Allez au contenu, Allez à la navigation

Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales

17 juillet 2012 : Évasion des capitaux - Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales ( rapport de commission d'enquête )

III. UN « ARSENAL LÉGISLATIF » FRANÇAIS DÉSARMORCÉ

En complément des élans donnés aux plans international et européen à la lutte contre l'évasion fiscale, la France a entrepris pour sa part des efforts juridiques dont les fruits restent incertains tant sont nombreux les obstacles persistants à une action efficace : manque de moyens, insuffisance des recouvrements et de la répression, inaboutissement de la politique conventionnelle et, plus généralement, incitation systémique à l'évasion fiscale.

On relèvera que plane sur la France comme sur d'autres l'insuffisante coordination internationale de la politique de lutte contre l'évasion fiscale et, sans doute, une culture peu propice à une action pleinement déterminée.

A. DES EFFORTS INDÉNIABLES EN TERMES JURIDIQUES

Sans revenir sur le rôle qu'a joué la France dans la mobilisation internationale croissante contre l'évasion fiscale et sur les conventions fiscales qu'elle a récemment conclues avec de nombreux États, il est indéniable que, ces dernières années, la France s'est dotée, en interne, d'instruments variés de prévention ou de répression de la fraude et de l'évasion fiscale.

1. La traduction juridique interne des engagements internationaux : des mesures de rétorsion frappant les États et territoires non coopératifs

En premier lieu, la France a traduit dans son ordre juridique interne les engagements pris dans les enceintes multilatérales. Dans le cadre des lois de finances rectificatives pour 2009 et 2010, la France a non seulement défini la notion d'État et territoire non coopératif (ETNC)421(*) mais aussi durci les dispositions fiscales applicables, d'une part, aux résidents français qui réalisent des transactions avec des ETNC et, d'autre part, aux résidents de ces pays qui bénéficient de flux financiers provenant de France.

a) Le renforcement des dispositifs de lutte contre la fraude et l'évasion vers les « paradis fiscaux »
(1) Le dispositif anti-évasion des entreprises de l'article 209 B du CGI

Le dispositif anti-abus prévu pour les entreprises à l'article 209 B du CGI est durci. Cet article tend à dissuader les sociétés françaises de localiser leurs bénéfices dans des États à fiscalité privilégiée. Ainsi, il permet d'imposer les entreprises établies en France422(*) sur les bénéfices réalisés par leurs filiales et succursales lorsque ceux-ci sont soumis à un régime fiscal privilégié423(*) à l'étranger.

Une clause de sauvegarde conduit toutefois à exonérer de cette imposition les entreprises implantées dans l'Union européenne ainsi que celles qui, bien qu'établies hors de l'Union, tirent leurs bénéfices d'activités industrielles et commerciales. Dans ce dernier cas, ces revenus bénéficiaient jusqu'en 2009 d'une présomption de non applicabilité du dispositif anti-abus, sous réserve du non franchissement de certains seuils424(*).

Cependant, depuis le 1er janvier 2010425(*), le dispositif dissuasif d'implantation à l'étranger est renforcé à l'égard des entreprises dont les revenus sont réalisés par l'intermédiaire d'une filiale située dans un des ETNC.

En effet, la loi opère un renversement de la preuve conditionnant le bénéfice de la clause de sauvegarde. Les entreprises désirant échapper à l'imposition doivent démontrer, d'une part, qu'elles exercent une activité industrielle et commerciale, et, d'autre part, qu'elles n'ont pas franchi les seuils prescrits.

Toutefois, une entreprise peut invoquer le bénéfice de la clause de sauvegarde générale si elle justifie, non seulement de la nature de son activité et du non dépassement des seuils de revenus financiers et intra groupe, mais également de l'absence d'abus. En d'autres termes, elle doit prouver que les opérations ou l'entité qu'elle contrôle n'ont pas pour principal objet ou effet de permettre la localisation de ses bénéfices dans un territoire à un régime fiscal privilégié.

(2) Le dispositif anti-évasion des personnes physiques de l'article 123 bis du CGI

S'agissant des personnes physiques, la loi de finances rectificative pour 2009 a également modifié le dispositif anti-abus de l'article 123 bis du CGI qui permet de taxer en France, à l'impôt sur le revenu, les revenus financiers réalisés par une personne physique au travers d'une entité juridique soumise à un régime fiscal privilégié

Plus précisément, le dispositif prévoit l'imposition en France des revenus acquis, au titre des droits financiers ou droits de vote représentant au moins 10 %, sur les bénéfices non distribués par des entités établies dans un territoire à régime fiscal privilégié.

Le législateur en 2009 a introduit une présomption de détention minimale de 10 % déclenchant l'application du dispositif en cas de transfert de biens ou de droits dans un ETNC.

On rappellera aussi qu'afin de renforcer l'action des services de contrôle en présence de paradis fiscaux, deux mesures avaient été adoptées dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2008, complétées depuis par les lois de finances rectificatives du 28 décembre 2011 et du 14 mars 2012 :

- l'augmentation de l'amende applicable en cas de non déclaration de compte bancaire à l'étranger (article 1736 IV), portée à 10 000 euros lorsque le compte est détenu dans un État ou territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative426(*) et même à 5 % des actifs si le total des actifs non déclarés dépasse 50 000 euros (sans que la somme résultante puisse être inférieure à l'amende forfaitaire) ;

- l'extension du délai de reprise427(*) de l'administration fiscale à 10 ans (au lieu de 3 ans) en matière d'IR et d'IS (article L. 169 du PLF) lorsque l'obligation déclarative des comptes bancaires, des contrats d'assurance vie et des trusts détenus à l'étranger et les obligations déclaratives prévues par les dispositifs anti-abus des articles 209 B et 123 bis n'ont pas été respectées, et ce dorénavant428(*) que le pays où se trouvent les actifs soit ou non un ETNC.

b) La majoration des taux de retenue à la source pour les flux financiers à destination des ETNC

Si, en principe, l'impôt sur le revenu dû par les personnes non domiciliées est recouvré par voie de rôle, certains revenus de sources françaises donnent lieu, lors de leur versement, à une retenue à la source ou à un prélèvement afin de prémunir l'administration fiscale contre le risque de non recouvrement.

(1) Majoration en matière de profits immobiliers pour les résidents des ETNC

S'agissant de certains revenus immobiliers429(*) réalisés à titre habituel par des résidents situés dans des ETNC, la loi de finances rectificative maintient le taux majoré de l'impôt à 50 % prévu à l'article 244 bis du CGI.

En revanche, elle fixe le taux à 33,33 % pour les personnes domiciliées hors de France mais dans un autre pays qu'un ETNC.

De surcroît, les taux de retenue à la source sur les plus-values immobilières, visées à l'article 244 bis A du CGI et les gains visés à l'article 244 bis B, et réalisés à titre occasionnel par des résidents d'ETNC, sont soumis à une imposition à la source majorée de 50 %, au lieu de 33,33 %.

(2) Majoration en matière de revenus passifs à destination des ETNC

La loi de finances rectificative majore les taux de retenue à la source sur les revenus passifs à destination des ETNC :

- les dividendes : aux termes de l'article 119 bis du CGI, les revenus distribués430(*) par une société française à des personnes physiques ou morales non résidentes font l'objet d'une retenue à la source. L'article 187 du CGI, tel que modifié par la loi de finances rectificative de 2009 précitée, la majore en la fixant à 50 % au lieu de 25 % lorsque les dividendes sont versés dans un ETNC, quelle que soit la localisation du domicile du bénéficiaire, y compris si celui-ci est établi en France ;

- les intérêts : en matière de produits de placement à revenu fixe, l'article 125 A du CGI prévoit l'application d'un prélèvement forfaitaire lorsqu'ils sont payés à des personnes non résidentes. Largement exonérés du prélèvement obligatoire prévu par cet article, les intérêts dus au titre d'emprunts sont néanmoins soumis à une retenue à la source au taux majoré de 50 % lorsqu'ils sont payés dans un ETNC. Cette majoration de la retenue à la source s'applique, quelles que soient les modalités de versement (directement au bénéficiaire ou à un établissement financier intermédiaire), quelle que soit la résidence fiscale du bénéficiaire des revenus, y compris si celui-ci est établi en France. Toutefois, il est possible d'échapper au taux majoré en apportant la preuve que le paiement des produits en cause vers un ETNC n'a pas un objet et des effets frauduleux ;

- l'assurance sur la vie : le taux de prélèvement sur les produits des contrats de capitalisation ou d'assurance-vie431(*) souscrits par des non-résidents est également majoré et fixé à 50 % lorsque les versements seront effectués dans un ETNC ;

- les revenus non salariaux : enfin, la loi de finances rectificative pour 2009 précitée a complété le dispositif des articles 182 A, 182 A bis et 182 B du CGI en matière de retenue à la source sur certaines rémunérations versées à des non résidents. Elle majore le taux de retenue à la source prélevée sur les sommes versées en rémunération de prestations, autres que les rémunérations salariales. Il est fixé à 50 % lorsque celles ci sont versées à des personnes domiciliées ou établies dans un ETNC. S'agissant plus particulièrement des sommes versées en contrepartie de fourniture de services ainsi que de prestations artistiques ou sportives, l'application du taux majoré est écarté si le bénéficiaire apporte la preuve que le paiement desdites rémunérations vers un ETNC n'est pas frauduleux.

(3) Majoration en matière de gains provenant de dispositifs d'actionnariat salarié et de dispositifs assimilés

L'article 57 de la loi de finances rectificative pour 2010 (n°2010-1658 du 29 décembre 2010) a étendu la majoration du taux de retenue à la source sur les gains provenant de dispositifs d'actionnariat salarié et autres avantages salariaux résultant de l'attribution de titres à des conditions préférentielles.

Ainsi, à compter du 1er avril 2010, le taux de retenue à la source de l'article 182 A ter est porté à 50 % lorsque les avantages et gains salariaux issus de l'attribution d'options sur titre (« stock-options »), d'actions gratuites, de bons de souscription de parts de créateurs d'entreprise (BSPCE) et, plus généralement, de toute attribution de titres à des conditions préférentielles à des salariés ou dirigeants en contrepartie de l'exercice de leur activité en France, sont réalisés par une personne physique domiciliée dans un État ou territoire non coopératif.

c) La non-déductibilité des paiements réalisés par des résidents français au profit des personnes domiciliées dans un ETNC

Aux termes de l'article 238 A du CGI, les sommes payées ou dues par une personne physique ou morale établie en France au profit d'une personne physique ou morale située hors de France et soumise « à un régime fiscal privilégié » ne sont admises comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que ces « dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ».

La loi de finances rectificative de 2009 vise à durcir le régime applicable aux paiements effectués à des personnes domiciliées ou établies dans des pays à fiscalité privilégiée, qualifiés d'ETNC, en restreignant les conditions de la déduction. Outre la preuve du caractère ni anormal ni exagéré des opérations entraînant les dépenses déductibles, le débiteur doit démontrer que ces opérations ont principalement « un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un État ou territoire non coopératif ».

d) Le durcissement du régime des entreprises
(1) L'exclusion du régime des plus ou moins values de long terme pour les cessions de titres de sociétés établies dans des ETNC

L'application aux entreprises du régime des plus et moins values à long terme prévu aux articles 39 duodecies, 39 terdecies et 219 du CGI est exclue lorsque la cession porte sur des titres de sociétés établies dans un ETNC, qu'il s'agisse des plus-values sur titres ouvrant droit au taux de 16 % ou, à l'impôt sur les sociétés, des plus-values à long terme sur titres de participation exonérées, sous réserve d'une quote-part de frais et charges de 5 % initalement, portée à 10%.

(2) L'absence de bénéfice du régime mère-fille à raison de distributions faites par des entités situées dans des ETNC

Le régime des sociétés mères et filiales, défini aux articles 145, 146 et 216 du CGI, vise à prévenir le risque de double imposition des dividendes provenant des filiales, quel que soit leur État d'implantation. Il permet, sous certaines conditions, aux sociétés mères de déduire de leur résultat fiscal une fraction des dividendes reçus de leurs filiales.

La loi de finances rectificative pour 2009 précitée a complété l'article 145 afin d'exclure l'application de ce régime lorsque les dividendes proviennent d'une filiale établie dans un ETNC.

(3) La création d'une obligation documentaire en matière de prix de transfert

Les implantations de filiales d'un groupe peuvent constituer une pratique d'optimisation fiscale par l'intermédiaire de la manipulation des prix de transfert. Ces prix, qui correspondent aux échanges de biens et services entre entreprises dépendantes ou appartenant à un même groupe, peuvent être manipulés de manière à transférer les revenus positifs vers les territoires les moins taxés. L'information sur les opérations en cause se révèle donc cruciale afin de vérifier la réalité de l'activité économique de l'entreprise.

En conséquence, la loi de finances rectificative pour 2009 précitée a complété le dispositif prévu par les articles 57432(*) du CGI et 13 B433(*) du livre des procédures fiscales (LPF) afin de renforcer les moyens d'information de l'administration. Elle a introduit à l'article L. 13 AA du LPF une obligation documentaire générale couvrant les transactions réalisées par des personnes morales françaises avec des entreprises situées à l'étranger. La documentation à produire est exigée de toute personne morale établie en France, dès lors qu'elle même ou une entité juridique la détenant ou détenue par elle, établie en France ou à l'étranger, dépasse un certain seuil de chiffre d'affaires (400 millions d'euros) ou de total du bilan. Le contenu de l'obligation documentaire comporte deux niveaux d'information :

- des informations générales concernant le groupe (description générale de l'activité et de l'organisation, analyse des fonctions exercées...) ;

- des informations spécifiques concernant l'entreprise associée faisant l'objet d'une vérification de comptabilité (description de la méthode de détermination des prix de transfert retenue et sa justification, analyse de comparabilité...).

De surcroît, une obligation spécifique est instaurée au nouvel article L. 13 AB du LPF concernant les transactions de toute nature réalisées avec des entités situées dans un ETNC. Les entités françaises devront être en mesure, sous peine de sanction, de produire l'ensemble des documents exigés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (bilans et comptes de résultat).

Ainsi, la loi de finances rectificative pour 2009 a prévu un véritable arsenal de mesures de rétorsion à l'égard des opérations menées avec les États et territoires non coopératifs.

Cet arsenal de sanctions s'applique aux États identifiés par l'OCDE et n'ayant pas signé d'accords avec la France mais a vocation à s'appliquer aussi à tous les États qui, dans les faits, ne se conformeraient pas aux accords conclus.


* 421 Liste comprenant les Etats ou territoires non membres de la Communauté européenne figurant sur la liste grise de l'OCDE et n'ayant pas conclu avec la France de convention permettant l'échange de renseignements conforme au standard de l'OCDE.

* 422 Le dispositif est applicable aux entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés qui exploitent une entreprise hors de France ou détiennent de manière directe ou indirecte une filiale à plus de 50 %.

* 423 Au sens de l'article 238 A du CGI qui définit un régime fiscal privilégié comme étant un dispositif qui soumet les personnes à une imposition des bénéfices ou des revenus d'au moins 50 % inférieure à ce qu'elle aurait été en France.

* 424 La présomption de non applicabilité du dispositif anti-abus en vertu de la clause de sauvegarde ne s'applique pas si l'un des deux seuils est franchi :

un seuil de « revenus passifs » si les bénéfices de l'entité étrangère proviennent pour plus de 20 % de la gestion de titres ou actifs analogues pour son propre compte ou pour celui d'entreprises appartenant à un groupe avec lequel la personne morale établie en France entretient des relations de contrôle ou de dépendance ;

- un seuil de « prestations intra-groupe » si ces bénéfices proviennent pour plus de la moitié, des opérations ci-dessus et de la fourniture de prestations de services internes, y compris financiers, à un groupe d'entreprises avec lequel la personne morale établie en France entretient des relations de contrôle ou de dépendance.

La présomption était toutefois restaurée si l'entreprise, établie en France, démontrait l'absence d'abus, c'est-à dire que les opérations de l'entité étrangère avaient un objet principal autre que celui de la localisation des bénéfices dans un Etat à fiscalité privilégiée.

* 425 Cf. article 22 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 codifié au III bis de l'article 209 B du CGI.

* 426 1 500 euros sinon.

* 427 Lorsqu'elle constate des omissions, des insuffisances ou encore des erreurs d'impositions, l'administration fiscale peut procéder à des rectifications assorties, le cas échéant, de sanctions. Toutefois, cette prérogative ne peut être exercée que pendant un certain délai, appelé délai de reprise ou de prescription.

* 428 Depuis la loi de finances rectificative du 28 décembre 2011.

* 429 Profits immobiliers réalisés par les marchands de biens et assimilés, les lotisseurs et les constructeurs.

* 430Intérêts, arrérages, produits de toute nature de fonds d'Etat, obligations, titres participatifs, bons et autres titres de créance, dépôts, cautionnements, comptes courants, bons du Trésor et assimilés, bons de caisse et bons de capitalisation.

* 431 Cf. article 125 0 A du CGI.

* 432 L'article 57 prévoit de rapporter aux résultats de l'entreprise française les bénéfices qu'elle a indirectement transférés par modification des prix de transfert.

* 433 L'article L. 13 B du LPF permet à l'administration fiscale de demander certains documents lorsqu'elle a réuni au cours d'une vérification de comptabilité des éléments faisant présumer un transfert indirect de bénéfices.