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Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales

17 juillet 2012 : Évasion des capitaux - Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales ( rapport de commission d'enquête )

B. ... LIMITÉS PAR DES MOYENS DE LUTTE CONTRE L'ÉVASION FISCALE MOINS MOBILES QUE LE PHÉNOMÈNE QU'ILS S'EFFORCENT D'ENDIGUER...

Trois remarques liminaires permettent de mieux situer la portée des développements consacrée aux moyens de lutte contre l'évasion des capitaux et à l'efficacité des sanctions applicables à cette dernière.

En premier lieu, dès le début de ses travaux, la commission d'enquête a pris connaissance du diagnostic général établi par la Cour des comptes et qui se résume à la mise en évidence d'un  « décalage important entre la mobilité de la fraude et la relative rigidité d'une organisation administrative handicapée par des cloisonnements et des « différences culturelles ».

A partir de cette base, la commission d'enquête a approfondi et élargi ses investigations pour confronter cette critique assez sévère au point de vue des différents acteurs et syndicats des personnels de la « galaxie » des moyens de lutte contre l'évasion fiscale. Il convient de noter que conformément à sa vocation principale, la Cour des comptes s'est efforcée de tracer les pistes d'amélioration du contrôle fiscal en se concentrant sur son organisation administrative. Comme l'a constaté la commission d'enquête, un certain nombre de pistes d'amélioration du contrôle fiscal préconisées par la Cour ont d'ores et déjà été suivies. En outre, avant d'encourager à la rénovation et à l'augmentation raisonnée de leurs moyens, le présent rapport est l'occasion pour les parlementaires de rendre hommage au dévouement des fonctionnaires de cette administration. Comme ont pu le relever les syndicats et plusieurs directeurs, l'existence même de la présente commission d'enquête a été reçue, à juste titre, comme un témoignage de soutien aux efforts de chacun dans un contexte extrêmement difficile de « pression » exercée sur les agents pour améliorer le rendement des contrôles sans compter les effets d'un contexte de plus en plus tendu, moins en raison d'une période marquée par la découverte d'un assez grand nombre d'abcès à vider que par la sophistication apparemment croissante des montages auxquels certains assujettis ont recours.

Soucieuse de comparer les moyens de lutte contre l'évasion fiscale de la France à ceux des pays de l'OCDE, la commission d'enquête a, en même temps, engagé des travaux destinés à repérer, à travers des différences très marquées d'un pays à l'autre, des « bonnes pratiques » et des pistes de progrès.

Cependant, deux constats démontrent que l'efficacité du contrôle fiscal ne dépend pas seulement de son organisation administrative ou institutionnelle.

Faute d'adaptation de la fiscalité au commerce des signes et à la mobilité transnationale, les progrès du contrôle fiscal risquent de se concentrer sur les « assignés à résidence ».

De ce point de vue, il convient, comme l'a rappelé M. Charles-Henri Filippi, président de Citigroup, de bien distinguer les deux volets de la lutte contre l'évasion fiscale avec d'abord, l'établissement d'une assiette aussi large que possible et ensuite, la capacité effective à contrôler l'impôt et à le recouvrer. Or, au cours des vingt dernières années M. Charles-Henri Filippi a estimé qu' « on a bien et fortement avancé sur le contrôle réel de ce qu'on pouvait maîtriser et qu'on a beaucoup moins bien avancé - voire, très certainement reculé ! - sur la capacité à maîtriser véritablement les assiettes fiscales. ».

Fondamentalement, la fiscalité doit s'adapter à l'évolution de l'économie réelle. Historiquement, la capitation qui imposait la personne et son patrimoine a été instituée parce que le volume des échanges était trop faible pour constituer une base taxable. Puis la TVA a constitué une révolution fiscale qui a permis aux puissances publiques de se financer sur la base de la croissance du commerce dans une économie ouverte. Aujourd'hui, nous sommes passés assez largement du commerce de l'objet au commerce des signes que sont les flux financiers et les flux d'informations : or les systèmes fiscaux ne sont pas encore adaptés à la captation de ces flux dématérialisés.

En même temps, la richesse tend aujourd'hui à se concentrer sur les contribuables les plus mobiles ou les plus capables de rendre mobiles ce qui était autrefois figé, en découpant habilement des chaînes de production de valeur qui se complexifient, s'allongent, tournent en boucle parfois, comme il a été indiqué dans l'introduction au présent rapport à propos des « boucles d'investissement ».

Les inégalités ont ainsi tendance à s'accroître entre, d'une part, « les manipulateurs de symboles », parfaitement adaptés à la dématérialisation des échanges et capables de se délocaliser là où est la richesse, mais aussi de délocaliser la richesse créée en la transférant de son « agglomération » d'origine vers des « agglomérations » moins créatives peut-être, mais plus accueillantes fiscalement, et, d'autre part, les « assignés à résidence », moins riches mais qui finissent par constituer l'essentiel de la matière fiscale pouvant être aisément appréhendée.

Enfin, on ne saurait assez souligner l'importance de l'accès à l'information et, en particulier, aux renseignements bancaires, financiers ainsi qu'aux « montages » d'évasion fiscale dans un domaine où l'asymétrie d'information est un enjeu fort des relations entre les contribuables et les fiscs. Le caractère essentiel du renseignement, souligné par les praticiens de la lutte contre l'évasion fiscale, peut être illustré concrètement en constatant que c'est sur la base de simples fichiers comme celui qui était logé sur le disque dur de l'ordinateur d'un ancien collaborateur de la banque HSBC que l'administration fiscale française a pu, à moyens constants et en deux ou trois ans, recouvrer plus de 1,3 milliard d'euros de droits en sanctionnant plusieurs milliers de détenteurs de comptes à l'étranger non déclarés. Par comparaison, c'est en quelques mois et probablement avec quelques dizaines de personnes que s'est matérialisé le danger que constitue la mobilité de la fraude, le carrousel de TVA sur les quotas de CO2 ayant soustrait au Trésor public 1,6 milliard d'euros.

Ainsi, l'information est directement une affaire de temps et le temps des assujettis et celui des contrôleurs doivent être homogénéisés, observation qui n'est pas sans incidence pratique sur les recommandations que peut faire votre commission pour mieux lutter contre l'évasion fiscale internationale.

De façon générale, comme l'ont souligné les représentants du syndicat SNUI-SUD Trésor Solidaires, « on manque d'accès à l'information. Il s'ensuit une mauvaise programmation du contrôle fiscal et une mauvaise sélection des dossiers ».

L'adaptation de la fiscalité et des outils de coopération fiscale internationale à la mobilité des nouveaux acteurs de l'économie est donc, à terme, une condition nécessaire de l'efficacité du contrôle fiscal.

En même temps, et de façon plus immédiate, la commission estime souhaitable de rénover les moyens de lutte contre l'évasion fiscale au moyen d'un « catalyseur » destiné à :

- surmonter les cloisonnements qui subsistent ;

- mieux cibler les principaux risques de contournement de l'impôt ;

- renforcer les moyens humains, techniques ainsi que les instruments de recherche de l'information ;

- encourager la mobilisation des professions du chiffre et du droit pour améliorer les résultats et non pas seulement les moyens du signalement des fraudes ;

- et à aggraver les sanctions fiscales ou pénales tout en veillant à leur mise en oeuvre effective.

1. Un pilotage difficile de structures foisonnantes
a) La « galaxie » des intervenants

Le périmètre des entités qui contribuent à la lutte contre l'évasion fiscale est extrêmement vaste et diversifié. Compte tenu des habitudes des organisations, cet éclatement pose à l'évidence des problèmes d'efficacité, en créant des coûts de coordination, qui pour l'essentiel se traduisent par des résultats probablement sous-optimaux.

(1) Les administrations éclatées

Un exemple introductif de la diversité des intervenants administratifs est fourni par la méthode suivie par la mission d'enquête de l'Inspection générale des finances pour élaborer le rapport d'enquête n° 2010M06201 établi en juillet 2010 par Jean Bassères449(*). L'IGF a interrogé six entités : l'ensemble des directions d'administration centrale concernées : direction générale des finances publiques (DGFIP), direction de la législation fiscale (DLF), direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI), direction du budget (DB), direction des affaires juridiques (DAJ), le service du traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins (Tracfin).

Le rapport ajoute que « les questions relatives à la fiscalité sont traitées par le pôle fiscal du cabinet. Au sein du pôle, il existe traditionnellement une structure dédiée (cellule fiscale) qui a pour rôle principal de recevoir des personnes et de préparer les réponses du ministre aux interventions d'ordre fiscal (...). A sa demande, la mission a eu connaissance de 6 247 dossiers identifiés et traités par les membres de la cellule fiscale durant la période où M. Eric Woerth était ministre du budget. ».

La commission d'enquête a constaté que, conformément aux préconisations de ce rapport de l'IGF, la cellule fiscale a été supprimée « afin de dissiper toute ambiguïté ». Mme Valérie Pécresse a souligné devant la commission d'enquête que désormais l'administration fiscale était pleinement en charge de ce contrôle depuis la circulaire de M.. François Baroin au directeur général des finances publiques du 2 novembre 2010450(*).

Les directions spécialisées de la DGFIP

Schéma simplifié de l'organisation administrative du contrôle fiscal.

- à l'échelon national, on recense trois directions spécialisées : la première s'occupe des grandes entreprises, la deuxième des particuliers et la dernière du renseignement. Ces trois directions nationales sont composées de spécialistes extrêmement qualifiés, recrutés en fonction de profils très précis, qui sont compétents pour évoquer les dossiers particulièrement complexes et porteurs d'enjeux importants, voire les deux ;

- dix directions du contrôle fiscal, les DIRCOFI, sont compétentes à l'échelon interrégional et prennent en charge les dossiers de montants financiers intermédiaires ;

- les directions départementales des finances publiques, autrefois dénommées directions des services fiscaux, ont pour vocation d'assurer la couverture du territoire. Elles peuvent traiter des dossiers pour des montants limités, mais elles ont surtout pour mission de s'assurer que l'égalité républicaine est respectée sur le territoire et que tout contribuable accomplit ses obligations en matière fiscale.

Le contrôle fiscal

- un million de contrôles sur pièces concernent chaque année les particuliers ;

- les contrôles sur place ont été stabilisés à 52 000 par an. Ils comportent un débat oral et contradictoire. On distingue deux types de contrôles sur place : d'une part, les 4 000 examens contradictoires de la situation fiscale des personnes physiques (ESFP), qui conduisent le vérificateur à aller « au contact » du contribuable particulier, et, d'autre part, les 48 000 vérifications de comptabilité, qui ouvrent l'accès, non aux comptes bancaires des particuliers mais à la comptabilité de l'entreprise.

En 2011, 10,81 milliards d'euros de droits et pénalités ont été rappelés grâce aux contrôles sur place effectués sur près de 47 500 entreprises et 4 000 particuliers. Plus de 5,13 milliards d'euros de droits et de 463 millions d'euros de pénalités ont été rappelés grâce aux contrôles sur pièces. 15 402 contrôles fiscaux externes sanctionnant des manquements caractérisés au-delà de la simple erreur ou omission et portant sur des sommes significatives ont comporté une action répressive. 1 046 plaintes pour fraude fiscale ont fait l'objet d'une transmission à la Commission des infractions fiscales et 966 ont été déposées après un avis favorable.

Contrairement à une idée reçue, la fiscalité internationale et le contrôle de sa mise en oeuvre ne sont pas l'apanage d'entités administratives dédiées. Les contrôles des opérations internationales sont surtout effectués par les directions nationales. Ils relèvent également des directions de contrôle fiscal et représentent, par exemple, 11 % des contrôles externes de celle de l'interrégion Nord. Les directions départementales des finances publiques sont beaucoup moins concernées.

Cependant, trois directions nationales spécialisées de la DGFIP, dont la commission d'enquête a entendu les directeurs, sont particulièrement impliquées dans la lutte contre l'évasion fiscale internationale :

- la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) emploie 500 agents et contrôle les entreprises établies en France dont le chiffre d'affaires est supérieur à 150 millions d'euros, ou 75 millions d'euros lorsqu'il s'agit de prestataires de services ainsi que leurs filiales, soit 70 000 entreprises au total. Elle a rappelé un montant d'impôts de 3,5 milliards d'euros en 2009 et 4,2 milliards en 2011 pour 1 350 dossiers ;

- la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) compte 250 agents. Elle a vocation à contrôler les contribuables les plus fortunés. Elle a rappelé un montant d'impôts de 255 millions d'euros en 2010 (et 66 millions d'euros de pénalités) portant sur près de 900 affaires ;

- la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) a pour mission la recherche, le renseignement et les enquêtes tant au niveau national qu'international. Elle emploie 390 agents et a rappelé pour 390 millions d'euros de droits et pénalités en 2010, en traitant 460 dossiers. Elle doit prévenir les nouveaux mécanismes de fraude, enjeu très important dans un contexte mouvant.

Le présent rapport examine plus loin en détail le diagnostic de la Cour des comptes, selon lequel, au regard de leurs objectifs, ces trois directions spécialisées présentent des performances inégales. « La DVNI a su pour l'essentiel faire évoluer ses méthodes et préserver ses résultats. La DNVSF présente des résultats décevants et n'est pas en situation aujourd'hui d'exercer un contrôle efficace des contribuables les plus fortunés. La DNEF voit son efficacité pénalisée par le caractère composite de ses missions, le trop faible renouvellement de ses effectifs et sa timidité en matière d'utilisation des outils informatiques. »451(*). Du strict point de vue de l'évasion fiscale internationale, cette conclusion sévère mérite d'être complétée par un constat général : l'évasion fiscale internationale par sa dimension astucieuse, par l'ingéniérie qu'elle mobilise et par le défaut d'une norme générale permettant de convertir en redressements des contrôles souvent difficiles est une dimension bien plus complexe que la fraude fiscale ordinaire.

Ainsi, ce sont les « prix de transfert » biaisés qui constituent le principal moyen d'optimisation ou de fraude fiscale utilisé par les groupes internationaux. Or la Cour des comptes a fait observer452(*) en 2010 que les directions de contrôle fiscal sont très démunies dans ce domaine et n'opèrent en général des redressements que dans des cas très simples. De plus, la fraude à la TVA intracommunautaire représente des montants considérables : « la difficulté intrinsèque à détecter les réseaux, le nombre finalement modeste des vérifications et leur faible rendement en termes de recouvrement de l'impôt ne peuvent être ignorés ».

La police judiciaire fiscale : une avancée notable qui s'ajoute aux unités existantes de la répression de la délinquance financière.

L'introduction en France de l'enquête judiciaire fiscale constitue une innovation importante de ces dernières années : elle s'est concrétisée par la mise en place en 2010 d'une unité de police judiciaire spécialisée, la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF).

Rattachée au ministère en charge de l'Intérieur, la BNRDF est une des treize entités, offices ou brigades qui composent la sous-direction de la lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financière. Comme l'a précisé M. Bernard Petit qui dirige cet ensemble, deux autres unités s'intéressent particulièrement à la fraude fiscale :

- la brigade nationale d'enquête économique (BNEE), créée en 1948, peut être considérée comme l'ancêtre de la nouvelle police judiciaire fiscale puisqu'elle signale à la DGFIP des fraudes fiscales repérées à l'occasion de la poursuite d'infractions pénales. Elle comprend quarante-sept inspecteurs des impôts répartis sur vingt-et-un sites en France et qui ont participé à 491 perquisitions et à 1 480 auditions en 2011. Il en est résulté 600 signalements à la DGFIP en 2011 concernant à parts égales des personnes physiques et des personnes morales. Les droits et pénalités exigés ont représenté plus de 170 millions d'euros en 2011 ;

- spécialisés dans la lutte contre l'économie souterraine, les trente-sept Groupes d'Intervention Régionaux (GIR) répartis sur l'ensemble du territoire emploient quarante et un fonctionnaires. Mis en place par une circulaire interministérielle du 22 mai 2002, les GIR interviennent en co-saisine comme des composants supplémentaires de l'enquête et travaillent sur les aspects financiers ou fiscaux des fraudes. Ils ont transmis aux services fiscaux 811 informations ou propositions de vérification fiscale en 2011. En outre, les agents DGFIP des GIR sont à l'origine de 25 millions d'euros de droits et pénalités réalisés en 2010 sur la base de 162 contrôles fiscaux externes. En 2011, ces chiffres sont en hausse avec 34 millions d'euros pour 216 contrôles.

Ces actions traduisent la coopération entre la DGFIP et les forces de police. Plus de 150 agents du fisc sont ainsi présents au sein des services du ministère de l'Intérieur. Un dispositif spécifique a été mis en place pour taxer les revenus des auteurs d'activités illégales et de trafics. Dans de telles situations, dans lesquelles très peu d'informations sont disponibles, la loi permet depuis 2010 à l'administration d'asseoir l'impôt sur la valeur des marchandises et des sommes saisies lors des investigations judiciaires. Dans ce cadre, de nouvelles mesures votées par le Parlement en loi de finances rectificative pour 2011, visent à laisser plus de temps à l'administration fiscale et à la police fiscale pour agir contre les comportements les plus frauduleux.

Dirigée par un commissaire de police, la BNDRF est composée de vingt-deux enquêteurs, à savoir neuf officiers de police judiciaire et treize agents de la DGFIP ayant obtenu le nouveau statut d'officiers fiscaux judiciaires qui y travaillent à temps plein.

La police fiscale a dans son « viseur » les pratiques frauduleuses les plus sophistiquées, reposant en particulier sur l'utilisation des paradis fiscaux qui peuvent désormais faire l'objet d'investigations sous la forme d'enquêtes judiciaires, avec l'utilisation de moyens tels que des auditions, des écoutes ou des perquisitions.

Cette procédure, qui n'existait pas jusqu'à présent dans notre pays, est déjà appliquée à 77 cas de grande fraude regroupés en 55 dossiers judiciaires, en raison des liens qui existaient entre certaines plaintes. Trente-sept cas concernent des contribuables qui ne déclarent pas des comptes bancaires à l'étranger, potentiellement alimentés par des fonds détournés d'activités commerciales.

Depuis sa création, la BNRDF a effectué 93 perquisitions, 64 gardes à vue et 67 personnes sont directement mises en cause par les enquêtes. Elle a achevé six procédures, ce qui signifie qu'elle a communiqué six dossiers à la DGFIP pour que cette dernière développe parallèlement sa propre procédure fiscale. L'enjeu fiscal de l'ensemble des dossiers a été estimé à plus de 240 millions d'euros de droits fraudés : 5,6 millions d'euros ont d'ores et déjà été saisis. Parce qu'elle n'a qu'un an d'activité et que les dossiers restitués à l'autorité judiciaire n'ont pas encore été jugés, la BNRDF n'a encore obtenu aucune condamnation pénale.

Les liens entre l'administration fiscale, les douanes et les organismes sociaux.

Au niveau national, le précédent Gouvernement s'est efforcé de mobiliser l'ensemble des administrations pour lutter contre les atteintes frauduleuses aux finances publiques.

Sous l'impulsion de la Délégation nationale à la lutte contre la fraude (DNLF), l'administration fiscale travaille en coopération plus étroite avec les organismes sociaux, auxquels elle a notamment transmis 4 000 signalements en 2010.

De plus, la Direction générale des douanes et droits indirects, qui n'a pas été incluse dans le périmètre de la fusion entre la direction générale des impôts et la DGCP intervenue à partir de 2008, a conclu en 2010 avec la DGFIP un nouveau protocole d'accord visant à adapter les modalités d'échanges d'informations et à renforcer la coopération entre les douanes et l'administration fiscale. La Cour des comptes s'est cependant montrée critique envers cette coopération, M. Christian Babusiaux faisant observer que le dialogue entre les administrations devrait pouvoir s'instaurer même en l'absence de signature de « protocoles ».

Comme l'ont précisé MM. Jérôme Fournel, directeur général des douanes et droits indirects (DGDDI) et Jean-Paul Balzamo, sous-directeur, au titre de la surveillance de l'évasion des capitaux sous forme de transfert de sommes et valeurs liquides, la DGDDI constate annuellement entre 1 300 et 1 400  manquements à l'obligation déclarative pour une centaine de millions d'euros. Au passage, on remarquera que ces manquements représentent quelque 5% des déclarations, ce qui révèle un taux de fraude très significatif, alors même que chacun s'accorde à considérer que la fraude par passage physique des frontières est aujourd'hui une pratique dépassée. Ces fraudes douanières pouvant être liées à un blanchiment de fraude fiscale, la DGDDI adresse chaque année à l'administration fiscale 1 500 à 2 000 bulletins de transmission d'information (BTI).

Par ailleurs, à la suite des escroqueries au carrousel de TVA, des échanges de données systématiques entre les deux directions générales ont été mis en place concernant en particulier les déclarations d'échanges de biens par les entreprises : il s'agit de repérer d'éventuelles anomalies d'un mois sur l'autre avec des « pics » dans les échanges intracommunautaires économiquement infondés.

(2) L'articulation entre l'administration fiscale et la justice pénale

L'autorité judiciaire a été dotée d'outils pour renforcer le niveau de répression pénale de l'évasion fiscale avec le soutien des services d'enquête spécialisés relevant du ministère de l'Intérieur.

En effet, la justice s'est engagée, depuis une dizaine d'années, dans une démarche générale de spécialisation. S'agissant de la lutte contre la délinquance organisée économique et financière, elle s'est organisée en juridictions interrégionales spécialisées, les JIRS. Ces juridictions, qui sont au nombre de huit, rassemblent à la fois des magistrats spécialisés du parquet, des juges d'instruction spécialisés et des services d'enquête spécialisés. Des équipes d'enquêteurs composés de gendarmes, de policiers et de douaniers, ainsi que de membres de l'inspection du travail et de l'administration fiscale -les groupes d'intervention régionaux (GIR)- sont mises à leur disposition dans le cadre des enquêtes économiques et financières. En outre, les juridictions peuvent s'appuyer sur des assistants spécialisés issus de l'administration fiscale ou des douanes et placés auprès des magistrats, parquetiers ou juges d'instruction.

Juridiquement, en matière de fraude fiscale, l'autorité judiciaire ne peut pas s'autosaisir : elle est tributaire de l'initiative de l'administration fiscale après autorisation par la Commission des infractions fiscales (CIF). Comme l'a fait observer Mme Maryvonne Caillibotte, directrice des affaires criminelles et des grâces au ministère de la justice et des libertés, ce filtrage déroge au fonctionnement classique de la justice française. Le principe d'opportunité des poursuites et les pouvoirs normalement dévolus au parquet subissent ainsi une limitation importante en matière fiscale, ces facultés pouvant par ailleurs poser un problème de transparence, dans la mesure où les choix entrepris peuvent, à tort ou à raison prêter au soupçon sans qu'aucune disposition n'existe pour les apaiser suffisamment.

Depuis 2008, la jurisprudence dite Talmon de la Cour de cassation a admis qu'un fraudeur pouvait être judiciairement poursuivi et condamné du chef de blanchiment de fraude fiscale, alors même qu'aucune poursuite administrative n'avait été engagée pour fraude fiscale. En pratique, le filtrage préalable du ministre du budget peut donc être « court - circuité » et la fraude fiscale directement appréhendée au niveau judiciaire à travers le blanchiment dont elle a fait l'objet.

Sur le plan répressif, cette jurisprudence a deux conséquences. D'une part, l'autonomie de l'infraction de blanchiment est désormais reconnue. D'autre part, sur le plan procédural, il devient possible d'ouvrir une enquête de flagrance, ce qui n'est, en pratique, jamais réalisable en matière de fraude fiscale compte tenu de la saisine tardive de la justice. Or, l'ouverture d'une enquête de flagrance permet de réduire les risques de déperdition des preuves ou de collusion. En outre, la flagrance offre des pouvoirs d'enquête qui rendent la répression plus efficace.

Mme Maryvonne Caillibotte a signalé que cette jurisprudence « n'avait pas été facilement acceptée par l'administration fiscale qui a pu la considérer comme une remise en cause de son « monopole » », d'autant que le délit de blanchiment est assez facile à caractériser, peut-être même plus que la fraude fiscale, dans certains cas.

En pratique, l'administration fiscale signale à la justice pénale environ mille affaires par an et le nombre des condamnations est sensiblement comparable. En 2010, l'administration fiscale lui a transmis 1 043 dossiers et 1 348 condamnations ont été prononcées, en incluant celles qui ont sanctionné la non-justification de ressources, l'escroquerie ou le blanchiment.

Inversement, la répression pénale des faits de blanchiment doit normalement conduire la justice à transmettre un certain nombre d'informations à l'administration fiscale afin de fiscaliser des revenus d'origine occulte.

(3) Les auxiliaires de l'administration fiscale en matière de signalement

L'inclusion de la fraude fiscale, à travers la notion de blanchiment de fraude fiscale, dans le champ de la déclaration de soupçon représente une sorte de révolution.

Jusqu'en 2009, le champ d'application de la déclaration de soupçon couvrait la criminalité organisée, le trafic de drogue, la corruption, la fraude aux intérêts de l'Union européenne et la lutte contre le financement du terrorisme. L'ordonnance du 30 janvier 2009 de transposition de la troisième directive anti-blanchiment a cependant substitué une logique de compétence de droit commun  à l'ancienne définition limitative : est désormais soumis à déclaration de soupçon tout délit ou crime susceptible de plus d'un an d'emprisonnement. Aux termes de l'article 1741 du code général des impôts, celle-ci s'étend donc désormais aux soupçons de fraude fiscale, passible d'une peine d'emprisonnement de cinq ans. Tracfin est en effet désormais autorisé à communiquer à l'administration fiscale des informations sur des faits susceptibles de relever de la fraude fiscale.

En 1990, seuls les organismes financiers étaient soumis à déclaration de soupçon. Puis ce dispositif a été progressivement élargi aux courtiers d'assurance et aux bureaux de change à partir de 1996, aux intermédiaires immobiliers en 1998, aux casinos, marchands d'art, d'antiquités, de pierres précieuses et commissaires-priseurs en 2001, aux OPCVM, sociétés de gestion et conseils en investissements financiers en 2003, aux « professions du chiffre et du droit » en 2004, c'est-à-dire aux experts comptables, avocats, commissaires aux comptes, huissiers de justice, administrateurs et mandataires judiciaires, et, la même année, aux sociétés et cercles de jeu ainsi qu'aux institutions de prévoyance et de gestion de retraite complémentaire.

Au cours des auditions, M. Jean-François de Vulpillières a souligné l'importance de la réforme de 2009 qui se traduit d'ores et déjà par une augmentation du nombre de plaintes pour fraude fiscale déposées par l'administration : le président de la CIF anticipe un net accroissement des dossiers de fraude fiscale qui pourront être soumis à l'autorité judiciaire sur la base d'une analyse des signalements effectués par les établissements financiers.

(4) Les organismes de coordination  entendus par la commission

L'empilement des structures dédiées les unes au contrôle fiscal, les autres à la lutte contre le blanchiment qui inclut désormais une mission de détection du blanchiment de fraude fiscale pose des problèmes de coordination interne à chacune des deux pyramides, mais aussi entre les deux édifices correspondant.

Normalement, les premiers doivent être réglés dans le cadre de la gestion des services. Mais chaque pyramide regroupe en fait des services relevant de directions différentes.

Aussi, a-t-on imaginé de créer des structures de coordination mais dont les missions et les moyens de les exercer ne sont pas apparues clairement à votre commission.

Comme l'a rappelé son président, M. Philippe Jurgensen, le Conseil d'Orientation de la Lutte contre le Blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (COLB) a été créé par un décret n° 2010-69 du 18 janvier 2010, codifié dans le code monétaire et financier. Il succède au Conseil d'orientation du pôle ministériel de lutte contre le blanchiment des capitaux. La nouveauté du COLB est de permettre de réunir les autorités de contrôle d'un certain nombre de professions concernées par le blanchiment des capitaux et les représentations des différentes administrations concernées.

Cet organisme est composé d'un président -désigné pour trois ans renouvelables par arrêté conjoint des ministres de l'économie et du budget après avis du ministère de l'intérieur et de la Chancellerie- et de vingt-trois membres, dont neuf représentants de l'État et quatorze représentants des autorités de contrôle chargées de la régulation des professions concernées par la lutte contre le blanchiment.

Dépourvu de pouvoir de décision et de moyens logistiques, cet organisme coordonne les différentes autorités de contrôle avec les services de l'État et propose d'éventuelles améliorations aux dispositifs législatifs ou réglementaires. Par ailleurs, le COLB tient à jour un document de synthèse relatif aux menaces et aux risques en matière de blanchiment et de financement du terrorisme.

M. Philippe Jurgensen a fait observer que le Conseil d'Orientation de la Lutte contre le Blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme est séparé du circuit de la lutte contre les paradis fiscaux, conduit par M. d'Aubert, délégué général à la lutte contre les juridictions et les territoires non coopératifs.

La commission d'enquête estime que l'existence de ces deux organismes de coordination intervenant dans des domaines par nature interconnectés -le blanchiment des capitaux et les paradis fiscaux- est à la fois un paradoxe et un révélateur des cloisonnements entre les moyens de lutte contre l'évasion fiscale. Elle doit ajouter que là ne s'arrête pas la prolifération des comités à vocation coordinatrice puisque d'autres structures sont en cause, comme la direction nationale à la lutte contre la fraude (DNLF) ou le service central de répression du ministère de la justice, structures ayant des missions de natures différentes, mais dont semble-t-il, en dépit d'une potentielle utilité, les moyens réels sont un peu « étroits ».

b) Des cloisonnements et des différences de « culture professionnelle » persistants

L'idée selon laquelle « les services fiscaux n'aiment pas que les douaniers, les policiers ou les magistrats empiètent sur leur chasse gardée » a été exprimée de la façon la plus nette par M. Charles Prats, magistrat, membre du conseil scientifique du Conseil supérieur de la formation et de la recherche stratégiques. Il a estimé qu'en conséquence les « phénomènes d'évasion fiscale ont fait l'objet d'un traitement purement fiscalo-fiscal, alors qu'ils auraient pu être appréhendés d'une autre manière, par la voie douanière ou par la voie pénale », en citant l'exemple des fraudes aux quotas de carbone. Il a également observé que les administrations ont souvent un fonctionnement relativement autonome par rapport à leur ministre de tutelle, ce qui renvoie, au-delà de la dénonciation rituelle des cloisonnements, à la difficulté de les réduire efficacement.

Au cours des auditions, la commission d'enquête a pu constater que cette appréciation générale méritait d'être précisée et nuancée. Il convient en outre de cerner la nature plus subtile qu'il n'y paraît au premier abord de la notion de « cloisonnement » qui se construit ou se combat tout autant dans les esprits, les conceptions juridiques et les pratiques professionnelles que dans les structures administratives ou judiciaires.

Trois principales constatations se dégagent des auditions.

(1) Des passerelles insuffisantes à l'intérieur de l'administration

Prenant l'exemple du contrôle de l'optimisation fiscale des grandes entreprises, M. Olivier Sivieude, directeur des vérifications nationales et internationales, a souligné devant la commission d'enquête les avancées de la lutte contre deux séries de cloisonnements : entre administrations de contrôle et à l'intérieur même de la direction générale des finances publiques (DGFIP) :

- au premier cas, il a constaté que les douanes ou l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS) qui contrôlent les entreprises, restent en dehors du périmètre de la direction générale des finances publiques. Dès 2009, la prise de conscience de la nécessité de mettre en commun avec l'administration fiscale les informations que détiennent ces administrations sur les entreprises a conduit à tisser un réseau de protocoles avec l'ACOSS et la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED), qui est l'équivalent de la DVNI pour les douanes ;

- en ce qui concerne les cloisonnements internes à la DGFIP, il a rappelé qu'un contrôle fiscal efficace des entreprises nécessite de collecter, d'une part, des informations fournies par les services de gestion, et, d'autre part, des informations « hors liasse fiscale » (c'est-à-dire en dehors des déclarations), que peut obtenir la direction nationale des enquêtes fiscales. Depuis deux ans, ces entités s'efforcent de travailler en étroite liaison.

Pour contrecarrer l'optimisation fiscale, « nous sommes meilleurs à plusieurs, face à des groupes internationaux par définition uniques, et qui possèdent des informations sur toutes leurs filiales » a-t-il résumé en estimant que les séparations internes à l'administration françaises sont aujourd'hui efficacement combattues et que l'enjeu majeur réside dans la lutte contre l'opacité des paradis fiscaux.

(2) Une collaboration frileuse de l'administration avec la justice

Les auditions ont tout d'abord permis de confirmer que les administrations fiscales et douanières ont parfois tendance à craindre de déclencher les procédures judiciaires fiscales.

M. Bernard Salvat, directeur national des enquêtes fiscales (DNEF), a fourni une illustration particulièrement frappante des raisons de cette prudence en rappelant qu'en septembre 2009, sa direction venait d'être « secouée par le sinistre juridique provoqué par l'arrêt « Ravon ». Cet arrêt avait invalidé notre procédure de visite et de saisie, en ce qu'elle n'offrait pas de recours suffisants pour le contribuable. La direction avait été traumatisée par cet arrêt. Pendant près de six mois, il a fallu élaborer un nouveau texte, temps pendant lequel les services de perquisition étaient restés cantonnés dans leur bureau.».

La Cour européenne des droits de l'Homme a jugé dans l'arrêt Ravon du 21 février 2008 que les voies de recours ouvertes aux contribuables pour contester la régularité des visites et des saisies pratiquées sur le fondement de l'article L 16 B du LPF dans sa rédaction alors applicable ne garantissaient pas l'accès à un procès équitable au sens de l'article 6 § 1 de la convention européenne des droits de l'Homme. La Cour européenne a précisé que le droit inscrit à l'article 6 §1 de la Convention impliquait en matière de visite domiciliaire que « les personnes concernées puissent obtenir un contrôle juridictionnel effectif, en fait comme en droit, de la régularité de la décision prescrivant la visite ainsi que, le cas échéant, des mesures prises sur son fondement ; le ou les recours disponibles doivent permettre, en cas de constat d'irrégularité, soit de prévenir la survenance de l'opération, soit, dans l'hypothèse où une opération jugée irrégulière a déjà eu lieu, de fournir à l'intéressé un redressement approprié ».

Tirant les conséquences de cette décision, et afin de renforcer les droits de la défense du contribuable et d'assurer la conformité du dispositif à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme, la loi du 4 août 2008, dite loi de « modernisation de l'économie » (loi 2008-776, art. 164), a modifié substantiellement l'article L16 B en instituant la possibilité d'un recours sur l'autorisation de visite domiciliaire et sur son exécution. Cette double voie de recours offerte aux contribuables consiste en un appel (non suspensif) puis en un pourvoi en cassation, dans un délai de 15 jours et selon les règles prévues par le Code de procédure civile.

Afin de permettre aux contribuables de se prévaloir de garanties pertinentes et suffisantes au regard de la Convention européenne, les dispositions de l'article L 16 B, II du LPF disposent désormais que le juge saisi d'une demande d'autorisation de visite domiciliaire doit vérifier de manière concrète que cette demande est fondée. Il doit par ailleurs motiver sa décision par l'indication des éléments de fait et de droit qu'il retient et qui laissent présumer l'existence des agissements frauduleux dont la recherche est autorisée.

Le directeur de la DNEF a cependant indiqué qu'en matière de fraude à la TVA, l'administration porte fréquemment plainte directement pour escroquerie, sans qu'il soit besoin de saisir au préalable la Commission des infractions fiscales (CIF).

Par ailleurs, la DNEF collecte des informations de façon très large et dispose d'une brigade au Palais de justice qui explore les dossiers au greffe pour étudier et exploiter les informations pertinentes en provenance, par exemple, des litiges du travail : « des collaborateurs qui se rebellent contre leur employeur parce qu'ils ont été spoliés - ils racontent alors beaucoup de choses lors des audiences - ; un syndicat qui dénonce un employeur parce qu'il triche sur les heures supplémentaires, en faisant passer pour telles ce qui ne l'est pas ; un autre syndicat qui dit avoir vu, sur un bateau, disparaître des marchandises censées être vendues - pensons au nord de la France. Nous exploitons bien entendu toutes ces données. ».

Depuis trois ou quatre ans, l'administration hésite moins à alourdir certaines sanctions fiscales pour les rendre plus exemplaires en affrontant des recours juridictionnels plus nombreux.

Ainsi M. Olivier Sivieude, tout en rappelant qu'il est extrêmement difficile de démanteler les schémas d'optimisation fiscale des grandes entreprises, a convenu que traditionnellement il n'était pas fréquent que les services aillent au-delà d'un rappel avec des intérêts, les poursuites pénales nécessitant d'apporter au juge la preuve de l'intentionnalité du manquement aux obligations fiscales : « désormais, nous appliquons des sanctions chaque fois que nous le pouvons, c'est-à-dire lorsque nous estimons qu'il y a eu intentionnalité. Cela change le monde ! Et ce n'est pas facile, car les réactions sont extrêmement dures, les entreprises se défendent et engagent des contentieux. Toutefois, nous continuons parce que nous pensons jouer ainsi notre rôle d'exemplarité. ».

La commission d'enquête approuve cette stratégie d'aggravation des sanctions, tout particulièrement dans le domaine de l'évasion fiscale en rappelant que statistiquement, la DVNI obtient gain de cause dans 60 % à 70 % des contentieux.

(3) La pertinence du « domaine fiscal réservé » à l'administration et du filtrage des plaintes pénales

Les plaintes pénales sont présentées comme un outil essentiel de la lutte contre la fraude fiscale. Le délit de fraude fiscale intentionnelle, prévu à l'article 1741 du code général des impôts453(*), est puni de peines pouvant atteindre sept ans d'emprisonnement et d'amendes pouvant atteindre un million d'euros. La justice ne pouvant pas se saisir elle-même de fraude fiscale, la Commission des infractions fiscales (CIF) est, comme on l'a déjà mentionné, un passage obligé pour une plainte pénale.

La problématique de la réduction des cloisonnements a conduit la commission d'enquête à analyser de façon précise le rôle de cet organisme de filtrage des plaintes.

La Commission des infractions fiscales a été créée par la loi du 29 décembre 1977 accordant des garanties de procédure aux contribuables en matière fiscale et douanière, à la même époque et dans le même esprit que la Charte du contribuable vérifié. M. Jean-François de Vulpillières, conseiller d'État honoraire, président de la Commission des infractions fiscales, a rappelé l'idée qui a motivé sa création : « éviter l'acharnement fiscal sur certains contribuables » en tenant compte de la forte pression à laquelle sont parfois soumis les fonctionnaires de l'administration fiscale pour maximiser les sanctions.

La singularité de la procédure est que la commission ne donne pas un avis mais une autorisation à l'administration : à défaut, le ministre ne peut pas saisir la justice d'une plainte fiscale. Cette commission est constituée de conseillers d'État et de conseillers maîtres à la Cour des comptes et les fonctions qui y sont occupées sont quasi bénévoles. Ce n'est pas une juridiction soumise au principe du procès équitable prévu par l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales mais une commission administrative.

La CIF traite mille affaires par an, qui concernent majoritairement l'économie souterraine et donne une autorisation de poursuite dans 90 % des cas. Pour expliquer les raisons qui la conduisent à refuser la transmission au juge de 10 % des dossiers présentés par l'administration, M. Jean-François de Vulpillières a d'abord souligné que l'administration supporte la charge de la preuve du caractère intentionnel de la fraude fiscale. La commission vérifie donc que le contribuable a été clairement averti qu'il était en infraction : elle se montre particulièrement sévère pour les membres de certaines professions par nature bien informées de leurs obligations fiscales. Il a enfin signalé que la CIF pouvait prendre en considération certaines excuses de façon plus large que la jurisprudence de la Cour de cassation.

Selon son Président, la CIF anticipe une nette augmentation du volume des affaires d'évasion fiscale qui lui seront soumises en raison de la montée en puissance de l'application de la réforme du dispositif de signalement intervenue en 2009 qui vise désormais les faits potentiellement constitutifs de fraude fiscale.

Le contribuable est en principe avisé que son dossier est soumis à la Commission des infractions fiscales et dispose de trente jours pour faire valoir ses observations, mais il n'est pas entendu. Cependant, dans les cas mettant en cause des opérations conduites dans des pays à fiscalité privilégiée et comportant un risque de dépérissement des preuves, l'organisation de la CIF a été réformée, conformément à l'article 228 du livre des procédures fiscales. Pour pouvoir statuer en urgence, la commission examine alors l'affaire sans que le contribuable soit avisé de la saisine, ni informé de son avis.

La commission d'enquête a été interpelée par le rôle de la CIF. Mais, son attachement au respect des garanties accordées au contribuable ainsi que l'examen des pratiques de la commission ne la conduisent pas à juger négativement le rôle de « filtrage » de la CIF. Celui-ci incidemment apporte de la transparence sur les pratiques de poursuite du ministre du budget. D'ailleurs, il ne fait pas obstacle, compte tenu de l'évolution de la jurisprudence de la Cour de cassation, à ce que la fraude fiscale puisse être appréhendée au niveau judiciaire à travers le blanchiment dont elle a fait l'objet, voie concurrente qui n'est pas sans poser quelques problèmes de cohérence.

Peut-être devrait-on également stabiliser le dispositif du côté de la portée des décisions de la commission (le ministre est-il lié en cas d'avis favorable ?) même si, en pratique, les avis de la CIF sont suivis par le ministre quand ils sont favorables. Resterait à envisager une possibilité de passer outre un avis défavorable dans le respect des intentions poursuivies par la procédure sous revue.

(4) Les réticences des professionnels à « dénoncer » leurs clients

Selon le président du Conseil d'Orientation de la Lutte contre le Blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (COLB), du côté des banquiers et des assureurs - qui représentent près de 90 % des déclarations de soupçon auprès de Tracfin - « la coopération au dispositif de signalement est aujourd'hui entrée dans les moeurs et les opérations sont contrôlées d'assez près par l'ACP ».

La commission n'a pas eu le temps d'apprécier cette déclaration qui se recommande essentiellement du nombre, il est vrai en expansion, des signalements effectués. Mais, en soi cette donnée n'a pas de signification absolue, comme le montrent les observations formulées dans le cadre de son examen des systèmes de conformité des banques situées en France dans leur activité de gestion privée par l'ACP qui a pu critiquer des banques, pourtant fournisseuses de nombreuses déclarations454(*).

Elle observe que, malgré un renforcement du cadre juridique d'exercice de la profession, qui a notamment vu le jour du Haut conseil du commissariat aux comptes, les commissaires aux comptes qui n'ont pas de démarche active dans le domaine de la fraude fiscale, ont un devoir de vigilance qui s'applique aux questions fiscales, mais, même encadré par une norme d'exercice professionnelle (une NEP),a été décrit comme obéissant à une obligation de moyen, débouchant sur des découvertes quelque peu aléatoires. Au demeurant, peu de révélations sont faites- 0,4% des mandats y donnent lieu-, et la pratique semble encore moins courante pour les faits de blanchiment puisque, selon les indications fournies à votre commission, seules 46 déclarations auraient été adressées en 2010 (une partie des révélations de faits délictueux pourrait inclure des soupçons de blanchiment). Il faut toutefois observer que, sur ce point, la France se singularise par la mention expresse d'une obligation de dévoilement que nos partenaires ne prévoient généralement pas, point qui devrait faire l'objet d'une harmonisation internationale, sauf à renforcer le sentiment d'une lutte contre l'évasion fiscale à géométrie variable . Enfin, un problème récurrent de conflit d'intérêts existe du fait de la nature de la relation commerciale entre les commissaires et les entreprises contrôlées par eux.

En revanche, les professions du droit restent très habituées à respecter scrupuleusement le secret professionnel. La difficulté est d'autant plus grande que les vérifications d'effectivité de la lutte contre le blanchiment, sont généralement assurées par les organisations régionales de contrôle de ces professions composées de pairs de la même région. « Nous nous posons donc la question suivante : comment parvenir à substituer à ce système un contrôle exercé au niveau national ou par une autre région? ».

Les notaires ont transmis plus de 1 000 déclarations de soupçon l'an dernier. Toutefois, des divergences subsistent dans le domaine du signalement de la fraude fiscale, les notaires estimant qu'ils doivent principalement signaler les opérations de blanchiment lorsqu'un mouvement de capitaux est clairement identifié. « Or il peut y avoir fraude sans mouvements de capitaux ! »

La principale difficulté réside cependant dans les relations avec les avocats qui n'ont transmis de déclarations de soupçon produites qu'au nombre de deux en 2009, zéro en 2010 et une en 2011. M. Philippe Jurgensen a attribué ce résultat à « un blocage psychologique: la profession, qui est habituée à défendre tout le monde (...) considère que l'on veut la pousser à la délation, ce qui lui est insupportable. ». Faisant observer que si on ne dénonce jamais le blanchiment, on peut soi-même être accusé d'avoir été complice d'une opération de blanchiment, il a regretté que les déclarations de soupçon ne soient pas transmises directement par les avocats mais par l'intermédiaire de leur bâtonnier. Il a également déploré que le barreau de Paris, qui représente la moitié de la profession, ne siège pas au COLB avant de mentionner des signes de progrès comme la publication de guides professionnels ou des stages de formation sur la lutte contre le blanchiment.

A l'occasion de l'audition des avocats fiscalistes réalisée par votre commission, ce sentiment a pu être partagé en direct par elle.

c) Un « catalyseur » pour mieux interconnecter les services et cibler les risques majeurs d'évasion

La commission d'enquête a recueilli de nombreux témoignages qui militent, au-delà des efforts consentis au cours des dernières années, pour le franchissement d'une nouvelle étape de décloisonnement des moyens de lutte contre l'évasion fiscale.

Livrant son impression d'ensemble, M. Cyril Janvier a indiqué : « nous n'avons pas senti de modification du mode de fonctionnement des principales institutions chargées d'intervenir dans le contrôle fiscal. Nombre de structures interviennent donc, quelque peu modestes par rapport à l'ampleur de la tâche, qui mériteraient peut-être de faire l'objet de mesures d'organisation afin de synthétiser le tout. »

Dans le même sens, le rapport public annuel pour 2012 de la Cour des comptes rappelle que l'internationalisation des échanges, la dématérialisation des procédures et la diversification des opérateurs transforment en profondeur les enjeux du contrôle fiscal. Face à ces évolutions majeures, l'organisation est restée, dans ses grandes lignes analogue à celle des années 1980. De plus, la mise en place, à compter de 2008, de la DGFIP, ne s'est pas accompagnée d'une réflexion sur les évolutions quantitatives et qualitatives à apporter aux moyens dédiés au contrôle fiscal. « L'administration doit désormais sortir de la logique d'aménagements à la marge, redéfinir ce qu'elle attend des structures nationales de contrôle fiscal et leur articulation avec le réseau déconcentré, en concevant dès aujourd'hui une organisation-cible du contrôle fiscal, dont la réalisation s'échelonnerait sur cinq ans. »

(1) Un impératif dicté par de nouvelles menaces.

L'exemple emblématique des difficultés rencontrées par l'administration pour combattre la fraude aux quotas CO2 qui a coûté 1,6 milliard d'euros au budget de l'État mérite d'être rappelé en détail.

Un exemple de fraude « dématérialisée » : la fraude aux quotas de CO2

Entre l'automne 2008 et le mois de juin 2009, s'est développée en France une fraude à la TVA sur les quotas de CO2, qui s'est traduite selon les estimations de la Cour par 1,6 milliard d'euros de perte fiscale pour le budget de l'État. La fraude a été arrêtée tardivement, après que l'administration a pris, le 11 juin 2009, une instruction fiscale permettant d'exonérer de la TVA les quotas de carbone.

Les échanges de quotas - Les quotas de CO2 sont représentatifs des droits d'émission de dioxyde de carbone attribués annuellement par l'État, sous le contrôle de la Commission européenne, aux installations de certains secteurs industriels les plus polluants (11 000 en Europe, dont 1 000 en France). Conformément à une directive communautaire d'octobre 2003, les entreprises concernées doivent restituer chaque année un volume de quotas égal au plafond d'émissions qui leur a été fixé pour l'année précédente, ou acquérir sur le marché des quotas correspondant au dépassement de leurs émissions réelles vérifiées. Les entreprises qui ont émis moins que leur plafond peuvent librement céder leurs quotas excédentaires. Les quotas peuvent être échangés en gré à gré ou sur des bourses, dont la principale se situe à Paris pour les opérations au comptant, et qui est gérée par la société BlueNext. L'ensemble des quotas de carbone font l'objet d'une inscription dans des registres nationaux. Le registre français ainsi que les comptes bancaires des clients de BlueNext sont tenus par la Caisse des dépôts et consignations.

Une fraude de grande ampleur facilitée par un défaut de régulation et par des défaillances opérationnelles - Les fraudeurs ont appliqué le système classique du « carrousel » entre des entreprises situées dans différents États membres de l'Union européenne : des sociétés, souvent créées pour l'occasion, ont acheté, hors taxe (conformément aux règles de territorialité en vigueur pour les échanges intracommunautaires), des quotas de CO2 dans un État membre, les ont revendus en France en facturant la TVA au taux de 19,6 %, sans la reverser à l'administration fiscale, et ont « réinvesti » le produit de la vente dans une autre opération de fraude. Ils ont utilisé des sociétés qui n'étaient généralement que de simples paravents, ne disposaient souvent que d'un capital symbolique, d'une simple boîte aux lettres de domiciliation et de gérants fictifs qui dissimulaient les véritables commanditaires de la fraude. Les sommes détournées ont été aussitôt transférées vers des pays peu coopératifs en matière de lutte contre la fraude ou peu concernés par le respect des engagements du protocole de Kyoto (Géorgie, Hong-Kong, Monténégro, Singapour, etc.).

L'ampleur de la fraude a été facilitée par l'existence de failles originelles dans le système d'échanges européen : le régime de perception de la TVA n'avait pas été sécurisé pour éviter les fraudes ; le principe avait été retenu au plan communautaire d'un accès, quasiment sans contrôle, de toute personne physique ou morale aux registres nationaux de quotas ; le marché n'était soumis à aucune régulation externe. Ces failles ont été aggravées par des défaillances opérationnelles de la part du gestionnaire de marché, BlueNext, et la Caisse des dépôts et consignations, ainsi que par les insuffisances de la politique de veille et de recherche de l'administration fiscale

Un cloisonnement entre les services de l'État - La coopération entre les services de l'État s'est révélée insuffisante. Tracfin, la cellule de lutte anti-blanchiment dépendante des ministères de l'économie et du budget et la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) ont pris l'initiative d'échanger des informations à partir de février 2009 sur les dossiers de quotas, mais ils ne l'ont fait que sur un mode informel et oral.

De leur côté, les services de la DGFIP ont fonctionné de façon souvent beaucoup trop cloisonnée. Ainsi, la direction des grandes entreprises (DGE), chargée d'instruire les demandes de remboursement de la TVA émises par BlueNext, et la DNEF n'ont échangé des informations que très tardivement, à partir de mai 2009 - alors que la DNEF enquêtait pourtant sur la fraude depuis février.

Une inadaptation des méthodes de contrôle habituelles de la DGFIP - Au sein de la DGFIP, la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) n'a pas perçu la dynamique de la fraude faute d'en avoir anticipé le développement sur un marché très récent qui, en raison de ses caractéristiques (dématérialisation, volumes financiers, absence de régulation externe), y était particulièrement vulnérable. La DNEF a appliqué ses procédures d'enquête habituelles qui visent à cartographier de la façon la plus exhaustive le réseau des sociétés suspectées d'être impliquées dans la fraude avant de lancer les contrôles fiscaux et de sanctionner pénalement les fraudeurs. En l'occurrence, ce délai de quatre mois (février à mai 2009) consacré à un travail particulièrement minutieux a été mis à profit par les sociétés frauduleuses, constituées depuis peu et défaillantes du point de vue de leurs obligations déclaratives, pour collecter des sommes considérables de TVA qui n'ont pas été reversées au Trésor. La méthode déployée par la DNEF se concevait dans le cadre de fraudes habituelles, au développement moins rapide, mais s'est trouvée en défaut face à des montages complexes portant sur des flux financiers quasi-instantanés.

Source : rapport d'enquête de la cour des comptes sur la gestion et le contrôle de la Tva, février 2012.

M. Christian Babusiaux a résumé les constatations de la Cour des comptes en indiquant que l'organisation de la lutte contre la fraude n'est pas satisfaisante. Comme le démontre le bilan de la fusion la DGFIP - remis par la Cour à la Commission des finances du Sénat en octobre 2011 - le contrôle fiscal est resté à l'écart des réorganisations effectuées à l'occasion de la fusion, la DGFIP partageant d'ailleurs ce constat.

Ainsi, face à une fraude évolutive, inventive et mobile, l'administration est restée statique. En outre, l'administration est cloisonnée. Trois entités de Bercy concourent à des actions en matière de fraude fiscale : la DGFIP, Tracfin, qui agit en matière de blanchiment, et la direction générale des douanes et droits indirects, au sein de laquelle la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED) est active en matière de fraude « carrousel ». C'est le cloisonnement entre ces trois entités qui apparaît à la Cour comme une des raisons de la prolongation excessive de la fraude aux quotas de CO2, qui a coûté 1,6 milliard d'euros à l'État.

(2) Le ciblage des risques et des contribuables

La question du ciblage des contrôles fiscaux a été présentée de façon très concrète par les représentants du syndicat SNUI-SUD Trésor Solidaires. Ils ont, en effet, exprimé leurs réserves à l'égard des orientations de la DGFIP sur le contrôle fiscal en estimant que ce dernier n'est ni suffisamment orienté vers certaines catégories de contribuables, ni vers la fraude fiscale internationale. En revanche, depuis de nombreuses années, la principale source de redressement fiscal en France porte sur la TVA déduite par anticipation, relativement facile à sanctionner mais qui se traduit par un simple décalage de trésorerie. Cette remarque rejoint le diagnostic effectué par la Cour des comptes dans son rapport public pour 2012 qui constate que la priorité donnée aux résultats budgétaires et à la répression de la fraude conduit à orienter le contrôle vers les erreurs et les fraudes les plus faciles à détecter et à sanctionner.

Jugée sur des indicateurs de performance budgétaire « à courte vue » l'administration n'est-elle pas tentée de sous-dimensionner le contrôle de l'évasion fiscale internationale particulièrement difficile à combattre ? Telle est l'interrogation que soulève très directement ce constat.

S'agissant des comparaisons internationales, et comme le souligne l'OCDE, depuis vingt à trente ans, une tendance nette se dégage dans l'évolution de l'organisation des administrations fiscales. Sur la longue période, elles sont passées d'une organisation par « type d'impôt » à une organisation plus fonctionnelle. Plus récemment, la tendance a été d'organiser les activités par « segment de contribuables ».

Les trois modèles d'organisation des administrations fiscales

1) Le premier modèle adopté par les administrations fiscales était principalement fondé sur le critère de la nature de l'impôt avec des unités dans une large mesure, autonomes et indépendantes les unes par rapport aux autres. Bien que ce modèle ait rempli son office, il présentait un certain nombre d'inconvénients :

- étant donné la duplication des fonctions qui lui était inhérente, il était inefficient et extrêmement coûteux ; (...)

- il était source de complications, à la fois pour les autorités fiscales et pour les contribuables, les activités liées à la discipline fiscale devant être gérées et coordonnées entre les différents impôts ;

- la séparation augmentait le risque de traiter les contribuables de manière inégale et incohérente ;

- cette organisation empêchait toute souplesse dans l'utilisation du personnel, dont les compétences étaient essentiellement cantonnées à un impôt en particulier ;

- enfin, cette approche de l'organisation des activités fiscales entraînait une fragmentation inutile du système fiscal, compliquant ainsi la planification et la coordination.

2) Face à ces dysfonctionnements, de nombreuses autorités fiscales ont décidé de se restructurer, et ont considéré qu'un modèle reposant largement sur des « critères fonctionnels » contribuerait à améliorer sensiblement les performances opérationnelles globales. Selon ce modèle, le personnel est réparti principalement en unités fonctionnelles (par exemple enregistrement, comptabilité, traitement de l'information, contrôle, recouvrement, recours, etc....) et traite généralement tous les types d'impôt. Cette approche de l'organisation des activités fiscales permet une plus grande normalisation des processus opérationnels entre les différents impôts et, par conséquent, simplifie l'informatisation et les formalités demandées aux contribuables, et, plus globalement, permet d'améliorer l'efficience opérationnelle.

Comparativement à l'organisation par « type d'impôt », le modèle fonctionnel a paru présenter de nombreux avantages et son adoption a conduit à de nombreuses initiatives visant à améliorer l'administration de l'impôt (par exemple mise en place de guichets uniques pour les demandes de renseignements, unification de l'enregistrement des contribuables, méthodes communes de paiement et de comptabilisation, gestion plus efficace des fonctions de contrôle fiscal et de recouvrement de dettes).

3) Toutefois, certaines administrations fiscales ont estimé que ce modèle n'était pas totalement adapté à la mise en oeuvre d'activités visant à améliorer la discipline fiscale de différents segments de contribuables, ces segments présentant des différences en termes de caractéristiques, de comportement et d'attitude vis-à-vis de la discipline fiscale.

Plus récemment, une nouvelle voie a été suivie par un petit nombre de pays développés (les États-Unis par exemple) ; elle consiste à organiser l'essentiel des fonctions de service et d'application du droit fiscal en fonction de différents segments de contribuables (les grandes entreprises, les PME, les particuliers, etc.). Cette organisation est sous-tendue par l'idée que chaque catégorie de contribuables a des caractéristiques et des comportements différents vis-à-vis de la discipline fiscale, et, par conséquent, présente des risques différents pour les services fiscaux.

Source :  l'administration fiscale dans les pays de l'OCDE et dans certains pays hors OCDE: série  « Informations comparatives » - OCDE - Janvier 2009

Selon l'OCDE, les « gros contribuables » constituent une catégorie de contribuables très différente des autres et présentent certains risques importants d'évasion fiscale :

- un petit nombre de gros contribuables occupent, à eux seuls, une place très importante dans le recouvrement, le paiement et la retenue à la source des impôts ;

- la complexité de leurs activités et de leurs dossiers résulte de la multiplicité de leurs entités ou de leurs activités, de la réalisation d'un volume de transactions élevé, de l'internationalisation de leurs activités, impliquant souvent des opérations transfrontalières avec des parties liées et de leur fréquent recours à des mécanismes de financement et d'optimisation fiscale complexes.

Du point de vue des autorités fiscales, des risques d'indiscipline fiscale importants résultent également des contribuables qui remplissent un rôle d'intermédiaire opérant la retenue à la source de l'impôt sur le revenu de leurs salariés, sur certains règlements transfrontaliers, tels que dividendes, royalties et intérêts ou qui sont chargés du paiement des cotisations sociales et de la TVA.

Compte tenu de ces considérations, bon nombre d'autorités fiscales ont créé des unités pour les gros contribuables, auxquelles est affecté un personnel hautement qualifié et spécialisé, pour traiter la totalité ou la plupart des aspects des dossiers fiscaux de cette catégorie de contribuables.

Un certain nombre d'efforts de réflexion et de réorganisation ont été consentis dans ce sens, pour mieux cibler les contrôles des contribuables à fort enjeu (cf. infra C. 1. la partie consacrée à l'analyse de la performance des directions nationales). La DNEF a ainsi modifié le portefeuille de tâches allouées à ses brigades dont certaines activités antérieures « étaient calées sur des risques de fraude qui n'étaient pas très bien ciblés. ».

En ce qui concerne les entreprises, il pourrait être intéressant de recourir systématiquement à une évaluation du risque de non-conformité fiscale dès lors que la transparence des entités serait plus aboutie, à l'instar des pratiques britanniques.

En ce qui concerne la programmation des contrôles, le directeur de la DNEF a apporté les précisions suivantes : « je reçois des orientations en matière de qualité ou d'enjeux. On me demande de diriger mon travail vers des enjeux importants, de ne pas galvauder la procédure, de ne pas causer de tracasseries administratives pour des enjeux mineurs. On me demande également de diriger les BNI sur certains secteurs, comme la fraude internationale, entre autres. Mais, ensuite, les actions relèvent de notre pleine responsabilité. ».

(3) Une lutte contre la fraude instantanée insuffisante

Afin de répondre à une demande de Bercy, la DNEF a récemment transformé ses méthodes de travail en matière de lutte contre les carrousels de TVA qui se caractérisent par la mise en place de maillons interconnectés: « un fraudeur vend à une société écran, qui revend à une deuxième société écran, laquelle revend à une troisième, et ainsi de suite. Puis, au bout de la chaîne, se trouve la personne en contact avec le client, et c'est cette personne qui pratique la déduction finale de la TVA. ».

De manière traditionnelle, l'enquête consistait à faire des démonstrations successives visant à traiter tous les maillons de la chaîne un par un, ce qui allongeait les délais d'enquête. A présent, la DNEF se concentre sur la démonstration des liens entre le fraudeur et le déducteur final afin de poursuivre immédiatement ce dernier sur le terrain de la solidarité au paiement. L'intérêt de ce changement de stratégie réside dans le fait que le déducteur final est, la plupart du temps, solvable alors que le fraudeur s'est organisé pour ne pas l'être : « c'est une petite révolution dans les méthodes de travail de la DNEF ».

Il serait souhaitable de favoriser de telles rénovations stratégiques et de saisir plus largement le juge pénal qui dispose des moyens d'appréhender les véritables responsables de fraudes en s'attachant à comprendre de façon globale les montages complexes.


* 449 Ce rapport a fait suite à une demande de mission formulée par ministre en charge du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Il s'agissait d'apporter une réponse précise aux deux questions suivantes : « M. Eric Woerth, durant la période où il était ministre du budget, a-t-il été informé de la situation fiscale et financière de Madame Bettencourt, de Messieurs Banier et de Maistre, ainsi que des sociétés Téthys et Clymène et est-il intervenu pour demander, empêcher ou orienter un contrôle ? Les informations obtenues dans le cadre du contrôle fiscal de M. Banier, notamment de source judiciaire, étaient-elles de nature à conduire l'administration, avant les récentes révélations à l'origine de l'affaire, à déclencher un examen de la situation fiscale personnelle de Mme Bettencourt ? ».

* 450 La ministre a cité l'extrait suivant de cette circulaire : « S'agissant plus précisément des programmes de contrôle, j'entends que l'administration fiscale fasse entièrement son affaire, sous votre autorité, de la détermination des contribuables, entreprises ou particuliers, dont la situation fera l'objet d'un examen particulier. Vous me tiendrez informé des dossiers susceptibles d'avoir un retentissement médiatique. Je m'abstiendrai de toute intervention, que ce soit dans le choix des contrôles, le cours des investigations ou les éventuelles décisions de poursuites pénales. »

* 451 Cour des comptes - Le pilotage national du contrôle fiscal in Rapport public annuel 2012.

* 452 Cour des comptes - Les méthodes et les résultats du contrôle fiscal in Rapport public annuel 2010.

* 453 Code général des Impôts- Art. 1741.- Sans préjudice des dispositions particulières relatées dans la présente codification, quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés dans la présente codification, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manoeuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse, est passible, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d'une amende de 500 000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans. Lorsque les faits ont été réalisés ou facilités au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou qu'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'Etat des remboursements injustifiés, leur auteur est passible d'une amende de 750 000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans. Lorsque les faits mentionnés à la première phrase ont été réalisés ou facilités au moyen soit de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis dans un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France, depuis au moins cinq ans au moment des faits, une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale française, soit de l'interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis dans l'un de ces Etats ou territoires, les peines sont portées à sept ans d'emprisonnement et à 1 000 000 d'euros d'amende.

Toutefois, cette disposition n'est applicable, en cas de dissimulation, que si celle-ci excède le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 euros.

Toute personne condamnée en application des dispositions du présent article peut être privée des droits civiques, civils et de famille, suivant les modalités prévues par l'article 131-26 du code pénal.

La juridiction peut, en outre, ordonner l'affichage de la décision prononcée et la diffusion de celle-ci dans les conditions prévues aux articles 131-35 ou 131-39 du code pénal.

Les poursuites sont engagées dans les conditions prévues aux articles L. 229 à L. 231 du livre des procédures fiscales.

* 454 Au demeurant, l'ACP relève que le « nombre de déclarations de soupçon de fraude fiscale réalisées par les établissements faisant partie de la population d'étude était faible ».