2. La « culture de la faille »
Les travaux de la commission ont conduit à s'interroger sur les profils et les motivations des personnes recourant à des procédés d'évasion fiscale mettant ainsi en lumière la complexité du phénomène non seulement du point de vue technique mais également culturel.
a) Les mille visages de l'évadé
S'agissant des personnes morales 479 ( * ) , le Conseil des prélèvements obligatoires avait déjà noté en 2007 que « les grandes entreprises fraudent peu mais se retrouvent souvent dans des situations d'irrégularité et d'optimisation. » 480 ( * )
En revanche , le risque de fraude est plus présent chez les PME en raison de leurs caractéristiques économiques. L'accès aux cabinets de conseil et aux schémas légaux d'optimisation leur est notamment moins ouvert.
En ce qui concerne les particuliers, votre rapporteur tient à insister, à titre liminaire, sur la complexité d'établir un profil tant du fraudeur, que de l'optimisateur « abusif », compte tenu des difficultés d'évaluation du phénomène, rappelées par M. Jean-Marc Fenet, directeur général adjoint des finances publiques chargé de la fiscalité 481 ( * ) :
« Bien sûr, nous n'avons pas à interroger les gens sur les motifs de leur départ. Dès lors, pour caractériser une personne qui partirait pour des motifs fiscaux, nous avons choisi la définition suivante : il s'agit d'un contribuable, assujetti à l'ISF en tant que résident français en année n , qui décide de quitter le territoire en année n+1. ».
Cette définition a été complétée par M. Bernard Petit, sous-directeur, contrôleur général de lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financières à la direction centrale de la police judiciaire. Il a déclaré :
« Les personnes visées appartiennent toutes à une classe plutôt aisée - même si certains bénéficiaires de minima sociaux 482 ( * ) peuvent percevoir, à l'étranger, des biens extrêmement importants . Il s'agit rarement de jeunes adultes : nous avons toujours affaire à des individus d'âge moyen, voire avancé.
Ce sont majoritairement des hommes : bien souvent, les femmes sont simplement associées au titre d'épouse, parfois bénéficiaires des comptes. Il s'agit majoritairement de personnes ayant assumé des activités commerciales déclarées, dont elles ont détourné une partie des revenus 483 ( * ) . »
De manière plus générale, les auditions ont permis de mettre l'accent sur une certaine « démocratisation » 484 ( * ) de l'évasion fiscale . M. Christian Chavagneux, journaliste à Alternatives économiques a ainsi observé 485 ( * ) : « Hier, s'agissant des particuliers, seules quelques riches ou très riches personnes entraient par la petite porte de leur banquier, tard le soir, pour avoir accès aux paradis fiscaux... Aujourd'hui, comme de nombreuses études l'ont montré, aussi bien aux États-Unis qu'en Europe, des personnes aisées aux revenus assez élevés, patrons de PME ou hauts cadres d'entreprise, sont aussi directement démarchées par de grands cabinets d'avocats et d'audit ou par des banques . »
Le cycle d'auditions ainsi que la poursuite des travaux auprès des différentes administrations en charge du contrôle fiscal a révélé l'ensemble du spectre des motivations de l'évasion fiscale allant de la négation subjective du devoir fiscal à l'affirmation d'un pragmatisme objectif.
(1) Les limites subjectives au devoir fiscal
Tout d'abord, les observations de la DNEF ont mis en lumière certains comportements relevant de l'ignorance d'avoir commis des actes de fraude ou d'optimisation fiscale abusive, en raison principalement de la complexité de la législation. (c f. infra ).
En matière d'obligations déclaratives, M. Jean-François de Vulpillières a notamment indiqué lors de son audition 486 ( * ) que certains contribuables pensent que « leur compte bancaire est une affaire personnelle » qui ne regarde aucunement l'État.
D'autres contribuables , bien que n'ignorant pas la loi, vont subjectivement s'exonérer d'une partie ou de l'ensemble de leurs obligations fiscales, en invoquant des motifs « légitimes » à leurs yeux afin de justifier l'évasion fiscale (tels que des difficultés de trésorerie, des emplois à préserver...).
Enfin, certains tendent à développer une conduite de refus de l'impôt considéré comme étant confiscatoire 487 ( * ) . Charles Robbez Masson évoquait la dimension culturelle de cette « allergie fiscale » en écrivant 488 ( * ) « Ce phénomène passe pour « être une composante irréductible du tempérament national français » démontrant sans aucun doute son aspect pathologique [...] Le « mal » est en tout cas profond si l'on en croit le point de vue émis par l'Ordre des experts comptables et des comptables agréés qui, dans son étude présentée en 1980 à l'occasion de son XXXV ème Congrès national, révélait que « dans son ensemble la population française témoigne d'une tendance à éluder autant que possible la charge de l'impôt ».
Ce constat peut être précisé s'agissant de certains secteurs professionnels selon M. Jean-François de Vulpillières qui a illustré le problème « d'accoutumance à l'impôt et de réticence à reverser la TVA collectée » 489 ( * ) . Les domaines les plus concernés par une procédure devant la CIF sont « le bâtiment, les transports, le gardiennage, le négoce et la réparation, le matériel informatique . » 490 ( * )
La notion d'équité intervient également dans l'acceptation de l'impôt . Le rapport du Conseil des prélèvements obligatoires de 2007 491 ( * ) insistait sur la notion de « juste retour » indiquant de près de 53 % des personnes interrogées 492 ( * ) « ne connaissent pas vraiment l'utilisation des impôts qu'[elles paient] ».
(2) L'affirmation du pragmatisme fiscal
Indépendamment de tout rapport subjectif face à l'impôt, la motivation la plus courante réside dans l'affirmation d'un certain pragmatisme face à une concurrence fiscale ouvertement affichée.
L'optimisation devient systématique, comme l'a montré remarquablement bien M. Marco Monsellato, auditionné avec beaucoup d'intérêt par notre commission.
La norme de minoration du taux effectif d'imposition peut surprendre. Ainsi en témoigne l'audition de M. Maurice Lévy.
Elle ne fait pourtant que prolonger le soin apporté à maximiser le retour sur fonds propres.
Pour autant, outre que se situer sur le fil du rasoir n'est pas sans danger pour l'intégrité du protagoniste, on doit se demander si l'argument de compétitivité macroéconomique a le poids qu'on lui prête (n'est-ce pas dans un jeu purement financier ?), tandis que la question de la cohérence macroéconomique de l'ensemble des décisions individuelles se pose sérieusement, comme souvent.
M. Christophe de Margerie, président directeur général de Total, a ainsi déclaré « S'agissant de la stratégie fiscale du groupe, si vous m'entendiez soutenir, monsieur le rapporteur, que notre but est de payer le plus d'impôt possible, vous seriez sans doute surpris [...] Le cas de Total est très clair à cet égard : notre implantation dans les paradis fiscaux n'est pas motivée par des motifs fiscaux et ne change en rien les impôts que nous payons. Cela est vrai pour la plupart des très grandes sociétés comme Shell, Exxon ou BP, qui représentent la plus grosse partie des flux mondiaux. Peut-on dire la même chose de toutes les sociétés internationales ? La réponse est non ! »
Ce pragmatisme est encouragé par l'existence d'un « marché fiscal » à l'origine de la confusion entre l'optimisation légitime et celle abusive. Confronté à l'absence de trace de mutation d'un bien en France en raison de la vente de parts d'une fondation liechtensteinoise à un tiers, M. Renaud Van Ruymbeke avait été offusqué par les propos d'un avocat franco-américain ayant déclaré : « on vit dans un monde où mon client est parfaitement libre d'aller au Liechtenstein, de créer une fondation et de céder ses parts à qui il veut, sans payer le moindre impôt nulle part ». 493 ( * ) .
C'est pourquoi, M. Eric de Montgolfier avait souligné devant votre commission 494 ( * ) que « [...] dans certaines situations, la morale ne trouve pas son compte, d'où l'expression que j'ai utilisée lors de mon installation : « Le cercle de la morale est beaucoup plus large que celui de la loi ». La loi dans le droit, ce n'est pas tout. Certaines situations sont manifestement immorales [...] .
Cependant, les magistrats ne peuvent qu'être spectateurs. Vous n'allez pas nous demander d'élargir le cercle de la loi que vous avez circonscrit, au motif que la morale n'y trouverait pas son compte ! C'est vous qui passez de la morale au droit ; ne nous demandez pas de passer du droit à la morale ».
Votre rapporteur en construisant sa réflexion sur les analyses de la nouvelle économie géographique, qui met au centre la notion de rente d'agglomération comme justification profonde à l'impôt et sur la vieille théorie du passager clandestin qui est la figure même de « l'évadé fiscal », pense que l'évasion fiscale doit être vue comme un double problème, éthique mais aussi économique, puisque de son fait les bases mêmes du développement économique sont minées.
b) Les facteurs incitatifs à l'évasion fiscale
La stratégie fiscale relevant de l'optimisation abusive et de la fraude conduit le plus souvent le contribuable à prendre en compte divers facteurs tels que le risque encouru apprécié à l'aune de la complexité des dispositions fiscales et de la probabilité de la sanction.
(a) Le rapport à la loi
Le respect de la loi requiert stabilité et lisibilité des dispositifs. Or le Rapport Fouquet 495 ( * ) observait en 2008 que 20 % en moyenne des articles du code général des impôts étaient alors modifiés chaque année. La complexité et la multiplication des exemptions des assiettes conduisent à une illisibilité du code dénoncée par l'OCDE 496 ( * ) . S'agissant des dépenses fiscales, trente-deux dispositifs avaient été créés en moyenne chaque année entre 2000 et 2008 alors que vingt mesures avaient été supprimées, ce qui représente cinquante-deux modifications moyennes par an, soit 12% du stock de dépenses fiscales.
Cette instabilité est source également de complexité et d'insécurité juridique ainsi que l'a jugé le Conseil Constitutionnel en 2005 en censurant le dispositif de plafonnement des niches fiscales 497 ( * ) :« Considérant que la complexité de ces règles se traduit notamment par la longueur de l'article 78, par le caractère imbriqué, incompréhensible pour le contribuable, et parfois ambigu pour le professionnel, de ses dispositions, ainsi que par les très nombreux renvois qu'il comporte à d'autres dispositions elles-mêmes imbriquées ; que les incertitudes qui en résulteraient seraient source d'insécurité juridique, notamment de malentendus, de réclamations et de contentieux ».
Or, le cycle d'auditions a permis de mettre en lumière le rôle de la complexité et l'instabilité des dispositifs fiscaux dans l'incitation à l'évasion fiscale. M. Christian Babusiaux 498 ( * ) a ainsi constaté que: « L'existence d'un grand nombre de dispositifs fiscaux et de niches fiscales entraîne un nombre également important de possibilités d'optimisation, voire de fraude . ».
(i) L'insuffisance de dialogue avec l'administration
La qualité du dialogue avec l'administration fiscale constitue à certains égards un facteur intervenant dans la mise en place de stratégies fiscales agressives. Me Gutmann a ainsi fait valoir qu'en dépit d'une amélioration certaine 499 ( * ) : « il reste quand même un climat parfois tendu entre l'administration et les entreprises, ce qui est d'ailleurs normal dans certains cas, mais inutile dans d'autres ».
Il a ainsi souligné les difficultés d'accès à l'administration en mentionnant que 500 ( * ) : « Si vous n'êtes pas dans le cadre d'un texte pour lequel le ruling est organisé, vous envoyez une bouteille à la mer. Soit vous disposez d'un accès à un responsable de l'administration qui va faciliter l'obtention d'une réponse de l'administration fiscale, soit vous êtes un contribuable lambda ne présentant pas d'enjeu particulier, et l'administration vous répondra si elle a le temps ou si elle le juge utile ; et parfois, sa réponse vous semblera fort obscure . Par ailleurs, il y a des cas où le ruling échoue, tout simplement parce qu'on n'ose pas aller voir l'administration . » Il a conclu que les nécessaires progrès à réaliser en la matière étaient de « nature presque sociologique » puisque relevant de la confiance.
Votre rapporteur, sans faire siens ces propos, en relève le sens, qu'il partage, tout en estimant que les torts sont peut-être, au mieux, partagés.
(ii) L'absence de dissuasion de la sanction
Le caractère dissuasif d'une sanction intervient dans la transgression de la norme. Or force est de constater qu' il n'opère pas sur certaines catégories de contribuables . M. Jean-François de Vulpillières, président de la Commission des infractions fiscales, a ainsi relevé 501 ( * ) : « pour une partie de la population, être condamné pénalement, subir tout le processus d'un procès correctionnel est très éprouvant et jette un discrédit social considérable. Mais, pour une partie des gens soumis à la Commission des infractions fiscales, on n'est pas tout à fait sûr du caractère très dissuasif d'un procès correctionnel . »
Ce constat a été corroboré par Mme Caillibotte 502 ( * ) devant votre commission en déclarant que « les pénalités qui sont prononcées par les juridictions françaises [...] sont considérées comme peu importantes, voire ridicules en matière de fraude fiscale , et, de façon plus générale, en matière économique et financière. Cela fait dire à certains commentateurs que le risque vaut parfois la peine d'être encouru parce que le trouble à l'ordre public engendré par ce type de délinquance, la fameuse délinquance en col blanc, n'est peut-être pas aussi sensible que celui créé par des infractions plus violentes, plus visibles et qui peuvent entraîner des réactions de sévérité de la part des juridictions . ».
Outre l'effet de la sanction sur le contribuable, il convient également d'en examiner la portée sur le professionnel qui a conçu les montages d'évasion frauduleuse ou abusive. M. Eric de Montgolfier 503 ( * ) a ainsi noté : « [ ...] que peu d'avocats faisaient l'objet de poursuites pour fraude fiscale . Pourtant, Dieu sait si j'ai communiqué des lettres de clients à l'administration fiscale au motif que ceux-ci devaient régler les honoraires en espèces, avec parfois quelques preuves à l'appui.
Je m'en étais alors entretenu avec un haut responsable de l'administration fiscale, lui faisant remarquer que certains avaient droit aux « faveurs » de son service, tandis que d'autres étaient totalement ignorés. Sa réponse a été intéressante : « Monsieur le procureur, on les pressure déjà tellement ; vous ne voulez pas, en plus, qu'on les poursuive ! » Vous voyez, quand l'administration fiscale en est à ce point, cela pose un réel problème . »
(b) Le « marché du conseil »
La complexité de la législation fiscale et les brèches qui en résultent ont conduit au développement d'un marché du conseil en matière de fiscalité particulièrement bien structuré.
Au-delà de l'optimisation légitime, les auditions ont révélé l'existence d'une offre de l'évasion fiscale frauduleuse ou abusive 504 ( * ) . Ainsi, M. Renaud Van Ruymbeke a insisté lors de son audition 505 ( * ) sur le fait qu'« Il n'est pas compliqué d'aller voir une fiduciaire à Genève - de surcroît, on y parle français - ou au Luxembourg. Ces sociétés se situent entre la finance et le conseil juridique. Vous allez pouvoir lui confier vos avoirs et elle va vous fournir l'ingénierie, à savoir des sociétés et des comptes . N'importe quelle société fiduciaire dispose dans ses tiroirs de sociétés clefs en main dont les statuts ont été déposés au Panama, aux Bahamas...
Vous serez le bénéficiaire ou l'ayant droit économique de la société offshore que vous aura créée la fiduciaire, et celle-ci ouvrira ensuite des comptes dans des banques au nom de ladite société, d'une fondation au Liechtenstein ou d'un trust - on a en quelque sorte l'embarras du choix. Dès lors, l'opacité est assurée . »
De surcroît, M. Antoine Peillon , journaliste à La Croix, auteur de « Ces 600 milliards qui manquent à la France », a fait référence à la pratique des « carnets du lait » 506 ( * ) dans le monde bancaire.
Il s'agit de documents sur lesquels les commerciaux notent de façon manuscrite le nom du nouveau client, sa localisation géographique ainsi que le montant des avoirs récoltés 507 ( * ) généralement dans les territoires offshore .
Ce procédé « de démarchage » tend à conduire les personnes ainsi sollicitées à la transgression des limites établies.
D'une manière plus générale, M. Jean Merckaert, administrateur de l'association Sherpa a tenu à souligner les causes du développement de ce marché. Il a ainsi précisé que : « il faut comprendre qu'aux Îles Vierges britanniques, aux Bermudes, à Jersey, peut-être même au Luxembourg, ce n'est pas la population qui fait la loi, car la souveraineté a été marchandée depuis longtemps. Ces territoires ont vendu leur législation au plus offrant, c'est-à-dire, bien souvent, aux grandes banques internationales et aux big four : Deloitte, KPMG, Ernst & Young et PricewaterhouseCoopers .
Ces acteurs [...] jouent un rôle de courtiers de l'évasion fiscale.
Récemment, par exemple, Barclays a refait la législation du Ghana lorsque ce pays a souhaité devenir un paradis fiscal . De même, le cabinet Baker & McKenzie, spécialisé dans l'optimisation fiscale, a conseillé la Jamaïque, qui voulait réformer sa législation afin de se transformer en paradis fisca l. ».
* 479 Certaines auditions ont pu mettre en lumière le rôle des banques telle que celle de M. Xavier Harel le 6 mars 2012. Néanmoins, la durée limitée des travaux de la commission n'a pas permis de disposer d'informations suffisantes afin d'établir avec exactitude le rôle du système bancaire dans les Etats et territoires non coopératifs.
* 480 Cf rapport du CPO de 2007 page 31 : « Les résultats des contrôles font apparaître un constat assez convergent en ce qui concerne les comportements d'irrégularité et de fraude des plus grandes entreprises. D'abord, on observe un niveau très élevé d'irrégularités aussi bien au niveau fiscal que social. A la DVNI, près de 86 % des dossiers contrôlés contiennent au moins un redressement au titre des irrégularités. Dans le réseau des URSSAF, la fréquence des redressements suite à contrôle de grandes entreprises atteint 88 %. »
* 481 Cf . audition du 27 mars 2012. M. Fenet a estimé à 809 les sorties du territoire en 2009 et à 343 les retours suivant la définition précitée. Toutefois, M. Parini, directeur général des finances publiques, a précisé cette évaluation en faisant valoir qu'aucun dispositif n'imposait à une personne de donner les raisons pour lesquelles elle souhaitait quitter le territoire. Il a ajouté : « ce chiffre est très subjectif puisqu'il présuppose que l'on ne part que pour échapper à l'ISF, ce qui n'est pas avéré de manière absolue . »
* 482 Cette remarque a également été relevée par M. Eric de Montgolfier, procureur général auprès de la cour d'appel de Bourges lors de son audition le 22 mai 2012 : « J'ai été surpris de constater, [...] que des personnes dégageant des profits qui se retrouvaient dans leurs comptes suisses, propriétaires, par exemple, d'appartements à Paris, émargeaient au RSA ».
* 483 Audition de M. Bernard Petit, sous-directeur, contrôleur général de lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financières à la direction centrale de la police judiciaire, le 27 mars 2012.
* 484 Cf . audition de M. Xavier Harel du 6 mars 2012.
* 485 Cf . audition du 17 avril 2012.
* 486 Cf . audition M. Jean-François de Vulpillières du 2 mai 2012.
* 487 Cf . audition du 17 avril 2012.
* 488 Cf . la Notion d'évasion fiscale en droit interne français LGDJ 1990 de Charles Robbez Masson.
* 489 Cf . audition M. Jean-François de Vulpillières du 2 mai 2012.
* 490 Cf . audition M. Jean-François de Vulpillières du 2 mai 2012.
* 491 Rapport intitulé « la fraude aux prélèvements obligatoires et son contrôle ».
* 492 Enquête réalisée par l'institut TNS-SOFRES le 2 octobre 2000 pour la « Journée du Livre économique », auprès d'un échantillon national de 1 000 personnes représentatif de l'ensemble de la population âgée de 18 ans et plus, interrogées par téléphone. Méthode des quotas (sexe, âge, profession du chef de ménage, catégorie socioprofessionnelle) et stratification par région et catégorie d'agglomération.
* 493 Cf . audition du 22 mai 2012.
* 494 Cf . audition du 22 mai 2012.
* 495 Cf . Rapport au ministre du Budget, des comptes publics et de la fonction publique en juin 2008 intitulé : « Améliorer la sécurité juridique des relations entre l'administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche » et présenté par M. Olivier Fouquet, président de Section au Conseil d'Etat, Julie Burguburu, rapporteur général, David Lubek, rapporteur général, Sylvie Guillemain, rapporteur.
* 496 Cf. rapport de l'OCDE Tax in France de juillet 2005, p. 32.
* 497 Décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005.
* 498 Cf . audition du 6 mars 2012 de M. Christian Barbusiaux.
Cf . également audition de M. Charles Prats du 17 avril 2012 : « Cette complexité est source de problèmes, d'opacité, mais aussi de fraude ».
* 499 Cf. audition du 2 mai 2012.
* 500 Cf . audition du 2 mai 2012.
* 501 Cf. audition du 2 mai 2012.
* 502 Cf . audition du 2 mai 2012.
* 503 Cf . audition du 22 mai 2012.
* 504 Cf . audition du 22 mai 2012 de M. Eric de Montgolfier : « Je vous ai signalé que des personnes faisaient profession de placer les fonds et je vous ai indiqué dans quelles conditions il fallait s'y intéresser. Ceux qui s'adressent à ces personnes disposent déjà de quelques moyens. Les individus qui souhaitent sinon violer la loi, du moins la contourner ont des facilités de ce point de vue . ».
* 505 Cf . audition du 22 mai 2012.
* 506 Cf . audition du 17 avril 2012.
* 507 Cf . audition du 17 avril 2012 : « Jusqu'à une certaine époque, ces fonds étaient strictement destinés à l'évasion fiscale, c'est à dire à l' offshore non déclaré. Le commercial fait la somme de ces carnets chaque mois auprès de l'assistante du bureau régional, du desk régional, de son établissement bancaire, qui le rentre dans un fichier Excel et établit un premier bilan. Celui-ci est transmis au central de la direction parisienne de la filiale de la banque en question, bien sûr sous forme cryptée, et en même temps au niveau central en Suisse, puisqu'en l'occurrence il s'agissait de ce pays, à Genève, Bâle ou Zurich selon les différentes zones gérées par ces desks centraux. Le recensement global est fait et sert à établir, bien entendu de façon clandestine, une comptabilité qui permettra, en retour, de verser des bonus, des primes, aux commerciaux de manière qu'ils aient un « retour». Ces carnets sont ensuite détruits . »