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Le prélèvement à la source : un choc de complexité

2 novembre 2016 : Le prélèvement à la source : un choc de complexité ( rapport d'information )

B. LA MISE EN PLACE D'UN PRÉLÈVEMENT MENSUALISÉ ET CONTEMPORAIN EFFECTUÉ PAR L'ADMINISTRATION FISCALE

Inspiré des préconisations du Conseil des prélèvements obligatoires de 2012161(*), le prélèvement mensualisé et contemporain consiste à conserver le mode actuel de paiement de l'impôt sur le revenu - directement des contribuables à l'administration fiscale - en modifiant l'année d'imposition correspondant à ce paiement : les acomptes payés au cours de l'année n seraient dus au titre des revenus courants, c'est-à-dire des revenus de l'année n et non plus des revenus de l'année n - 1.

Comme le projet gouvernemental, cette option n'est pas exempte de difficultés liées à l'année de transition, et ne permet pas d'atteindre une contemporanéité parfaite. Elle apparaît néanmoins plus en phase avec les attentes des contribuables en matière de simplification et d'allègement des charges administratives des entreprises. Les développements qui suivent tendent, par suite, à présenter la réforme alternative proposée par votre rapporteur général - qui ne devrait, en tout état de cause, être mise en oeuvre qu'à moyen terme, compte tenu de la complexité d'un tel projet, et non dans la précipitation comme le fait le Gouvernement.

1. Un mode de recouvrement contemporain plus simple et plus pragmatique

Si l'adaptation immédiate de l'impôt aux revenus, découlant de l'« effet d'assiette », vantée par le Gouvernement peut sembler séduisante, le système de prélèvement à la source par un tiers collecteur n'est pas le seul moyen d'améliorer la contemporanéité de l'impôt sur le revenu. Une approche plus pragmatique et fonctionnelle serait d'instituer un prélèvement mensualisé et contemporain, où l'administration fiscale continuerait de jouer un rôle central en tant que collecteur.

Concrètement, le cadre actuel de collecte de l'impôt sur le revenu, impliquant uniquement le contribuable et l'administration fiscale, serait conservé mais le prélèvement automatique mensuel serait généralisé, sur une période de douze mois allant de janvier à décembre, au lieu de dix mois actuellement. Sur option, les travailleurs indépendants qui le souhaitent pourraient toutefois verser ces acomptes selon un rythme trimestriel.

Les acomptes versés chaque mois (où chaque trimestre), seraient désormais payés au titre des revenus courants, de l'année n, au lieu des revenus de l'année n - 1, permettant ainsi de supprimer le décalage actuel entre le paiement de l'impôt et la perception des revenus. En revanche, ces acomptes continueraient d'être calculés sur la base de l'impôt acquitté au cours des deux années précédentes. Les contribuables confrontés à une hausse ou une baisse de leurs revenus pourraient moduler le montant de leurs acomptes à tout moment, sur la base de l'estimation de leurs revenus au titre de l'année en cours (voir infra).

S'agissant des primo-déclarants, un contrat de prélèvement pourrait être souscrit sur la base des revenus estimés, sur le modèle de ce qui existe actuellement pour les primo-déclarants optant pour la mensualisation. Bien évidemment, cette faculté resterait optionnelle compte tenu des avantages que les primo-déclarants peuvent trouver dans le report du paiement de leurs premières cotisations d'impôt sur le revenu, au début de leur vie active.

Graphique n° 5 : Schémas simplifiés des modalités de recouvrement
du prélèvement à la source et du prélèvement mensualisé et contemporain

* Au titre des BIC, BA, BNC et revenus fonciers.

** Au titre des traitements, salaires, pensions, BIC, BA, BNC et revenus fonciers.

Source : commission des finances du Sénat

À l'instar du prélèvement à la source proposé par le Gouvernement, les contribuables devraient continuer de déclarer leurs revenus l'année suivant celle de leur perception et une régularisation interviendrait durant l'année n + 1, donnant lieu au paiement du solde de l'impôt dû en cas d'acomptes insuffisants ou à remboursement en cas de trop-perçu par l'administration fiscale. Le bénéfice des réductions ou crédits d'impôt rattachés à l'année n et nouvellement souscrits, serait répercuté en septembre n + 1 tandis que les réductions ou crédits d'impôt dont le contribuable bénéficiait déjà les années passées seraient déjà pris en compte dans les acomptes versés - à la différence du système proposé par le Gouvernement -, contribuant ainsi à un meilleur ajustement des mensualités.

La transition entre le prélèvement mensualisé et contemporain et le système actuellement en vigueur nécessiterait, comme pour le projet gouvernemental, d'effacer l'impôt sur le revenu dû au titre des revenus perçus au cours de l'année de transition afin d'éviter une double imposition - tout en prenant garde à limiter les éventuelles tentatives d'optimisation abusives. L'encadré ci-après présente les modalités selon lesquelles pourrait être appréhendée l'année de transition ; dans ce cadre des solutions plus simples et plus robustes que celles avancées par le Gouvernement devraient être trouvées.

En définitive, le prélèvement mensualisé et contemporain diffère donc sur deux points essentiels de la réforme proposée par le Gouvernement. D'une part, elle ne fait pas intervenir de tiers collecteur, la collecte de l'impôt continuant de reposer sur l'administration fiscale. D'autre part, le prélèvement contemporain effectué est un montant fixe qui ne nécessite pas le calcul d'un taux spécifique, distinct du taux d'imposition effectif. Par conséquent, elle ne comporte pas d'« effet d'assiette » automatique mais elle modifie tout de même la chronique de collecte de l'impôt et autorise la modulation des acomptes, de façon à rendre l'impôt sur le revenu davantage contemporain.

Le traitement de l'année de transition

En l'absence de modalités particulières de transition entre le système de recouvrement en vigueur, en vertu duquel les contribuables acquittent au cours de l'année n l'impôt dû sur les revenus perçus durant l'année n - 1, et le prélèvement mensualisé et contemporain proposé, les contribuables seraient imposés deux fois simultanément durant l'année au cours de laquelle la réforme entrerait en vigueur. Par exemple, si le prélèvement mensualisé et contemporain trouvait à s'appliquer en n, aux revenus perçus au cours de cette même année, les contribuables devraient théoriquement acquitter en parallèle l'impôt dû au titre des revenus n - 1.

Afin d'éviter une double imposition, l'« effacement » de l'impôt dû au titre des revenus perçus durant l'année précédant la réforme paraît nécessaire. Le maintien du bénéfice des réductions et crédits d'impôt acquis au titre des revenus précédant l'année de transition constitue également un impératif en vue d'éviter de porter préjudice aux contribuables et aux secteurs économiques soutenus par ces dispositifs.

Un mécanisme de crédit d'impôt sur les revenus de l'année de transition similaire, sur le principe, à celui proposé par le Gouvernement, pourrait être mis en oeuvre. Ses modalités de calcul et de fonctionnement pourraient néanmoins être simplifiées afin de permettre une meilleure appréhension de la réforme et de limiter les risques juridiques pour les contribuables, sans abandonner, toutefois, l'objectif de lutte contre l'optimisation abusive.

Le crédit d'impôt relatif à l'année de transition aurait vocation à effacer l'impôt dû sur les revenus n - 1 et à restituer, le cas échéant, le bénéfice des crédits d'impôt, tandis que les revenus considérés comme « exceptionnels » seraient effectivement imposés. Toutefois, en lieu et place de la définition des revenus « non exceptionnels » choisie par le Gouvernement, particulièrement imprécise s'agissant des revenus salariaux, un système unifié pour l'ensemble des catégories de revenus serait retenu, en vertu duquel les revenus d'un montant supérieur à la moyenne des revenus perçus au cours des deux années antérieures serait imposés, sauf si la hausse des revenus observée en n - 1 se confirmait l'année suivante.

Contrairement au système proposé par le Gouvernement, la liquidation de l'impôt dû au titre des revenus « exceptionnels » de l'année n - 1 n'interviendrait qu'en n + 1 afin d'être en mesure d'apprécier leur caractère « exceptionnel », au vu de l'évolution des revenus effectivement perçus au titre de l'année n. À la différence du projet gouvernemental, ceci évite de faire supporter une charge de trésorerie aux contribuables connaissant une hausse continue de leurs revenus au cours de la période transition.

À titre d'illustration, un contribuable dont le revenu annuel imposable serait de 20 000 euros en n - 3, 19 000 euros en n - 2, 20 500 euros en n - 1 et 20 500 euros en n - soit l'année de l'instauration du prélèvement mensualisé et contemporain -, verrait la totalité de l'impôt dû sur les revenus n - 1 annulés. En revanche, si son revenu de l'année n s'élève à 20 000 euros, ses revenus n - 1 seraient imposés à hauteur de 1 000 euros (20 500 - [20 000 + 19 000]/2 = 1000).

Cette solution présenterait le double avantage de dissiper les incertitudes relatives à la définition des revenus salariaux « non exceptionnels » et d'éviter de pénaliser les contribuables connaissant une hausse de revenus pérenne durant la période de transition.

2. En l'absence de variation des revenus, une mensualisation sur douze mois permettant des gains de trésorerie supérieurs à ceux de la réforme proposée par le Gouvernement

Pour les contribuables dont le revenu global demeurerait stable d'une année sur l'autre, le prélèvement mensualisé et contemporain établi sur douze mois permettrait de mieux lisser le paiement de l'impôt au cours de l'année. L'étalement sur douze mois du paiement des acomptes procurerait en effet un gain de trésorerie estimé à près de 17 % de la mensualité162(*), équivalent à celui prévu dans le cadre du projet gouvernemental.

Graphique n° 6 : Gain de trésorerie permis par le prélèvement mensualisé et contemporain sur douze mois en l'absence de variation de revenus

Source : commission des finances du Sénat.

Par exemple, un contribuable célibataire dont le montant de l'impôt sur le revenu dû au titre des revenus des années n - 2, n - 1 et n est de 1 200 euros chaque année, acquitte actuellement 120 euros par mois entre janvier et octobre s'il a opté pour la mensualisation ; avec le système proposé il serait prélevé chaque mois de 100 euros de janvier à décembre , soit une baisse mensuelle de 16,6 %.

De plus, la prise en compte dans le calcul des acomptes des réductions et crédits d'impôt « historiques » dont le contribuable a bénéficié au titre des années précédentes163(*) - contrairement au système proposé par le Gouvernement - tendrait à accroître la contemporanéité du prélèvement, à minorer le montant de la mensualité et à limiter l'ampleur de la régularisation durant l'année n + 1.

3. En cas de variation des revenus, la possibilité de moduler le montant des acomptes

Dans l'hypothèse où un contribuable serait confronté à une baisse importante de ses revenus en cours d'année - ce qui concerne une minorité de contribuables puisque sur les 17 millions de foyers effectivement imposés titulaires de traitements, salaires et pensions seuls 2,4 % (soit environ 400 000) ont vu leurs revenus diminuer de plus de 30 % entre 2014 et 2015164(*) - le prélèvement mensualisé et contemporain permettrait de demander la baisse du montant des mensualités dès le mois qui suit, puisque l'impôt serait dû au titre des revenus courants et non des revenus de l'année précédente165(*). Le système de modulation serait ainsi nettement plus souple que celui actuellement en vigueur dans le cadre du prélèvement mensuel.

À titre d'exemple, dans le cadre du système proposé, un contribuable qui changerait d'emploi au mois de juin d'une année donnée et dont le salaire net imposable diminuerait de 3 000 euros à 2 500 euros166(*) pourrait baisser le montant de ses mensualités dès le mois de juillet de 339 euros167(*) à 205 euros sur les sept mois de l'année restants, dans la mesure où l'impôt dû au titre de l'année en cours diminuerait de 4 075 euros à 3 130 euros et où ce dernier aurait déjà versé 1 695 euros durant les cinq premiers mois de l'année.

Afin de faciliter les demandes de modulation, il pourrait être exigé du contribuable d'estimer uniquement le montant de ses revenus au titre de l'année en cours, et non directement le montant d'impôt présumé, celui-ci étant calculé par l'administration fiscale. Bien entendu, des sanctions devraient être maintenues en cas de modulation à la baisse trop importante, en tolérant néanmoins une marge d'erreur pouvant aller jusqu'à 20 %, comme dans le système actuellement applicable dans le cadre du paiement mensuel de l'impôt sur le revenu (voir supra), ce qui permet une meilleure prise en compte des simples erreurs commises par les contribuables que le mécanisme proposé par le Gouvernement. Par ailleurs, afin de garantir la réactivité du système le délai maximal de traitement des demandes de modulation par l'administration fiscale pourrait être fixé à 30 jours, soit un délai beaucoup plus court que le délai de trois mois prévu par le projet gouvernemental pour les demandes de modulation à la baisse des prélèvements.

Enfin, le montant des mensualités pourrait également être modulé à la hausse, sur demande du contribuable.

Les variations de revenus d'une année sur l'autre

Selon les données présentées dans l'évaluation préalable de l'article 38 du projet de loi de finances pour 2017, entre les années 2014 et 2015, sur les 33 millions de foyers titulaires de traitements, salaires, pensions ou de revenus de remplacement :

- 36 %, soit 12 millions de foyers fiscaux, ont vu ces revenus diminuer, la baisse médiane étant de 6 %, dont environ 2,4 millions (7,3 %) ont vu ces revenus diminuer de plus de 30 % ;

- 62 %, soit 20,5 millions de foyers fiscaux, ont vu ces revenus augmenter, dont environ 3,3 millions (10 %) ont vu ces revenus augmenter de plus de 30 %.

Par ailleurs, entre 2014 et 2015, sur les 17 millions de foyers fiscaux titulaires de traitements, salaires, pensions ou de revenus de remplacement effectivement imposés :

- 32 %, soit 5,5 millions de foyers fiscaux, ont vu ces revenus diminuer, la baisse médiane étant de 3,6 %, dont environ 0,4 million (2,4 %) ont vu ces revenus diminuer de plus de 30 % ;

- 66 %, soit 11,2 millions de foyers fiscaux, ont vu ces revenus augmenter, dont environ 1,2 million (7,1 %) ont vu ces revenus augmenter de plus de 30 %.

Source : évaluation préalable de l'article 38, op. cit., p. 45

4. Des adaptations complémentaires en vue d'améliorer le service rendu aux contribuables

Au-delà des grands principes présentés ci-avant, l'instauration du prélèvement mensualisé et contemporain pourrait s'accompagner d'un ensemble de mesures complémentaires pour faciliter le paiement de l'impôt, en particulier en cas de baisse soudaine et prononcée des revenus.

Ainsi, les travailleurs indépendants n'ayant pas opté pour la mensualisation et versant des acomptes trimestriels pourraient bénéficier de délais de paiement accordés de droit en cas de baisse de plus de 30 % de leurs revenus, pouvant aller jusqu'à l'année suivante, sur le modèle de la procédure spécifique en cas de « baisse brutale de revenus » applicable aux revenus salariaux ou de remplacement.

Une procédure d'étalement spécifique du paiement du solde éventuel de l'impôt dû au titre de l'année n, sur deux ou trois ans, pourrait également être introduite en cas de baisse prononcée des revenus consécutive à l'arrêt d'une activité professionnelle, par exemple à la suite d'un départ à la retraite.

Pour être efficaces, ces procédures devraient, bien entendu, faire l'objet d'une promotion accrue auprès des contribuables par les pouvoirs publics. L'administration fiscale offre déjà un grand nombre de services aux contribuables afin de faciliter la gestion de leur trésorerie et les conditions dans lesquelles ils acquittent l'impôt, mais tout ne semble pas avoir été mis en oeuvre pour les optimiser et augmenter leur recours. Force est de constater que le développement et la promotion des facilités de paiement constitue une voie à ne pas négliger, dans l'hypothèse où la mise en place d'un prélèvement contemporain de l'impôt sur le revenu devait être reporté ou écarté. Néanmoins, le prélèvement mensualisé et contemporain offre un certain nombre d'avantages par rapport au projet gouvernemental, qui en font une piste plus réaliste.


* 161 Conseil des prélèvements obligatoires, op. cit., 2012, p. 210-214.

* 162 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., p. 261.

* 163 Utilisés en année n - 2 et n - 1.

* 164 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., p. 45.

* 165 Pour mémoire, dans le système actuel, les demandes de modulation des mensualités ou des acomptes provisionnels ne peuvent plus être adressées après le 30 juin de l'année.

* 166 Et qui ne disposerait pas d'autres sources de revenus.

* 167 Selon le droit en vigueur actuellement, sa mensualité, calculée sur dix moi, s'élèverait à 407 euros.