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Projet de loi relatif à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière

9 juillet 2013 : Lutte contre la fraude fiscale ( avis - première lecture )

Avis n° 730 (2012-2013) de M. François MARC, fait au nom de la commission des finances, déposé le 9 juillet 2013

Disponible au format PDF (645 Koctets)


N° 730

SÉNAT

SESSION EXTRAORDINAIRE DE 2012-2013

Enregistré à la Présidence du Sénat le 9 juillet 2013

AVIS

PRÉSENTÉ

au nom de la commission des finances (1) sur le projet de loi, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE APRÈS ENGAGEMENT DE LA PROCÉDURE ACCÉLÉRÉE, relatif à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière,

Par M. François MARC,

Sénateur

(1) Cette commission est composée de : M. Philippe Marini, président ; M. François Marc, rapporteur général ; Mme Michèle André, première vice-présidente ; Mme Marie-France Beaufils, MM. Jean-Pierre Caffet, Yvon Collin, Jean-Claude Frécon, Mmes Fabienne Keller, Frédérique Espagnac, MM. Albéric de Montgolfier, Aymeri de Montesquiou, Roland du Luart, vice-présidents ; MM. Philippe Dallier, Jean Germain, Claude Haut, François Trucy, secrétaires ; MM. Philippe Adnot, Jean Arthuis, Claude Belot, Michel Berson, Éric Bocquet, Yannick Botrel, Joël Bourdin, Christian Bourquin, Serge Dassault, Vincent Delahaye, Francis Delattre, Mme Marie-Hélène Des Esgaulx, MM. Éric Doligé, Philippe Dominati, Jean-Paul Emorine, André Ferrand, François Fortassin, Thierry Foucaud, Yann Gaillard, Charles Guené, Edmond Hervé, Pierre Jarlier, Roger Karoutchi, Yves Krattinger, Dominique de Legge, Marc Massion, Gérard Miquel, Georges Patient, François Patriat, Jean-Vincent Placé, François Rebsamen, Jean-Marc Todeschini, Richard Yung.

Voir le(s) numéro(s) :

Assemblée nationale (14ème législ.) :

1011, 1125, 1130 et T.A. 163

Sénat :

690, 738 et 739 (2012-2013)

EXPOSÉ GÉNÉRAL

Le présent projet de loi s'inscrit dans une volonté clairement réaffirmée, tant au niveau national qu'européen et international, de lutter contre l'érosion des bases fiscales, caractérisée notamment par l'évasion et la fraude. Son ampleur a été estimée par la commission d'enquête sénatoriale sur l'évasion fiscale et les actifs hors de France1(*) à environ 50 milliards d'euros.

Comme l'a souligné le Premier ministre à l'issue de la réunion du Comité national de lutte contre la fraude de février 2013, « lutter contre la fraude, c'est faire respecter le droit. C'est un impératif à la fois d'efficacité économique et aussi de justice à l'heure où notre pays est engagé dans un effort sans précédent de redressement de ses comptes publics. (...) La délinquance économique et financière est une délinquance qui porte atteinte au bien public, qui porte aussi atteinte, si elle n'est pas combattue, à la confiance des citoyens dans la démocratie, dans l'Etat de droit et dans l'Etat républicain »2(*).

Le renforcement des outils comme des sanctions au service de la lutte contre la fraude est indispensable, tant pour recouvrer des sommes contribuant au redressement des comptes publics que pour rendre acceptable les augmentations de contributions demandées dans ce but. Les sommes dont il est question sont en effet soustraites à « l'indispensable contribution commune » prévue par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, qui permet de financer les services publics au bénéfice de tous. En ce sens, la fraude fiscale peut être assimilée à un comportement de « passager clandestin ». En outre, ce même article prévoit bien que cette contribution commune doit être « également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés » et non en fonction de leur habileté à échapper aux règles communes.

Votre commission des finances s'est saisie pour avis de 28 articles, relevant exclusivement des titres Ier (Dispositions renforçant la poursuite et la répression des infractions en matière de délinquance économique, financière et fiscale) et II (Dispositions relatives aux procédures fiscales et douanières), dont les commentaires figurent dans la suite du présent rapport.

I. LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE, UN OBJECTIF PARTAGÉ AU-DELÀ DES CLIVAGES POLITIQUES

Le présent projet de loi rassemble, dans les titres Ier et II, des dispositions qui se retrouvent souvent dans des lois de finances ; à cet égard, il convient de rappeler que les derniers « collectifs », sous l'actuelle législature comme sous la précédente, comprenaient de nombreuses dispositions afférentes à la lutte contre la fraude : le troisième projet de loi de finances rectificative pour 2012 comportait ainsi un important volet de lutte contre la fraude, avec un objectif de produit supplémentaire de un milliard d'euros en 2013 ; il faisait suite à d'autres initiatives, prises par le Gouvernement précédent, dans le collectif de fin d'année 2011 comme dans la première loi de finances rectificative pour 2012, qui comportait notamment des mesures destinées à renforcer la lutte contre la fraude fiscale internationale3(*).

Cette montée en puissance de la lutte contre la fraude souligne qu'elle ne constitue pas fondamentalement un sujet de clivage politique - même si des nuances existent, concernant par exemple le barème des sanctions ou la question du retour en France des avoirs non déclarés à l'étranger.

Sur ce dernier point, on rappellera qu'une proposition de loi a été déposée par plusieurs députés UMP en faveur d'une l'amnistie4(*), tandis que le ministre délégué en charge du budget a, dans une circulaire du 21 juin dernier, retenu un dispositif très différent ; il prévoit l'application du droit commun et, au cours d'une période circonscrite et « pour tenir compte de la démarche spontanée du contribuable », une réduction de la majoration pour manquement délibéré et de l'amende. Il ne s'agit pas d'une dérogation au droit commun, qui permet cette modulation, mais d'une volonté de traitement uniformisé et moins dur que celui qui sera appliqué une fois l'entrée en vigueur du présent projet de loi, afin d'inciter les « évadés fiscaux » au retour en France.

II. LA CONTRIBUTION DE LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE AU BUDGET DE L'ETAT

Le renforcement de la lutte contre la fraude poursuit plusieurs objectifs ; comme le rappelle la direction générale des finances publiques (DGFiP) dans son rapport d'activité pour l'année 2012, le contrôle fiscal - qui peut être assimilé, pour les besoins de ce propos, à la lutte contre la fraude - poursuit trois finalités :

- une finalité dissuasive ;

- une finalité répressive, qui sanctionne les comportements les plus frauduleux, sur le plan fiscal voire pénal ;

- une finalité budgétaire, qui vise à recouvrer avec rapidité et efficacité l'impôt éludé.

Votre rapporteur pour avis insiste sur ce dernier point : la lutte contre la fraude se traduit par des résultats tangibles, ce que montrent des montants rectifiés conséquents et en continuelle augmentation ; aussi cette dernière apparaît-elle comme un levier à part entière de la consolidation des finances publiques.

Le montant total des droits rappelés et pénalités s'est élevé, pour l'année 2012, à 18,1 milliards d'euros, contre 16,5 milliards d'euros en 2011, soit une hausse de 10 %. Le renforcement de l'efficacité des contrôles s'est avéré particulièrement sensible pour les avoirs placés à l'étranger non déclarés ; en 2012, 108 833 contribuables ont déclaré détenir des comptes bancaires à l'étranger contre 79 680 en 2011. Ces chiffres devraient, en outre, augmenter considérablement en 2013, compte tenu des développements de la coopération internationale, mais aussi de l'alourdissement des pénalités et sanctions prévues par le présent projet de loi. Enfin, on constate une meilleure appréhension des fraudes les plus graves5(*), qui représentent désormais près du tiers des sommes prélevées, soit 6 milliards d'euros.

Le ministre délégué chargé du budget a estimé, le 19 juin dernier, que l'administration fiscale espérait récupérer entre 2 et 2,5 milliards d'euros supplémentaires dans le cadre de la lutte contre la fraude fiscale. Ces sommes s'inscrivent pleinement dans le cadre de l'effort engagé afin d'atteindre l'équilibre structurel des comptes publics, conformément aux engagements européens de la France.

Votre rapporteur pour avis rappelle que la réparation de la fraude fiscale doit d'abord porter sur le préjudice commis à l'égard des finances publiques. Or la poursuite au pénal est susceptible de freiner, sinon d'empêcher, la récupération des impôts et pénalités auprès du contribuable ; elle doit dès lors n'être engagée que pour les pratiques frauduleuses les plus graves. Le maintien du monopole de l'administration fiscale en matière d'engagement des poursuites pénales s'agissant des délits de fraude fiscale apparaît ainsi pleinement justifié.

La recherche de rendement dans le cadre de la lutte contre la fraude doit toutefois tenir compte de limites afin d'éviter :

- la double imposition des contribuables, qui justifie l'existence d'un réseau de conventions fiscales liant la France aux autres pays ;

- la mise en oeuvre de moyens d'investigation et de sanction qui, de par leur ampleur, ne seraient pas proportionnées à la nature des infractions ;

- des contraintes qui seraient disproportionnées par rapport au rendement attendu et iraient à l'encontre de la volonté du Gouvernement de simplifier les procédures pour les entreprises, notamment les petites et moyennes entreprises (PME) ;

- une insécurité juridique pour les entreprises, compte tenu de la complexité et de l'évolution constante de la législation fiscale. A cet égard, l'accroissement des sanctions doit s'accompagner d'un renforcement du dialogue entre les entreprises et l'administration fiscale, de sorte que les entreprises de bonne foi puissent être conseillées et traitées avec compréhension. Des initiatives récentes leur permettront de nouer une relation de confiance avec l'administration fiscale et qui visent à éviter en amont les erreurs et manipulations fiscales qui pourraient ensuite donner lieu à des contrôles fiscaux longs et coûteux.

III. LE PROBLÈME DE LA SOUS-IMPOSITION DES ENTREPRISES, NOTAMMENT MULTINATIONALES

Si les affaires relatives à la fraude fiscale des personnes physiques mobilisent largement les médias, il convient de souligner l'importance des enjeux financiers liés aux entreprises6(*), notamment multinationales. En effet, la liberté de circulation des capitaux, le développement du commerce intragroupe et de l'ingénierie juridique et financière ont confronté les Etats à une réduction du rendement des impôts pesant sur les grands groupes multinationaux, du fait de la sophistication des « schémas fiscaux agressifs ».

Alors que les Etats sont contraints d'augmenter la fiscalité sur les personnes physiques et sur les PME dans le cadre du redressement de leurs comptes publics, fortement dégradés par la crise des dernières années, la faiblesse de l'imposition de nombreux grands groupes internationaux apparaît comme une injustice flagrante et un facteur de distorsion de concurrence.

Les entreprises multinationales peuvent être à l'origine de montages complexes. Ainsi, de récents travaux du Congrès des Etats-Unis ont mis en évidence le fait que plusieurs d'entre elles échappent très largement à l'impôt grâce à l'utilisation des failles existant entre les législations fiscales des pays dans lesquels elles sont implantées.

Face à ce phénomène qui concerne l'ensemble des pays développés, une volonté commune émerge, notamment dans le cadre du G20 et de l'OCDE, afin de combattre les montages complexes permettant d'échapper à l'impôt et de réduire les zones d'ombre en adoptant un standard international d'échange automatique d'informations.

IV. L'ADOPTION DE LA LOI AMÉRICAINE FATCA CONSTITUE UN ÉVÉNEMENT IMPORTANT

Le 18 mars 2010, les Etats-Unis ont adopté une loi, unilatérale et extraterritoriale, dite FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), qui entrera en vigueur le 1er janvier 2014. Celle-ci imposera aux institutions financières étrangères de déclarer à l'administration fiscale américaine les comptes des ressortissants américains qu'elles accueillent.

Ainsi, les institutions financières, qualifiées d'« institutions financières étrangères participantes », doivent s'engager à identifier et à documenter tous les comptes de leurs clients susceptibles d'être des contribuables américains.

Les informations sur les paiements effectués par les institutions participantes aux contribuables américains devront être transmises annuellement à l'administration fiscale américaine par l'intermédiaire de leur propre administration fiscale si un partenariat a été institué avec l'« Internal Revenue Service » (IRS) - il s'agit du « modèle I » de convention FATCA. En l'absence d'un tel partenariat, ces informations devront être communiquées directement à l'IRS (il est alors question du « modèle II »).

Dans ce cadre, l'IRS imposera aux institutions participantes de prélever une taxe punitive de 30 % sur tous les revenus et produits de cessions de source américaine destinés aux clients dits « récalcitrants »7(*) et aux institutions ne participant pas au dispositif. Ces dernières feraient elles-mêmes l'objet d'un prélèvement en amont de la taxe punitive de 30 % sur tous les paiements reçus de source américaine (directe ou indirecte) versés pour compte propre ou compte de tiers.

En accord avec les principes énoncés dans une déclaration commune, en date du 8 février 2012, des Etats-Unis, de l'Allemagne, de l'Espagne, de l'Italie, du Royaume-Uni et de la France, cette dernière a privilégié une approche intergouvernementale du dispositif FATCA et retenu le « modèle I » de convention.

Ainsi, il a été décidé que les mesures permettant d'imposer aux institutions financières la collecte des informations requises par l'IRS seraient adoptées au niveau national. Dans ce cadre, les données fiscales des contribuables américains disposant de comptes dans les établissements bancaires français seraient transmises à l'IRS par la direction générale des finances publiques (DGFiP). A cet effet, il a été introduit, dans le projet de loi de séparation et de régulation des activités bancaires, une disposition insérant dans le code général des impôts un nouvel article 1649 AC qui prévoit une nouvelle obligation déclarative incombant aux institutions financières.

S'agissant de l'accord prévoyant les modalités d'application du dispositif FATCA, lors de son audition par la commission des finances, le sous-directeur de la prospective et des relations internationales au sein de la direction de la législation fiscale a indiqué que l'accord franco-américain serait signé dans les prochains jours, « après nos partenaires du «G 5», précisément en raison de notre insistance sur la question de la réciprocité »8(*).

En effet, l'accord multilatéral du 8 février 2012 précité prévoyait explicitement la réciprocité du dispositif FATCA. Pourtant, si le projet de révision de la convention fiscale liant la France et les Etats-Unis stipule que les autorités françaises auront communication des revenus perçus sur des comptes américains par des résidents français, l'administration américaine ne transmettra pas automatiquement le solde de ces comptes. Ceci pourrait poser des difficultés s'agissant du recouvrement de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) ou encore des droits de succession. Il faut tout de même préciser que, lors de l'audition précitée, il a été indiqué que l'administration française serait fondée « à demander et à obtenir le solde d'un compte bancaire dont nous aurons pu apprendre l'existence grâce au nouveau système ».

En tout état de cause, votre rapporteur pour avis est attaché à ce que l'application du dispositif FATCA soit fondée sur le principe de la réciprocité.

V. ...SUSCEPTIBLE DE FAIRE DE L'ÉCHANGE AUTOMATIQUE D'INFORMATIONS LA NORME INTERNATIONALE

L'initiative américaine a constitué un événement important en plaçant la question de l'échange automatique d'informations au coeur des préoccupations européennes, voire mondiales. En effet, le dispositif FATCA a indubitablement ouvert une « brèche » dans la position des Etats les plus récalcitrants à l'égard de l'échange automatique d'informations, et notamment de la Suisse et du Luxembourg. Dès lors que ceux-ci ont accepté le principe du dispositif américain, comment leur serait-il possible de refuser durablement la mise en place d'un mécanisme similaire avec leurs partenaires européens ?

Aussi l'échange automatique d'informations semble-t-il désormais pouvoir devenir la norme en ce domaine. Comme l'a précisé le directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, au cours de l'audition du 3 juillet 2013 précitée, « nous développerons, d'ici la fin de l'année, un modèle d'accord pour «multilatéraliser» l'échange automatique de renseignements ». De même, lors du sommet du G8 de juin dernier, les Etats participants se sont accordés sur la déclaration de Lough Erne, qui appelle à la réalisation de « véritables progrès » en matière d'« échanges automatiques d'informations entre les autorités fiscales du monde entier afin de combattre le fléau de l'évasion fiscale ».

Il apparaît donc que l'initiative des Etats-Unis a ouvert la voie vers une généralisation de l'échange automatique d'informations. C'est pourquoi, le Gouvernement a notamment adressé par l'intermédiaire du ministre de l'économie, aux côtés de ses homologues britannique, allemand, espagnol et italien, un courrier au commissaire européen en charge de la fiscalité pour lui faire part de leur projet consistant à instaurer un mécanisme européen d'échange de renseignements, sur le modèle de la loi FATCA, en parallèle des progrès des progrès indispensables qui devront être réalisés s'agissant de la révision des directives « épargne »9(*) et « coopération administrative »10(*).

VI. L'ACCÈS AUX INFORMATIONS : UN ENJEU MAJEUR POUR L'ADMINISTRATION FISCALE

Une part importante du présent texte porte sur l'accès aux informations ; c'est en effet une arme déterminante dans la lutte contre la fraude, à la fois en amont des contrôles, pour mieux les cibler, et au cours de ceux-ci, pour assurer leur pleine efficacité.

Cet accès aux informations nécessite des dispositions législatives, en particulier pour prévoir des obligations déclaratives et sanctions en cas d'opposition, ainsi que des transmissions de renseignements ; votre rapporteur pour avis propose d'ailleurs plusieurs amendements visant à renforcer les sanctions appliquées tant en cas de non-déclaration que d'obstruction lors des contrôles fiscaux.

En outre, au niveau national, il convient de renforcer les échanges d'informations entre les administrations (DGFiP, douanes, sécurité sociale, etc.), ainsi que leur coordination, qui est assurée notamment dans le cadre de la délégation nationale à la lutte contre la fraude (DNLF). Dans cette logique, votre rapporteur pour avis propose de créer un droit de communication, encadré, de l'administration fiscale à l'égard de l'Autorité des marchés financiers (AMF). S'agissant, enfin, de la coopération entre l'administration fiscale et l'autorité judiciaire, celle-ci est renforcée par le présent projet de loi, notamment à travers la refonte de l'organisation judiciaire, qui ne figure toutefois pas dans le champ de l'avis de la commission des finances.

Il convient, pour conclure, de permettre l'utilisation de l'ensemble des informations mises à disposition de l'administration fiscale ; le problème posé par la fraude fiscale justifie que puissent être utilisées, à l'appui des redressements exigés par l'administration, des preuves qui ne lui auraient pas été transmises régulièrement. En effet, l'administration doit pouvoir exploiter - avec prudence et sans procéder pour autant à l'achat de preuve ou encourager des actes délictueux - des informations qui lui seraient remises, par exemple par des particuliers.

Pour autant, le présent texte ne règlera pas tous les problèmes : le Gouvernement a d'ores et déjà annoncé qu'il présenterait un certain nombre de dispositions relatives aux prix de transfert dans le cadre du projet de loi de finances pour 2014, et de nombreuses questions restent suspendues aux aboutissements des coopérations internationales. Enfin, comme dans tous les domaines de lutte contre la délinquance - et en particulier dans le cas de la fraude fiscale - il convient d'adapter sans cesse les outils dont l'administration dispose pour déceler puis sanctionner des pratiques mouvantes à la complexité croissante.

EXAMEN DES ARTICLES11(*)

ARTICLE 2 (Art. 28-2 du code de procédure pénale) - Compétence de la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale étendue au blanchiment de la fraude fiscale complexe

Commentaire : le présent article vise à étendre le champ de compétence de la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF), également appelée « police fiscale », au blanchiment de la fraude fiscale complexe.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA BRIGADE NATIONALE DE RÉPRESSION DE LA DÉLINQUANCE FISCALE

1. Les spécificités de la « police fiscale »

La brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF), également appelée « police fiscale », a été créée par l'article 23 de la loi du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 200912(*).

Aux termes de l'article 28-2 du code de procédure pénale (CPP), elle a compétence pour rechercher et constater, sur l'ensemble du territoire national, les infractions fiscales prévues par les articles 1741 et 1743 du code général des impôts (CGI). La BNRDF est compétente dès lors qu'il existe des « présomptions caractérisées » que ces infractions résultent d'une fraude fiscale complexe telle que définie à l'article L. 228 du livre des procédures fiscales (LPF), c'est-à-dire impliquant le recours à des sociétés-écrans ou comptes situés dans des paradis fiscaux, à l'usage de faux ou à d'autres manoeuvres destinées à égarer l'administration. La fraude fiscale complexe est analysée en détail dans le commentaire de l'article 3 du présent projet de loi, qui vise à en étendre le champ d'application. Depuis 2011, la BNRDF est également compétente pour les infractions connexes au délit de fraude fiscale13(*).

La BNRDF est composée à parité d'officiers de police judiciaire et d'officiers fiscaux judiciaires ; ces derniers sont des agents des services fiscaux spécialement habilités par arrêté du ministre chargé de la justice et du ministre en charge du budget, et investis de prérogatives de police judiciaire. Ils participent donc aux enquêtes judiciaires de la BNRDF sur réquisition du procureur de la République ou sur commission rogatoire du juge d'instruction.

La création de la BNRDF résulte directement des travaux de nos collègues députés auteurs du rapport d'information déposé en septembre 2009 sur les paradis fiscaux14(*) ; parmi les propositions de ce rapport figurait celle de « créer un service fiscal d'enquêtes composé d'agents disposant de la qualité d'officier de police judiciaire sous l'autorité du parquet ».

Actuellement rattachée à la division nationale d'investigations financières et fiscales (DNIFF), la BNRDF sera intégrée au futur Office central de lutte contre la corruption et la fraude fiscale. Ses effectifs sont actuellement d'une trentaine d'agents, dont 13 « officiers fiscaux judiciaires », et sont appelés à augmenter l'année prochaine.

2. La procédure d'enquête fiscale

La création de la BNRDF s'inscrit dans le cadre plus large de la mise en place d'une procédure judiciaire d'enquête fiscale par la loi de finances rectificative pour 2009 précitée.

Cette procédure comprend également une procédure accélérée et confidentielle devant la Commission des infractions fiscales (CIF), qui est chargée d'examiner les affaires qui lui sont soumises par l'administration fiscale en vue de porter plainte pour fraude fiscale devant l'autorité judiciaire15(*). En principe, les contribuables concernés doivent être informés de la saisine de la commission et de l'avis rendu par celle-ci. Par dérogation, la CIF peut examiner l'affaire dont elle est saisie sans que le contribuable soit informé ni de sa saisine ni son avis, l'administration déposant sa plainte en amont de toute procédure de redressement. Ce régime dérogatoire s'applique lui aussi en cas de « présomptions caractérisées » de fraude fiscale complexe, « pour laquelle existe un risque de dépérissement des preuves ».

La création de la BNRDF et de la procédure accélérée devant la CIF répondent toutes les deux à la nécessité d'adapter les moyens de l'administration à une fraude fiscale de plus en plus sophistiquée et difficile à détecter.

B. DES PREMIERS RÉSULTATS ENCOURAGEANTS

Fin mai 2013, la BNRDF avait été saisie de 140 plaintes depuis la création de la procédure d'enquête fiscale16(*), après leur validation par la CIF. Il s'agit en totalité de dossiers à fort enjeu financiers, principalement d'ordre patrimonial, dont plusieurs issus de la « liste HSBC »17(*). Les premières affaires devraient arriver en instance en septembre prochain.

Ces affaires représentent plus de 800 millions d'euros d'avoirs dissimulés à l'étranger. Des saisies patrimoniales ont déjà été réalisées à hauteur de 26 millions d'euros. La BNRDF a ainsi d'ores et déjà fait preuve de son utilité, en permettant de révéler des montages offshore, des comptes ou des trusts inconnus de la DGFiP

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA COMPÉTENCE DE LA BNRDF POUR LE BLANCHIMENT DE FRAUDE FISCALE COMPLEXE

Le présent article vise à étendre le champ de compétence de la BNRDF au blanchiment de la fraude fiscale complexe. L'article 28-2 du code de procédure pénale est modifié à cette fin.

L'infraction de blanchiment, définie à l'article 324-1 du code pénal, consiste à « faciliter, par tout moyen, la justification mensongère de l'origine des biens ou des revenus de l'auteur d'un crime ou d'un délit ayant procuré à celui-ci un profit direct ou indirect ». Elle est punie de 375 000 euros d'amende et de cinq ans d'emprisonnement.

Il convient de signaler que le champ de compétence de la BNRDF serait également accru par l'article 3 du présent projet de loi, qui assouplit les critères de la « fraude fiscale complexe » nécessaire à sa saisine.

B. LA POSSIBILITÉ D'UNE SAISINE DIRECTE PAR LE JUGE

L'élargissement de la compétence de la BNRDF au blanchiment de fraude fiscale complexe a pour conséquence de permettre une saisine directe de la police fiscale par le juge, sans plainte préalable de l'administration fiscale.

En effet, dans un arrêt « Talmon18(*) » du 20 février 2008, la Cour de cassation a considéré qu'une personne pouvait être poursuivie et condamnée pénalement pour blanchiment de fraude fiscale, alors même que la DGFiP n'aurait engagé aucune procédure administrative pour fraude fiscale. En d'autres termes, l'arrêt « Talmon » institue une exception au monopole de l'administration fiscale en matière de déclenchement de l'action publique pour fraude fiscale.

Combiné à cette jurisprudence, le présent article aura pour conséquence de permettre une saisine directe de la BNRDF par le juge, au titre du blanchiment de fraude fiscale, sans plainte préalable de l'administration.

C. LE BÉNÉFICE DES TECHNIQUES SPÉCIALES D'ENQUÊTE

Au-delà de l'élargissement du champ de compétences de la BNRDF permis par cet article ainsi que par l'article 3 du présent projet de loi, ses moyens sont par ailleurs renforcés.

En effet, l'article 16 du présent projet de loi, dont votre commission des finances ne s'est pas saisie pour avis, ouvre aux agents de la BNRDF le bénéfice des « techniques spéciales d'enquête ». Cet article dispose que ces techniques sont applicables aux « délits prévus aux articles 1741 et 1743 du CGI, lorsqu'ils sont commis en bande organisés ou lorsqu'il existe des présomptions caractérisées [qu'ils] résultent d'un des comportements mentionnés aux 1° à 5° de l'article L. 228 du LPF ».

Ces techniques spéciales, initialement prévues par le code de procédure pénale (CPP) pour lutter contre la criminalité organisée puis contre la délinquance économique et financière, sont les suivantes :

- la surveillance (article 706-80) ;

- l'infiltration (articles 706-81 à 706-87) ;

- la garde à vue de quatre jours (article 706-88) ;

- les interceptions téléphoniques (article 706-95) ;

- les sonorisations et fixations d'images (articles 706-96 à 706-102) ;

- les captations de données informatiques (articles 706-102-1 à 706-102-9) ;

- et les saisies conservatoires (article 706-103).

*

L'Assemblée nationale a adopté un amendement rédactionnel.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La création de la BNRDF en 2009 répondait à la nécessité de lutter contre la fraude fiscale complexe, internationale et organisée. Les premiers succès du dispositif incitent désormais à assouplir cette procédure, afin de lui permettre de donner les meilleurs résultats possibles.

A cet égard, le présent article devrait permettre d'assouplir les conditions de déclenchement d'une enquête fiscale : la « police fiscale », dotée de moyens humains, juridiques et techniques adaptés, pourra en effet traiter du blanchiment de fraude fiscale, à la fois symptôme et conséquence de la fraude fiscale.

Votre rapporteur pour avis estime que le dispositif proposé par le Gouvernement et adopté par l'Assemblée nationale est une solution utile et équilibrée.

En effet, s'il étend la compétence de la BNRDF au cas précis du blanchiment, il ne remet pas pour autant en cause le principe selon lequel elle a une compétence d'attribution. En effet, la « police fiscale » n'a pas vocation à devenir une « police généraliste » de lutte contre la délinquance économique et financière. Structure légère et dotée de compétences spécifiques, la BNRDF doit se concentrer sur les infractions fiscales de grande ampleur et, le cas échéant, sur les infractions connexes.

En outre, la possibilité d'une saisine directe par l'autorité judiciaire, du fait de la jurisprudence « Talmon », offre une souplesse bienvenue mais ne va pas jusqu'à remettre en cause le principe du monopole de l'administration en matière de poursuites pénales, auquel votre rapporteur pour avis est attaché.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3 (Art. 1741 du code général des impôts et art. L. 228 du livre des procédures fiscales) - Renforcement du dispositif pénal applicable à la fraude fiscale

Commentaire : le présent article vise à élargir les circonstances aggravantes de la fraude fiscale et à alourdir les sanctions applicables, qu'un mécanisme de « repenti fiscal » peut le cas échéant diminuer. Il a aussi pour conséquence d'étendre le champ de compétence de la « police fiscale ».

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'INFRACTION GÉNÉRALE DE FRAUDE FISCALE

1. Définition de la fraude fiscale et procédure applicable

Le délit général de fraude fiscale est défini à l'article 1741 du code général des impôts (CGI), qui est le plus couramment appliqué. Il sanctionne les personnes, physiques ou morales19(*), qui se sont frauduleusement soustraites ou ont tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel de l'impôt. Il dresse à cet effet une liste non limitative des formes que peut prendre cette l'infraction de fraude fiscale :

- l'omission volontaire de déclaration dans les délais prescrits ;

- la dissimulation volontaire des sommes sujettes à l'impôt ;

- l'organisation d'insolvabilité ;

- l'obstruction au recouvrement de l'impôt par toute autre manoeuvre.

En vertu de l'article 1742 du CGI, les complices du délit de fraude fiscale sont également punis.

Il existe également des délits spéciaux de fraude fiscale, tels que l'omission d'écritures ou la passation d'écritures inexactes ou fictives20(*), l'organisation de fausse comptabilité par un professionnel21(*), la dissimulation de revenus mobiliers22(*) ou encore le défaut de versement des retenues à la source23(*). En outre, les articles 1746 et 1747 du CGI répriment les délits d'opposition à l'établissement ou au recouvrement de l'impôt.

Comme les autres infractions pénales, le délit de fraude fiscale implique que la soustraction à l'établissement ou au paiement de l'impôt soit intentionnelle et donc que l'auteur ait été animé par une volonté de fraude. Il revient au ministère public et à l'administration d'en apporter la preuve24(*).

A la différence des autres délits, le délit de fraude fiscale n'est pas poursuivi d'office par le procureur de la République. Ce dernier ne peut en effet mettre en mouvement l'action publique que dans la mesure où l'administration a préalablement déposé une plainte. Cette prérogative est justifiée par la nature particulière du délit de fraude fiscale ; l'administration fiscale reste ainsi juge de l'opportunité des poursuites, sous le contrôle de la commission des infractions fiscales25(*).

2. Les sanctions pénales encourues

Les infractions à la loi fiscale sont sanctionnées par des pénalités et des sanctions fiscales, soit les intérêts de retard, les majorations de droits et les amendes. Ces pénalités sont déterminées par l'administration elle-même sous le contrôle du juge de l'impôt. A ces pénalités de nature fiscale peuvent venir s'ajouter, pour les infractions les plus graves, des sanctions pénales, prononcées par les tribunaux correctionnels.

La loi du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012 a relevé les sanctions pénales applicables à la fraude fiscale générale26(*) : celle-ci est désormais passible d'une amende de 500 000 euros, contre 37 500 euros auparavant, et d'un emprisonnement de cinq ans qui reste inchangé. L'infraction n'est cependant punissable que si la base d'imposition dissimulée excède le dixième de la somme imposable ou 153 euros.

En plus des peines principales, le tribunal peut également prononcer des peines complémentaires qui peuvent être : la publication et l'affichage du jugement27(*) ; l'interdiction temporaire d'exercer une activité économique et la suspension du permis de conduire28(*) ; la privation des droits civiques, civils et de famille29(*).

B. FRAUDE FISCALE AGGRAVÉE ET FRAUDE FISCALE COMPLEXE

1. Les circonstances aggravantes du délit de fraude fiscale

L'article 1741 du CGI prévoit un renforcement des sanctions pénales lorsque la fraude fiscale s'accompagne de circonstances aggravantes, qui ont été élargies par la loi de finances rectificative pour 2012 précitée30(*).

D'une part, si la fraude a été facilitée ou réalisée « au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles », ou lorsqu'elle a eu « pour objet d'obtenir de l'Etat des remboursements injustifiés », elle est passible de 750 000 euros d'amende, contre 75 000 euros avant 2012, et d'un emprisonnement de cinq ans.

D'autre part, la loi du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012 a prévu pour la première fois une circonstance aggravante du fait du recours à des paradis fiscaux. Ainsi, lorsque la fraude résulte soit de l'utilisation de comptes ou de contrats dans un « Etat ou territoire qui n'a pas conclu avec la France, depuis au moins cinq ans31(*) au moment des faits, une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement » en matière fiscale, soit de l'interposition « de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable » dans ces mêmes Etats ou territoires, elle est passible d'une amende d'un million d'euros et d'un emprisonnement de sept ans.

2. La procédure spécifique en cas de fraude fiscale complexe

En outre, l'article L. 228 du LPF prévoit un régime spécial applicable à la fraude fiscale complexe, définie par certains critères. Ceux-ci ouvrent la possibilité de mettre en oeuvre la procédure accélérée et confidentielle introduite en 200932(*), qui permet d'une part à l'administration de porter plainte en amont du redressement fiscal, sans que le contribuable en soit avisé, et d'autre part, de confier une « enquête fiscale » à la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF), également appelée « police fiscale ».

Ce régime dérogatoire s'applique en cas de « présomptions caractérisées » d'une infraction fiscale « pour laquelle existe un risque de dépérissement des preuves », lorsque celle-ci résulte :

- de l'utilisation de comptes ou contrats dans un « Etat ou territoire qui n'a pas conclu avec la France, depuis au moins trois ans au moment des faits, une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement » en matière fiscale ;

- de l'interposition « de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable », dans ces mêmes Etats ou territoires ;

- de l'usage de faux, et notamment d'une fausse identité ou de faux documents33(*) ;

- ainsi que, depuis l'élargissement des critères par la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 201234(*) :

- d'une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;

- de toute autre manoeuvre destinée à égarer l'administration.

Il apparaît ainsi que, si les critères de la fraude fiscale aggravée au sens de l'article 1741 du CGI ne sont pas les mêmes que ceux de la fraude fiscale complexe prévue par l'article L. 228 du LPF, ces deux qualifications sont néanmoins très proches. Dès leur se pose la question de leur convergence éventuelle.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. L'ÉLARGISSEMENT DES CIRCONSTANCES AGGRAVANTES...

Le présent article vise à créer de nouvelles circonstances aggravantes au délit de fraude fiscale. L'article 1741 du CGI serait donc réorganisé afin de prévoir les circonstances aggravantes suivantes :

- le fait de commettre la fraude fiscale en bande organisée ;

- le recours à des comptes ou à des entités détenus à l'étranger, et non plus seulement dans les « Etats et territoires » n'ayant pas conclu de convention avec la France ;

l'usage de faux, et notamment d'une fausse identité ou de faux documents ;

- une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;

un acte fictif ou artificiel, ou l'interposition d'une entité fictive ou artificielle.

B. ...DONT LES SANCTIONS SONT ALOURDIES

Ces circonstances aggravantes seraient désormais toutes passibles d'une amende de deux millions d'euros et de sept ans d'emprisonnement, soit un relèvement significatif du montant de l'amende, sans distinction en fonction des différentes circonstances aggravantes comme c'est actuellement le cas.

Les peines applicables à la fraude fiscale sans circonstances aggravantes, soit 500 000 euros d'amende et de cinq ans d'emprisonnement, seraient maintenues.

C. L'ALIGNEMENT DU CHAMP DE L'ENQUÊTE FISCALE SUR LES CRITÈRES DE LA FRAUDE FISCALE AGGRAVÉE

L'article L. 228 du LPF est modifié afin d'aligner les critères de la fraude fiscale complexe sur ceux de la fraude fiscale aggravée35(*) prévue à l'article 1741 du CGI. La mention des « Etats et territoires » n'ayant pas conclu de convention d'assistance administrative avec la France est notamment remplacée par le simple critère du recours à des comptes ou à des entités détenus à l'étranger. Le critère de la « bande organisée », introduit par le présent article comme critère de la fraude fiscale aggravée, ne constitue pas, en lui-même, un critère de la fraude fiscale complexe.

Les critères de déclenchement de la procédure dérogatoire introduite en 2009, c'est-à-dire la possibilité d'une plainte confidentielle et d'une « enquête fiscale », seraient donc les mêmes que celles de l'application des sanctions pour fraude fiscale aggravée.

Le présent article a donc pour effet d'étendre la compétence de la BNRDF, au même titre que l'article 2 du présent projet de loi, qui l'étend au blanchiment de fraude fiscale.

D. LE BÉNÉFICE DES TECHNIQUES SPÉCIALES D'ENQUÊTE

L'article 16 du présent projet de loi, dont votre commission ne s'est pas saisie pour avis, étend aux « délits prévus aux articles 1741 et 1743 du CGI, lorsqu'ils sont commis en bande organisés ou lorsqu'il existe des présomptions caractérisées [qu'ils] résultent d'un des comportements mentionnés aux 1° à 5° de l'article L. 228 du LPF » le bénéfice des « techniques spéciales d'enquête » pour les agents de la BNRDF36(*).

En d'autres termes, le présent article a pour effet, en raison des dispositions de l'article 16, d'étendre le champ d'application des techniques spéciales d'enquête aux notions - élargies - de fraude fiscale aggravée et de fraude fiscale complexe.

Par ailleurs, l'article 15 du présent projet de loi, duquel votre commission ne s'est pas non plus saisie pour avis, dispose que ces mêmes infractions relèvent de la compétence du procureur de la République financier.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté un amendement au présent article, avec l'avis favorable du Gouvernement, qui prévoit la création d'un statut du « repenti fiscal ».

La peine privative de liberté de l'auteur ou le complice d'une fraude fiscale au sens de l'article 1741 du CGI serait ainsi réduite de moitié si celui-ci a permis d'identifier les autres auteurs ou complices de l'infraction.

Cet amendement est complémentaire de celui adopté par la commission des lois37(*) à l'initiative de Yann Galut, rapporteur, qui prévoit un statut de « repenti » au bénéfice des personnes ayant permis d'éviter ou de faire cesser certaines infractions, ou d'en identifier ou arrêter les complices. Il s'agit des infractions de blanchiment, de corruption et de trafic d'influence.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UN RENFORCEMENT DES SANCTIONS D'ABORD DISSUASIF

1. Le renforcement des sanctions

Le présent article renforce les sanctions applicables à la fraude fiscale aggravée, c'est-à-dire commise en bande organisée, au moyen de comptes ou d'entités à l'étranger ou avec usage de faux. Ce renforcement s'analyse dans une double dimension.

D'une part, il s'agit de permettre à la justice de prononcer des sanctions plus sévères, notamment au regard de la gravité des actes et du patrimoine des personnes concernées. Votre rapporteur pour avis prend néanmoins acte du fait que les juridictions font rarement preuve de sévérité.

D'autre part, il s'agit surtout de renforcer le caractère dissuasif de l'arsenal juridique existant. A cet égard, le prononcé des sanctions pénales importe moins que le risque encouru par le contribuable qui se place dans l'illégalité.

2. Le statut du « repenti fiscal »

Le dispositif tel que modifié par nos collègues de l'Assemblée nationale est équilibré : d'un côté, le régime répressif est renforcé ; de l'autre, un statut du « repenti fiscal » est créé, sans pour autant aller jusqu'à l'amnistie des fraudeurs, ce qui soulèverait des questions d'ordre moral.

En effet, il s'agit de réduire la peine privative de liberté, et non pas la sanction financière. Ce statut ne permet pas non plus de faire bénéficier d'une réduction de peine les personnes ayant simplement permis de faire cesser une fraude, mais bien celles qui permettent d'identifier une bande organisée.

Le statut du « repenti fiscal » s'accompagne, dans le présent projet de loi, de l'introduction d'un statut du lanceur d'alerte38(*), qui devrait également permettre de porter certaines infractions - pas seulement fiscales - à la connaissance de l'autorité judiciaire.

B. L'ÉLARGISSEMENT DU CHAMP DE LA FRAUDE FISCALE COMPLEXE ET LE RECOURS AU TECHNIQUES SPÉCIALES D'ENQUÊTE

1. Des circonstances aggravantes plus fréquemment invocables

L'élargissement du champ de la fraude fiscale complexe - et son alignement sur les circonstances aggravantes de la fraude fiscale - correspond à une meilleure prise en compte de la réalité de la fraude fiscale actuelle : sophistiquée, elle est souvent commise avec le concours d'intermédiaires maîtrisant les failles de la législation fiscale ; internationale, elle ne se limite pas aux « paradis fiscaux ».

Outre qu'il représente un élargissement substantiel du champ des circonstances aggravantes, le critère des comptes ou entités « détenus à l'étranger » et non pas seulement dans un des « Etats et territoires » n'ayant pas conclu de convention avec la France présente une double vertu de clarification :

- d'une part, il supprime la discordance entre le délai de de cinq ans pour la fraude fiscale aggravée et celui de trois ans pour la fraude fiscale complexe ;

- d'autre part, il supprime une notion qui ne recouvrait pas totalement à celle des « Etats et territoires non coopératifs » (ETNC) de l'article 238-0 A du CGI39(*), bien que l'esprit en fût le même.

2. Des techniques spéciales nécessaires et bienvenues

Aligné sur la fraude fiscale aggravée, la nouvelle définition de la fraude fiscale complexe permettra aux agents de la « police fiscale » de disposer de moyens adaptés et proportionnés aux techniques mises en oeuvre par les fraudeurs de grande envergure.

D'après les renseignements recueillis par votre rapporteur pour avis, les techniques spéciales d'enquête n'ont pas vocation à être utilisées pour des fraudes de faible importance - qui ne relèvent de toute façon pas de la BNRDF. Si les interceptions téléphoniques et les captations informatiques devraient être, de loin, les plus utiles aux enquêteurs de la « police fiscale », d'autres moyens peuvent s'avérer déterminants dans certaines affaires. Les agents de la BNRDF ont par ailleurs insisté sur l'intérêt de la garde à vue de quatre jours, temps nécessaire au traitement de certains documents complexes, notamment dématérialisés.

Au-delà même de la question de leur utilisation effective, la simple possibilité du recours à ces techniques spéciales est de nature à exercer un fort effet dissuasif sur les fraudeurs potentiels. A ce titre, votre rapporteur pour avis y est tout à fait favorable.

Dans la mesure où elles sont déjà employées pour lutter contre la grande délinquance économique et financière, ces techniques devraient être jugées conformes au principe de proportionnalité posé par le Conseil constitutionnel dans sa décision du 27 décembre 2001 : « il appartient au législateur d'assurer la conciliation entre, d'une part, l'exercice des libertés constitutionnellement garanties et, d'autre part, la prévention des atteintes à l'ordre public et la lutte contre la fraude fiscale qui constituent des objectifs de valeur constitutionnelle ».

C. REMARQUES SUR LA PROCÉDURE APPLICABLE AU DÉPÔT DE PLAINTE POUR FRAUDE FISCALE

Les poursuites pénales pour fraude fiscale ne peuvent être engagées que sur plainte préalable de l'administration fiscale, après avis conforme de la Commission des infractions fiscales (CIF). Conçu dès les années 1920 comme la contrepartie du système déclaratif, ce « monopole » en matière de déclenchement de l'action publique a prouvé son efficacité et demeure aujourd'hui pleinement justifié.

Si la fraude fiscale est un délit qui a vocation à être sanctionné, donner à l'autorité judiciaire la possibilité de prendre l'initiative des poursuites serait cependant une erreur à plusieurs égards.

Tout d'abord, la priorité du contrôle fiscal est bien de permettre la récupération des sommes dues au Trésor public. A cet égard, votre rapporteur pour avis rappelle que la fraude fiscale est une irrégularité ou une omission commise de manière intentionnelle au détriment des finances publiques et que sa réparation doit d'abord porter sur le préjudice commis à l'égard de ces finances publiques. Or la poursuite de la fraude fiscale au pénal est de nature à freiner, sinon à empêcher, la récupération des impôts et pénalités auprès du contribuable.

Ensuite, l'administration assure déjà une répression efficace de la fraude fiscale : l'administration a la faculté d'imposer des pénalités pouvant atteindre 100 % des montants redressés. En 2012 ont été notifiés 2,5 milliards d'euros de pénalités administratives, pour 18 milliards de droits rappelés40(*). Ces sanctions s'accompagnent de nombreuses garanties procédurales accordées au contribuable telles que les délais de réponse, la procédure contradictoire ou encore l'autorisation du juge des libertés et de la détention dans le cas des « perquisitions fiscales ». Le passage devant la CIF en cas de dépôt d'une plainte pénale est lui-même une garantie notable. Aussi, seules les fraudes les plus graves ont vocation à faire l'objet de poursuites pénales en plus des sanctions fiscales. La DGFiP transmet d'ailleurs à la justice un quart des dossiers de fraude impliquant plus de 100 000 euros, qui représentent l'essentiel des mille plaintes par an déposées à la CIF.

La justice, quant à elle, fait souvent preuve d'une faible sévérité à l'égard des fraudeurs : en 2012, seulement 29 % des condamnations pénales comprenaient des amendes fermes supérieures à 5 000 euros ; les peines d'emprisonnement étaient à 73 % prononcées avec sursis, pour une durée médiane de 8 mois41(*). De plus, les procédures juridictionnelles prennent souvent de nombreuses années, là où le contrôle fiscal assure un recouvrement rapide des montants dus.

Surtout, depuis 2008, l'autorité judiciaire a déjà la possibilité de poursuivre l'infraction de fraude fiscale de manière autonome, via l'infraction de blanchiment de fraude fiscale. C'est en effet ce qu'a jugé la Cour de cassation dans un arrêt « Talmon42(*) » du 20 février 2008. Cette possibilité, utilisée à plusieurs reprises, permet un assouplissement du « monopole » de l'administration fiscale dans le cas des fraudes complexes, sans en remettre en cause le principe.

Enfin, les agents de la direction générale des finances publiques (DGFiP) disposent d'une expertise technique que n'a pas l'autorité judiciaire et qui s'avère utile dans l'appréciation des montages complexes.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3 bis A (Art. 286 ter A [nouveau] du code général des impôts) - Enquêtes préalables à la délivrance d'un numéro de TVA intracommunautaire

Commentaire : le présent article vise à instituer une enquête préalable à la délivrance du numéro de TVA intracommunautaire, ainsi que le possibilité de réaliser des contrôles inopinés, afin de lutter contre la fraude de type carrousel.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA FRAUDE CARROUSEL...

Le « carrousel TVA » est un montage frauduleux qui met en scène plusieurs entités économiques de divers pays (deux ou plus) de l'Union européenne. Il fait intervenir des entreprises éphémères (ou « taxis ») ayant pour seule fonction d'établir des factures fournisseur afin de permettre aux entreprises clientes d'obtenir la déduction ou le remboursement de la TVA afférente à une livraison, mais non payée à l'Etat.

Le principe simplifié est le suivant :

- l'entreprise A située dans un Etat membre vend des marchandises à une entreprise B située en France ; la transaction se fait hors taxe dans la mesure où les livraisons intracommunautaires sont exonérées ;

- l'entreprise B (le « taxi ») revend les marchandises à un client C, situé également en France, sans déclarer ni acquitter la TVA à raison de cette opération, mais en la faisant figurer sur la facture ;

- l'entreprise C demande la déduction ou le remboursement de la TVA versée à B, c'est-à-dire facturée à cette occasion dans les conditions de droit commun ;

- il suffit alors à la société B de disparaître avant d'avoir reversé la TVA à l'Etat : la perte de recettes de TVA pour l'administration fiscale est égale à la TVA que C a versée à B et que B s'est abstenue de reverser à l'administration fiscale.

L'entreprise C peut ensuite revendre les marchandises à l'entreprise A ou à un autre client en exonération de TVA, répétant ainsi le « carrousel » jusqu'à sa découverte. En pratique, plusieurs sociétés écran peuvent s'intercaler entre les entreprises B et C afin de masquer leurs relations.

Le partage du profit issu de cette fraude implique une entente préalable sur les prix qui apparaissent sur chaque facture émise. La facture donne l'illusion d'une opération réelle de négoce entre plusieurs professionnels.

Cette fraude « carrousel » représente des pertes de recettes fiscales très importantes pour les Etats membres de l'Union européenne. Le rapport public annuel 2012 de la Cour des comptes43(*) estime ainsi à 1,6 milliard d'euros les pertes pour le budget de l'Etat occasionnées par la fraude à la TVA sur les quotas de carbone, entre 2008 et 2009, jusqu'à la décision d'exonérer temporairement les échanges de quotas. Les pertes globales dues à la fraude « carrousel » seraient de 12 à 15 milliards d'euros par an pour la France, et d'environ 100 milliards d'euros pour l'ensemble des Etats membres de l'Union européenne.

B. ...FAIT L'OBJET DE MESURES DE PRÉCAUTION INSUFFISANTES

L'article 286 ter du code général des impôts (CGI) prévoit la délivrance d'un numéro individuel d'identification à tout assujetti à la TVA.

Ce numéro est attribué automatiquement par le service des impôts des entreprises (SIE), en fonction du régime d'imposition choisi par l'opérateur. Il est accordé, que l'opérateur réalise ou non des opérations intracommunautaires. Cette attribution automatique signifie que l'administration ne vérifie pas si la demande de numéro TVA est justifiée par l'existence d'opérations réelles.

D'autres Etats membres procèdent, au contraire, à des vérifications préalables, à l'instar de l'Allemagne, de la Belgique et des Pays-Bas. Comme le rappelle notre collègue sénateur Eric Bocquet dans son rapport sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France44(*), la Belgique a ainsi mis en place une procédure de contrôle préventif, en amont de l'attribution du numéro de TVA. Afin de ne pas entraver la création rapide de l'entreprise, l'enquête préalable - qui peut inclure une visite sur place - n'est réalisée que si le demandeur répond aux quatre critères d'alerte suivants :

- activité à haut risque relevant de l'un des huit secteurs prévus par la loi ;

- non indication du siège social ou administratif ;

- non réception du numéro de TVA envoyé en recommandé par l'administration ;

- doute sur une ou plusieurs personnes impliquées dans la société.

La France s'est également dotée d'instruments destinés à lutter contre la fraude à la TVA intracommunautaire. La loi du 30 décembre 200645(*) a notamment prévu une remise en cause du droit à déduction de la TVA afférente à une livraison de biens lorsque l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer qu'il participait ainsi à la réalisation d'une fraude. Ce dispositif s'inspire de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne et du Conseil d'Etat.

En 2008, la France s'est dotée d'une procédure de suspension des numéros de TVA sur demande de la direction nationale d'enquêtes fiscales (DNEF). Néanmoins, cette procédure est peu efficace, dans la mesure où le délai moyen de quatre mois nécessaire à la suspension effective du numéro laisse suffisamment de temps aux sociétés taxis pour disparaître. Aussi est-elle peu utilisée.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Nicolas Sansu et d'autres membres du groupe Gauche démocrate et républicaine (GDR), avec l'avis défavorable du Gouvernement46(*).

Il instaure une procédure d'enquête préalable à l'attribution du numéro individuel d'identification pour les opérateurs effectuant des opérations intracommunautaires dans les cas suivants :

- soit lorsqu'il existe l'une des activités à haut risque fixées par arrêté du ministre du budget ;

- soit lorsqu'il existe une présomption d'inactivité économique.

L'administration fiscale peut demander « tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs à la réalité des opérations » qui motivent la demande du numéro de TVA.

En outre, le présent article prévoit la possibilité pour l'administration fiscale d'effectuer des contrôles inopinés, c'est-à-dire sans notification préalable, afin de constater la réalité des opérations invoquées par l'entreprise. Prévu à l'article L. 80 FA du livre des procédures fiscales (LPF), ce dispositif est une modalité du droit d'enquête de l'administration à l'égard des entreprises assujetties à la TVA47(*).

Ce dispositif constitue une réponse directe à la proposition n° 33 de notre collègue sénateur Eric Bocquet dans son rapport précité : « mieux surveiller les numéros de TVA intracommunautaire, afin de prévenir leur attribution à des sociétés inactives et d'accélérer leur suspension quand la société est défaillante ou sans activité réelle ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article vise à renforcer le contrôle de l'activité réelle des entreprises réalisant des opérations intracommunautaires, et permet ainsi de combattre plus efficacement la fraude de type « carrousel ». Il s'agit là d'une initiative bienvenue - l'avis défavorable exprimé par le Gouvernement ne portant pas sur le principe du dispositif, mais sur sa rédaction.

Votre rapporteur pour avis, qui se félicite de la sécurisation de la délivrance du numéro de TVA intracommunautaire, vous propose donc un amendement tendant à apporter certaines corrections techniques, mais surtout à préciser les conditions de non attribution ou de retrait du numéro de TVA.

L'administration pourrait ainsi demander aux opérateurs de justifier de la réalité de leur activité (ou de l'intention de réaliser des opérations) et de l'exactitude des éléments transmis à l'appui de leur demande de création. En fonction de la réponse, l'administration attribuerait ou non le numéro de TVA intracommunautaire ou l'invaliderait lorsque celui-ci a déjà été délivré. Ainsi, le présent amendement permettrait explicitement un contrôle a posteriori de l'attribution du numéro de TVA.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 3 bis B (nouveau) (Art. 1649 AB du code général des impôts) - Institution d'un registre des trusts

Commentaire : le présent article vise, d'une part, à instituer un registre public des trusts et, d'autre part, à préciser les obligations déclaratives relatives aux trusts.

I. LE DROIT EXISTANT

A. UNE NOTION ISSUE DU DROIT ANGLO-SAXON...

Longtemps, les trusts n'ont eu aucune existence légale en droit français. Cette notion, issue du droit anglo-saxon, est définie à l'article 2 de la convention de La Haye du 1er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance. Cet article stipule que « le terme "trust" vise les relations juridiques créées par une personne, le constituant - par acte entre vifs ou à cause de mort - lorsque des biens ont été placés sous le contrôle d'un trustee dans l'intérêt d'un bénéficiaire ou dans un but déterminé.

« Le trust présente les caractéristiques suivantes :

« a) les biens du trust constituent une masse distincte et ne font pas partie du patrimoine du trustee ;

« b) le titre relatif aux biens du trust est établi au nom du trustee ou d'une autre personne pour le compte du trustee ;

« c) le trustee est investi du pouvoir et chargé de l'obligation, dont il doit rendre compte, d'administrer, de gérer ou de disposer des biens selon les termes du trust et les règles particulières imposées au trustee par la loi.

« Le fait que le constituant conserve certaines prérogatives ou que le trustee possède certains droits en qualité de bénéficiaire ne s'oppose pas nécessairement à l'existence d'un trust ».

Le trust peut être irrévocable ou révocable selon qu'il entraîne ou non le dessaisissement définitif de la propriété des biens mis en trust par le constituant, et simple ou discrétionnaire, selon la latitude dont dispose le trustee pour remettre le capital ou distribuer les revenus mis en trust aux bénéficiaires.

Il faut toutefois préciser que cette définition conventionnelle ne trouve pas à s'appliquer en droit français, car si la France a signé la convention de La Haye, elle ne l'a pas ratifiée.

Cependant, eu égard à l'importance du recours au trust, la loi fiscale française s'est attachée à les appréhender, d'une part, à l'article 120 du code général des impôts (CGI), qui qualifie, en son 9°, de revenus de capitaux mobiliers de source étrangère les « produits des "trusts" quelle que soit la consistance des biens composant ces trusts » et, d'autre part, à l'article 238 bis-0 I du même code, qui pose les conditions dans lesquelles les résultats provenant de la gestion ou de la disposition d'actifs transférés hors de France et notamment ceux placés dans un trust, sont intégrés dans le résultat imposable.

B. ...RÉCEMMENT DÉFINIE PAR LE DROIT FRANÇAIS

Bien que cités dans la législation fiscale française (cf. supra), les trusts et leurs constituants n'ont été définis par le droit français qu'avec l'adoption de l'article 14 de la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 201148(*) qui a introduit dans le code général des impôts (CGI) l'article 792-0 bis.

Celui-ci définit - reprenant substantiellement les termes de l'article 2 de la convention de La Haye précitée - le trust comme « l'ensemble des relations juridiques créées, dans le droit d'un Etat autre que la France, par une personne, qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d'y placer des biens ou droits, sous le contrôle d'un administrateur, dans l'intérêt d'un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d'un objectif déterminé ». Sans créer les trusts en droit français, cette disposition permet la qualification de structures étrangères de trust au regard du droit fiscal français.

L'article 792-0 bis précise, en outre, que le constituant du trust est « la personne physique qui l'a constitué soit, lorsqu'il a été constitué par une personne morale, la personne physique qui y a placé des biens ou des droits ».

C. LES OBLIGATIONS DÉCLARATIVES APPLICABLES AUX TRUSTS

La loi de finances rectificative pour 2011 précitée a également créé un article 1649 AB du CGI instituant une obligation déclarative relative aux trusts.

Selon ces dispositions, l'administrateur d'un trust dont le constituant ou l'un au moins des bénéficiaires a son domicile fiscal en France, ou qui comprend un bien ou un droit qui y est situé, est tenu d'en déclarer la constitution, la modification ou l'extinction, ainsi que le contenu de ses termes à l'administration fiscale.

Il doit aussi déclarer la valeur vénale au 1er janvier de l'année des biens, droits et produits entrant dans le champ du prélèvement spécifique sur les trusts (cf. infra).

Les modalités d'application de l'article 1649 AB précité ont été précisées par le décret du 14 septembre 2012 relatif aux obligations déclaratives des administrateurs de trusts49(*), qui prévoit notamment que la déclaration comporte l'identification des constituants, des bénéficiaires et des administrateurs (nom et prénom ou raison sociale, adresse, etc.).

En application de l'article 1736 du même code, les infractions à ces obligations déclaratives sont sanctionnées d'une amende égale à 10 000 euros ou, si ce montant est plus élevé, à 5 % de l'actif du trust50(*). Cette amende est due solidairement par l'administrateur, le constituant et les bénéficiaires du trust (article 1754 du CGI).

Il s'agit, par le biais de cette obligation déclarative, de garantir la soumission des biens du trust aux droits de mutations à titre gratuit (DMTG) ou encore à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF). Il faut, en outre, préciser que l'article 990 J du CGI prévoit un prélèvement spécifique frappant les biens placés dans un trust qui n'auraient pas été déclarés au titre de l'ISF.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Eric Alauzet et d'autres membres du groupe écologiste, avec l'avis favorable de la commission des finances et défavorable du Gouvernement, vise à modifier l'article 1649 AB du code général des impôts (CGI) afin d'instituer un registre public des trusts, conçu selon le modèle du registre du commerce et des sociétés ou encore du registre national des fiducies.

Il est prévu que le registre soit placé sous la responsabilité du ministère de l'économie et des finances et qu'il puisse être consulté librement sur demande. Les modalités de consultation de ce registre devraient être précisées par un décret en Conseil d'Etat.

Le dispositif proposé tend également à préciser les obligations déclaratives relatives aux trusts. Ainsi, il prévoit, d'une part l'obligation de déclarer « le nom du constituant et des bénéficiaires » du trust et, d'autre part, celle pour tout administrateur de trust de déclarer la valeur vénale des biens qui lui sont confiés.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UN DISPOSITIF BIENVENU...

Dans une résolution récente, le Parlement européen indiquait considérer que « le renforcement de la règlementation relative aux registres des sociétés et à l'enregistrement des trusts ainsi que leur transparence sont une condition préalable pour faire face à l'évasion fiscale »51(*). En effet, comme l'indiquait le rapport de la commission d'enquête sénatoriale sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France52(*), le recours aux trusts constitue une pratique « fraudogène » dans la mesure où cet instrument juridique souple facilite la dissimulation d'actifs à l'étranger - et notamment dans des Etats ou territoires non coopératifs (ETNC). Aussi la commission d'enquête précitée a-t-elle recommandé l'établissement d'un registre européen des trusts (proposition n° 43). Cette proposition semble être directement à l'origine du dispositif adopté par l'Assemblée nationale.

La mise en place d'un registre des trusts devrait faciliter la lutte contre les pratiques abusives s'appuyant sur des trusts. Ainsi que le soulignait la commission d'enquête sénatoriale, « il est indéniable que seule une centralisation de l'information permettrait à l'administration fiscale de démonter les schémas d'évasion fiscale tirant profit du secret entourant encore les trusts dans plusieurs Etats membres ».

B. ...QUI DOIT NÉANMOINS ÊTRE PRÉCISÉ TECHNIQUEMENT

Si votre rapporteur pour avis salue l'adoption, par l'Assemblée nationale, du présent dispositif, il relève que celui-ci demeure perfectible d'un point de vue juridique. C'est la raison pour laquelle cette initiative avait reçu un avis défavorable du Gouvernement.

En effet, les dispositions relatives aux obligations déclaratives relèvent du domaine réglementaire et figurent d'ores et déjà dans le décret du 14 septembre 2012 relatif aux obligations déclaratives des administrateurs de trusts. En outre, il serait créé une obligation pour tout administrateur de trust de déclarer la valeur vénale des biens qui lui sont confiés - y compris lorsque le constituant du trust ou ses bénéficiaires n'ont pas leur domicile fiscal en France et qu'aucun bien ou droit concerné n'y est situé. Dans ces conditions, l'obligation déclarative est étendue à des situations ne faisant intervenir aucun élément relevant de l'impôt français.

Enfin, le service qui serait en charge de la gestion du registre public des trusts doit encore être précisé.

C'est pourquoi, votre rapporteur pour avis se montrera particulièrement attentif aux améliorations susceptibles d'être apportées au présent article ; lors de son examen à l'Assemblée nationale le ministre délégué chargé du budget avait indiqué aux auteurs souhaiter travailler en ce sens d'ici l'examen du projet de loi par le Sénat53(*). Il paraît, à cet égard, essentiel de disposer d'un dispositif pleinement opérationnel.

Décision de la commission : sous réserve de ces observations, votre rapporteur pour avis vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3 bis C (nouveau) (Art. 1736 du code général des impôts) - Relèvement de la sanction applicable pour défaut de déclaration d'un trust

Commentaire : le présent article vise à relever la sanction applicable en cas de non-respect de l'obligation déclarative relative aux trusts.

I. LE DROIT EXISTANT

Les obligations déclaratives relatives aux trusts font l'objet d'une analyse détaillée dans le cadre du commentaire portant sur l'article 3 bis B du présent projet de loi.

Il faut toutefois rappeler que le non-respect de l'obligation déclarative précisée à l'article 1649 AB du code général des impôts (CGI) est sanctionné, en application de l'article 1736 du même code, d'une amende égale à 10 000 euros ou, si ce montant est plus élevé, à 5 % de l'actif du trust. L'article 1754 du CGI prévoit que cette amende est due solidairement par l'administrateur, le constituant et les bénéficiaires du trust.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Eric Alauzet et d'autres membres du groupe écologiste, avec l'avis favorable de la commission des finances et un avis de sagesse du Gouvernement, propose de modifier l'article 1736 du CGI afin de relever le montant de l'amende en cas d'infraction à l'obligation déclarative prévue par l'article 1649 AB du même code à 20 000 euros ou, si ce montant est plus élevé, à 12,5 % de l'actif du trust.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Selon les termes mêmes de la rapporteure pour avis de la commission des finances de l'Assemblée nationale, « il s'agit d'une coproduction de la commission et du groupe écologiste ». Comme cela a été indiqué dans le commentaire de l'article 3 bis B du projet de loi, le recours aux trusts facilite la dissimulation d'actifs à l'étranger et constitue, en cela, une pratique « fraudogène ». Aussi toute initiative tendant à dissuader les comportements frauduleux prenant appui sur cet instrument juridique semble-t-elle devoir être encouragée, dès lors qu'elle demeure proportionnée, ce que votre rapporteur pour avis estime être le cas ici.

C'est la raison pour laquelle il accueille favorablement le présent article qui alourdit les sanctions applicables en cas de non-respect de l'obligation déclarative relative aux trusts.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3 bis D (Art. 1741 A du code général des impôts) - Modification de la composition de la Commission des infractions fiscales

Commentaire : le présent article vise à diversifier la composition de la Commission des infractions fiscales (CIF), en y ajoutant des magistrats honoraires à la Cour de cassation ainsi que quatre personnalités qualifiées désignées par les présidents des assemblées.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE RÔLE DE LA COMMISSION DES INFRACTIONS FISCALES

1. La Commission des infractions fiscale encadre le monopole de l'administration fiscale pour le déclenchement de l'action publique

Créé en 197754(*), la Commission des infractions fiscales (CIF) examine les affaires qui lui sont soumises par l'administration fiscale en vue de porter plainte pour fraude fiscale devant l'autorité judiciaire. Les dossiers lui sont soumis par ministre en charge du budget ou, sur délégation, par un responsable de la direction générale des finances publiques (DGFiP)55(*).

La Commission rend un avis qui lie le ministre. Cet avis n'est pas motivé, afin de ne pas influencer la procédure pénale ultérieure. La CIF n'a pas de pouvoir d'autosaisine.

Lorsque la commission est saisie, le contribuable en est informé par une lettre qui lui indique l'essentiel des griefs motivant cette saisine et l'invite à fournir, dans un délai de trente jours, les informations qu'il estime nécessaires. Il n'est pas entendu oralement par la CIF.

Par dérogation, elle peut examiner l'affaire dont elle est saisie sans que le contribuable soit informé ni de la saisine ni de l'avis de celle-ci. Introduite en 2009, cette procédure accélérée et confidentielle56(*) ne peut être engagée que lorsque le ministre a fait valoir des « présomptions caractérisées » d'infraction fiscale, « pour laquelle existe un risque de dépérissement des preuves » et qui résulte de manoeuvres complexes destinées à égarer l'administration57(*). Cette procédure permet de confier une « enquête fiscale » à la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF), aussi appelée « police fiscale », créée en 2009 et composée d'agents des services fiscaux dotés de pouvoirs judiciaires58(*).

2. La CIF rend le plus souvent des avis conformes

Sur les 1 126 plaintes soumises par l'administration fiscale en 2012, la CIF en a validé 987, soit 88 %. Cette proportion de 90 % environ d'avis conformes est stable dans le temps, comme en témoigne le tableau ci-dessous.

Plaintes proposées et déposées en matière de fraude fiscale

 

2010

2011

2012

Propositions de poursuites à la CIF

1043

1046

1126

Plaintes déposées

En %

981

94 %

966

92 %

987

88 %

Dont transmission à la BNRDF

37

42

60

Source : rapport annuel 2012 de la DGFiP

D'après les indications du président de la CIF, Jean-François de Vulpillières, la commission retient en pratique un seuil « de minimis » de 100 000 euros, qu'elle peut toutefois abaisser, notamment en cas d'intention frauduleuse manifeste - par exemple dans une affaire de logiciels de caisse de certains pharmaciens, qui ne comptabilisaient pas les recettes en liquide.

B. UNE COMPOSITION QUI RESTE PERFECTIBLE

Aux termes de l'article 1741 A du CGI, précisé par l'article 384 septies-0 B de l'annexe II au CGI, la CIF est composée de douze membres titulaires et de douze membres suppléants, conseillers d'Etat ou conseillers maîtres à la Cour des comptes, en activité ou à la retraite59(*), nommés par décret pour une durée de trois ans. Le président est choisi parmi les conseillers d'État membres de la commission. En l'état actuel, la répartition entre conseillers d'Etat et conseillers maîtres à la Cour des comptes n'est pas précisée.

La Commission est composée de quatre sections, comprenant chacune trois membres. Ainsi, elle peut siéger en formation plénière ou, le plus souvent, en section.

Pour chaque affaire, le président de la CIF désigne un rapporteur parmi les fonctionnaires et magistrats figurant sur une liste arrêtée par le ministre du budget60(*). Ces derniers doivent avoir la qualité de fonctionnaires ou de magistrats, mais sont en pratique issus de la direction générale des finances publiques. Ils formulent des propositions devant la commission en formation plénière ou les sections et disposent d'une voix consultative.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances, avec l'avis favorable du Gouvernement.

Il vise à diversifier et à fixer la composition de la CIF. La Commission serait désormais constituée d'un total de 22 membres, dont la répartition serait la suivante :

- six conseillers d'Etat, en activité ou honoraires ;

- six conseillers maîtres à la Cour des comptes, en activité ou honoraires ;

- six magistrats honoraires à la Cour de cassation ;

- deux personnalités qualifiées désignées par le président de l'Assemblée nationale ;

- deux personnalités qualifiées désignées par le président du Sénat.

Ces membres seraient élus par le conseil de leur corps d'origine - respectivement l'assemblée générale du Conseil d'Etat, la chambre du conseil en formation plénière de la Cour des comptes et l'assemblée générale de la Cour de cassation - en respectant le principe de parité.

Le dispositif présenté par Sandrine Mazetier prévoyait que les membres de la CIF ne seraient pas rémunérés pour leurs fonctions, afin d'être recevable au titre de l'article 40 de la Constitution. Un sous-amendement du Gouvernement permet la rémunération des membres de la CIF, au même titre que les membres actuels61(*).

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'ouverture de la CIF à des magistrats judiciaires et à des personnalités extérieures est une modification bienvenue. Cet article a par ailleurs la vertu de fixer pour la première fois la répartition de chaque catégorie de membres, donnant ainsi au fonctionnement de la CIF une garantie de stabilité et d'équilibre.

L'existence de la Commission des infractions fiscales demeure pleinement justifiée. Elle constitue, depuis 1977, une garantie procédurale au bénéfice du contribuable. Elle ne retarde en rien les redressements fiscaux, et ne constitue pas une juridiction. La question du fonctionnement de la CIF est distincte de celle du « monopole » de l'administration fiscale en matière de poursuites pénales, qui lui préexiste et en justifie l'existence.

Si le principe du présent article est donc tout à fait bienvenu, votre rapporteur relève toutefois que le total de 22 membres n'est pas divisible en quatre sections. Le nombre de sections composant la CIF étant de niveau réglementaire, il sera possible de le modifier après l'entrée en vigueur du présent projet de loi. Cependant, il apparaît que le la seule option envisageable à 22 membres serait une commission composée de deux sections de 11 membres, ce qui n'est guère satisfaisant. Dès lors, une modification législative semble nécessaire afin d'adapter le nombre de membres, tout en laissant le nombre de sections à l'appréciation du pouvoir réglementaire.

Votre rapporteur vous propose donc de porter la composition de la CIF à 28 membres, en prévoyant la nomination de huit conseillers d'Etats, huit conseillers maîtres à la Cour des comptes et huit magistrats honoraires à la Cour de cassation, au lieu de six.

Ceci permettrait un fonctionnement à quatre sections de sept membres, avec une répartition homogène des magistrats et des personnalités qualifiées, et sans risque de partage égal des voix.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 3 bis E (Art. L. 47 A du livre des procédures fiscales) - Copie des fichiers informatiques lors d'un contrôle inopiné

Commentaire : le présent article vise à autoriser les contrôleurs de l'administration fiscale à prendre des copies des fichiers informatiques dont ils sont amenés à constater l'existence lors de la procédure de contrôle inopiné.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE CONTRÔLE INOPINÉ : UNE DÉROGATION AU DROIT COMMUN DES VÉRIFICATIONS

L'article L. 47 du livre des procédures fiscales (LPF) prévoit que, avant de procéder à un examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP)62(*) ou à une vérification de comptabilité63(*), l'administration est tenue d'en informer le contribuable par un avis de vérification. Cet avis, dont l'absence entraîne la nullité de la procédure d'imposition, doit notamment préciser les années soumises à vérification, ainsi que la faculté pour le contribuable de se faire assister par un conseil.

Par dérogation au droit commun, un contrôle inopiné peut avoir lieu sans notification préalable de l'avis de vérification, lequel est alors remis en main propre, au début du contrôle, au contribuable ou à son représentant. Prévu par le dernier alinéa de l'article L. 47 précité, le contrôle inopiné vise à éviter que le contribuable ne fasse disparaître des éléments tendant à prouver l'existence d'irrégularités. Ainsi, les agents vérificateurs procèdent à « la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables ». A l'issue du contrôle, un état est dressé contradictoirement par le vérificateur et le contribuable ou son représentant.

Simple constatation matérielle, le contrôle inopiné se distingue donc de l'examen au fond des documents dont l'existence a été constatée. Celui-ci ne peut commencer qu'à l'issue d'un « délai raisonnable » permettant au contribuable de se faire assister par un conseil, fixé à environ 15 jours par la doctrine administrative. Le contrôle inopiné diffère également du droit de communication de l'administration, qui est un relevé passif et ponctuel d'informations, et bien sûr de la perquisition fiscale prévue par l'article L.16 B du LPF, qui vise à rechercher et à saisir les preuves d'un comportement frauduleux présumé.

B. LA COPIE DES FICHIERS INFORMATIQUES : UNE FAILLE JURIDIQUE QUI PERMET DES ABUS

Les constatations matérielles effectuées lors du contrôle inopiné peuvent porter sur les moyens de production, les stocks, les valeurs en caisse, les prix pratiqués en magasin ou encore la fréquentation par la clientèle. Les vérificateurs peuvent aussi demander la présentation des documents comptables et assimilés afin de constater leur existence et leur état, mais ne sauraient en aucun cas en débuter l'examen64(*) ni même en prendre copie.

Un problème spécifique se pose néanmoins pour les fichiers informatiques, dans la mesure où des modifications sont susceptibles d'intervenir entre le contrôle inopiné et le début de l'examen au fond à l'occasion d'une vérification de comptabilité ou d'un ESFP. Ces modifications peuvent avoir lieu à l'initiative du contribuable, afin de faire disparaître des éléments prouvant une fraude, ou résulter d'une destruction accidentelle ; dans les deux cas, l'efficacité du contrôle inopiné s'en trouverait considérablement amoindrie.

La question se pose avec d'autant plus d'acuité que le b du II de l'article L. 47 A du LPF autorise le contribuable à « effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification », qu'il remet ensuite à l'administration sous forme dématérialisée65(*).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A. LA PRISE DE COPIES À L'OCCASION D'UN CONTRÔLE INOPINÉ...

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Nicolas Sansu et d'autres membres du groupe de la gauche démocrate et républicaine (GDR), avec l'avis favorable du Gouvernement.

Il ajoute un III à l'article L. 47 A du LPF qui porte sur le traitement des documents comptables sous forme dématérialisée. Il prévoit que les agents de l'administration peuvent prendre des copies des fichiers informatiques dont ils sont amenés à constater l'existence lors de la procédure de contrôle inopiné.

B. ...EST ASSORTIE DE GARANTIES PROCÉDURALES

Cette nouvelle disposition s'accompagne de garanties procédurales pour le contribuable. Le présent article prévoit ainsi que l'administration réalise deux copies identiques, dont l'une est remise au contribuable tandis que l'autre est conservée par l'administration. Placées sous scellées, ces deux copies seront confrontées lors du début de la vérification.

L'administration devra communiquer au contribuable les résultats des traitements informatiques réalisés par ses soins sur lesquels elle fonde sa proposition de rectification prévue par l'article L. 57 du LPF. Avant la mise en recouvrement, la copie conservée par l'administration sera détruite.

Par contre, en cas d'altération, de destruction ou de non présentation de la copie remise au contribuable, suggérant la volonté d'en dissimuler certains éléments, l'administration pourra effectuer les tris, classements et calculs nécessaires sur la copie conservée par ses soins.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article vise à mettre fin à la pratique de certaines entreprises qui procédaient à des modifications de leurs fichiers comptables entre le contrôle inopiné et l'examen au fond. Il favorisera ainsi une plus grande efficacité du contrôle fiscal, dans la mesure où des éléments essentiels à celui-ci seront conservés dans toute leur intégrité.

Il s'agit d'un dispositif équilibré à double titre : d'une part, les garanties qui s'attachent au contrôle inopiné (remise de l'avis, état contradictoire dressé lors de la visite inopinée, assistance d'un conseil, etc.) sont strictement préservées ; d'autre part, de nouvelles garanties spécifiques à la prise de copie sont prévues. L'existence de deux copies mises sous scellées et leur confrontation permet notamment de préserver le caractère contradictoire de la procédure de vérification.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3 bis F (Art. L. 247, L. 247-0 A [nouveau] et L. 251 A [nouveau] du livre des procédures fiscales) - Encadrement et publicité de la politique de transactions

Commentaire : le présent article vise à interdire les transactions en cas de perspective de poursuites pénales ou de comportement dilatoire du contribuable et à garantir l'équité des remises accordées. Il prévoit sur ce sujet un rapport annuel ainsi qu'un débat devant les commissions des finances de l'Assemblée nationale et du Sénat.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA FACULTÉ DE TRANSIGER DE L'ADMINISTRATION FISCALE ...

En vertu de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales (LPF), l'administration dispose de la faculté d'effectuer une transaction avec le contribuable, portant uniquement sur des amendes fiscales ou des majorations d'impôts dont celui-ci est redevable, ainsi que sur l'intérêt de retard66(*) afférent. La transaction ne peut avoir lieu que tant que ces pénalités ne sont pas définitives, ainsi que, le cas échéant, les impositions qu'elles concernent.

La transaction se distingue de la remise totale ou partielle (ou modération) de ces mêmes pénalités67(*), prévue au même article, qui a lieu lorsque ces pénalités sont devenues définitives, ainsi que, le cas échéant, les impositions auxquelles elles se rapportent.

Ces dispositions relèvent du recours gracieux et se distinguent du recours contentieux.

Lorsqu'une transaction a été approuvée et est devenue définitive, aucune procédure contentieuse ne peut plus être engagée pour contester les pénalités ou les droits en cause68(*).

L'administration réalise environ 3 000 transactions par an69(*). Celles-ci sont donc beaucoup moins nombreuses que les 1 182 760 demandes de remises gracieuses traitées en 201270(*).

B. ...NE FAIT PAS L'OBJET D'UNE PUBLICITÉ DÉTAILLÉE

La politique de transactions et de remises gracieuses de l'administration fiscale est largement discrétionnaire : aucun critère ne s'impose à elle pour décider de l'opportunité et de l'importance des transactions qu'elle réalise.

Cette politique transactionnelle ne fait par ailleurs l'objet d'aucune publicité officielle.

Cette situation contraste avec celle de l'administration des douanes qui, en application de l'article 462 du code des douanes, produit chaque année un rapport à l'attention du Gouvernement et du Parlement sur « les conditions dans lesquelles ont été conclues les transactions » relevant de sa compétence71(*). Il est élaboré par le comité du contentieux fiscal, douanier des changes dont l'article 3 quater du présent projet de loi réforme la composition.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances, avec l'avis favorable du Gouvernement, vise à encadrer la politique transactionnelle de l'administration fiscale, et à la rendre plus transparente.

D'abord, l'article L. 247 du LPF est modifié afin d'exclure la possibilité de transiger dans deux cas précis :

- d'une part, lorsque l'administration envisage de déclencher des poursuites pénales72(*) ;

- d'autre part, lorsque le contribuable adopte une attitude dilatoire afin de faire obstacle au bon déroulement du contrôle.

Ensuite, l'article L. 247-0 A du LPF, dont l'insertion est proposée par le présent article, prévoit que le montant de la remise effectuée suite à la transaction « garantit le respect de la hiérarchie des sanctions » prévues par le CGI73(*). Il s'agit notamment d'éviter qu'un contribuable de bonne foi qui régularise spontanément sa situation soit davantage sanctionné que le bénéficiaire d'une transaction. Il devrait incomber à la doctrine administrative et à la jurisprudence d'élaborer les conséquences de cette dispositions au cas par cas.

Enfin, le présent article insère un nouvel article L. 251 A qui prévoit la remise, par le ministre du budget, d'un rapport annuel « sur l'application de la politique de remises et de transactions à titre gracieux par l'administration fiscale », et précise que ce rapport pourra faire l'objet d'un débat devant les commissions des finances de l'Assemblée nationale et du Sénat, en présence du ministre du budget.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article vise davantage à fixer, à clarifier et à rendre transparente la procédure qu'à la réorienter, dans la mesure où elle est déjà pratiquée avec prudence. De fait, les restrictions à la faculté transactionnelle de l'administration apportées par le présent article sont déjà largement effectives en pratique :

- l'exclusion du cas où l'administration envisage des poursuites pénales est déjà la norme, d'autant que l'article L. 251 du LPF interdit d'engager une action juridictionnelle tendant à remettre en cause le résultat d'une transaction. Par comparaison, l'administration des douanes peut transiger après avoir porté plainte, mais doit alors faire valider le principe de celle-ci par l'autorité judiciaire74(*;

- l'exclusion du cas où le contribuable adopte une attitude dilatoire se justifie également par le risque d'« aléa moral » : à défaut, le contribuable pourrait être incité à « faire traîner » la procédure par tous les moyens jusqu'à ce qu'une transaction lui soit proposée.

Cette transparence de la politique de remises à titre gracieux et de transactions, que permettent à la fois son encadrement, le rapport annuel public et le débat au Parlement, répond à une double nécessité. Tout d'abord, pour les citoyens et leurs représentants, elle permet une meilleure information, et donc, est le gage d'une plus grande confiance envers l'administration fiscale. Ensuite, pour les contribuables, elle garantit l'application homogène, sur tout le territoire, de cette politique.

C'est dans cette même volonté de transparence et d'équité que s'inscrit la circulaire75(*) du 21 juin 2013 relative à la politique de transaction à l'égard des « évadés fiscaux » repentis. Les dossiers seront traités par la direction nationale des vérifications des situations fiscales (DNVSF), et soumis au droit commun : les contribuables devront ainsi payer « l'ensemble des impositions éludées et non prescrites », ainsi que les intérêts de retard. En revanche, lorsque les contribuables se présenteront spontanément, et sous réserve que les avoirs n'ont pas pour origine une activité occulte, la majoration de 40 % des impôts dus pourra être allégée76(*), et l'administration s'abstiendra de déposer plainte. Ces dispositions seront appliquées jusqu'à l'entrée en vigueur du présent projet de loi.

Votre rapporteur estime que le présent article définit un bon équilibre entre la transparence des transactions et la nécessaire préservation des marges de manoeuvre de l'administration fiscale. En effet, encadrer la politique de transaction ne revient pas à la condamner, mais au contraire à en reconnaître l'utilité : pratiquée équitablement, elle a la vertu de clore rapidement des dossiers parfois complexes, faisant ainsi gagner un temps précieux aux agents de l'administration, évitant des recours juridictionnels, et garantissant des recettes immédiates à l'Etat.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3 bis (Art. L. 228 B [nouveau] du livre des procédures fiscales) - Information du Gouvernement et du Parlement sur la politique pénale en matière de fraude fiscale

Commentaire : le présent article prévoit la publication d'un rapport annuel de la Commission des infractions fiscales (CIF), ainsi que la tenue d'un débat sur la politique pénale en matière de fraude fiscale devant les commissions des finances de l'Assemblée nationale et du Sénat.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE RÔLE DE LA COMMISSION DES INFRACTIONS FISCALES

Créée en 1977, la Commission des infractions fiscales (CIF) encadre le monopole de l'administration fiscale pour le déclenchement de poursuites pénales pour fraude fiscale. Elle rend un avis qui lie le ministre.

La commission est composée de douze membres, répartis en quatre sections de trois membres. Il s'agit actuellement de conseillers d'Etat et de conseillers maîtres à la Cour des comptes.

Les dispositions régissant le fonctionnement de la CIF, dont le présent projet de loi fait évoluer la composition, sont abordées en détail dans le commentaire de l'article 3 bis D.

B. UNE PUBLICITÉ INSUFFISANTE

La CIF est une commission administrative et n'est pas assimilable à une juridiction. Ses délibérations ne sont donc pas publiques.

Le rapport annuel de la direction générale des finances publiques (DGFiP) contient des éléments statistiques relatifs à l'activité de la CIF. On y apprend ainsi que, sur les 1 126 plaintes soumises par l'administration fiscale en 2012, la CIF en a validé 987, soit 88 %. Cette proportion d'environ 90 % d'avis conformes est remarquablement stable dans le temps. Ces éléments comprennent aussi une répartition - sommaire - de ces plaintes par procédé de fraude fiscale et par secteur économique.

En revanche, ces données n'incluent pas le montant des fraudes, lorsque que celui-ci est connu, ni leur ventilation par impôts et taxes concernés.

Surtout, la doctrine de la CIF ne fait l'objet d'aucune publicité, s'agissant notamment d'éventuels seuils justifiant la transmission à la justice.

Au-delà, c'est la doctrine de l'administration fiscale elle-même qui ne fait l'objet d'aucune publicité.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances.

Il fait obligation à la Commission des infractions fiscales de publier un rapport d'activité annuel adressé au Parlement et au Gouvernement. Ce rapport contiendrait des éléments déjà contenus dans le rapport annuel de la DGFiP, mais de manière plus détaillée, et surtout, de nouveaux éléments relatifs aux « montants visés pénalement » et aux impôts et taxes concernés.

Par ailleurs, le présent article prévoit la tenue d'un débat relatif à la doctrine publique en matière de déclenchement des poursuites pénales et aux critères définis par la CIF, qui se tiendrait chaque année, en présence du ministre du budget, devant les commissions des finances du Sénat et de l'Assemblée nationale.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La publication d'un rapport annuel de la Commission des infractions fiscales devrait permettre d'identifier plus clairement son rôle et les critères de ses avis.

L'organisation d'un débat annuel sur la doctrine et les critères du déclenchement de poursuites pénales est de même une bonne initiative. De fait, l'information publique sur le sujet faisait défaut, même si le président de la CIF, Jean-François de Vulpillières, a pu évoquer un seuil « de minimis » de 100 000 euros, fixé par la pratique et susceptible d'être abaissé en cas d'intention frauduleuse manifeste. Quant à la doctrine de l'administration fiscale elle-même, elle sera pour la première fois exposée devant le Parlement, par le ministre du budget.

L'organisation de ce débat représente une solution équilibrée, qui permet une plus grande transparence de la politique d'action pénale en matière de fraude fiscale ainsi qu'une meilleure information du Parlement, tout en préservant le nécessaire monopole de l'administration fiscale pour le déclenchement des poursuites.

Votre rapporteur estime en revanche que les délibérations de la CIF n'ont pas vocation à devenir elles-mêmes publiques, afin de ne pas perturber le cours de la procédure pénale ultérieure. Il faut à cet égard rappeler que la CIF n'est pas un premier degré de juridiction, et qu'elle ne peut intervenir qu'au bénéfice du contribuable, sa seule attribution étant de « filtrer » les propositions de plaintes. De même, la non motivation des avis de la CIF se justifie essentiellement par la nécessité de ne pas influencer la procédure ultérieure. Ces éléments ne sont pas remis en cause par le présent projet de loi.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3 ter (Art. L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales) - Renforcement de la coopération entre l'administration fiscale et les autorités judiciaires

Commentaire : le présent article prévoit que l'administration fiscale communique à l'autorité judiciaire les éléments sur les suites de nature fiscale qu'elle aura données aux dossiers transmis par cette dernière, ainsi que la remise d'un rapport annuel au Parlement sur le sujet.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'ÉCHANGE D'INFORMATIONS ENTRE L'ADMINISTRATION FISCALE ET LES AUTORITÉS JUDICIAIRES...

Plusieurs procédures permettent la transmission de dossiers entre l'administration fiscale et l'autorité judiciaire, dans le cadre de leurs missions respectives.

1. L'administration fiscale transmet des éléments à l'autorité judiciaire

Les magistrats du parquet peuvent être amenés à solliciter des informations de la part des agents de la direction générale des finances publiques (DGFiP) dans le cadre de leurs missions. Ces derniers sont alors déliés du secret professionnel (cf. infra).

Tout d'abord, aux termes de l'article L. 141 A du livre des procédures fiscales (LPF), « le procureur de la République, le juge d'instruction ou le tribunal saisis peuvent obtenir de l'administration la communication des renseignements utiles de nature financière ou fiscale, sans que puisse être opposée l'obligation du secret ». Il s'agit là d'une disposition de portée générale, applicable dans le cas de toute affaire traitée par l'autorité judiciaire.

Une procédure spécifique est également prévue afin de permettre à l'autorité judiciaire de disposer des éléments relatifs aux plaintes déposées par l'administration pour fraude fiscale77(*) : l'article L. 142 du LPF prévoit alors que « les agents de l'administration sont déliés du secret professionnel vis-à-vis du juge d'instruction qui les interroge sur les faits faisant l'objet de la plainte ».

2. L'autorité judiciaire communique des dossiers à l'administration fiscale

A l'occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, l'article L. 82 C du LPF donne au ministère public la faculté de communiquer les dossiers en instance à l'administration fiscale, soit spontanément, soit sur demande préalable.

Surtout, en cas de fraude fiscale présumée, ou de toute manoeuvre ayant pour objet de frauder, l'article L. 101 du LPF fait obligation à l'autorité judiciaire de communiquer spontanément78(*) à l'administration fiscale toute information qu'elle peut recueillir en la matière79(*). Cette disposition apparaît, à l'égard de l'autorité judiciaire, comme un équivalent « fiscal » de l'article 40 du code de procédure pénale.

Ces deux procédures se rattachent au droit de communication dont dispose l'administration fiscale, prévu à l'article L. 81 du LPF, c'est-à-dire le droit de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de documents détenus par des tiers, dans le cadre des procédures de contrôle, d'établissement et de rectification de l'impôt dû par un contribuable. Ce droit s'exerce également envers les entreprises, les administrations et établissements publics ou encore les organismes de sécurité sociale. L'administration n'est pas tenue d'informer le contribuable de l'exercice de son droit de communication auprès d'un tiers80(*).

B. ...DEMEURE INSUFFISANTE UNE FOIS EFFECTUÉE LA TRANSMISSION AUX SERVICES FISCAUX

Toutefois, une fois transmis par l'autorité judiciaire à la DGFiP, les dossiers correspondant à une fraude fiscale présumée obéissent au droit commun de la procédure fiscale, c'est-à-dire une procédure administrative soumise au secret professionnel. A ce titre, les agents de la DGFiP ne sont pas fondés à en transmettre les résultats à l'autorité judiciaire.

Le secret professionnel, défini par l'article 226-13 du code pénal, interdit en effet « la révélation d'une information à caractère secret par une personne qui est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire ». Il est puni d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende. En vertu de l'article L. 103 du LPF, le secret professionnel s'applique - en tant que secret fiscal - aux agents des services fiscaux, c'est-à-dire « à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts ».

L'article 226-14 du code pénal précise néanmoins que « l'article 226-13 n'est pas applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret ». En d'autres termes, si le secret professionnel est de portée générale et absolue dans son principe, il connaît cependant plusieurs dérogations limitativement énumérées par la loi : outre celles mentionnées plus haut au profit de l'autorité judiciaire (cf. supra), le secret fiscal peut le cas échéant être levé pour certains services de l'Etat (Direction centrale du renseignement intérieur), autorités administratives (Autorité des marchés financiers, Autorité de régulation des jeux en ligne), ou établissement publics (Oséo), ou encore dans le cadre de l'assistance administrative internationale.

L'information de l'autorité judiciaire sur les suites fiscales données aux dossiers transmis ne fait cependant pas partie de ces dérogations.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté à l'unanimité de la commission des lois de l'Assemblée nationale, à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances.

A. LE DISPOSITIF DE « RETOUR » VERS L'AUTORITÉ JUDICIAIRE

Le présent article complète en des termes équivalents les articles L. 82 C et L. 101 du LPF81(*), en prévoyant un mécanisme de « retour » de la DGFiP vers l'autorité judiciaire concernant les suites fiscales données aux dossiers transmis par cette dernière. Il autorise la levée du secret professionnel qui s'impose aux agents de la DGFiP, au profit de l'autorité judiciaire, à deux stades de la procédure fiscale :

- d'une part, six mois après réception du dossier : l'administration fiscale fait alors état de l'avancement de ses recherches ;

- d'autre part, à l'issue du traitement définitif du dossier : l'administration communique alors la nature et le montant des redressements et pénalités qui en résultent.

Cette communication se fait spontanément, sans qu'une demande préalable de l'autorité judiciaire soit effectuée.

B. LE RAPPORT ANNUEL AU PARLEMENT

L'article adopté par l'Assemblée nationale prévoit également82(*) de renforcer l'information du Parlement par l'instauration d'un rapport annuel produit par la DGFiP sur les suites données aux dossiers transmis par l'autorité judiciaire.

Ce rapport, qui sera produit pour la première fois en 2015, fera notamment apparaître le nombre de dossiers transmis, ceux qui ont fait l'objet d'une enquête ou d'un contrôle, les impositions qui en résultent, ainsi que le nombre de dossiers transmis à la Commission des infractions fiscales (CIF) en vue d'une plainte pour fraude fiscale.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article prolonge la coopération entre administration fiscale et autorité judiciaire, sous la forme d'un « retour sur suites fiscales » données aux informations transmises par l'autorité judiciaire. Il s'agit ainsi de mettre en place un cercle vertueux de coopération : mieux informée des suites données à ses transmissions, l'autorité judiciaire pourra, le cas échéant, améliorer ses méthodes et critères en la matière.

Votre rapporteur se félicite par ailleurs du surcroît d'information dont disposerait le Parlement grâce au rapport annuel prévu par le présent article.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3 quater (Art. 460 du code des douanes) Composition du comité du contentieux fiscal, douanier et des changes

Commentaire : le présent article vise à modifier la composition du comité du contentieux fiscal, douanier et des changes en y ajoutant des personnalités qualifiées désignées par les présidents de l'Assemblée nationale et du Sénat.

I. LE DROIT EXISTANT

Le comité du contentieux fiscal, douanier et des changes a été institué par la loi du 29 décembre 1977 accordant des garanties de procédure aux contribuables en matière fiscale et douanière83(*).

Il est chargé d'émettre un avis sur les demandes de remise ou de transaction qui relèvent de la compétence du ministre chargé du budget et du directeur des douanes et droits indirects (DGDDI)84(*).

Ce comité est composé, sous la présidence d'un conseiller d'Etat, de conseillers d'Etat, de conseillers à la Cour de cassation et de conseillers maîtres à la Cour des comptes, en activité ou à la retraite.

Le président et les membres du comité ainsi que leurs suppléants sont nommés par décret pour trois ans. Ces dispositions ont été codifiées à l'article 460 du code des douanes.

La loi précitée prévoit que le comité du contentieux fiscal, douanier et des changes élabore à l'attention du Gouvernement et du Parlement un rapport annuel sur les conditions dans lesquelles ont été conclues ou accordées les transactions, remises ou modérations relevant de la compétence des services de la direction générale des finances publiques (DGFiP) et de la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI). Le comité procède dans les services déconcentrés de ces deux directions aux enquêtes qu'il juge utiles ; dans ce cadre, les agents de l'administration sont déliés du secret professionnel vis-à-vis de ses membres.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis de la commission des finances, vise à élargir la composition du comité du contentieux fiscal, douanier et des changes.

Aussi, il est proposé de modifier l'article 460 du code des douanes afin d'ajouter aux membres actuels du comité deux personnalités qualifiées nommées par le président de l'Assemblée nationale ainsi que deux autres personnalités qualifiées nommées par le président du Sénat.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent dispositif répond à un souci de parallélisme ; comme pour la commission des infractions fiscales (CIF), dont l'article 3 bis D du projet de loi tend à modifier la composition, il est proposé de faire siéger au sein du comité du contentieux fiscal, douanier et des changes des personnalités qualifiées désignées par les présidents de l'Assemblée nationale et du Sénat.

Votre rapporteur pour avis estime que l'ouverture de la CIF à des personnalités extérieures concourt à la modernisation de cette commission. Dès lors, il considère comme logique qu'il ait été procédé à une modification similaire s'agissant de la composition du comité du contentieux fiscal, douanier et des changes. En effet, ce comité a à connaître de procédures d'une importance toute particulière, à savoir les transactions conclues entre l'administration des douanes et les personnes poursuivies pour infraction douanière, dont il est nécessaire de garantir l'équité la transparence.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3 quinquies (nouveau) (Art. 1649 A et 1736 du code général des impôts) - Création d'une sanction pour défaut de déclaration auprès du fichier des comptes bancaires (FICOBA)

Commentaire : le présent article vise à instituer une sanction en cas de non-respect de l'obligation de déclarer l'ouverture et la fermeture de comptes de toute nature auprès du fichier des comptes bancaires (FICOBA) géré par l'administration fiscale.

I. LE DROIT EXISTANT

En application de l'article 1649 A du code général des impôts (CGI), les administrations publiques, les établissements ou organismes soumis au contrôle de l'autorité administrative et toute personne qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces doivent déclarer à la direction générale des finances publiques (DGFiP) l'ouverture et la clôture des comptes de toute nature (bancaires, postaux, d'épargne, etc.).

Les comptes ainsi déclarés sont recensés dans le fichier des comptes bancaires (FICOBA), géré par la DGFiP. Celui-ci a été créé en 1971 puis informatisé en 1982. L'arrêté du 14 juin 198285(*) précise les conditions de fonctionnement et d'interrogation de ce fichier ; il dispose notamment que les données « sont conservées trois ans révolus après l'enregistrement de la clôture du compte pour les comptes dont le titulaire est une personne physique et dix ans révolus après l'enregistrement de la clôture du compte pour les comptes dont le titulaire est une personne morale ».

Cet arrêté précise, en outre, la liste des personnes habilitées à consulter le FICOBA, parmi lesquelles figurent, en particulier, les agents de la direction générale des finances publiques (DGFiP), les officiers de police judiciaire ou encore les agents de la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis de la commission des finances avec l'avis favorable du Gouvernement, vise à créer une sanction en cas de non-respect de l'obligation, prévue à l'article 1649 A du CGI, de déclarer l'ouverture et la clôture des comptes de toute nature auprès du fichier des comptes bancaires (FICOBA).

A cet effet, il est proposé de modifier l'article 1649 A précité, mais également l'article 1736 du même code afin d'arrêter la sanction à 1 500 euros par ouverture ou clôture de compte non déclarée ; par ailleurs, il est prévu que, sauf cas de force majeure, les omissions de déclaration de modification de compte, les inexactitudes ou omissions constatées dans les déclarations entraînent l'application d'une amende de 150 euros par omission ou inexactitude - sans que le total des amendes puisse toutefois excéder 10 000 euros.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le dispositif proposé institue une sanction applicable à tout établissement hébergeant des comptes (bancaires, postaux, d'épargne, etc.) qui n'aurait pas respecté l'obligation de déclarer l'ouverture ou la clôture d'un compte auprès du fichier des comptes bancaires (FICOBA).

Il s'agit d'inciter ces établissements à se conformer rigoureusement à leurs obligations déclaratives tout en leur appliquant un régime de sanction mesuré86(*). Le FICOBA enregistre, à ce jour, plus de 80 millions de personnes physiques disposant d'un compte en France ; aussi constitue-t-il un instrument efficace aux mains de l'administration fiscale afin de lutter contre la fraude. Par conséquent, votre rapporteur pour avis ne peut être que favorable à ce dispositif.

A titre de rappel, la commission d'enquête sénatoriale sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France87(*) a recommandé la création d'un « fichier européen des comptes bancaires du type FICOBA français », incluant également les contrats d'assurance-vie (proposition n° 44). Lors de l'examen du présent article à l'Assemblée nationale, le ministre délégué chargé du budget a déclaré : « Pour ce qui est du FICOBA assurance vie, vous vous souvenez que le Premier ministre en a fait un objectif à atteindre lors de la présentation, en février dernier, des dispositions relatives à la lutte contre la fraude. Nous travaillons aujourd'hui en étroite collaboration avec les compagnies d'assurance pour assurer la plus grande efficacité aux mesures que nous mettrons en oeuvre dans les prochains mois » 88(*).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 10 (Art. L. 10 bis du livre des procédures fiscales) - Autorisation pour l'administration fiscale d'exploiter les informations qu'elle reçoit, quelle qu'en soit l'origine, à l'exception des visites domiciliaires

Commentaire : le présent article vise à autoriser l'administration fiscale à exploiter les informations qu'elle reçoit, quelle qu'en soit l'origine, à l'appui des procédures de contrôle, mais à l'exception des visites domiciliaires.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'ADMINISTRATION FISCALE PEUT OBTENIR ET EXPLOITER DES ÉLÉMENTS OBTENUS AUPRÈS DES TIERS...

Le contrôle fiscal, qu'il s'agisse du contrôle sur pièces, de l'évaluation contradictoire de la situation fiscale personnelle (EFSP)89(*), de la vérification de comptabilité90(*) ou des autres procédures prévues au titre II de la première partie du livre des procédures fiscales (LPF)91(*), doit être effectué selon une procédure contradictoire. L'article 57 du LPF dispose ainsi que, à l'occasion d'un redressement, « l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». Le contribuable dispose alors d'un délai de trente jours, qui peut être porté à soixante jours, pour produire les éléments à l'appui de sa position.

L'administration fiscale recueille également des éléments dans le cadre des procédures de contrôle de l'impôt. Ces éléments peuvent, cependant, avoir une origine litigieuse, voire illicite - par exemple des fichiers volés ou des enregistrements réalisés à l'insu des personnes.

Ces éléments peuvent soit être transmis à l'administration fiscale par des tiers institutionnels en vertu du droit de communication dont celle-ci dispose (cf. infra), soit lui être directement communiqués par des particuliers. C'est à cette seconde possibilité que se rattache la « liste HSBC », transmise par M. Hervé Falciani à la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) en 200892(*). D'après les informations recueillies par votre rapporteur pour avis, des personnes se manifestent régulièrement auprès des services fiscaux pour proposer de telles informations, contre rémunération ou non.

L'origine litigieuse de ces documents pose ainsi la question de leur recevabilité, principalement dans le cadre de la procédure judiciaire.

B. ...QUI SONT PARFOIS JUGÉES IRRECEVABLES EN RAISON DE LEUR ORIGINE ILLICITE

1. La question de la recevabilité de la preuve...

La question de la recevabilité des preuves découle d'une manière générale du principe de loyauté qui, au nom de l'égalité des armes et du droit au procès équitable de l'article 6 § 1 de la Convention européenne droits de l'homme93(*), proscrit le recours à des procédés déloyaux en matière de production des preuves. D'un point de vue doctrinal, le principe de loyauté s'oppose ainsi au principe de vérité, qui fait primer la preuve elle-même sur la question de son origine. En pratique, cependant, la jurisprudence est plus contrastée.

Le juge civil applique le principe de la légalité des preuves, c'est-à-dire le principe de loyauté, qui découle de l'article 9 du code de procédure civile selon lequel « il incombe à chaque partie de prouver conformément à la loi les faits nécessaires au succès de sa prétention ». Si ce principe est entendu dans toute sa plénitude en matière de droit du travail ou des contrats, il peut néanmoins connaître des atteintes proportionnées en matière commerciale. Le juge pénal, quant à lui, applique le principe de la liberté des preuves, c'est-à-dire le principe de vérité, en application de l'article 427 du code de procédure pénale selon lequel « hors les cas où la loi en dispose autrement, les infractions peuvent être établies par tout mode de preuve ».

La question de la recevabilité de la preuve n'est pas une question de droit conventionnel, mais bien de droit interne. En effet, la Cour européenne des droits de l'homme (CEDH) n'a jamais condamné, de manière générale, le recours à des preuves illégales, dans la mesure où la convention européenne des droits de l'homme ne comporte aucune disposition relative à l'admissibilité de la preuve. Dans un arrêt « Schenk c/ Suisse » du 12 juillet 1988, elle a admis qu'une preuve illégale pouvait être produite et utilisée en justice dès lors qu'elle avait pu être discutée dans le cadre d'un procès équitable au sens de l'article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l'homme94(*). Il apparaît donc que la CEDH laisse à chaque Etat le soin de régler la recevabilité de la preuve par des dispositions de droit interne.

2. ...n'est pas clairement tranchée en matière fiscale

Du fait de l'étendue des prérogatives dont dispose l'administration face au contribuable, la matière fiscale impose, en contrepartie, une grande rigueur dans l'administration de la preuve, au regard notamment du principe de loyauté.

A ce jour, aucune disposition législative ne permet ou n'interdit explicitement à l'administration d'exploiter les documents d'origine litigieuse, laissant par conséquent au juge judiciaire et au juge administratif une certaine marge d'appréciation. Or, à l'exception du cas des visites domiciliaires traité ci-dessous, la jurisprudence demeure contrastée.

Le juge administratif, en tant que juge de l'impôt, estime de manière constante que l'administration ne peut pas se fonder sur des preuves « qu'elle a obtenues ou qu'elle détient de manière manifestement illicite »95(*). En d'autres termes, les éléments qui lui sont directement transmis par des tiers sont irrecevables, ce qui explique notamment l'impossibilité pour la DGFiP de faire usage de la liste dite « HSBC » pour engager des procédures de redressement.

En revanche, le juge administratif admet l'usage de preuves d'origine illicite si leur transmission par l'autorité publique est régulière. Dans une décision du 3 décembre 1990 rendue en sa qualité de juge de l'impôt96(*), le Conseil d'Etat a ainsi estimé que l'administration pouvait valablement se fonder sur des pièces transmises régulièrement par l'autorité judiciaire, quand bien même ces dernières auraient auparavant été volées et recelées par les auteurs des dénonciations.

Si le juge civil applique le principe de légalité des preuves dans toute sa plénitude, le juge pénal considère comme recevables, en matière fiscale comme en général, les preuves d'origine illicite - à l'exception toutefois des cas où l'administration a elle-même encouragé le délit ayant permis de recueillir ces preuves. Cependant, à moins pour l'administration de s'en remettre à l'autorité judiciaire97(*) à chaque fois que l'exploitation d'une pièce illicite apparaît nécessaire, l'incertitude demeure quant à la recevabilité de ces pièces au stade administratif de la procédure.

3. Le cas particulier des visites domiciliaires

Aux termes de l'article L. 16 B du LPF, l'administration fiscale peut se voir reconnaître un droit de visite et de saisie « en tous lieux, même privés » lorsqu'il existe des présomptions qu'un contribuable s'est frauduleusement soustrait au paiement d'impôts directs ou de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Dans le cadre de son droit de visite, l'administration recherche les pièces et documents se rapportant aux comportements frauduleux et peut procéder à leur saisie, quel qu'en soit le support.

Le recours à cette procédure de « perquisition fiscale » est placé sous le contrôle de l'autorité judiciaire à tous les stades de son déroulement, afin de concilier les nécessités de l'action fiscale et le respect des droits du contribuable. En particulier, son engagement doit obligatoirement et préalablement être autorisé par l'autorité judiciaire98(*). A cette fin, il appartient à l'administration de justifier les présomptions lui permettant de demander une visite domiciliaire. Par ailleurs, les agents vérificateurs doivent être accompagnés d'un officier de police judiciaire (OPJ) qui assiste à la visite et a pour fonction d'informer le magistrat de son déroulement.

L'article L. 38 du LPF prévoit quant à lui un droit de visite et de saisie aux modalités similaires, lorsqu'il existe des présomptions qu'un contribuable s'est frauduleusement soustrait au paiement de taxes indirectes.

Dans deux arrêts du 31 janvier 201299(*), la chambre commerciale de la Cour de cassation a estimé que l'administration ne pouvait valablement se fonder sur des éléments d'origine illicite pour effectuer une visite domiciliaire, quand bien même ceux-ci avaient été régulièrement transmis par l'autorité judiciaire. Appliquant rigoureusement le principe de loyauté des preuves, elle a en conséquence annulé l'ordonnance du juge des libertés et de la détention autorisant cette procédure.

Le juge administratif, en tant que juge de l'impôt, considère que l'annulation par le juge judiciaire d'une perquisition fiscale effectuée sur la base de l'article L. 16 B précité entraîne l'annulation de toute procédure d'imposition fondée sur les éléments obtenus lors de cette perquisition fiscale100(*).

En l'état actuel du droit, il existe donc un risque d'extension de la jurisprudence interdisant à l'administration de se fonder sur des preuves d'origine illicite, au-delà du seul cas de la visite domiciliaire.

Ce risque est d'autant plus important que la Cour de cassation a rendu, le 21 février 2012, un arrêt101(*) - confirmant les précédents - sur le fondement de l'article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l'homme, ce qui lui permettrait le cas échéant d'écarter toute disposition législative jugée contraire. Cependant, il convient de rappeler (cf. supra) que la CEDH n'a pas elle-même condamné, en tant que tel, le recours à des preuves d'origines illicites (cf. supra, arrêt « Schenk c/ Suisse » précité du 12 juillet 1988).

C'est dans ce contexte que le Gouvernement a souhaité élargir et clarifier la recevabilité des preuves.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA POSSIBILITÉ D'AVOIR RECOURS À DES PREUVES LITIGIEUSES

Le présent article vise à sécuriser les procédures de contrôle fiscal à caractère contradictoire prévues au titre II de la première partie du LPF, en prévoyant que l'administration ne peut pas se voir opposer les documents, pièces ou informations qu'elle exploite « au seul motif de leur origine ». En d'autres termes, il s'agit d'autoriser l'administration à se fonder sur des preuves d'origine illicite, ou litigieuse, à l'appui d'une procédure de contrôle, d'imposition ou de rectification.

Le présent article prévoit cependant deux restrictions majeures à la nouvelle faculté donnée à l'administration, qui sont autant de garanties pour les droits du contribuable, et de précautions au regard de la jurisprudence.

B. L'OBLIGATION DE TRANSMISSION RÉGULIÈRE

Tout d'abord, les documents, pièces ou informations sur lesquels s'appuie l'administration doivent avoir été régulièrement portés à sa connaissance, dans le cadre de procédures limitativement énumérées, et donc à l'exclusion de tout autre moyen. Dans la rédaction initiale du présent article, il s'agit des procédures suivantes :

- le droit de communication auprès de l'autorité judiciaire que les articles L. 82 C et L. 101 du LPF confèrent à l'administration fiscale102(*). Si le premier dispositif donne au ministère public la faculté de communiquer les dossiers en instance, le second lui fait obligation de communiquer, de manière spontanée, toute information qu'il peut recueillir en cas de présomption de fraude fiscale.

- l'assistance administrative en matière fiscale, d'une part avec les collectivités d'outre-mer au titre de l'article L. 114 du LPF, et d'autre part avec les Etats membres de l'Union européenne au titre de l'article L. 114 A du même livre, et sous réserve de réciprocité103(*).

- l'assistance administrative internationale en application des conventions passées avec les Etats tiers et des dispositions en vigueur.

C. L'EXCLUSION DU DROIT VISITE ET DE SAISIE

La seconde restriction apportée par le présent article concerne l'exclusion du droit de visite domiciliaire et de saisie prévu aux articles L. 16 B et L. 38 du LPF. Ainsi le présent article ne remet-il pas en cause la jurisprudence confirmée par la chambre commerciale de la Cour de cassation le 31 janvier 2012.

Cependant, l'Assemblée nationale a sensiblement assoupli cette restriction par l'ajout d'un article 10 bis au présent projet de loi.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

1. L'extension à tous les droits de communication...

A l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté un amendement ouvrant la possibilité de transmission d'informations prévue par le présent article à tous les droits de communication dont dispose l'administration.

Il s'agit là d'un élargissement substantiel de la possibilité d'avoir recours à des preuves illicites. En effet, le droit de communication, prévu par l'article L. 81 du LPF, est le droit reconnu à l'administration fiscale de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de documents détenus par des tiers, dans le cadre des procédures de contrôle, d'établissement et de rectification de l'impôt dû par un contribuable. L'administration n'est pas tenue d'informer le contribuable de l'exercice de son droit de communication auprès d'un tiers104(*).

Le droit de communication peut concerner divers éléments : documents comptables, factures, devis, honoraires, identité des clients ou encore relevés de communications électroniques.

2. ...permet de couvrir un large ensemble d'institutions

Si la liste des personnes soumises au droit de communication de l'administration fiscale présente un caractère limitatif, elle a néanmoins un périmètre très large, prévu par les articles L. 82 A à L. 102 A du LPF.

Le droit de communication s'exerce à l'initiative et à la demande de l'administration fiscale lorsqu'il concerne :

- les entreprises industrielles et commerciales, des règles particulières s'appliquant notamment aux entreprises liées par le secret médical, aux banques et établissements de crédit, aux opérateurs boursiers, aux personnes réalisant des opérations immobilières ou versant des revenus mobiliers ;

- les exploitants agricoles (article L. 85 A) ;

- certaines professions non-commerciales (article L. 86) telles que les agents d'assurance, les agents commerciaux, les avocats, les notaires, les architectes ou encore les artistes peintres. Des dispositions spécifiques sont prévues pour les tiers soumis au secret professionnel. Les professions médicales et paramédicales ne sont pas soumises au droit de communication ;

- les administrations et entreprises publiques, les départements et les communes, ainsi que tous les établissements ou organismes soumis au contrôle de l'autorité administrative (article L. 83) ;

- deux autorités administratives indépendantes (articles L. 84 A et L. 84 B) : la Commission nationale des comptes de campagne et des financements politiques (CNCCFP) et l'Autorité de régulation des jeux en ligne (Arjel). A cet égard, le présent projet de loi propose d'ajouter l'Autorité de contrôle prudentiel à la liste des autorités concernées105(*).

Par exception, la communication doit être mise en oeuvre spontanément, c'est-à-dire sans demande préalable de l'administration, lorsqu'il concerne :

- l'autorité judiciaire : l'article L. 82 C du LPF donne au ministère public la faculté de communiquer les dossiers en instance à l'administration fiscale. Surtout, en cas de fraude fiscale présumée, l'article L. 101 du LPF fait obligation à l'autorité judiciaire d'en communiquer spontanément106(*) les éléments à l'administration fiscale ;

- les caisses de sécurité sociale et organismes assimilés, chargés du versement de prestations sociales (articles L. 97 à L. 99) ;

- en outre, les agents de la direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI) et de la DGFiP peuvent se communiquer spontanément les renseignements dont ils disposent. L'Agence nationale de l'habitat (Anah) peut aussi communiquer spontanément ses renseignements.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE MESURE BIENVENUE DANS LE CADRE DE LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE...

L'administration dispose, historiquement, de prérogatives importantes à l'égard des contribuables, que sont venues équilibrer des garanties procédurales conférées progressivement par la loi et la jurisprudence.

Cependant, la fraude fiscale a depuis plusieurs années changé de nature : au niveau national, le raffinement et la complexification des schémas de contournement de l'impôt les a rendus plus difficiles à combattre, tandis qu'au niveau international, la liberté croissante de circulation des capitaux et la concurrence fiscale ont facilité des pratiques d'évasion. L'équilibre a ainsi évolué au profit des contribuables, ou du moins au profit de ceux qui disposent des moyens d'exploiter toutes les failles de la législation fiscale et de faire appel à des techniques sophistiquées.

Dans ce contexte évolutif, il est nécessaire de renforcer les instruments dont dispose l'administration. La nécessité de pouvoir exploiter des preuves litigieuses est d'autant plus justifiée que la fraude fiscale constitue une infraction essentiellement « invisible », qu'il est nécessaire de « révéler ». Le présent article ne constitue donc pas une rupture de l'équilibre entre la protection des droits du contribuable et l'impératif de lutte contre la fraude fiscale, mais bien une restauration de cet équilibre.

Il est vrai qu'en déplaçant la fraude fiscale sur le terrain pénal, par une plainte déposée en vertu de l'article L. 228 du LPF, l'administration pourrait bénéficier de la tolérance du juge pénal à l'égard des preuves illicites. Cette « pénalisation » n'est cependant pas une solution satisfaisante : la logique du présent projet de loi est précisément de maintenir, dans la lutte contre la fraude fiscale, un équilibre entre la procédure pénale et la procédure administrative107(*), afin que la nécessité de punir n'entrave pas l'impératif de rendement de l'impôt.

B. ...QUI POURRAIT ÊTRE ENCORE ÉLARGIE

1. Sécuriser le retour à « tout mode de preuve »...

Votre rapporteur pour avis relève que l'adoption du présent article n'empêcherait pas qu'une situation analogue à celle du début de l'« affaire HSBC » débouche sur la même impasse qu'auparavant. En effet, M. Falciani avait remis la liste en sa possession directement à l'administration fiscale, ce qui ne constitue pas une « transmission régulière » par un tiers soumis au droit de communication que prévoit le présent article : pour être exploitable, une liste de fraudeurs fiscaux potentiels peut avoir été remise par un particulier à toutes les personnes citées par le LPF au titre du droit de communication, mais pas à l'administration fiscale elle-même.

Votre rapporteur pour avis propose donc d'adopter un amendement permettant d'élargir le présent dispositif à « tout mode de preuve », soit notamment aux cas de transmission directe par des particuliers. A cette fin, l'obligation de transmission régulière serait supprimée, après avoir été déjà considérablement assouplie par l'Assemblée nationale.

Compte tenu de la sophistication des techniques de fraude fiscale, votre rapporteur pour avis estime ce dispositif conforme au principe de proportionnalité posé par le Conseil constitutionnel dans sa décision du 27 décembre 2001 : « il appartient au législateur d'assurer la conciliation entre, d'une part, l'exercice des libertés constitutionnellement garanties et, d'autre part, la prévention des atteintes à l'ordre public et la lutte contre la fraude fiscale qui constituent des objectifs de valeur constitutionnelle »108(*).

Votre rapporteur pour avis rappelle enfin que la CEDH n'a pas condamné le recours à des preuves d'origines illicites, pourvu que celles-ci soient discutées dans le cadre d'un procès équitable (cf. supra, arrêt « Schenk c/ Suisse » du 12 juillet 1988). En outre, l'exclusion des visites domiciliaires du présent article apparaît comme une garantie a priori suffisante à l'égard de la jurisprudence de la Cour de cassation du 31 janvier 2012 précitée.

2. ...sans pour autant permettre le recours à des « aviseurs » rémunérés

La modification proposée par votre rapporteur pour avis n'aurait pas pour conséquence de permettre la rémunération des « aviseurs » par les agents de la DGFiP en échange de documents volés. Une telle disposition nécessiterait en effet l'introduction de dispositions complémentaires109(*).

Votre rapporteur pour avis relève cependant que l'Allemagne procède régulièrement à l'achat de « listes » volées, cette pratique ayant été validée par une décision de la Cour constitutionnelle de Karlsruhe110(*) du 9 novembre 2010.

Par ailleurs, la direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI) rémunère depuis longtemps des « aviseurs », en vertu de l'article 2 de l'arrêté du 18 avril 1957111(*). Cela étant, dans le cas des douanes, ce sont les constatations en flagrant délit effectuées sur la base de ces informations, et non pas les informations elles-mêmes, qui ont valeur de preuve.

L'achat de fichiers volés pourrait, enfin, poser problème au regard de la jurisprudence de la Cour de cassation. Dans un arrêt du 28 octobre 1991112(*), celle-ci a en effet considéré comme irrecevables des listes dérobées par deux employés d'une banque suisse qui déclaraient avoir agi sur instigation de l'administration des douanes. La Cour de cassation a ainsi considéré que toute initiative de l'administration contribuant à « pousser à la faute » certains tiers afin d'obtenir des preuves de fraude entachait la procédure d'irrégularité.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 10 bis (Art. L. 16 B et L. 38 du livre des procédures fiscales) - Autorisation pour l'administration fiscale d'exploiter les informations qu'elle reçoit, quelle qu'en soit l'origine, le cas échéant à l'appui des visites domiciliaires fiscales ou douanières

Commentaire : le présent article vise à autoriser l'administration à exploiter les informations qu'elle reçoit, quelle qu'en soit l'origine, à l'appui des visites domiciliaires fiscales et douanière, si leur utilisation est proportionnée à l'objectif recherché.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA RECEVABILITÉ DES PREUVES ILLICITES FAIT L'OBJET D'UNE JURISPRUDENCE AMBIGUË

Actuellement, la recevabilité des preuves illicites n'a pas été tranchée, ni de manière générale, ni en matière fiscale113(*). Le juge pénal y est généralement plus favorable que le juge civil.

Dans le cas précis des visites domiciliaires, également appelées « perquisitions fiscales », effectuées sous le contrôle du juge, la chambre commerciale de la Cour de cassation a refusé le recours à des preuves illicites, invoquant notamment l'article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l'homme114(*).

Cependant, la Cour européenne des droits de l'homme n'a pas, à ce jour, condamné l'utilisation de preuves illicites. Elle estime en effet que la recevabilité de la preuve relève du droit interne115(*), et ne pose pas de question de conventionalité.

Le Conseil constitutionnel, quant à lui, applique un principe de proportionnalité qui conduit à concilier les atteintes aux droits individuels et l'objectif de lutte contre la fraude fiscale116(*).

B. L'ARTICLE 10 DU PRÉSENT PROJET DE LOI VISE À SÉCURISER LE RECOURS À DES PREUVES ILLICITES, MAIS À L'EXCLUSION DES VISITES DOMICILIAIRES

L'article 10 du présent projet de loi permet de sécuriser le régime juridique applicable aux preuves d'origine litigieuse, en prévoyant que l'administration ne peut pas se voir opposer les documents, pièces ou informations qu'elle exploite « au seul motif de leur origine ». En d'autres termes, il s'agit d'autoriser l'administration se fonder sur des preuves d'origine illicite, ou litigieuse, à l'appui d'une procédure de contrôle, d'imposition ou de rectification.

Cet article prévoit cependant deux restrictions majeures à la nouvelle faculté donnée à l'administration : il s'agit tout d'abord de l'obligation de transmission régulière par un tiers institutionnel117(*), et surtout de l'exclusion des droits de visite domiciliaire et de saisie prévus aux articles L. 16 B et L. 38 du livre des procédures fiscales (LPF).

1. Le droit de visite et de saisie de l'article L. 16 B du LPF

Aux termes de l'article L. 16 B du LPF, l'administration fiscale peut se voir reconnaître un droit de visite et de saisie « en tous lieux, même privés » lorsqu'il existe des présomptions qu'un contribuable s'est frauduleusement soustrait au paiement d'impôts directs ou de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Dans le cadre de son droit de visite, l'administration recherche les pièces et documents se rapportant aux comportements frauduleux et peut procéder à leur saisie, quel qu'en soit le support.

Le recours à cette procédure de « perquisition fiscale » est placé sous le contrôle de l'autorité judiciaire à tous les stades de son déroulement, afin de concilier l'efficacité de l'action fiscale et le respect des droits du contribuable. En particulier, son engagement doit obligatoirement et préalablement être autorisé par l'autorité judiciaire118(*). A cette fin, il appartient à l'administration de justifier les présomptions lui permettant de demander une visite domiciliaire. Par ailleurs, les agents vérificateurs doivent être accompagnés d'un officier de police judiciaire (OPJ) qui assiste à la visite et a pour fonction d'informer le magistrat de son déroulement.

La procédure du droit de visite et de saisie a été réformée par la loi du 4 août 2008 de modernisation de l'économie (LME)119(*), qui a prévu la possibilité de faire appel contre l'ordonnance autorisant les opérations de visite et de saisie. Cette ordonnance ne pouvait auparavant que faire l'objet d'un recours en cassation, ce qui ne permettait pas un examen des éléments de fait fondant l'autorisation litigieuse. Les contribuables étaient de ce fait privés d'un recours effectif au sens de l'article 13 de la Convention européenne des droits de l'homme, comme l'a jugé la Cour européenne des droits de l'homme (CEDH)120(*). La troisième loi de finances rectificative pour 2012121(*) a par ailleurs explicitement prévu l'accès aux pièces et documents présents sur un support informatique122(*), ainsi que la possibilité de procéder à la saisie et à la copie de ce support s'il est fait obstacle, au cours de la visite, à l'accès aux données s'y trouvant. Les traitements effectués sur ces données sont rendus opposables au contribuable lors d'une vérification de comptabilité ultérieure.

2. Le droit de visite et de saisie de l'article L. 38 du LPF

L'article L. 38 du LPF prévoit quant à lui un droit de visite et de saisie lorsqu'il existe des présomptions qu'un contribuable s'est frauduleusement soustrait au paiement de taxes indirectes et législations assimilées (billetteries, appareils de jeu automatiques etc.). Ses dispositions sont équivalentes à celles de la perquisition fiscale de l'article L. 16 B du LPF.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances.

Les articles L. 16 B et L. 38 du LPF sont modifiés afin de permettre à l'administration d'exploiter les documents, pièces ou informations informations qu'elle reçoit, quelle qu'en soit l'origine, à l'appui des visites domiciliaires fiscales et douanière.

Deux strictes conditions sont néanmoins prévues, qui sont autant de garanties du respect des droits du contribuable :

- d'une part, la prise en compte de preuves des pièces en question doit se faire à titre exceptionnel ;

- d'autre part, leur utilisation doit être proportionnée à l'objectif de recherche et de répression des infractions visées.

C'est donc à la doctrine administrative et, le cas échéant, au juge qu'il appartiendra de déterminer, au cas par cas, la validité de ces critères.

Par ailleurs, les dispositions du présent article ne dispensent par de l'obligation de transmission régulière prévue à l'article 10, tel qu'élargi par l'Assemblée nationale.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Dans un contexte de grande sophistication des techniques de fraude fiscale, il est nécessaire que les instruments dont l'administration dispose soient renforcés. Le présent article, qui permet aux services fiscaux d'utiliser des preuves de toute origine - y compris litigieuse - à l'appui des visites domiciliaires, s'inscrit donc dans l'économie générale du présent projet de loi, et devrait permettre une amélioration substantielle du traitement de certaines affaires difficiles.

Compte tenu des garanties dont elle s'accompagne, à savoir les exigences de transmission régulière, de caractère exceptionnel et de proportionnalité, cette nouvelle faculté semble conforme à la jurisprudence du Conseil constitutionnel. Quant à la CEDH, elle admet a priori tout mode de preuve, pourvu que celle-ci puisse être discutée dans le cadre d'un procès équitable (cf. supra).

Il faut par ailleurs rappeler que la Cour constitutionnelle de Karlsruhe a validé, dans une décision de du 9 novembre 2010, l'utilisation de preuves d'origine illicite pour réaliser des « perquisitions fiscales »123(*). Il s'agissait en l'espèce de visites domiciliaires autorisées par le juge, sur la base d'une liste dérobée à la banque Liechtenstein Global Trust (LGT) et remise à l'administration allemande.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 10 ter (Art. 67 E [nouveau] du code des douanes) - Autorisation pour l'administration des douanes d'exploiter les informations qu'elle reçoit, quelle qu'en soit l'origine, à l'exception des visites domiciliaires

Commentaire : le présent article vise à autoriser l'administration des douanes à exploiter les informations qu'elle reçoit, quelle qu'en soit l'origine, à l'appui des procédures de contrôle, mais à l'exception des visites domiciliaires.

I. LE DROIT EXISTANT

Actuellement, la recevabilité des preuves illicites n'a pas été tranchée, ni de manière générale, ni en matière fiscale ou douanière124(*).

Le juge pénal y est généralement plus favorable que le juge civil. Le Conseil constitutionnel applique un principe de proportionnalité des méthodes employées avec l'objectif poursuivi125(*). La Cour européenne des droits de l'homme estime quant à elle que la recevabilité de la preuve relève du droit interne126(*), et ne pose pas de question de conventionalité.

Les visites domiciliaires en matière douanière, prévues par l'article 64 du code des douanes et alignées sur le droit de visite domiciliaire et de saisie des articles L. 16 B et L. 38 du livre des procédures fiscales, sont néanmoins concernées par la jurisprudence de la chambre commerciale de la Cour de cassation, qui a refusé dans ce cas l'utilisation preuves illicites127(*).

Par ailleurs, l'article 2 de l'arrêté du 18 avril 1957128(*) autorise la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) à rémunérer des « aviseurs » en vue d'obtenir certains éléments. Cependant, c'est bien la constatation en flagrant délit, sur la base de ces informations, qui sert de base légale au redressement.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances.

Il vise à aligner les possibilités de recours à des preuves litigieuses dans le cadre de contrôle et d'enquête prévus en matière douanière sur celles prévues à l'article 10 du présent projet de loi en matière fiscale. Ainsi, l'administration des douanes ne pourrait pas se voir opposer les documents, pièces ou informations qu'elle exploite « au seul motif de leur origine ».

Le présent article prévoit de même deux restrictions majeures à la nouvelle faculté donnée à l'administration, qui sont autant de garanties pour les droits du contribuable, et de précautions au regard de la jurisprudence.

Tout d'abord, les documents, pièces ou informations sur lesquels s'appuie l'administration doivent avoir été régulièrement portés à sa connaissance, dans le cadre des procédures suivantes :

- les droits de communication prévus par le code des douanes, à l'égard de l'autorité judiciaire (articles 59 quater et 343 bis), des services et établissements de l'Etat et des collectivités locales (articles 59 quinquies, 59 septies, 64 A à 65 ter), des organismes de sécurité sociale (article 59 sexies) et de l'Autorité de régulation des jeux en ligne (Arjel, article 65 ter), y compris dans le cadre du contrôle des relations financières avec l'étranger (article 455). Les transmissions sont, selon le cas, effectuées spontanément ou à la demande de la DGDDI ;

- les droits de communication dévolus à l'administration des douanes par d'autres textes ;

- l'assistance administrative internationale.

La seconde restriction apportée par le présent article concerne l'exclusion du droit de visite domiciliaire et de saisie en matière douanière prévu à l'article 64 du code des douanes, afin de ne pas se heurter à la jurisprudence de la chambre commerciale de la Cour de cassation du 31 janvier 2012 précitée. Cependant, l'article 10 quater du présent projet de loi autorise, à titre exceptionnel et sous réserve de proportionnalité, le recours aux preuves litigieuses à l'appui des visites domiciliaires douanières.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Dans un contexte de grande sophistication des techniques de fraude fiscale, il est nécessaire que les instruments dont dispose l'administration soient renforcés. Le présent article, qui aligne le régime de l'utilisation des preuves litigieuses par l'administration des douanes sur celui de l'administration fiscale prévu par le présent projet de loi, s'inscrit logiquement et à juste titre dans cette perspective.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 10 quater (Art. 64 du code des douanes) - Autorisation pour l'administration des douanes d'exploiter les informations qu'elle reçoit, quelle qu'en soit l'origine, à l'appui des visites domiciliaires fiscales ou douanières

Commentaire : le présent article vise à autoriser l'administration des douanes à exploiter les informations qu'elle reçoit, quelle qu'en soit l'origine, à l'appui des visites domiciliaires fiscales et douanière, si leur utilisation est proportionnée à l'objectif recherché.

I. LE DROIT EXISTANT

La recevabilité des preuves illicites n'a pas été tranchée de manière certaine, ni de manière générale, ni en matière fiscale ou douanière.

Cependant, les visites domiciliaires en matière douanière, prévues par l'article 64 du code des douanes et alignées sur les « perquisitions fiscales » prévues aux articles L. 16 B et L. 38 du livre des procédures fiscales, constituent un cas particulier pour lequel la chambre commerciale de la Cour de cassation a refusé l'utilisation d'éléments d'origine illicite129(*).

Il faut rappeler, à cet égard, que la Cour constitutionnelle de Karlsruhe a validé, dans une décision de du 9 novembre 2010, l'utilisation de preuves d'origine illicite pour réaliser des « perquisitions fiscales ». La Cour européenne des droits de l'homme a, quant à elle, estimé que recevabilité de la preuve relevait du droit interne130(*).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances.

Il vise à modifier l'article 64 du code des douanes afin de permettre à l'administration douanière d'utiliser des éléments d'origine litigieuse, le cas échéant à l'appui de visites domiciliaires en matière douanière. Il complète ainsi l'article 10 ter du présent projet de loi qui excluait ces procédures.

Cet article aurait donc pour conséquence d'aligner complètement les régimes applicables en matière douanière et en matière fiscale, tels que proposés par le présent projet de loi131(*).

Les deux conditions prévues sont donc identiques, et constituent autant de garanties du respect des droits du contribuable :

- d'une part, cette faculté ne peut être mise en oeuvre qu'à titre exceptionnel ;

- d'autre part, leur utilisation doit être proportionnée à l'objectif de recherche et de répression des infractions visées.

Par ailleurs, les dispositions du présent article ne dispenseraient pas de l'obligation de transmission régulière prévue à l'article 10 ter du présent projet de loi.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Alors que les techniques de fraude fiscale tendent à se sophistiquer, il apparaît nécessaire de renforcer les instruments dont dispose l'administration. Le présent article aligne le régime de l'utilisation des preuves litigieuses par l'administration des douanes sur celui de l'administration fiscale prévu aux articles 10 et 10 bis du projet de loi. Aussi s'inscrit-il parfaitement dans cette nécessaire logique de renforcement des moyens de la lutte contre la fraude fiscale, à l'instar de l'article précédent.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 11 (Art. L. 263-0 A [nouveau] et L. 273 A du livre des procédures fiscales, art. L. 1617-5 du code général des collectivités territoriales, art. 128 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004, art. L. 132-14 du code des assurances, art. L. 223-15 du code de la mutualité) - Possibilité de saisies simplifiées sur les sommes rachetables d'un contrat d'assurance-vie

Commentaire : le présent article vise à autoriser l'administration à réaliser des saisies simplifiées en vue du recouvrement des créances publiques sur les sommes rachetables d'un contrat d'assurance-vie.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'ADMINISTRATION FISCALE PEUT RÉALISER DES SAISIES SIMPLIFIÉES...

Dans le cadre des procédures de recouvrement de l'impôt, à la suite notamment d'un contrôle fiscal, les comptables publics peuvent mettre en oeuvre les procédures de saisie de droit commun132(*) telles que la saisie-attribution, la saisie-vente ou encore la saisie des rémunérations, ainsi que des « actions lourdes » nécessitant l'intervention du juge133(*).

Ils disposent en outre de procédures de saisies simplifiées et propres au droit fiscal fondées sur le mécanisme de l'avis à tiers détenteur (ATD). Cette procédure de recouvrement forcé permet à l'administration d'obliger un tiers à lui verser les sommes dont il est dépositaire, détenteur ou débiteur au l'égard du redevable, à hauteur des droits et pénalités dus par ce dernier. Cette procédure concerne toutes les catégories d'impôts, pourvu que ceux-ci soient exigibles et couverts par le privilège du Trésor134(*).

La DGFiP émet ainsi chaque année près de 5 millions d'ATD135(*), le plus souvent à l'égard des établissements bancaires ou des employeurs, afin de faire opposition sur les comptes bancaires ou les salaires. Le contribuable en est informé par lettre simple. Il s'agit d'une procédure très efficace dans la mesure où le tiers peut être poursuivi sur ses biens personnels s'il refuse, sans justification, de verser les sommes réclamées.

Le mécanisme de l'ATD est également celui de trois autres procédures de recouvrement forcé propres au droit fiscal, soit au total les quatre procédures suivantes :

- l'avis à tiers détenteur (ATD) porte sur le recouvrement des créances fiscales. Il est régi par les articles L. 262 et L. 263 du livre des procédures fiscales (LPF) ;

- la saisie à tiers détenteur (STD) porte sur le recouvrement des produits divers de l'Etat136(*). Elle est régie par l'article L. 273 A du LPF ;

- l'opposition administrative porte sur le recouvrement des amendes, par exemple de la SNCF ou de la RATP. Elle est régie par les dispositions de l'article 128 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 ;

- l'opposition à tiers détenteur (OTD) porte sur le recouvrement des produits locaux. Elle est régie par les dispositions de l'article L. 1617-5 du code général des collectivités territoriales.

B. ...DONT SONT EXCLUS LES PRODUITS D'ASSURANCE-VIE

Du fait de la jurisprudence actuelle, les comptables publics ne peuvent plus procéder à des saisies simplifiées sur les contrats d'assurance-vie.

Dans un arrêt du 2 juillet 2002, la première chambre civile de la Cour de Cassation137(*) a en effet estimé que le souscripteur n'a pas la disposition des sommes placées sur un contrat d'assurance-vie. En conséquence, « aucun créancier du souscripteur n'est en droit de se faire attribuer ce que ce dernier ne peut recevoir ».

Le contrat d'assurance-vie est, en effet, fondé sur la notion juridique de stipulation pour autrui, qui justifie son insaisissabilité138(*) : en contrepartie du paiement à l'assureur d'une prime ou d'une cotisation pendant une durée déterminée, le « souscripteur » assure le versement d'un capital ou d'une rente, en cas de survie ou de décès, à un « bénéficiaire » (ou « assuré »), lequel peut être un tiers. Stricto sensu, les sommes d'un contrat d'assurance-vie appartiennent donc à la compagnie d'assurance puis, à l'échéance du contrat, au bénéficiaire. Pour le souscripteur, l'assurance-vie n'est qu'une créance éventuelle, puisqu'elle peut revenir à un bénéficiaire différent.

Cependant, le développement des contrats comprenant une part « rachetable », c'est-à-dire une part des primes versées par l'assuré que celui-ci peut racheter à tout moment, avant le terme du contrat, vient remettre en cause la conception civiliste retenue par la jurisprudence. De fait, l'assurance-vie est aujourd'hui considérée comme un produit d'épargne, effectivement à la disposition du souscripteur-redevable, en raison de la liquidité permise par les clauses de rachat.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA POSSIBILITÉ DE SAISIES SIMPLIFIÉES...

Le présent article vise à permettre aux comptables publics de procéder à des saisies simplifiées sur les sommes rachetables des contrats d'assurance-vie, qui peuvent être assimilés à une épargne détenue par le souscripteur.

Seraient ainsi modifiés les articles relatifs à l'avis à tiers détenteur, à la saisie à tiers détenteur, à l'opposition administrative et à l'opposition à tiers détenteur, afin de prévoir la saisie des « sommes versées par un redevable souscripteur ou adhérent d'un contrat d'assurance rachetable, y compris si la possibilité de rachat fait l'objet de limitations, dans la limite de la valeur de rachat des droits exprimés en euros à la date de notification ».

Seraient également modifiés les articles précités du code des assurances et du code de la mutualité relatifs au principe d'insaisissabilité de l'assurance-vie, afin d'y prévoir une dérogation à ces quatre procédures.

B. ...SERAIT TOUTEFOIS LIMITEE

Une tripe limitation est apportée à ce dispositif, afin d'en assurer une application efficace, équitable et sans effets négatifs :

- d'abord, la saisie serait limitée à la part rachetable des contrats d'assurance-vie, c'est-à-dire la part dont le souscripteur-redevable a en pratique la libre disposition ;

- ensuite, la possibilité de saisie est réservée aux comptables publics, et n'est donc pas ouverte à tout créancier, afin de ne pas déstabiliser l'économie générale du marché de l'assurance-vie ;

- enfin, la saisie serait limitée à la part en euros du contrat.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté un amendement à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances, avec l'avis favorable du Gouvernement, qui vise à supprimer la référence à la part des droits « exprimés en euros » du contrat d'assurance-vie. Les saisies simplifiées pourraient ainsi s'étendre à la part des contrats exprimée en devises étrangères.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'assurance-vie est aujourd'hui le principal support de l'épargne financière de long terme des particuliers : elle représente en effet près de 1 450 milliards d'euros, soit plus de 40 % du patrimoine financier des ménages, contre moins de 5 % au début des années 1980. Les contrats rachetables représenteraient près de 90 % de l'ensemble des sommes détenues en assurance-vie139(*).

Force est de constater que le principe d'insaisissabilité qui s'y attache peut également en faire un moyen pour certains contribuables d'organiser leur insolvabilité, afin d'échapper à l'impôt.

Le dispositif proposé devrait donc permettre d'améliorer sensiblement le taux recouvrement des créances publiques. Celui-ci est en effet assez faible puisque seuls 43 % pour les droits et pénalités issus du contrôle fiscal externe ont effectivement été recouvrés en 2012140(*). Le taux net de recouvrement, c'est-à-dire après exclusion des créances sur lesquelles le comptable ne peut pas agir (créances en procédures collectives et contestées avec sursis de paiement) atteint 61 % en 2012.

Au-delà du simple recouvrement, ce dispositif a une forte valeur symbolique dans la mesure où il touche un produit d'épargne particulièrement concentré chez les particuliers les plus aisés, puisque les 10 % des ménages les plus fortunés (en termes de patrimoine) détiennent près de 65 % de l'encours d'assurance-vie. Le présent article contribue donc à la fois à l'efficacité et à l'équité du recouvrement de l'impôt.

Votre rapporteur pour avis estime que l'équilibre trouvé par le présent article est le bon : ouvrir la possibilité de saisie à tous les créanciers, et non pas seulement aux seuls créanciers publics, aurait pour conséquence de remettre en cause le principe d'insaisissabilité de l'assurance-vie, qui est au fondement de la confiance des souscripteurs en ce produit d'épargne. Cela aurait déstabilisé le marché, au-delà des simples difficultés de gestion résultant de la mise en oeuvre immédiate du dispositif.

Si les sommes placées en assurance-vie sont majoritairement détenues en euros (à 84 %), l'extension des saisies à la part en devises permettra d'éviter un éventuel « effet d'aubaine, incitant les fraudeurs à transformer leurs contrats en euros en contrats en unités de compte », comme l'a relevé Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances de l'Assemblée nationale.

Ce dispositif est complémentaire de celui prévu par l'article 5 du présent projet de loi, qui permet la saisie, en matière pénale, de ces mêmes sommes placées sur des contrats d'assurance-vie.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 11 bis B (Art. 53 et 64 du code des douanes) - Autorisation pour l'administration des douanes de faire appel à des experts

Commentaire : le présent article vise à permettre à l'administration des douanes de recourir à des expertises techniques dont elle peut avoir besoin dans l'exercice de ses missions.

I. LE DROIT EXISTANT

Actuellement, aucune disposition ne prévoit explicitement la possibilité, pour l'administration des douanes, d'avoir recours à des personnalités qualifiées susceptibles de lui apporter une expertise dont elle ne dispose pas.

Devenu souvent indispensable, le recours à des experts a récemment reçu une base légale dans plusieurs cas, et notamment les suivants :

- l'administration fiscale peut, depuis 2006, « solliciter toute personne dont l'expertise est susceptible de l'éclairer pour l'exercice de ses missions d'étude, de contrôle, d'établissement de l'impôt ou d'instruction des réclamations », en application de l'article L. 103 A du livre des procédures fiscales141(*) ;

- la Cour des comptes peut, depuis 2008, « recourir, pour des enquêtes de caractère technique, à l'assistance d'experts désignés par son Premier président », en vertu de l'article L. 141-4 du code des juridictions financières142(*).

Par ailleurs, l'article 60 du code de procédure pénale (CPP) permet aux officiers de police judiciaire d'avoir recours à « toutes personnes qualifiées » en vue de procéder à des constatations ou à des examens à caractère technique ou scientifique.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances, avec l'avis favorable du Gouvernement.

Il vise à permettre à l'administration des douanes de recourir à « toute personne qualifiée pour effectuer des expertises techniques » dont elle peut avoir besoin dans le cadre de la recherche d'infractions en matière fiscale ou douanière, y compris le cas échéant pour la réalisation de visites domiciliaires, ainsi que dans le cadre de ses autres missions143(*).

Ces personnes qualifiées rédigent un rapport qui contient la description des opérations et leurs conclusions. Celui-ci est remis aux agents des douanes, et annexé à la procédure. En cas d'urgence, les conclusions peuvent être recueillies dans un procès-verbal dressé par les agents des douanes144(*).

Ces experts sont soumis au secret professionnel, au même titre que les agents des douanes. Défini par l'article 226-13 du code pénal145(*), le secret professionnel s'applique en effet aux agents des douanes en vertu l'article 59 bis du code des douanes.

L'article 64 du code des douanes est également modifié afin de permettre aux experts de prendre connaissance des documents à saisir, dans le cadre d'une visite domiciliaire douanière146(*), au même titre que les douaniers, l'officier de police judiciaire et l'occupant des lieux. Il s'agit là d'une disposition analogue à celle que prévoit l'article 56 du code de procédure pénale pour les perquisitions menées avec le concours de personnalités qualifiées.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Les agents de la DGDDI sont confrontés, dans le cadre de la recherche des infractions au code des douanes et au code général des impôts, à une sophistication croissante des montages fiscaux et financiers. Dans ce contexte, il est nécessaire que l'administration des douanes dispose d'une expertise adaptée. En lui permettant d'avoir recours, de manière encadrée, à des personnalités qualifiées, le présent article vise à répondre aux cas où elle ne dispose pas elle-même de cette expertise.

Au-delà même de la matière fiscale et financière qui justifie l'introduction de cet article dans le présent projet de loi, la DGDDI pourra faire appel à des experts dans le cadre de ses autres missions, telles que la lutte contre la contrefaçon.

Votre rapporteur vous propose d'adopter un amendement permettant aux agents de la DGDDI de recourir à des experts dans le cadre de leurs attributions en matière de contributions indirectes et de réglementations assimilées, et non pas seulement dans le cadre de leurs attributions douanières comme c'est le cas dans la rédaction actuelle.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 11 bis C (Art. 1734 du code général des impôts et art. L. 13 F du livre des procédures fiscales) - Prise de copie des documents consultés lors d'un contrôle fiscal

Commentaire : le présent article vise à autoriser les agents de contrôle à prendre copie des documents qu'ils sont amenés à consulter lors d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) ou d'une vérification de comptabilité, sans que le contribuable puisse s'y opposer, sous peine de sanction.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES CONRÔLES PRÉVUS PAR LE LIVRE DES PROCÉDURES FISCALES...

1. L'examen contradictoire de situation fiscale personnelle

L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) consiste à vérifier la sincérité et l'exactitude de la déclaration souscrite par les personnes physiques au titre de l'impôt sur le revenu. Selon le deuxième alinéa de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales (LPF), il permet à l'administration de « contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal ».

L'ESFP fait le plus souvent suite à un contrôle sur pièces ayant fait apparaître dans insuffisances dans la déclaration souscrite par le contribuable. Il a souvent lieu dans les locaux de l'administration, mais peut se tenir au domicile ou au siège du contribuable, ou chez son conseil.

L'ESFP prévoit plusieurs garanties procédurales au bénéfice du contribuable, dont le non-respect entache de nullité la procédure d'imposition. Ainsi, le troisième alinéa de l'article précité prévoit notamment que, sous peine de nullité, un ESFP « ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification »147(*). Cet avis de vérification, prévu à l'article L. 47 du LPF, est une obligation pour l'administration d'informer le contribuable de ses intentions, en précisant notamment que ce dernier a la faculté de se faire assister par un conseil.

2. La vérification de comptabilité

La vérification de comptabilité prévue par les articles L. 13 et R. 13-1 du LPF consiste à examiner, sur place, les documents comptables d'une entreprise148(*), et à les comparer avec ses déclarations. Elle peut inclure un contrôle matériel ainsi que l'exercice du droit de communication149(*), afin de s'assurer de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité. Le cas échéant, la vérification donne lieu aux redressements nécessaires.

A l'instar de l'ESFP, la vérification de comptabilité s'accompagne de garanties procédurales pour le contribuable, dont le non-respect entache de nullité la procédure d'imposition. Outre l'article L. 47 précité, également applicable aux vérifications de comptabilité, on peut citer l'article L. 52 qui prévoit que la vérification sur place ne peut excéder une durée de trois mois pour les entreprises éligibles au régime simplifié d'imposition.

La vérification de comptabilité donne lieu à un débat oral et contradictoire, qui se déroule en principe sur place.

B. ...SE HEURTENT PARFOIS AU MANQUE DE COOPÉRATION DES CONTRIBUABLES EN MATIÈRE DE PRISE DE COPIES

Dans le but de faciliter leur travail, les agents vérificateurs peuvent être amenés à demander à prendre des copies des documents qu'ils consultent. Cependant, il n'existe pas à ce jour de disposition juridique permettant de sécuriser cette pratique. Le contribuable peut toujours refuser de fournir les copies, ou refuser de donner son autorisation à la prise de ces copies, ceci ne constituant pas une « opposition à fonction et obstacle au contrôle de l'impôt150(*) ».

Concernant les documents dématérialisés, les conséquences de ce manque de coopération peuvent être d'autant plus préjudiciables au travail de l'administration que l'article L. 13 précise que « lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques » qui concourent à l'élaboration des documents comptables et des déclarations.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances, avec l'avis favorable du Gouvernement.

Il vise à sécuriser la possibilité, pour les agents vérificateurs, de prendre des copies des documents qu'ils consultent lors d'un ESFP ou d'une vérification de comptabilité. Le texte de l'article L. 13 F qui serait ainsi ajouté au LPF mentionne explicitement les mots « sans que le contribuable puisse s'y opposer ». Un arrêté du ministre chargé du budget préciserait les modalités de sécurisation des copies sous forme dématérialisée.

En cas d'opposition à la prise de copie, le présent article prévoit une sanction fiscale alignée sur celle prévue par l'article 1734 du code général des impôts pour « l'absence de tenue, la destruction avant les délais prescrits ou le refus de communiquer les documents soumis au droit de communication de l'administration », c'est-à-dire une amende de 1 500 euros.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Il convient, au préalable, de rappeler que la prise de copies est une pratique courante lors d'un EFSP ou d'une vérification de comptabilité, et qu'elle ne suscite, dans la quasi-totalité des situations, aucune opposition de la part du contribuable, qui parfois prend même l'initiative de réaliser ces copies. Il n'en reste pas moins que le présent article permet de combler une faille juridique qui demeure préjudiciable au travail des vérificateurs, en permettant une forme d'obstruction au contrôle fiscal.

Afin que cette nouvelle faculté ne se révèle ni coûteuse ni lourde pour les contribuables vérifiés, et notamment pour les petites et moyennes entreprises, il appartiendra au ministre du budget d'en définir précisément les modalités. La doctrine administrative prévoit déjà, dans le cadre du droit de communication, la prise en charge des frais de copie par l'administration151(*).

Votre rapporteur souligne que même si les agents vérificateurs disposent de la possibilité d'emporter des copies des documents, le contrôle fiscal a vocation à demeurer une procédure orale et contradictoire, réalisée en principe sur place.

Le présent article est complémentaire de l'article 3 bis E du présent projet de loi, qui prévoit la possibilité de prise de copies lors d'un contrôle inopiné - non pas afin d'en réaliser l'examen au fond, mais d'en garantir l'intégrité avant le début de cet examen.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 11 bis D (nouveau) (Art. L. 13 AA du livre des procédures fiscales) - Transmission à l'administration de la documentation permettant de justifier la politique de prix de transfert des grandes entreprises

Commentaire : le présent article vise à instituer une obligation de transmission à l'administration fiscale, par les grandes entreprises, d'une documentation permettant de justifier leur politique de prix de transfert.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE RECOURS AUX PRIX DE TRANSFERT CONSTITUE UNE PRATIQUE NORMALE DES ENTREPRISES...

Le recours aux prix de transfert fait partie intégrante de la gestion normale des entreprises multinationales. Pour reprendre la définition qu'en donne l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), les prix de transfert correspondent aux « prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées » situées dans des pays différents. Les prix de transfert sont donc les prix des transactions entre sociétés d'un même groupe et résidentes d'Etats différents : ils supposent des transactions intragroupes et le passage d'une frontière.

Les transactions ainsi facturées entre deux entreprises associées ont pour conséquence de réduire le résultat de la première et d'augmenter celui de la seconde. L'objectif est, ainsi, de déterminer l'impôt dû dans chaque pays suivant le principe selon lequel toute activité est imposée sur le territoire où elle est réalisée.

B. ...QUI NÉCESSITE TOUTEFOIS UN CONTRÔLE PARTICULIER

Cependant, dans la mesure où la pratique des prix de transfert confère à un groupe d'entreprises une certaine maîtrise de la localisation de ses résultats - et ce notamment dans un contexte marqué par l'importance des échanges intragroupes152(*) -, celle-ci doit faire l'objet d'un contrôle particulier.

Afin d'éviter les délocalisations injustifiées de bénéfices dans les pays à fiscalité réduite, les prix de transfert sont supposés être fixés selon le principe de pleine concurrence posé par l'OCDE153(*) ; celui-ci veut que le prix de transfert pratiqué soit le même que si les deux sociétés en cause étaient deux entreprises indépendantes et ne faisaient pas partie du même groupe. Aussi les prix de transfert doivent-ils être arrêtés comme s'ils l'avaient été sur un marché concurrentiel.

L'application de ce principe est contrôlée par l'administration fiscale sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts (CGI). Ce contrôle est notamment réalisé à l'aide des documents mis à sa disposition par les grandes entreprises.

L'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales (LPF), créé par la loi du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009154(*), a institué une obligation documentaire renforcée pour les entreprises dont le chiffre d'affaires excède 400 millions d'euros. Celles-ci « doivent tenir à disposition de l'administration » les éléments suivants :

- d'une part, les informations générales concernant le groupe (description générale de l'activité et de l'organisation, analyse des fonctions exercées, etc.) ;

- d'autre part, les informations spécifiques concernant l'entreprise associée faisant l'objet d'une vérification de comptabilité (description de la méthode de détermination des prix de transfert retenue et sa justification, etc.).

En outre, l'article L. 13 AB du LPF impose aux entreprises concernées par l'article précité, lorsqu'elles réalisent des transactions avec des sociétés associées établies ou constituées dans des Etats ou territoires non coopératifs (ETNC) au sens de l'article 238-0 A du code général des impôts (CGI), de tenir à la disposition de l'administration, « pour chaque entreprise bénéficiaire des transferts, une documentation complémentaire comprenant l'ensemble des documents qui sont exigés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, y compris le bilan et le compte de résultat ».

L'absence de production de ces éléments documentaires expose le contribuable à une amende de 10 000 euros ou, lorsque ce montant est supérieur, à 5 % des bénéfices transférés (article 1735 ter du CGI).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté à l'initiative de nos collègues députées Karine Berger et Valérie Rabault avec l'avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement, vise à instituer une obligation de transmission à l'administration fiscale, par les grandes entreprises, d'une documentation permettant de justifier leur politique de prix de transfert et propose, à cet effet, de modifier l'article L. 13 AA du LPF.

Le dispositif proposé prévoit que ces éléments documentaires sont transmis - et non plus simplement mis à sa disposition - à l'administration en même temps que la déclaration d'impôt sur les sociétés mentionnée à l'article 223 du CGI.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Les prix de transfert constituent l'un des principaux leviers d'évasion des entreprises multinationales. En effet, le principe de pleine concurrence - qui suppose que le prix de transfert pratiqué soit le même que si les deux sociétés en cause étaient deux entreprises indépendantes - est d'application délicate, laissant une marge de manoeuvre aux entreprises pour réduire indûment leurs impositions. Les techniques généralement utilisées sont les suivantes :

- les ventes à prix insuffisant ou les achats à prix excessif ;

- les redevances d'un taux excessif, voire pour des services fictifs ;

- les avances à faible intérêt ou sans intérêt ;

- les abandons de créances injustifiés ;

- les charges communes non réparties ou mal réparties.

En outre, la concentration accrue des entreprises rend plus délicate comparaison des prix exercés au sein d'un même groupe avec ceux pratiqués entre des entreprises indépendantes. Par ailleurs, les flux commerciaux concernent de plus en plus des actifs incorporels qui sont facilement délocalisables tout en étant difficiles à évaluer par l'administration.

Ainsi, les prix de transfert représentent un risque non négligeable en matière d'évasion fiscale. Il est à noter que les redressements opérés sur le fondement de l'article 57 du CGI précité ont atteint près de 2 milliards d'euros en 2011. Dans ces conditions, il paraît essentiel que l'administration fiscale puisse disposer de tous les éléments adéquats permettant de contrôler efficacement les politiques de prix de transfert déployés par les entreprises.

Par conséquent, le présent dispositif - qui institue une obligation de transmission pour les grandes entreprises d'une documentation permettant de justifier leur politique de prix de transfert - est bienvenu et devrait faciliter le travail des services de contrôle s'agissant de la recherche des transferts anormaux de bénéfices à l'étranger.

Toutefois, l'article proposé tend à transformer une obligation documentaire en obligation déclarative. Or, une telle novation justifierait le déplacement du dispositif actuellement prévu à l'article L. 13 AA du LPF dans le code général des impôts.

C'est la raison pour laquelle votre rapporteur pour avis propose une nouvelle rédaction du présent article afin de créer une nouvelle obligation déclarative à part entière dans le code général des impôts, tout en laissant subsister les obligations documentaires prévues aux articles L. 13 AA et L. 13 AB du LPF.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 11 bis F (nouveau) (Art. L. 274 du livre des procédures fiscales) - Allongement du délai de prescription de l'action en recouvrement pour les contribuables établis à l'étranger

Commentaire : le présent article vise à allonger de deux années le délai de prescription de l'action en recouvrement pour les contribuables établis dans des Etats hors de l'Union européenne.

I. LE DROIT EXISTANT

Les comptables publics disposent d'un délai de quatre ans à partir de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification de l'avis de mise en recouvrement pour obtenir, auprès des contribuables concernés, le paiement de leurs créances au Trésor. L'article L. 274 du livre des procédures fiscales (LPF) dispose en effet que les « comptables publics des administrations fiscales qui n'ont fait aucune poursuite contre un redevable pendant quatre années consécutives à compter du jour de la mise en recouvrement du rôle ou de l'envoi de l'avis de mise en recouvrement sont déchus de tous droits et de toute action contre ce redevable ».

Ainsi, à l'expiration de ce délai, l'action en recouvrement est atteinte par la prescription et le comptable public est déchu de tout droit ou de toute action. Néanmoins, la prescription, par exemple, est suspendue par :

- les poursuites engagées (commandement ou mise en demeure valant commandement, avis à tiers détenteur, saisie, etc.) ;

- la reconnaissance de dette (demande de délai de paiement, versement d'un acompte, etc.).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Yves Gouasdoué et les membres du groupe socialiste avec l'avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement, vise à prolonger le délai de prescription de l'action en recouvrement de deux années pour les redevables établis dans un Etat situé hors de l'Union européenne n'étant pas lié à la France par un accord d'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts et autres mesures. A cet effet, il est proposé de modifier l'article L. 274 du LPF.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le dispositif proposé porte à six ans le délai au cours duquel les comptables publics peuvent obtenir, auprès des contribuables concernés, le paiement de leurs créances au Trésor lorsque ces derniers sont domiciliés dans un Etat situé hors de l'Union européenne. Comme l'a indiqué l'auteur de l'amendement à l'origine du présent article, notre collègue député Yves Goasdoué : « Les professionnels du service du Trésor [ont] signalé à multiples reprises cette nécessité » ; en effet, lorsqu'un redevable est domicilié dans un pays avec lequel la France n'a pas d'accord en matière d'assistance internationale en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts et autres mesures, le recouvrement constitue une opération particulièrement complexe qui justifie pleinement la prolongation du délai de prescription prévu par cet article.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 11 bis (nouveau) (Art. 64 du code des douanes, L. 38 du livre des procédures fiscales et 1735 quater du code général des impôts) - Modernisation de la procédure de visite et de saisie en matière de droits indirects et de droit de douanes

Commentaire : le présent article vise à moderniser la procédure de visite et de saisie en matière de droits indirects et de droits de douanes par l'introduction de dispositions spécifiques aux perquisitions informatiques.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'ARTICLE L. 16 B DU CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS...

1. Le droit de visite et de saisie en matière fiscale...

L'article L. 16 B du livre des procédures fiscales (LPF) prévoit que l'administration fiscale peut se voir reconnaître un droit de visite et de saisie « en tous lieux, même privés » lorsqu'il existe des présomptions qu'un contribuable s'est frauduleusement soustrait au paiement d'impôts directs ou de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

Eu égard aux pouvoirs que cette procédure confère aux agents de l'administration, et notamment la possibilité d'opérer des investigations dans des lieux privés, son usage est placé sous le contrôle de l'autorité judiciaire à tous les stades de son déroulement. Aussi obéit-elle à des règles strictes afin de concilier les nécessités de l'action fiscale et le respect de la liberté individuelle.

En particulier, son engagement doit obligatoirement et préalablement être autorisé par l'autorité judiciaire155(*). A cette fin, il appartient à l'administration de justifier les présomptions lui permettant de demander une visite domiciliaire. Par ailleurs, les vérificateurs de l'administration fiscale doivent être accompagnés d'un officier de police judiciaire (OPJ) qui assiste à la visite et a pour fonction d'informer le magistrat de son déroulement.

Dans le cadre de son droit de visite, l'administration recherche les pièces et documents se rapportant aux comportements frauduleux et peut procéder à leur saisie, quel qu'en soit le support (I de l'article L. 16 B du LPF). Aussi le juge a-t-il considéré que la prise en copie de documents informatiques était régulière, qu'elle se fasse à partir du disque dur de l'ordinateur du contribuable visité156(*), ou encore de serveurs distants, même situés à l'étranger et appartenant à des tiers, dès lors que l'administration y accède à partir d'ordinateurs présents dans les lieux visités157(*). En effet, la Cour de cassation avait déjà jugé que la visite pouvait concerner un tiers susceptible de détenir des « pièces et documents se rapportant aux agissements » imputés aux contribuables158(*).

2. ...a récemment été modernisé

Dans le cadre du droit de visite et de saisie, l'administration peut donc saisir les pièces et documents se rapportant aux fraudes éventuelles, et ce quel qu'en soit le support - y compris informatique. En dépit des latitudes d'action laissées par le juge, les perquisitions de données informatiques en matière fiscale devaient être précisées par la loi. C'est la raison pour laquelle l'article 11 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012159(*) a prévu explicitement que le droit de visite et de saisie peut porter sur des données figurant sur des serveurs distants. Cet article a également défini précisément la procédure de saisie de documents informatiques et a prévu un délai de quinze jours prorogeable au cours duquel les contrôleurs peuvent procéder aux opérations permettant d'accéder aux documents et pièces présentes sur les supports informatiques saisis. En outre, afin de garantir la protection de la vie privée, la lecture de ces pièces se fait en présence d'un officier de police judiciaire et, s'il le souhaite, du contribuable ou de son représentant, comme pour les visites domiciliaires.

Enfin, dans sa nouvelle rédaction, l'article L. 16 B du LPF prévoit la mise en place d'un dispositif de sanction s'il est fait obstacle à l'accès aux documents informatiques, par exemple si le contribuable refuse de divulguer le code d'accès à ces données. Dans un tel cas, l'administration peut appliquer la procédure d'évaluation d'office pour opposition au contrôle fiscal et prononcer une amende pouvant aller jusqu'à 10 000 euros ou, si cette somme est supérieure, à 5 % des droits rappelés (article 1735 quater du code général des impôts).

B. ...CONNAÎT DES ÉQUIVALENTS EN MATIÈRE DE DROITS INDIRECTS ET DE DROITS DE DOUANES

La procédure de visite et de saisie prévue par l'article L. 16 B du LPF, qui s'applique en matière d'impôts directs et de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), connaît des équivalents pour ce qui est des droits indirects (article L. 38 du livre des procédures fiscales) et des droits de douanes (article 64 du code des douanes).

Toutefois, ces dispositifs n'ont pas fait l'objet d'une modernisation permettant de conforter le régime des perquisitions en matière de données informatiques.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté à l'initiative de notre collègue Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances, vise à transposer les dispositions relatives aux perquisitions informatiques - figurant à l'article L. 16 B du LPF - à l'article 64 du code des douanes et à l'article L. 38 du LPF. Ainsi, il est proposé d'introduire dans ces deux articles une définition de la procédure de saisie de documents informatiques. Il est prévu, à cet égard, un délai de quinze jours prorogeable au cours duquel les contrôleurs peuvent procéder aux opérations permettant d'accéder aux documents et pièces présentes sur les supports informatiques saisis.

A l'issue du délai précité et une fois le décodage réalisé, le contribuable est avisé qu'il peut assister à l'ouverture des scellés, à la lecture et à la saisie des pièces et documents présents sur le support informatique, qui ont lieu en présent d'un officier de police judiciaire. Les démarches de lecture et de saisie des pièces et documents sont décrites dans un procès-verbal et il est fait un inventaire des éléments ainsi saisis. Le procès-verbal et l'inventaire sont signés par les vérificateurs, l'officier de police judiciaire et par le contribuable ou son représentant ; l'absence ou le refus de signer du contribuable est consigné, le cas échéant, dans le procès-verbal. A cette même occasion, le support informatique et sa copie sont restitués au contribuable ;

Il est également proposé de modifier l'article 1735 quater du CGI afin d'étendre le dispositif de sanction prévu s'il est fait obstacle à l'accès aux documents informatiques lors de la mise en oeuvre de la procédure prévue par l'article L. 38 du LPF - dans un tel cas, l'administration peut appliquer la procédure d'évaluation d'office pour opposition au contrôle fiscal et prononcer une amende de :

10 000 euros ou 5 % des droits rappelés, si ce dernier montant est plus élevé, lorsque cet obstacle est constaté dans les locaux occupés par le contribuable ;

1 500 euros dans les autres cas, portée à 10 000 euros lorsque cet obstacle est constaté dans les locaux occupés par le représentant en droit ou en fait du contribuable.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Comme l'indique explicitement l'objet de l'amendement à l'origine de cet article, il s'agit de transposer les dispositions de la dernière loi de finances rectificative pour 2012 concernant l'article L. 16 B du LPF en matière de perquisition informatique au profit des douanes.

Lors de l'examen de la loi de finance rectificative précitée, votre rapporteur pour avis avait eu l'occasion de souligner l'opportunité de la modernisation de la procédure de visite et de saisie160(*). Le rapport de la commission d'enquête sénatoriale sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France161(*) avait, pour sa part, mis en évidence les avancées de ce qu'elle avait désigné comme l'« e-évasion ». A cet égard, lors de son audition par cette même commission d'enquête, le directeur national des enquêtes fiscales Bernard Salvat avait admis l'inquiétude croissante des services de contrôle face à la sophistication des techniques informatiques utilisées par les fraudeurs. Il avait alors donné l'exemple du « cloud computing », soit le stockage de données sur des serveurs distants, dont l'accès est particulièrement difficile pour les vérificateurs. Enfin, le directeur avait souligné le dénuement de l'administration fiscale face à des fraudeurs refusant de communiquer les codes d'accès à leurs données informatiques.

Or, il ne fait aucun doute qu'une telle remarque trouve à s'appliquer pour ce qui est des agents de la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI). Aussi votre rapporteur pour avis salue-t-il l'adoption de ce dispositif qui vise à faciliter l'accès aux documents informatiques et à sanctionner les oppositions à celui-ci.

Toutefois, il note que le dispositif de sanction prévu s'il est fait obstacle à l'accès aux documents informatiques ne trouve pas à s'appliquer en matière de droits de douanes. C'est la raison pour laquelle il propose d'harmoniser l'ensemble des dispositions en créant, dans le code des douanes, un dispositif de sanction s'inspirant de celui prévu à l'article 1735 quater du code général des impôts.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 11 ter (Art. L. 52 et L. 68 du livre des procédures fiscales) - Renforcement des dispositions applicables aux activités occultes

Commentaire : le présent article vise à permettre la vérification sur place des documents comptables sur une période supérieure à trois mois en cas d'activité occulte, et à harmoniser la rédaction applicable à la taxation d'office des activités occultes.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA VÉRIFICATION SUR PLACE EST LIMITÉE DANS LE TEMPS...

1. La vérification sur place de la comptabilité...

La vérification de comptabilité, prévue par les articles L. 13 et R. 13-1 du livre des procédures fiscales (LPF), est l'une des deux principales modalités du droit de contrôle de l'administration fiscale, avec l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP). Elle consiste à examiner, sur place, les documents comptables d'une entreprise162(*), afin de les comparer avec les déclarations souscrites par celle-ci. Elle peut inclure un contrôle matériel ainsi que l'exercice du droit de communication163(*), afin de s'assurer de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité. Le cas échéant, la vérification donne lieu aux redressements nécessaires.

La « vérification sur place des livres ou documents comptables » mentionnée à l'article L. 52 du LPF a lieu dans ce cadre.

La vérification de comptabilité s'accompagne de garanties procédurales pour le contribuable, dont le non-respect entache de nullité la procédure d'imposition. Aux termes de l'article L. 47 du LPF, l'administration a l'obligation d'informer le contribuable de ses intentions par l'envoi d'un avis de vérification164(*), qui précise les années soumises à vérifications ainsi que la possibilité pour le contribuable de se faire assister par un conseil.

2. ...est limitée dans le temps

Le premier alinéa de l'article L. 52 du LPF prévoit également une limite dans le temps de la vérification sur place : « sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois ».

Cette garantie procédurale s'applique aux entreprises industrielles et commerciales, aux entreprises agricoles et aux contribuables exerçant une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant des recettes annuelles n'excèdent pas la limite d'admission au régime simplifié d'imposition165(*).

B. ...À L'EXCEPTION DE CERTAINS CAS PRÉVUS PAR LA LOI

1. Des dérogations sont prévues cette limitation

Le délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration lorsqu'il est de nature à compromettre le bon accomplissement de sa mission. Ces dérogations, limitativement énumérées au II de l'article L. 52 du LPF, s'appliquent dans les cas suivants :

- pour l'instruction des observations ou des demandes gracieuses ou contentieuses formulées par le contribuable ;

- pour l'examen, dans le cadre d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, des comptes financiers utilisés à titre privé et professionnel ;

- pour l'examen de comptes mixtes utilisés pour l'exercice d'activités distinctes, dans le cadre d'une autre vérification de comptabilité ;

- lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale ;

- lorsqu'une enquête judiciaire ou information judiciaire pour fraude fiscale a été ouverte.

En cas de comptabilité dépourvue de valeur probante, en raison des graves irrégularités qui l'affectent, le délai de vérification sur place est porté de trois à six mois.

En vertu du III du même article, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le délai est prorogé de la durée nécessaire à la mise en oeuvre des traitements informatiques envisagés par l'administration, le cas échéant selon la méthode choisie par le contribuable166(*).

Enfin, aux termes de l'article L. 52 A du LPF167(*), les holdings importantes168(*) sont exclues de cette garantie procédurale, en raison de la complexité des opérations de vérification de leur comptabilité. Le présent projet de loi propose d'ailleurs, dans son article 11 quater, d'exclure ces mêmes holdings du champ de l'article L. 57 A du LPF, qui oblige l'administration à répondre dans un délai de 60 jours aux observations du contribuable dans le cadre d'une vérification de comptabilité.

2. Mais les activités occultes ne font pas l'objet d'une dérogation

Cependant, les activités occultes ne sont pas couvertes, en tant que telles, par les dérogations à la limitation de trois mois, en dépit des difficultés que peuvent rencontrer les agents de l'administration fiscale lors de ce type de vérifications.

Aux termes du troisième aliéna de l'article L. 169 du LPF, la notion d'« activité occulte » se définit par deux critères cumulatifs. D'une part, il s'agit d'une activité exercée par le contribuable sans que celui-ci ait déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire ; d'autre part, soit le contribuable n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit il s'est livré à une activité illicite.

La notion d'activité occulte emporte déjà plusieurs conséquences juridiques, au-delà de l'article L. 169 lui-même, qui allonge le délai de reprise jusqu'à la fin de la dixième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due. Ainsi, l'article L. 12 du LPF prévoit que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) peut s'étendre à deux ans en cas d'activité occulte. De même, plusieurs dispositions du code général des impôts y font référence, afin de les exclure du bénéfice du régime des micro-entreprises (article 50-0 A), du régime déclaratif spécial des bénéfices non-commerciaux (article 102 ter), de la franchise en base de TVA (article 293 B), ou encore des régimes simplifiés applicables à la taxe sur le chiffre d'affaires et aux bénéfices industriels et commerciaux (article 302 septies A ter B).

La jurisprudence a également contribué à resserrer le régime applicable aux activités occultes. Par exemple, si l'administration utilise son droit de communication auprès des tiers169(*) afin d'évaluer le chiffre d'affaires réalisé par un contribuable au titre de son activité occulte, et ceci en dehors de toute vérification de comptabilité, celui-ci ne saurait invoquer la méconnaissance des garanties afférentes aux vérifications de comptabilité à l'appui d'un recours contre la procédure d'imposition170(*).

C. ELEMENTS SUR LA TAXATION D'OFFICE

Le présent article porte, par ailleurs, sur la taxation d'office. Celle-ci constitue, avec l'évaluation d'office, l'une des deux possibilités d'« imposition d'office » prévues par le LPF171(*). Par dérogation à la règle générale qui prévoit que le contrôle de l'impôt a lieu selon une procédure contradictoire, l'imposition d'office autorise l'administration à déterminer de manière unilatérale les bases d'imposition à retenir, le contribuable pouvant le cas échéant présenter une réclamation contentieuse172(*). Ces mesures d'exceptions dérogent à la procédure contradictoire dans la mesure où celle-ci ne peut avoir lieu dans des conditions satisfaisantes, faute pour le contribuable de s'être conformé à ses obligations, notamment déclaratives.

La taxation d'office consiste, pour l'administration, à fixer dans son ensemble les bases d'imposition à retenir, le contribuable n'ayant pas déposé sa déclaration dans les délais prescrits. L'évaluation d'office concerne plus spécifiquement les différents revenus catégoriels entrant dans l'assiette de l'impôt sur le revenu.

L'article L. 38 du LPF fait obligation à l'administration d'adresser au contribuable une mise en demeure 30 jours avant toute taxation d'office, afin de lui permettre de régulariser sa situation. Toutefois, l'administration est dispensée de procéder à cette mise en demeure dans des cas limitativement énumérés, parmi lesquels figure l'exercice d'une activité occulte173(*).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A. LA LEVÉE DE LA LIMITATION À TROIS MOIS DES VÉRIFICATIONS SUR PLACE EN CAS D'ACTIVITÉ OCCULTE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances.

Il propose de modifier l'article L. 52 du LPF afin de prévoir une dérogation à la limitation à trois mois de la vérification sur place pour les cas où le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens de l'article L. 169 du LPF.

Le dispositif proposé s'appliquerait aux contrôles débutés à compter de l'entrée en vigueur du présent projet de loi.

B. LA MISE EN COHÉRENCE DU DISPOSITIF DE TAXATION D'OFFICE

Par ailleurs, le présent article propose d'harmoniser, sans en changer le fond, la rédaction de l'article L. 38 du LPF relatif à la taxation d'office en cas d'activité occulte. La définition de l'activité occulte est ainsi alignée sur la rédaction de l'article L. 169 précité.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Pour le contribuable qui exerce une activité occulte, et surtout une activité occulte importante, la garantie procédurale du délai de trois mois peut avoir pour effet d'empêcher le contrôle d'aller à son terme. A cet égard, le présent article donne à l'administration une souplesse supplémentaire pour mener son action, ce qui bien sûr n'exclut pas une réponse dans le délai de droit commun lorsque cela est possible.

En pratique, il s'agit de tenir compte du fait que l'application des délais de droit commun, alors que les agents vérificateurs doivent parfois reconstituer une comptabilité toute entière, reviendrait à compromettre le bon accomplissement de leur mission. En d'autres termes, à certaines situations complexes doivent correspondre des dispositions spécifiques. L'allongement de la durée des vérifications sur place en cas d'activité occulte répond ainsi à la même logique que l'allongement du délai de réponse pour les holdings complexes prévu à l'article 11 bis C du présent projet de loi.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 11 quater (Art. L. 57 A du livre des procédures fiscales) - Exclusion des holdings importantes de l'encadrement du délai de réponse de l'administration

Commentaire : le présent article propose d'exclure les holdings dont l'actif est supérieur à 7,6 millions d'euros du champ de l'article L. 57 A, qui oblige l'administration à répondre dans un délai de 60 jours aux observations du contribuable, afin de disposer du temps nécessaire à la vérification de leur comptabilité.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'ADMINISTRATION EST TENUE DE RÉPONDRE DANS UN DÉLAI DE SOIXANTE JOURS AUX OBSERVATIONS DU CONTRIBUABLE...

1. La vérification de comptabilité...

Prévue par l'article L. 13 du livre des procédures fiscales (LPF), la vérification de comptabilité est, avec l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP), l'une des deux formes du contrôle sur place. Elle consiste à examiner, sur place, les documents comptables d'une entreprise174(*), et de les comparer avec les déclarations souscrites par celle-ci. Le cas échéant, elle donne lieu aux redressements nécessaires.

La vérification de comptabilité s'accompagne de garanties procédurales pour le contribuable, dont le non-respect entache de nullité la procédure d'imposition. Ainsi, l'article L. 47 du LPF prévoit notamment que l'administration est tenue d'informer le contribuable par un avis de vérification, précisant notamment que ce dernier a la faculté de se faire assister par un conseil. L'article L. 52 prévoit quant à lui que la vérification sur place ne peut excéder une durée de trois mois pour les entreprises éligibles au régime simplifié d'imposition.

2. ...peut donner lieu à des observations du contribuable, auxquelles l'administration est tenue de répondre dans un délai limité

Dans le cadre d'une procédure de rectification à l'issue de la vérification de comptabilité, l'administration adresse au contribuable « une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations », comme le précise l'article L. 57 du LPF. Le contribuable dispose alors du délai de droit commun de trente jours, prévu à l'article L. 11, pour faire connaître ses observations.

Introduit en 2007175(*), l'article L. 57 A du LPF précise que l'administration est tenue de répondre dans un délai de soixante jours aux observations du contribuable formulées dans le cadre d'une vérification de comptabilité. Le délai est calculé à compter de la réception par l'administration des observations du contribuable.

B. MAIS IL N'EXISTE PAS DE DÉROGATION SPÉCIFIQUE POUR LES HOLDINGS IMPORTANTES

Cette garantie procédurale supplémentaire ne s'applique pas « en cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité ». Il s'agit là de permettre à l'administration d'effectuer un travail nécessairement compliqué, puisque portant sur une comptabilité irrégulière, sans que ce travail soit compromis par la nécessité de répondre dans un délai restreint.

Surtout, cette garantie ne s'applique pas entreprises et aux contribuables dont le chiffre d'affaires est supérieur à 1 526 000 euros, ce qui permet d'inclure, en pratique, la plupart des sociétés de participation, pourvu que celles-ci réalisent un chiffre d'affaires important.

A ce jour, cependant, les holdings importantes demeurent en tant que telles exclues du champ de cette dérogation à la règle des 60 jours si leur chiffre d'affaires est inférieur au seuil précité, et ceci en dépit de la complexité des documents comptables de ces sociétés qui rassemblent de multiples titres de participation.

La notion de « holding importante » correspond plus précisément aux critères que fournit l'article L. 52 A du LPF176(*) : il s'agit de toutes les personnes morales, quelle que soit leur forme juridique (sociétés de capitaux, sociétés à responsabilité limitée, sociétés de personnes, associations etc.), et des sociétés en participation visées à l'article 238 bis M du code général des impôts, dont la valeur des titres de placement ou de participation excède le seuil de 7 600 000 euros. Il s'agit de leur valeur comptable d'origine, à l'exclusion par conséquent des éventuelles provisions pour dépréciation. Par ailleurs, la dérogation s'applique dès lors que le seuil est dépassé sur un seul des exercices vérifiés177(*).

Cet article L. 52 A exclut d'ores et déjà ces sociétés - précisément pour des raisons de complexité - de la garantie relative à la limitation dans le temps des vérifications sur place178(*) : l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration dans ce cas.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances.

Il prévoit que les holdings importantes - c'est-à-dire les sociétés dont les titres de participations excèdent le seuil de 7,6 millions d'euros - seraient exclues du bénéfice de l'article L. 57 A du LPF. L'administration ne serait alors pas tenue de répondre dans un délai de soixante jours. Cette disposition s'appliquerait aux contrôles pour lesquels un avis de vérification a été adressé à compter de l'entrée en vigueur du présent projet de loi.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Compte tenu de la complexité de certains portefeuilles de participations, l'application des délais de droit commun reviendrait à compromettre le bon accomplissement de la mission de l'administration dans le cas de holdings complexes. En d'autres termes, aux situations complexes doivent correspondre des dispositions spécifiques.

Par ailleurs, si le recours à une société holding ne constitue pas en soi une pratique illégale, il peut néanmoins servir de support à une optimisation fiscale agressive, voire à la fraude fiscale, ce qui justifie d'autant plus l'allongement du temps dont dispose l'administration dans sa réponse au contribuable.

Le dispositif proposé répond donc à ces deux problèmes, qui sont distincts mais peuvent le cas échéant se superposer. A cet égard, l'allongement du délai de réponse répond à la même logique que l'allongement de la durée des vérifications sur place.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 11 quinquies (Art. L. 84 D du livre des procédures fiscales) - Droit de communication de l'administration fiscale à l'égard de l'Autorité de contrôle prudentiel

Commentaire : le présent article vise à instaurer l'obligation pour l'Autorité de contrôle prudentiel de communiquer aux services fiscaux toute information qu'elle détient dans le cadre de ses missions et qui a été transmise à TRACFIN ou au Procureur de la République dans le cadre de la lutte contre la fraude fiscale.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE DROIT DE COMMUNICATION DE L'ADMINISTRATION FISCALE...

1. Définition du droit de communication

Prévu par l'article L. 81 du livre des procédures fiscales (LPF), le droit de communication est le droit reconnu à l'administration fiscale de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de documents détenus par des tiers, dans le cadre des procédures de contrôle, d'établissement et de rectification de l'impôt dû par un contribuable. L'administration n'est pas tenue d'informer le contribuable de l'exercice de son droit de communication auprès d'un tiers179(*).

Prérogative essentielle de l'administration fiscale, le droit de communication peut porter sur des éléments divers : documents comptables, factures, devis, honoraires, identité des clients ou encore relevés de communications électroniques. Le droit de communication, essentiellement passif et ponctuel, se distingue du pouvoir de vérification de l'administration180(*).

2. L'étendue du droit de communication

Si la liste des personnes soumises au droit de communication de l'administration fiscale présente un caractère limitatif, elle a néanmoins un périmètre très large, prévu par les articles L. 82 A à L. 102 A du LPF.

Le droit de communication s'exerce à l'initiative et à la demande de l'administration fiscale lorsqu'il concerne :

- les entreprises industrielles et commerciales, des règles particulières s'appliquant notamment aux entreprises liées par le secret médical, aux banques et établissements de crédit, aux opérateurs boursiers, aux personnes réalisant des opérations immobilières ou versant des revenus mobiliers ;

- les exploitants agricoles (article L. 85 A) ;

- certaines professions non-commerciales (article L. 86) telles que les agents d'assurance, les agents commerciaux, les avocats, les notaires, les architectes ou encore les artistes peintres. Des dispositions spécifiques sont prévues pour les tiers soumis au secret professionnel. Les professions médicales et paramédicales ne sont pas soumises au droit de communication ;

- les administrations et entreprises publiques, les départements et les communes, ainsi que tous les établissements ou organismes soumis au contrôle de l'autorité administrative (article L. 83) ;

- deux autorités administratives indépendantes (articles L. 84 A et L. 84 B) : la Commission nationale des comptes de campagne et des financements politiques (CNCCFP) et l'Autorité de régulation des jeux en ligne (Arjel).

Par exception, la communication doit être mise en oeuvre spontanément, c'est-à-dire sans demande préalable de l'administration, lorsqu'il concerne :

- l'autorité judiciaire : l'article L. 82 C du LPF donne au ministère public la faculté de communiquer les dossiers en instance à l'administration fiscale. Surtout, en cas de fraude fiscale présumée, l'article L. 101 du LPF fait obligation à l'autorité judiciaire d'en communiquer spontanément181(*) les éléments à l'administration fiscale;

- les caisses de sécurité sociale et organismes assimilés, chargés du versement de prestations sociales (articles L. 97 à L. 99).

En outre, les agents de la direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI) et de la DGFiP peuvent se communiquer spontanément les renseignements dont ils disposent. L'Agence nationale de l'habitat peut aussi communiquer spontanément ses renseignements.

B. ...NE S'APPLIQUE PAS À L'AUTORITÉ DE CONTRÔLE PRUDENTIEL

L'administration fiscale ne dispose pas, à ce jour, de droit de communication à l'égard de l'Autorité de contrôle prudentiel (ACP).

Créée par l'ordonnance du 21 janvier 2010 et installée en mars 2010, l'ACP est l'organe français de supervision des secteurs de la banque et de l'assurance182(*). Dépourvue de la personnalité morale, l'ACP est une autorité administrative indépendante adossée à la Banque de France. Sous réserve de l'adoption du projet de loi de séparation et de régulation des activités bancaires, elle deviendra l'Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR)183(*).

Pourtant, l'ACP est susceptible, dans l'exercice de ses missions, d'être confronté à des opérations relevant de la fraude fiscale.

Par ailleurs, l'ACP procède déjà à des signalements à TRACFIN (service de traitement du renseignement et d'action contre les circuits financiers clandestins)184(*). L'article L. 561-30 du code monétaire et financier (CMF) dispose, en effet, que l'ACP échange avec TRACFIN « toute information utile à l'accomplissement de leurs missions respectives »185(*). Si la déclaration de soupçon vise d'abord le blanchiment et le financement du terrorisme, elle peut, en vertu du II de l'article 561-15 du même code, s'étendre aux sommes ou opérations pour lesquelles il existe un soupçon ou « de bonnes raisons de soupçonner qu'elle proviennent d'une fraude fiscale »186(*). Depuis 2012, un officier de liaison de l'ACP est installé en permanence dans les locaux de TRACFIN et centralise le suivi des échanges d'informations avec le service187(*).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances, avec l'avis favorable du Gouvernement qui, en séance publique, en a proposé une nouvelle rédaction.

Il instaure, au bénéfice de l'administration fiscale, un nouveau droit de communication à l'égard de l'Autorité de contrôle prudentiel, portant sur les éléments pour lesquels il existe un soupçon de fraude fiscale. Les agents de l'ACP sont, à cette fin, déliés de l'obligation de respect du secret professionnel188(*).

Ce droit de communication porte sur « tout document ou information » que l'ACP détient dans le cadre de ses missions répondant à un double critère cumulatif.

D'abord, il doit se rapporter à des sommes ou opérations mentionnées au II de l'article L. 561-15 du CMF, c'est-à-dire lorsqu'il existe un soupçon ou « de bonnes raisons de soupçonner qu'elles proviennent d'une fraude fiscale ». Un décret189(*) en précise les éléments qui doivent attirer l'attention de l'administration.

Ensuite, il doit s'agir d'éléments que l'ACP transmet par ailleurs :

- à la cellule TRACFIN sous forme de déclarations de soupçon, en vertu de l'article L. 561-30 du CMF précité ;

- au procureur de la République territorialement compétent, en vertu des dispositions de l'article L. 612-28 du CMF190(*).

Enfin, le présent article prévoit d'exclure de l'obligation de transmission faite à l'ACP les documents et informations reçus « d'une autorité étrangère chargée d'une mission similaire à la sienne, sauf en cas d'accord préalable de cette autorité ». L'ACP a en effet passé de nombreuses conventions d'assistance avec ses homologues étrangères, qui réservent l'utilisation des documents transmis à la seule autorité destinataire.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE MEILLEURE COOPÉRATION DANS LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE

Le mécanisme instauré par le présent article devrait permettre une plus grande efficacité de l'échange d'information entre organismes publics dans le cadre de la lutte contre la fraude fiscale. En effet, dans ses missions de régulation du secteur bancaire et financier, l'ACP peut être amenée à connaître d'opérations pouvant relever de la fraude fiscale - qu'elle est parfois la seule à pouvoir relever du fait de son champ d'action et de son expertise spécifiques.

L'actualité récente en fournit une illustration : le 25 juin dernier, la commission des sanctions de l'ACP a infligé une amende de 10 millions d'euros à UBS France191(*) pour avoir manqué de vigilance voire facilité des pratiques commerciales susceptibles de relever du démarchage illicite et du blanchiment de fraude fiscale.

B. LA QUESTION DES AUTORITÉS ADMINISTRATIVES INDÉPENDANTES

Dans un contexte de transfert croissant des missions de régulation économique aux autorités administratives indépendantes, il importe que celles-ci ne soient pas laissées à l'écart de la politique publique de lutte contre la fraude fiscale, qui est par essence transversale. Le présent article est d'autant plus louable que, jusqu'à ce jour, seules la CNCCFP192(*) et l'Arjel étaient concernées.

Un tel dispositif pourrait utilement être étendu à l'Autorité des marchés financiers (AMF), qui peut, elle aussi, être amenée à constater, dans l'exercice de ses missions, des éléments laissant présumer une fraude fiscale. Il faut à cet égard rappeler que, aux termes de l'article L. 135 F du LPF, les agents de la DGFiP communiquent à l'AMF les informations utiles à sa mission. L'introduction d'un droit de communication à l'égard de l'AMF viendrait ainsi instaurer une réciprocité des échanges. Les informations concernées demeurent, en tout état de cause, couvertes par le secret professionnel qui s'impose à chacune de ces entités.

Votre rapporteur vous propose donc d'adopter un amendement instaurant un droit de communication à l'égard de l'AMF, sur demande préalable de l'administration.

D'une manière générale, il importe de mettre en place un réseau cohérent et réciproque d'échange d'informations entre les principales autorités pouvant être confrontées à la problématique de la fraude fiscale.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 11 sexies (Art. L. 230 du livre des procédures fiscales -
Allongement du délai de prescription des infractions pénales en matière fiscale

Commentaire : le présent article vise à allonger le délai de prescription, de trois à six ans, des infractions pénales en matière fiscale.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES INFRACTIONS PÉNALES EN MATIÈRE FISCALE...

Les infractions à la loi fiscale sont sanctionnées par des pénalités et des sanctions fiscales, soit les intérêts de retard, les majorations de droit et les amendes. Ces pénalités sont déterminées par l'administration elle-même sous le contrôle du juge de l'impôt.

A ces pénalités de nature fiscale peuvent venir s'ajouter, pour les infractions les plus graves, des sanctions pénales. Ces dernières sont prononcées par les tribunaux correctionnels saisis, à l'initiative de l'administration fiscale.

Les infractions pénales en matière fiscale font l'objet d'une analyse approfondie dans le cadre du commentaire de l'article 3 du présent projet de loi.

Toutefois, il faut rappeler qu'à la différence des autres délits, le délit de fraude fiscale n'est pas poursuivi d'office par le procureur de la République. Ce dernier ne peut mettre en mouvement l'action publique que dans la mesure où l'administration a préalablement déposé une plainte. Cette prérogative est justifiée par la nature particulière du délit de fraude fiscale ; l'administration fiscale reste ainsi juge de l'opportunité des poursuites, sous le contrôle de la commission des infractions fiscales193(*).

B. ...PEUVENT ÊTRE POURSUIVIES JUSQU'À LA TROISIÈME ANNÉE QUI SUIT LEUR COMMISSION

Alors que, selon les dispositions de l'article 8 du code de procédure pénale (CPP), les délits de droit commun se prescrivent par trois ans, l'article L. 230 du livre des procédures fiscales (LPF) édicte une prescription spéciale en matière de délits fiscaux et dispose que les « plaintes peuvent être déposées jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise ».

Lorsqu'il est commis un délit spécial de « fausse affirmation de sincérité » - défini par l'article 1837 du code général des impôts (CGI) -, l'article L. 230 précise que la plainte doit être déposée dans les trois ans qui « suivent l'affirmation jugée frauduleuse ».

Le dernier alinéa de l'article précité prévoit, en outre, que la prescription de l'action publique est suspendue pendant une durée maximum de six mois entre la date de la saisine de la commission des infractions fiscales (CIF) et la date à laquelle elle rend son avis, lorsque celle-ci est saisie.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Eric Alauzet et d'autres membres du groupe écologiste, vise à porter à six ans le délai de prescription des infractions pénales. A cet égard, l'administration pourrait désormais déposer plainte :

- jusqu'à la sixième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise ;

- dans les six ans qui suivent l'affirmation jugée frauduleuse au sens de l'article 1837 du CGI.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La fraude fiscale est indéniablement nuisible à la société et apparaît, de ce fait, comme un délit de droit commun qui doit être sanctionné par le droit pénal, elle se distingue, bien souvent, des autres infractions par sa complexité.

Aussi peut-il être particulièrement difficile de découvrir la commission d'une fraude fiscale présentant un degré de gravité tel qu'elle serait susceptible d'être sanctionnée par le droit pénal ; dans ces conditions, l'allongement de la durée de prescription des infractions en matière fiscal proposé par le présent article paraît adapté afin de permettre une sanction effective des infractions les plus complexes. De surcroît, cet allongement présente un caractère particulièrement dissuasif dès lors qu'il limite les chances, pour le fraudeur, d'échapper aux sanctions.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 11 septies (nouveau) - Obligation de déclaration des sommes, titres ou valeurs supérieurs à 10 000 euros en cas de transfert vers ou en provenance d'un Etat membre de l'Union européenne

Commentaire : le présent article vise à étendre l'obligation des sommes, titres ou valeurs supérieurs à 10 000 euros à l'or, aux jetons de casino et aux cartes prépayées lors du franchissement de frontières depuis ou vers un Etat membre de l'Union européenne.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article L. 152-1 du code monétaire et financier prévoit que les personnes physiques qui transfèrent vers ou depuis un Etat membre de l'Union européenne des sommes, titres ou valeurs, sans l'intermédiaire d'un établissement de crédit, d'un établissement de monnaie électronique, d'un établissement de paiement ou d'un organisme tel que le Trésor public, la Banque de France, La Poste, l'Institut d'émission des départements d'outre-mer (IEDOM) et la Caisse des dépôts et consignations, doivent en faire la déclaration, dès lors que le montant du transfert excède 10 000 euros.

Cette déclaration s'effectue « par écrit par les personnes physiques, pour leur compte ou pour celui d'autrui, auprès de l'administration des douanes, au plus tard au moment de l'entrée ou de la sortie de l'Union européenne ou du transfert vers un Etat membre de l'Union européenne ou en provenance d'un tel Etat »194(*).

Ces dispositions visent notamment à éviter le blanchiment d'argent.

La méconnaissance de ces obligations déclaratives est punie dans les conditions fixées par l'article L. 152-4 du code monétaire et financier ; ainsi :

- une amende égale au quart de la somme sur laquelle a porté l'infraction ou la tentative d'infraction est appliquée ;

- en cas de constatation par les agents des douanes, la totalité de la somme est en outre consignée pendant une durée de six mois, renouvelable dans la limite de 12 mois. Cette somme est saisie et sa confiscation peut être prononcée par la juridiction compétente si, pendant la durée de la consignation, il est établi que l'auteur de l'infraction est par ailleurs impliqué dans d'autres infractions réprimées par le code des douanes.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Sandrine Mazetier, rapporteure pour avis au nom de la commission des finances ; il ajoute à la liste des obligations de déclaration les jetons de casinos et l'or. Cet article a été complété, en séance publique, par un amendement de notre collègue député Eric Alauzet et plusieurs membres du groupe écologiste, adopté avec l'avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement, tendant à ajouter à la liste précitée les cartes prépayées.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur pour avis considère que cet article vient utilement compléter un « angle mort », dès lors que les biens ainsi ajoutés à l'obligation déclarative peuvent être convertis très facilement en monnaie et ainsi, servir de support physique au blanchiment d'argent : c'est une évidence s'agissant des cartes prépayées ; s'agissant des jetons de casino, ils ont une valeur faciale représentative d'une somme de monnaie ; enfin, pour l'or, il s'agit d'un métal précieux faisant l'objet d'une cotation mondiale et qui peut être échangé très facilement.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 11 septies (Art. L. 152-4 du code monétaire et financier) - Droit pour les agents des douanes, en cas de constatation de manquement à l'obligation déclarative de mouvements transfrontaliers de capitaux, de saisir les documents relatifs aux sommes en infraction

Commentaire : le présent article additionnel vise à autoriser les agents des douanes, en cas de constatation de manquement à l'obligation déclarative de mouvements transfrontaliers de capitaux, de retenir ou de prendre copie des documents relatifs aux sommes en infraction.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article L. 152-1 du code monétaire et financier (CMF) prévoit que les personnes physiques qui transfèrent vers un Etat membre de l'Union européenne ou en provenance d'un Etat membre de l'Union européenne des sommes, titres ou valeurs, sans l'intermédiaire d'un établissement de crédit, d'un établissement de monnaie électronique, du Trésor public, de la Banque de France ou encore de La Poste doivent en faire la déclaration auprès de l'administration des douanes (cf. commentaire de l'article 11 septies).

La méconnaissance de cette obligation déclarative est sanctionnée, en application de l'article L. 152-4 du même code, d'une amende égale au quart de la somme sur laquelle a porté l'infraction ou la tentative d'infraction.

Lorsqu'une infraction à cette obligation est constatée, les agents des douanes consignent la totalité de la somme concernée. Toutefois, le droit actuellement applicable ne prévoit pas explicitement que ces derniers peuvent saisir l'ensemble des documents découverts lors de la constatation de l'infraction - en effet, ils agissent alors en dehors des prérogatives que leur confère habituellement le code des douanes.

II. LE DROIT PROPOSÉ

Le présent article additionnel propose donc de combler la lacune précitée afin de préciser qu'en cas de constatation de manquement à l'obligation déclarative de mouvements transfrontaliers de capitaux prévue par l'article L. 152-1 du CMF, les agents des douanes peuvent retenir ou de prendre copie des documents relatifs aux sommes en infraction.

De cette manière, les documents saisis sont susceptibles de servir de base à une enquête douanière, voire judiciaire ou fiscale. Le dispositif proposé vise donc à « sécuriser » juridiquement cette possibilité.

Décision de la commission : votre commission des finances vous propose d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE 11 nonies (Art.238-0 A du code général des impôts) - Renforcement des critères de définition des Etats et territoires non coopératifs

Commentaire : le présent article vise à ajouter à la liste des Etats et territoires non coopératifs en matière fiscale les entités qui, à compter du 1er janvier 2016, ne se seraient pas engagées sur la voie de l'échange automatique d'informations.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE RÉGIME DES ETATS ET TERRITOIRES NON COOPÉRATIFS

1. Définition des Etats ou territoires non coopératifs

La loi de finances rectificative pour 2009 a introduit dans le droit français la notion d'Etat ou territoire non coopératif (ETNC). Cette notion, qui s'est ensuite assimilée à celle de « paradis fiscal », désigne les entités politiques qui ne respectent pas les standards internationaux d'échanges d'informations en matière fiscale.

L'article 238-0 A du code général des impôts (CGI) dispose ainsi que « sont considérés comme non coopératifs (...) les Etats et territoires non membres de la Communauté européenne dont la situation au regard de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale a fait l'objet d'un examen par l'Organisation de coopération et de développement économiques et qui (...) n'ont pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties, ni signé avec au moins douze Etats ou territoires une telle convention ».

Un ETNC répond donc à trois critères cumulatifs :

- il n'est pas membre de l'Union européenne ;

- il a fait l'objet d'une évaluation par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) en matière d'échange d'informations à des fins fiscales ;

- il n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties195(*), 196(*).

La liste des ETNC au 1er janvier de chaque année est mise à jour par arrêté des ministres chargés de l'économie et du budget, après avis du ministre des affaires étrangères197(*).

Elle comprenait dix-huit Etats en 2010 et en 2011, mais seulement huit Etats au titre de l'année 2012 : les Philippines, le Botswana, le Brunei-Darussalam, le Guatemala, les Iles Marshall, Montserrat, Nauru et Niue198(*). La publication de la liste des ETNC au titre de l'année 2013 n'est toujours pas intervenue, mais serait imminente199(*).

Cependant, le faible nombre d'Etats figurant sur la liste, notamment au regard du large et hétéroclite ensemble des « paradis fiscaux », limite grandement sa portée, notamment en termes de recettes fiscales.

La notion d'ETNC ne doit pas être confondue avec celle de « régime fiscal privilégié » (RFP) au sens de l'article 238 du CGI, c'est-à-dire permettant aux personnes qui y sont situées d'être « assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt (...) dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France ». Comme la notion d'ETNC, la notion de régime fiscal privilégié implique un traitement fiscal plus sévère, mais dans une proportion moindre. Enfin, un ETNC se distingue aussi d'un « Etat ou territoire qui n'a pas conclu avec la France ou convention administrative » au sens des articles 1741 du CGI et L. 228 du livre des procédures fiscales (LPF)200(*).

2. Les conséquences fiscales

La notion d'ETNC emporte des conséquences juridiques, à savoir des mesures fiscales de rétorsion pour les personnes localisées dans ces entités, ou réalisant des transactions avec elles201(*).

Ces mesures visent d'abord les résidents en France réalisant des transactions avec un ETNC :

- exclusion de la clause de sauvegarde et durcissement des conditions d'imputation des retenues à la source dans le cadre de l'article 209 B du CGI, qui permet d'imposer les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés sur les bénéfices de leurs filiales implantées dans des entités à régime fiscal privilégié ;

- élargissement de la base minimum d'imposition forfaitaire dans le cadre de l'article 123 du CGI, qui permet de taxer à l'impôt sur le revenu les revenus réalisés par l'intermédiaire de structures situées dans les entités à régime fiscal privilégié ;

- exclusion du régime des sociétés mères (article 145 du CGI) ;

- renforcement de l'interdiction de déduction des charges (article 238 A du CGI) ;

- renforcement du régime d'imposition des plus-values de cession de titres de sociétés domiciliées dans les ETNC ;

- obligation de fournir des informations complémentaires dans la documentation sur les prix de transfert (article L. 13 AB du livre des procédures fiscales) ;

Ces mesures visent également les personnes et les revenus domiciliés ou situés dans les ETNC :

- majoration des taux de retenue à la source sur les revenus et plus-values de nature immobilière (articles 244 bis, 244 bis A et 244 bis B du CGI) ;

- majoration des taux de retenue à la source sur les intérêts et dividendes (articles 119 bis, 125-0 A et 125 A du CGI).

B. DE L'ÉCHANGE À LA DEMANDE À L'ÉCHANGE AUTOMATIQUE ?

1. Le standard actuel de l'échange à la demande...

Les conventions mentionnées à l'article 238-0 A précité correspondent au standard de l'échange d'informations à la demande, prévu à l'article 26 du modèle de convention multilatérale d'assistance administrative mutuelle en matière fiscale élaboré par l'OCDE202(*).

Le Forum mondial de l'OCDE sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales203(*) conduit une « revue par les pairs » relative à la mise en place d'instruments légaux et réglementaires de coopération fiscale. Celle-ci se déroule en deux phases :

- la phase 1 porte sur l'existence de ces instruments ;

- la phase 2 porte sur leur mise en oeuvre effective par les 120 pays membres. Les résultats seront connus en fin d'année.

L'échange à la demande présente cependant deux inconvénients majeurs. D'une part, il implique que l'administration fiscale connaisse a priori l'information qu'elle recherche, et notamment le nom du titulaire du compte et la banque où il est hébergé. D'autre part, il est soumis à la bonne volonté des autorités du pays tiers, et à l'étendue des informations auxquelles elle peut avoir accès, qui est très variable.

2. ...pourrait bientôt être remplacé par l'échange automatique

Le changement décisif en direction de l'échange automatique d'informations est venu des Etats-Unis, avec la loi FATCA (« Foreign Account Tax Compliance Act »), promulguée le 18 mars 2010.

Cet instrument unilatéral et extraterritorial fera obligation aux établissements financiers du monde entier de déclarer aux Etats-Unis toutes les informations sur les comptes bancaires, placements et revenus à l'étranger de contribuables américains. Le client devra donner son accord préalable à la transmission. En cas de refus, l'établissement financier devra procéder à une retenue à la source de 30 % du montant de tous les paiements en provenance des Etats-Unis. Le refus d'appliquer cette très lourde sanction conduirait tout simplement à priver ces établissements financiers de l'accès au marché américain, ce qui rend de facto leur coopération obligatoire.

La transmission directe par les institutions financières à l'Internal Revenue Service correspond au « modèle I » de la loi FATCA. Il existera par ailleurs un « modèle II » permettant une transmission centralisée via des administrations fiscales de chaque pays, dont bénéficiera notamment la France. La loi FATCA entrera en vigueur le 1er janvier 2014, et les premiers échanges auront lieu en septembre 2015.

Dès lors que la loi FATCA a vocation à être appliquée, y compris par des pays pratiquant le secret bancaire204(*), deux questions se posent : d'une part, celle de la réciprocité ; d'autre part, celle de l'égalité de traitement entre Etats, en vertu du principe de la nation la plus favorisée205(*). En d'autres termes, il s'agit de passer d'une logique unilatérale à une logique multilatérale, fondée sur la réciprocité des échanges automatiques.

Au niveau international, l'OCDE élabore un nouveau modèle de convention d'assistance administrative, fondé sur l'échange automatique. Elle en fera état au G20 de septembre 2013 à Saint-Pétersbourg

Au niveau communautaire, plusieurs initiatives sont en cours, même si l'opposition de l'Autriche et du Luxembourg bloque pour l'instant tout accord en raison de la règle de l'unanimité qui prévaut en matière de fiscalité. Ces initiatives sont les suivantes :

- la révision de la directive sur la coopération administrative206(*) en matière fiscale, entrée en vigueur le 1er janvier 2013. Il s'agit d'étendre le champ des revenus concernés (notamment aux dividendes et aux plus-values) par l'échange automatique qui aura lieu à partir de 2015, et de lever la condition de « disponibilité » ;

- la révision de la directive sur la fiscalité de l'épargne207(*), afin d'étendre le champ des revenus versés sous forme d'intérêts couverts (notamment à l'assurance-vie), et de prévoir l'échange automatique ;

- la conclusion d'une convention fiscale avec cinq pays tiers (Suisse, Andorre, Monaco, Saint-Martin, Lichtenstein), permettant l'échange automatique. La signature d'un tel accord est posée comme un préalable par l'Autriche et le Luxembourg.

Enfin, la France s'est positionnée, avec d'autres pays européens membres du « G5 » (France, Allemagne, Italie, Espagne, Royaume-Uni), en tête des initiatives en faveur de l'échange automatique. Elle a d'ailleurs introduit, dans la loi de régulation et de séparation des activités bancaires208(*), une disposition donnant une base légale à l'échange automatique d'informations, d'une portée générale et non pas limitée à la mise en oeuvre de la loi FATCA.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative du Gouvernement209(*), le présent article propose d'élargir la liste des ETNC aux entités qui refuseraient de s'engager dans la pratique de l'échange automatique d'informations.

Il serait dorénavant précisé que les conventions d'assistance administrative visées à l'article 238-0 A du CGI portent à la fois sur l'échange à la demande et sur l'échange automatique d'informations.

Afin de permettre une certaine souplesse, seront considérées comme ETNC non pas les entités qui n'ont pas conclu de telles conventions, comme c'est actuellement le cas, mais celles qui n'ont pas « pris l'engagement de conclure » ces conventions. La mise en oeuvre effective et efficace de ces conventions une fois signées demeure un critère impératif.

L'entrée en vigueur de ces nouvelles dispositions est fixée au 1er janvier 2016.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'échange informatique, qui semble en voie de devenir le nouveau standard international en matière d'échange de renseignements fiscaux, représenterait un outil d'une efficacité inégalée au service de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales internationales. Sous réserve d'une pratique effective, il suffirait à rendre obsolètes les régimes actuels de transmission à la demande, dont les résultats sont inégaux210(*).

L'adoption du présent article conduirait - en théorie - à accroître substantiellement le nombre des entités présentes sur la liste des ETNC, dans la mesure où l'échange informatique est aujourd'hui bien davantage l'exception que la règle. L'application différée du présent article, à compter de 2016, signifie que cette mesure vise surtout à agir comme un aiguillon à l'égard des pays tiers afin qu'ils adoptent sans tarder au nouveau standard de l'échange automatique, comme ils devront quoi qu'il en soit le faire avant les premiers échanges de la loi FATCA, en septembre 2015.

La France fait ainsi preuve de sa détermination à lutter contre la fraude fiscale internationale, comme elle l'a déjà fait par exemple au sommet du G8 de Lough Erne des 17 et 18 juin 2013.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 11 nonies (Art. L. 10-0 A du livre des procédures fiscales) - Renforcement du dispositif de communication des relevés des comptes bancaires et contrats d'assurance-vie souscrits à l'étranger par des tiers

Commentaire : le présent article additionnel vise à élargir la possibilité pour l'administration fiscale d'examiner des relevés de comptes ou de contrats d'assurance-vie souscrits à l'étranger et non déclarés lorsque ceux-ci ont été produits spontanément par des tiers.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 8 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 a introduit dans le livre des procédures fiscales (LPF) un nouvel article L. 10-0 A. Celui-ci permet à l'administration fiscale d'obtenir auprès de tiers la communication des relevés des comptes bancaires et contrats d'assurance-vie souscrits à l'étranger et non déclarés par le contribuable (en application des articles 1649 A et 1649 AA du code général des impôts), et ce sans que cette procédure constitue le début d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP).

Auparavant, l'administration ne pouvait disposer des relevés bancaires des contribuables en dehors d'une vérification approfondie (vérification de comptabilité ou examen contradictoire de situation fiscale personnelle). Cependant, cette procédure présente plusieurs inconvénients. Tout d'abord, elle est particulièrement lourde pour les vérificateurs dans la mesure où elle implique un examen de l'ensemble de la situation fiscale, et ce dans un délai parfois très court (un an, en principe, pour un particulier). En outre, une fois une telle vérification terminée, l'administration ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et le même impôt ; or une telle règle peut se révéler particulièrement contraignante lorsque les informations sont difficiles à recueillir, notamment parce que les actifs se trouvent à l'étranger.

L'article 8 précité a donc introduit un dispositif proportionné à son objectif : il ne concerne que les avoirs placés sur des comptes et contrats d'assurance-vie souscrits à l'étranger qui n'ont pas été déclarés. Cependant, les redressements opérés, le cas échéant, ne peuvent intervenir que dans le cadre d'une vérification approfondie211(*), ce qui paraît de nature à garantir le respect des droits et libertés du contribuable concerné.

Ainsi, l'article L. 10-0 A du LPF dote l'administration d'un outil efficace afin de cibler plus finement les dossiers nécessitant l'engagement d'un contrôle fiscal externe.

La seule limite de ce dispositif réside dans le fait qui ne concerne que les relevés des comptes bancaires et contrats d'assurance-vie souscrits à l'étranger et non déclarés par le contribuable dont l'administration a demandé communication auprès de tiers. Aussi, en l'état actuel du droit, ne peut-elle pas utiliser les relevés qui lui auraient été communiqués spontanément, par l'autorité judiciaire, par exemple.

II. LE DROIT PROPOSÉ

Pour la raison mentionnée précédemment, le présent article additionnel propose de renforcer l'efficacité du dispositif prévu à l'article L. 10-0 A du livre des procédures fiscales (LPF) en élargissant sa portée aux cas où les relevés des comptes bancaires et contrats d'assurance-vie souscrits à l'étranger et non déclarés seraient produits spontanément par des tiers.

Par ailleurs, il apporte des modifications rédactionnelles afin d'améliorer la lisibilité de l'article L. 10-0 A précité.

Décision de la commission : votre commission des finances vous propose d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 11 nonies (Art. L. 188 A du livre des procédures fiscales) - Modernisation du délai de reprise dans le cadre des demandes d'assistance administrative internationale

Commentaire : le présent article additionnel vise à adapter le délai de reprise dont dispose l'administration dans le cadre des demandes d'assistance administrative internationale aux délais de reprises spécifiques créés pour les cas de fraude fiscale internationale.

L. LE DROIT EXISTANT

Les dispositions de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales (LPF) instituent une prorogation du délai général de reprise d'une durée maximale de deux ans lorsque l'administration a demandé des renseignements à une autorité étrangère dans le cadre de l'assistance administrative internationale. Elles concernent tous les contribuables, tous les impôts et toutes les formes de contrôles.

De cette manière, l'administration dispose d'un délai supplémentaire pour réparer les omissions ou insuffisances d'imposition afférentes aux éléments ayant fait l'objet d'une demande d'assistance administrative internationale.

Ainsi, la proposition de rectification adressée par l'administration au contribuable concerné peut être adressée jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la réponse et, au plus tard, jusqu'à la fin de la cinquième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.

II. LE DROIT PROPOSÉ

Le dispositif prévu par l'article L. 188 A du LPF constitue un instrument puissant aux mains de l'administration afin d'assurer le recouvrement effectif des impositions ayant fait, le cas échéant, l'objet d'une fraude. En effet, il prolonge le délai de reprise lorsqu'une demande de renseignements à une autorité étrangère a été formulée.

Toutefois, l'article précité a été rendu obsolète par le développement de nouveaux délais de reprise spécifiques applicables en cas de fraude fiscale internationale. Ainsi, la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 a étendu le délai de reprise de l'administration fiscale de dix ans à l'ensemble des avoirs détenus à l'étranger - par le biais de comptes bancaires, de contrats d'assurance-vie et de trusts - et non déclarés.

C'est pourquoi, le présent article additionnel propose de proroger le délai de prescription, dès lors qu'une demande d'assistance administrative internationale a été réalisée, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réception de la réponse et au plus tard jusqu'au 31 décembre de la deuxième l'année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé.

Décision de la commission : votre commission des finances vous propose d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 11 nonies (Art. 1728 du code général des impôts) - Renforcement des sanctions pour défaut de production de la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune en cas de dissimulation d'actifs à l'étranger

Commentaire : le présent article additionnel vise à porter à 40 % la majoration applicable au défaut de production de la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune lorsque des actifs ont été dissimulés à l'étranger et que leur déclaration conduit à rendre le contribuable redevable de l'ISF.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 1728 du code général des impôts prévoit que les droits exigibles sont assortis d'une majoration de 10 % - qui vient s'ajouter à l'intérêt de retard de 0,40 % par mois - en cas de souscription tardive de la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF). Le même article dispose que cette majoration est portée à 40 % si la déclaration n'a pas été déposée dans les 30 jours suivant la réception de la mise en demeure.

S'agissant de l'insuffisance de déclaration - constatée, par conséquent, sur une déclaration qui a d'ores et déjà été souscrite, à l'inverse de la situation décrite précédemment -, celle-ci est sanctionnée par l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré du contribuable établi par l'administration. Cette majoration est portée à 80 % si le redevable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, conformément à l'article 1729 du code général des impôts.

II. LE DROIT PROPOSÉ

En l'état actuel du droit, la révélation à l'administration fiscale d'avoirs dissimulés à l'étranger (en violation des articles 1649 A, 1649 AA et 1649 AB), peut avoir des conséquences distinctes selon la situation du contribuable concerné :

- soit le contribuable est d'ores et déjà assujetti à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) ; dans ce cas, la révélation des actifs dissimulés à l'étranger est interprétée comme une insuffisance de déclaration, sanctionnée d'une majoration d'au moins 40 % ;

- soit le contribuable n'est pas encore assujetti à l'ISF ; alors, la révélation des avoirs à l'étranger est interprétée comme une souscription tardive de la déclaration d'ISF qui n'est sanctionnée que d'une majoration de 10 % si le contribuable dépose ensuite sa déclaration dans les délais prévus.

Il s'agit là d'une situation paradoxale qui conduit à atténuer le dispositif de sanction prévu en cas de dissimulation d'actifs hors de France.

C'est pourquoi, le présent article additionnel propose de porter à 40 % la majoration applicable au défaut de production de la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune lorsque que sont révélés des avoirs dissimulés à l'étranger. A cet effet, il prévoit de modifier les articles 1728, 1731 bis et 1840 C du code général des impôts.

Décision de la commission : votre commission des finances vous propose d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 11 nonies (Art. 1763 et 1763 A [nouveau] du code général des impôts) - Renforcement des sanctions en cas de non-respect de certaines obligations déclaratives

Commentaire : le présent article additionnel vise à renforcer les sanctions applicables en cas de non-respect de certaines obligations déclaratives.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 1729 B du code général des impôts (CGI) prévoit que les omissions ou inexactitudes constatées dans un document devant être remis à l'administration - autres que ceux mentionnés aux articles 1728 et 1729 du même code - entraînent l'application d'une amende de 15 euros par omission ou inexactitude, sans que le total des amendes applicables aux documents devant être produits puisse être inférieur à 60 euros ni supérieur à 10 000 euros.

Les articles 1728 et 1729 précités concernent soit le défaut de production, soit les inexactitudes ou omissions relevées dans les documents servant à la détermination de l'assiette ou à la liquidation de l'impôt. Ceux-ci prévoient des sanctions élevées ; à titre d'exemple, l'article 1729 prévoit que les inexactitudes ou omissions constatées entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré ou de 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses.

Toutefois, certaines obligations déclaratives ne relèvent pas du champ de ces derniers articles, leur non-respect n'entraînant, par conséquent, que l'application de faibles sanctions. Sont notamment concernés :

les documents devant être produits par les contribuables, en application de l'article 57 A du CGI, soumis à l'impôt sur les bénéfices (impôts sur le revenu, pour les bénéfices industriels et commerciaux et les titulaires de bénéfices industriels et commerciaux et les titulaires de bénéfices agricoles, ou impôt sur les sociétés) selon un régime réel d'imposition. Il en est ainsi, par exemple, d'une société civile immobilière qui opte pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés. Ces documents doivent permettre de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent ;

- la déclaration spéciale que doivent produire les contribuables passibles de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels, commerciaux et artisanaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) et revenus assimilés et des bénéfices agricoles (BA) afin de donner le détail de leurs revenus professionnels ou assimilés (article 172 du CGI) ;

- les renseignements sur la consistance et la valeur des immeubles possédés, l'identité et l'adresse de leurs actionnaire, associés ou autres membres et le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux que doivent produire les sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés (article 172 bis du même code) ;

les documents complémentaires que doivent produire les personnes morales et associations passibles de l'impôt sur les sociétés (et notamment les déclarations prévues pour l'assiette de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne les BIC), conformément aux dispositions de l'article 223 du CGI.

De même, demeurent faiblement sanctionné le non-respect de l'obligation déclarative incombant aux entreprises détenant des filiales ou succursales établies dans des pays offrant un régime fiscal privilégié, en application de l'article 209 B du code général des impôts.

II. LE DROIT PROPOSÉ

Laisser subsister de faibles sanctions en cas de non-respect de certaines obligations déclaratives par les entreprises complique le travail de contrôle de l'administration fiscale. Il en va ainsi tant en ce qui concerne la situation fiscale de l'entreprise que de celle de ses actionnaires ou associés ; à défaut de disposer des documents adéquats, l'administration est moins à même de découvrir les éventuelles omissions ou inexactitudes.

C'est pourquoi, le présent article additionnel vise à mettre fin à des situations pour lesquelles les sanctions sont insuffisamment dissuasives. Aussi, il propose de créer la possibilité de mettre en demeure une entreprise de produire les éléments déclaratifs mentionnés aux articles 53 A, 172, 172 bis et 223 du CGI. Pour chaque manquement constaté après mise en demeure, une sanction spécifique de 1 500 euros ou de 10 % des droits rappelés, si ce dernier montant est plus élevé, s'appliquerait.

De même, il prévoit de créer une sanction spécifique en cas de non-respect de l'obligation déclarative qui s'applique aux entreprises détenant des filiales ou succursales établies dans des pays offrant un régime fiscal privilégié. Celle-ci consisterait en une amende de 1 500 euros par manquement constaté ou, si le montant est supérieur, en une majoration de 40 % ou 80 % du montant de l'impôt éludé.

Décision de la commission : votre commission des finances vous propose d'adopter cet article additionnel.

EXAMEN EN COMMISSION

Réunie le mercredi 10 juillet 2013, sous la présidence de M. Philippe Marini, président, la commission a procédé à l'examen du rapport pour avis de M. François Marc sur le projet de loi n° 690 (2012-2013) adopté par l'Assemblée nationale, relatif à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière.

M. Philippe Marini, président. - L'Assemblée nationale a introduit dans ce projet de loi nombre d'amendements, sans doute puisés à bonne source, qui ont dilaté la partie relative à la procédure fiscale. La commission des lois, saisie au fond, élaborera son texte demain ; le rapporteur général présentera à nos collègues des lois nos amendements et leur fournira des éléments d'appréciation sur un projet de loi qui apporte des innovations importantes en droit fiscal. La commission des finances doit ici jouer tout son rôle. Je rappelle que la saisine porte sur les articles 3 bis A, 3 bis D, 10, 11 bis B, 11 bis D, 11 bis, 11 quinquies, l'article additionnel après l'article 11 septies, les articles additionnels après l'article 11 nonies,

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Ce texte fait partie du « paquet » adopté par le Conseil des ministres du 24 avril dernier et complété le 7 mai, qui comprend également deux projets de loi, organique et ordinaire, relatifs à la transparence de la vie publique et un projet de loi organique relatif au procureur de la République financier. Ces quatre textes ont été renvoyés au fond à la commission des lois. Les deux premiers font l'objet d'une discussion générale commune aujourd'hui même en séance publique ; le troisième fera l'objet d'une discussion générale commune, le 17 juillet prochain, avec le présent texte.

Celui-ci a été considérablement enrichi depuis son dépôt. Aux douze articles du projet initial se sont ajoutés neuf articles relatifs aux juridictions spécialisées en matière économique et financière, insérés par lettre rectificative adressée au président de l'Assemblée nationale le 7 mai, qui résulte de la création du procureur financier prévue par le projet de loi organique adopté le même jour en Conseil des ministres. Ils n'entrent toutefois pas dans le champ de notre avis. Surtout, l'Assemblée nationale a adopté un grand nombre d'amendements portant articles additionnels, portant leur nombre à 63.

M. Philippe Marini, président. - Cela évite de faire travailler le Conseil d'État...

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Outre la fraude fiscale et les relations entre l'administration fiscale et la justice, nombre de ces articles concernent le code des douanes. Finalement, nous avons affaire à un texte portant « diverses dispositions relatives à la lutte contre les fraudes ». C'est, après tout, un support plus adapté qu'un collectif budgétaire pour traiter de questions assez techniques.

Au total, le champ de notre avis est passé de quatre à vingt-huit articles, de nature très diverse. Ils visent pour l'essentiel : à accroître les moyens d'investigation de l'administration fiscale ; à augmenter les obligations déclaratives et les contrôles pouvant être opérés ; à élargir les preuves pouvant être utilisées à l'appui des procédures de redressement fiscal ; à élargir le champ des infractions ou la prise en compte des circonstances aggravantes ; à renforcer les sanctions applicables aux délits.

Si le calendrier a pu être accéléré par les évènements du printemps - ce que l'on a appelé l'affaire Cahuzac - ce n'est pas pour autant un texte de circonstance. Le collectif budgétaire de fin 2012 comportait déjà un important volet de lutte contre la fraude, devant rapporter un milliard d'euros supplémentaire en 2013. Il faisait suite aux initiatives prises par le gouvernement précédent dans le collectif de fin 2011 et dans la première loi de finances rectificative pour 2012 : preuve que le sujet ne suscite pas de clivage politique, malgré des nuances, par exemple sur le rapatriement des avoirs non déclarés à l'étranger. Plusieurs députés UMP ont ainsi déposé une proposition de loi en faveur de l'amnistie, tandis que le ministre du budget a privilégié l'application du droit commun, avec un traitement moins dur toutefois que celui qui sera appliqué après l'entrée en vigueur de ce projet de loi, afin d'inciter les évadés fiscaux à revenir avant.

Dans une période de crise où l'effort de redressement des comptes publics conduit à augmenter la pression fiscale, aucun revenu ne doit échapper frauduleusement à l'impôt. Cette préoccupation n'est d'ailleurs pas spécifiquement française, nous l'avons constaté lors de l'audition conjointe de Mme l'ambassadeur d'Autriche, de Pascal Saint-Amans et d'Edouard Marcus par notre commission, la semaine dernière. Je ne reviens pas sur les avancées en matière d'échanges d'information et sur les conséquences de la législation américaine.

Nous n'en avons sans doute pas fini avec notre travail législatif. Les progrès considérables de la coopération européenne et internationale auront forcément des conséquences en droit interne, et le Parlement s'est pleinement emparé du sujet - le Sénat en premier lieu, avec la commission d'enquête sur l'évasion des capitaux, qui a inspiré bon nombre d'amendements adoptés par l'Assemblée nationale. D'autres travaux devraient aboutir prochainement : les missions d'information de la commission des finances de l'Assemblée nationale sur l'optimisation fiscale des entreprises et sur la fraude fiscale des personnes physiques ; la commission d'enquête du Sénat sur le rôle des banques dans l'évasion des capitaux, dont Eric Bocquet est à nouveau le rapporteur. Le prochain projet de loi de finances comprendra des dispositions sur l'encadrement des prix de transfert, faisant suite au récent rapport de l'inspection des finances. Enfin, notre président Philippe Marini a déposé la semaine dernière une proposition de loi tendant à renforcer la lutte contre l'évasion et la fraude fiscale des entreprises multinationales, qui traite des prix de transfert et de l'abus de droit.

Le débat à l'Assemblée nationale a notamment porté sur le monopole de l'administration fiscale pour les poursuites pénales en matière fiscale. La fraude étant une irrégularité ou une omission intentionnelle au détriment des finances publiques, la lutte contre la fraude vise d'abord à réparer ce préjudice et faire rentrer l'argent dans les caisses de l'Etat. S'il est légitime qu'il y ait des sanctions dissuasives, l'intervention de la justice n'est pas pour autant une panacée : elle maîtrise mal cette matière très technique qui exige d'établir l'assiette de l'impôt ; elle condamne à des amendes faibles et à très peu de peines de prison - une seule peine, d'un mois, ces dernières années - et la sanction définitive n'intervient qu'après plusieurs années. Afin de préserver le rendement et la rapidité des procédures, privilégions le pragmatisme plutôt que le dogmatisme, qui voudrait que seule l'intervention de la justice préserve l'équité de traitement et les libertés publiques.

Si le moment peut favoriser un « concours Lépine » de la lutte contre la fraude, il convient de garder à l'esprit le principe de proportionnalité de la peine et de ne pas imposer aux entreprises des contraintes qui ne seraient pas proportionnées à l'objectif de rendement visé.

Les douze amendements que je défendrai ne modifient pas la philosophie du texte. Ils tiennent compte des angles morts qui sont mis à profit par les fraudeurs, en renforçant l'accès à l'information des administrations fiscale et douanière et en augmentant les sanctions, notamment en cas d'obstruction aux contrôles.

L'amendement concernant la recevabilité des preuves fera sans doute débat. Le texte actuel ne permet pas à l'administration fiscale de fonder des redressements sur la base d'informations qui lui auraient été transmises directement, en dehors de son droit de communication : elle ne tient compte que des informations qui lui sont « régulièrement transmises ». Le Gouvernement craint en effet qu'un élargissement de la recevabilité de la preuve pose problème au regard de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme. Ces craintes ne me semblent pas fondées. Il est utile, sans aller jusqu'à rémunérer les informateurs comme en Allemagne, ce qui pourrait être perçu comme un encouragement à la délation, de pouvoir exploiter des renseignements transmis par des informateurs ou « lanceurs d'alerte » ; l'histoire récente nous montre que de tels cas ne sont pas hypothétiques.

M. Albéric de Montgolfier. - Qui sont ces « lanceurs d'alerte » ? Pour ma part, ce terme me fait surtout penser à l'Occupation...

M. Philippe Marini, président. - Il s'agit des whistleblowers.

M. Albéric de Montgolfier. - Cette notion de lanceur d'alerte existe-t-elle déjà en droit français ?

Mme Marie-France Beaufils. - Le texte issu de l'Assemblée nationale est intéressant, et perfectible. La commission d'enquête du Sénat sur l'évasion des capitaux, présidée par M. Dominati et dont M. Bocquet était rapporteur, s'était penchée sur les moyens de lutter contre la fraude fiscale. Nombre d'amendements de l'Assemblée nationale sont inspirés de ses conclusions, ce qui confirme l'intérêt de ces travaux d'investigation. Nous avions notamment perçu toutes les difficultés rencontrées par l'administration fiscale pour faire la preuve de la fraude. Sur ce point, le texte permet d'avancer. Pouvez-vous nous éclairer sur la capacité de l'administration fiscale à agir à partir des informations qu'elle reçoit ? Dans quel cas ces informations sont-elles exploitables ? Les informateurs sont-ils les salariés de l'administration fiscale qui tenteraient d'attirer l'attention sur tel ou tel dossier, ou des personnes extérieures ?

M. François Marc, rapporteur pour avis. - La notion de lanceurs d'alerte a été consacrée par la loi du 16 avril 2013 relative à l'indépendance de l'expertise en matière de santé et d'environnement et à la protection des lanceurs d'alerte. Il s'agit donc ici d'une extension aux infractions financières.

L'administration fiscale française aurait eu connaissance des fichiers HSBC, dit-on, mais n'a pu les exploiter. En l'état actuel du texte, l'article 10 du projet de loi autorise l'administration fiscale à utiliser des preuves illicites uniquement si elles « sont régulièrement portées à sa connaissance » par l'autorité judiciaire, dans le cadre de son droit de communication par l'assistance administrative internationale. Cela ne permet pas d'exploiter sans risque les informations fournies, par exemple, par M. Falciani. Je propose un amendement pour remédier à cette insuffisance. En effet, quand la fraude fiscale en France est évaluée à près de 70 milliards d'euros - soit presque l'équivalent du déficit de l'Etat - tout est bon pour récupérer une partie de la recette, dans le respect des exigences morales, bien sûr.

M. François Trucy. - Les enregistrements de conversations privées réalisés par le majordome de Mme Bettencourt relèvent-ils de l'alerte ou de la dénonciation ordinaire ?

M. Francis Delattre. - La disposition législative proposée par le rapporteur contourne une jurisprudence claire de la Cour de cassation, qui a estimé que des fichiers volés ne pouvaient servir de socle à des perquisitions fiscales.

Plusieurs personnes auditionnées par notre commission d'enquête sur l'évasion des capitaux imputaient la faible efficacité de notre système au monopole du ministre du budget en matière de poursuites. J'entends les arguments du rapporteur, mais puisqu'un procureur financier va être créé, il pourrait avoir l'initiative des poursuites. L'évaluation de l'assiette ne me paraît pas un obstacle...

On ne peut trancher des questions aussi sensibles sans débat.

M. Richard Yung. - Certes, il faut faire rentrer une partie au moins de ces 70 milliards, mais nous sommes un Etat de droit. Jusqu'ici, seules les informations obtenues légalement pouvaient servir de base à une action. On évolue vers une conception plus souple, permettant d'utiliser des informations obtenues de façon illicite. Aux États-Unis, les douaniers et les agents du fisc pratiquent l'infiltration, et même la provocation, pour faire tomber les fraudeurs. Mais dans un vieux pays catholique comme le nôtre, cela pose un problème moral.

M. Jean Germain. - D'un côté, il faut lutter contre les fraudeurs qui ont amélioré leurs techniques ; de l'autre, maintenir l'Etat de droit... Je suis d'accord pour suivre le rapporteur, mais il faudra des garde-fous. C'est la menace de la sanction qui permet à l'administration fiscale d'obtenir une transaction. Ce système existe depuis peu en matière pénale : pourquoi ne pas l'adopter en matière fiscale ? Je ne vois rien qui s'y oppose. Le temps de l'administration fiscale n'est pas le temps du monde judiciaire.

La Cour de cassation s'est prononcée contre l'utilisation de preuves illicites. On se heurte au problème de la loyauté de la preuve. Faisons aussi le départ entre dénonciation et délation, comme c'est le cas dans le régime des lanceurs d'alerte. Le statut général des fonctionnaires impose à ceux-ci de dénoncer les faits délictueux dont ils ont connaissance. L'histoire de notre pays nous invite à la prudence. On peut imaginer un lanceur d'alerte qui ne serait pas désintéressé... La préservation des droits individuels est partie intégrante de notre République, ne l'oublions pas.

M. Philippe Marini, président. - Un lanceur d'alerte qui fournirait des informations délibérément fausses pour discréditer quelqu'un serait-il sanctionné ?

M. Roland du Luart. - La commission des lois du Sénat a supprimé toute sanction contre les lanceurs d'alerte qui communiqueraient des informations non fondées, ce qui ouvre la voie à bien des dérives. Cela me choque. Comment garantir que les lanceurs d'alerte seront toujours de bonne foi ?

M. François Marc, rapporteur pour avis. - La question de la preuve est une question difficile.

M. Aymeri de Montesquiou. - Essentielle !

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Dans l'affaire HSBC, le juge civil a refusé l'utilisation de preuves litigieuses ; à l'inverse, dans l'affaire Bettencourt, le juge pénal a accepté l'utilisation des enregistrements du majordome, mais il ne s'agit pas là de matière fiscale. J'y insiste, la préoccupation, en matière fiscale, est de récupérer des ressources. En Allemagne, l'administration fiscale peut acheter de telles listes.

M. Francis Delattre. - Les fichiers HSBC n'ont pas été achetés mais volés.

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Il serait paradoxal de refuser des listes qui nous sont transmises gratuitement dans le cadre d'échanges d'information. Je ne propose pas que la France achète des informations.

M. Francis Delattre. - Cela me dérange tout de même...

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Le gouvernement allemand ayant acheté ces listes, les informations sont disponibles dans le circuit d'échange entre Etats. La question de la licéité de la preuve est complexe. L'ampleur de la fraude mérite que l'on fasse évoluer le mode d'intervention de l'administration fiscale. Les lanceurs d'alerte sont précieux, nous l'avons vu en matière de médicaments - je songe à l'intervention d'une certaine femme médecin spécialiste de l'hôpital de Brest...

M. Jean Germain. - C'est vrai, mais on a aussi connu des alertes de mauvaise foi... J'ajoute qu'en droit français, la dénonciation doit être désintéressée, elle ne peut être rémunérée.

M. Richard Yung. - L'Etat français peut-il acheter de telles listes ?

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Non, sauf en matière douanière. Je ne le propose d'ailleurs pas.

Examen des amendements du rapporteur

Article 3 bis A

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Cet article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative du groupe Gauche démocrate et républicaine, institue un contrôle de l'attribution des numéros de TVA intracommunautaire afin de faciliter la lutte contre la fraude dite carrousel, comme le préconisait le rapport de la commission d'enquête sénatoriale sur l'évasion des capitaux. L'amendement n° 1 sécurise le dispositif de délivrance du numéro de TVA intracommunautaire et permet un contrôle a posteriori.

L'amendement n° 1 est adopté.

Article 3 bis D

M. François Marc, rapporteur pour avis. - L'amendement n° 2 porte de 22 à 28 le nombre de membres de la Commission des infractions fiscales (CIF). Celle-ci pourra ainsi s'organiser en quatre sections de sept membres, sans risque de partage égal des voix au sein de chaque section. Le nombre de magistrats honoraires à la Cour de cassation, de conseillers d'Etat et de conseillers maîtres à la Cour des comptes est porté de six à huit. En outre, deux personnalités qualifiées sont désignées par le président du Sénat, deux par le président de l'Assemblée nationale.

M. Philippe Marini, président. - Peut-on être à la fois qualifié et indépendant ? Que se passe-t-il si un membre désigné par le président d'une assemblée se révèle être en situation de conflit d'intérêts ? Sans doute ai-je l'esprit mal tourné, mais est-il indispensable qu'une commission quasiment pré-juridictionnelle comme la CIF, comporte des membres désignés par les présidents des assemblées ?

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Le nombre de sections composant la CIF est de niveau réglementaire, mais avec 22 membres, pour avoir un même nombre de membres dans les différentes sections, la seule option est d'avoir deux sections de onze membres chacune. D'où cet amendement qui préserve une certaine flexibilité et assure une répartition homogène des magistrats et des personnalités qualifiées.

M. Philippe Marini, président. - Certes, mais est-il pertinent que les présidents des assemblées désignent des membres de la CIF ?

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Cela ne s'impose pas absolument.

M. Albéric de Montgolfier. - Beaucoup de hauts fonctionnaires sont soumis à une obligation de déclaration de patrimoine et d'intérêts. Les membres de la CIF le sont-ils également ?

M. Philippe Marini, président. - Et les magistrats de l'ordre judiciaire ?

M. Francis Delattre. - Combien d'affaires la CIF traite-t-elle ?

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Un millier de dossiers par an.

M. Philippe Marini, président. - Il me semble que la CIF est considérée comme pré-juridictionnelle par la Cour européenne des droits de l'homme, qui la soumet donc au respect des principes du contradictoire et d'impartialité.

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Sur les 1 126 plaintes soumises par l'administration fiscale en 2012, la CIF en a validé 88 %. Cette proportion est stable dans le temps. La commission retient un seuil de minimis de 100 000 euros, qu'elle peut toutefois abaisser en cas d'intention frauduleuse manifeste, constitué par exemple par l'usage de logiciels de caisse par certains pharmaciens ne comptabilisant pas les recettes en liquide. La CIF n'est pas un organe pré-juridictionnel : elle ne fait qu'émettre un avis sur l'opportunité des poursuites. Elle représente une forme de garantie pour le contribuable, puisqu'elle rejette la proposition de l'administration dans environ 10 % des cas.

M. Richard Yung. - A-t-on besoin d'accroître le nombre des hauts fonctionnaires de la Cour des comptes ou de la Cour de cassation ? S'il est besoin d'un multiple de quatre, vingt-quatre serait plus indiqué ; et les deux membres supplémentaires pourraient être désignés par les présidents de l'Assemblée nationale et du Sénat.

En outre, avez-vous pensé à instaurer la parité dans cet organe ?

M. Philippe Marini, président. - Je serais favorable à la suppression des membres désignés par les représentants des assemblées.

L'amendement n° 2 est adopté.

Article 10

M. François Marc, rapporteur pour avis. - L'amendement n° 3, auquel le rapporteur de la commission des lois ne sera pas favorable, est le plus significatif déposé sur ce texte.

Aujourd'hui l'administration ne peut engager de redressement ni même d'enquête sur le fondement d'une information transmise directement par un tiers à l'administration fiscale, comme ce fut le cas dans l'affaire HSBC. Or l'exemple allemand a montré l'efficacité et le caractère dissuasif de l'achat d'une liste de fraudeurs.

L'article 10 prévoit que les documents que l'administration utilise ne sauraient être écartés au seul motif de leur origine. L'amendement n° 3 élargit le dispositif à tout mode de preuve, et notamment au cas de transmission directe par des particuliers. Aucun instrument, dès lors qu'il est légal et proportionné, ne doit être écarté pour lutter contre la fraude fiscale. Pour autant, contrairement à ce qui se pratique dans les services douaniers ou dans d'autres pays, aucun mécanisme de rémunération des éventuelles sources n'est prévu.

M. Philippe Marini, président. - Les « aviseurs » des douanes ont existé de toute éternité. Et cela choquerait en matière fiscale ?

M. Francis Delattre. - Cet amendement contourne la jurisprudence de la Cour de cassation relative aux fichiers volés, qui concerne d'ailleurs de nombreux autres sujets. Les fichiers achetés ne posent pas de problème, mais vous visez les fichiers volés, autrement plus problématiques.

M. Philippe Marini, président. - L'intérêt général étant en jeu, la fin justifie peut-être les moyens ?

M. François Marc, rapporteur pour avis. - L'efficacité de la lutte contre la fraude fiscale importe : les gens ne comprennent pas que tout le fisc soit au courant de fraudes et ne puisse agir. Dès lors, ne nous étonnons pas que la fraude fiscale se dilate...

M. Philippe Marini, président. - Les fraudeurs seraient dissuadés de frauder s'ils savaient que leurs secrets peuvent être percés par tout moyen voire par la commission d'un délit dans le pays où leurs avoirs se trouvent. Est-ce si immoral que cela ?

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Voilà une arme dissuasive, en effet.

M. Jean-Vincent Placé. - Le dispositif proposé est non seulement illégal, mais encore impossible à mettre en oeuvre et potentiellement contraire aux objectifs affichés, car autoriser l'administration à faire des choses illégales dans un but moral ou éthique, c'est menacer purement et simplement l'Etat de droit.

M. Philippe Marini, président. - Si nous en restons à la distinction de Jean Germain entre la dénonciation et la délation, cela sera au détriment de l'efficacité dont nous avons besoin dans la lutte contre la fraude.

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Le juge pénal accepte déjà les preuves volées : nous ne sommes pas là dans le registre de l'illégalité.

M. Francis Delattre. - Le juge d'instruction n'est pas le juge pénal.

M. Philippe Marini, président. - L'Etat ne doit-il pas adapter ses modes d'intervention à la gravité des faits qui portent atteinte à l'intérêt et à l'ordre publics ?

M. Jean Arthuis. - Les écoutes sont-elles des informations volées ?

M. Philippe Marini, président. - Non, elles sont autorisées selon l'intérêt public que l'on poursuit. Sans elles, il y aurait davantage d'insécurité et de drames dans notre société.

M. Jean Arthuis. - Si l'on admet les écoutes, de quoi débat-on ici ?

M. Philippe Marini, président. - Je me pose la même question. Restons-en là pour cet amendement. Le rapporteur pour avis a un rôle ingrat. Je rappelle que le texte initial ne comportant que quelques dispositions fiscales, il a été envoyé au fond à la commission des lois. Depuis, de nombreuses dispositions fiscales ont été introduites. Nous aurions également pu demander à la commission des lois de nous déléguer l'examen au fond de certains articles, mais celle-ci aurait de toute façon gardé le dernier mot sur le texte.

L'amendement n° 3 est adopté.

Article 11 bis B

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Cet article autorise l'administration des douanes agissant dans le cadre du code des douanes à recourir à des experts - car la fraude est de plus en plus sophistiquée. Mais le dispositif adopté à l'Assemblée nationale n'a pas prévu le cas dans lequel les douanes interviennent dans le cadre de leurs attributions fiscales. L'amendement n° 4 pallie cette lacune, notamment en matière de contributions indirectes.

L'amendement n° 4 est adopté.

Article 11 bis D

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Cet article a été adopté à l'initiative des députées Karine Berger et Valérie Rabault. Il institue une obligation de justification, par les grandes entreprises, de leurs prix de transfert. Ce dispositif se greffe à des obligations de mise à disposition de documents lors des contrôles sur place. Conformément à la volonté des auteurs du dispositif, il est proposé une nouvelle rédaction de l'article afin de créer une nouvelle obligation déclarative à part entière figurant dans le code général des impôts.

M. Philippe Marini, président. - J'aurai moi aussi un amendement à présenter, compatible avec celui-ci.

M. Jean Arthuis. - Les centrales d'achat des enseignes de grande distribution obligent leurs fournisseurs français à payer des redevances qui varient de 1 % à 2 % de leur chiffre d'affaires, les sommes étant payables à Zurich, Genève ou Bruxelles. Je conteste ces pratiques depuis plusieurs années, car elles s'apparentent à des transferts.

M. Philippe Marini, président. - Les prix de transfert sont ceux pratiqués entre deux entités d'un même groupe, mais immatriculées dans des territoires différents. Dans le cas que vous mentionnez, il y a rémunération d'un service.

M. Jean Arthuis. - Ne faudrait-il pas prévoir quelque chose pour prévenir ces pratiques ?

M. Philippe Marini, président. - Sans doute, mais indépendamment de l'amendement du rapporteur général.

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Peut-être dans le projet de loi sur la consommation ?

M. Jean Arthuis. - Je pensais plutôt à des mesures fiscales.

M. Philippe Marini, président. - Oui, car on peut légiférer tant que l'on veut sur les contrats commerciaux, la loi sera contournée. Le fiscal en revanche, c'est du sérieux.

L'amendement n° 5 est adopté.

Article 11 bis

M. François Marc, rapporteur pour avis. - La dernière loi de finances rectificative avait modernisé la procédure de perquisition fiscale afin d'autoriser les saisies informatiques. L'article 11 bis dote les douanes du même pouvoir, mais il a omis de sanctionner l'opposition aux opérations d'accès, de lecture ou de saisie des données informatiques lorsque les agents interviennent dans le cadre de leurs attributions douanières. L'amendement n° 6 y remédie en insérant une telle sanction dans le code des douanes.

M. Philippe Marini, président. - Il faudra un jour nous expliquer pourquoi il existe un code des douanes distinct du code général des impôts. N'ont-ils pas vocation à converger, sinon à fusionner ? Impôts et douanes récupèrent tous deux des taxes.

M. Jean Arthuis. - Le problème est celui de la fusion entre la direction générale des impôts et la direction générale des douanes et droits indirects.

M. Philippe Marini, président. - Fusionner les dispositions procédurales n'emporterait pas automatiquement celle des directions. Cela pourrait certes y préparer, ce qui serait sans doute vu avec méfiance par les administrations concernées.

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Leurs champs de compétences sont sensiblement différents : les douanes s'occupent également de contrefaçons et de stupéfiants.

L'amendement n° 6 est adopté.

Article 11 quinquies

M. Philippe Marini, président. - Cet article instaure un droit de communication de l'administration fiscale à l'égard de l'Autorité de contrôle prudentiel (ACP). L'amendement n° 7 l'étend à l'Autorité des marchés financiers (AMF). Celle-ci, en accédant à des documents non transmis à l'administration fiscale, peut en effet être amenée à présumer une fraude fiscale. Son président, Gérard Rameix, ne semblait guère convaincu de l'importance des sommes en jeu lorsque nous l'avons auditionné le 2 juillet : il parlait de « miettes ». Pourtant, ce point mérite discussion.

M. Philippe Marini, président. - En outre, ACP et AMF appartiennent à un même système de régulation, qu'il faut envisager globalement : il n'y a aucune raison que l'information accessible à un service de l'Etat ne le soit pas à un autre.

M. Francis Delattre. - Il existe tout de même un organisme dénommé Commission nationale de l'informatique et des libertés...

M. Richard Yung. - La loi bancaire prévoit déjà des échanges de données entre l'ACP, l'AMF, l'administration fiscale et la sécurité sociale.

M. Philippe Marini, président. - Nous allons donc bien dans la même direction.

L'amendement n° 7 est adopté.

Article additionnel après l'article 11 septies

M. François Marc, rapporteur pour avis. - L'amendement n° 8 autorise les agents des douanes, en cas de constatation de manquement à l'obligation déclarative de mouvements transfrontaliers de capitaux, à retenir ou prendre copie des documents relatifs aux sommes en infraction. Ces pièces peuvent se révéler utiles à l'enquête douanière et aux éventuelles investigations judiciaires ou fiscales menées par la suite. Ainsi, lorsqu'un contribuable passe une mallette de billets à l'étranger sans la déclarer, les douanes pourraient conserver les éléments de preuve qui s'y trouvent - type de sac, numéros des comptes à l'origine et à destination, etc.

M. Philippe Marini, président. - Cet amendement est de bon sens. Il est surprenant qu'une telle disposition n'existe pas déjà.

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Nous avons été alertés de la carence en la matière.

L'amendement n° 8 est adopté.

Articles additionnels après l'article 11 nonies

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Le collectif de la fin 2012 a autorisé l'administration fiscale à examiner, en dehors d'un contrôle fiscal externe, les relevés de compte des contribuables ayant omis de déclarer des comptes bancaires ou des contrats d'assurance-vie souscrits à l'étranger. Toutefois, le dispositif proposé ne concernait que les relevés de comptes demandés à des tiers par l'administration. L'amendement n° 9 élargit la procédure aux relevés de compte produits spontanément par des tiers, comme la justice.

M. Philippe Marini, président. - Il fluidifie donc la circulation de l'information.

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Et allège les procédures.

L'amendement n° 9 est adopté.

M. François Marc, rapporteur pour avis. - L'article L.188 A du livre des procédures fiscales visant le délai de reprise applicable en cas de formulation d'une demande de renseignements dans le cadre de l'assistance administrative internationale est obsolète. L'amendement n° 10 réactualise le dispositif de manière à ce que celui-ci soit adapté aux délais de reprise spécifique qui ont été institués en matière de fraude fiscale internationale. L'administration fiscale aura ainsi davantage de temps pour récolter les informations utiles et lutter plus efficacement contre la fraude fiscale internationale.

M. Philippe Marini, président. - Le retour d'information est en effet sans utilité si le délai de reprise est trop rapproché. Le contribuable doit néanmoins être informé de la demande de renseignements.

L'amendement n° 10 est adopté.

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Lorsque la révélation d'actifs non déclarés à l'étranger rend le contribuable redevable de l'ISF, l'administration applique une majoration de 10 % des sommes éludées. Or, pour celui qui est déjà assujetti, la majoration est de 40 %. L'amendement n° 11 aligne les sanctions à 40 %.

M. Philippe Marini, président. - Tout ceci part d'un excellent sentiment, mais renforcer sans limites les pénalités risque de freiner le rapatriement spontané des capitaux.

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Il ne s'agit que d'homogénéiser les pénalités, dans un but dissuasif.

L'amendement n° 11 est adopté.

M. François Marc, rapporteur pour avis. - L'amendement n° 12 comble une autre faille de notre droit en matière de lutte contre la fraude fiscale. Le non respect des obligations déclaratives par les entreprises reste faiblement sanctionné, alors qu'il limite fortement la qualité des contrôles conduits par l'administration. Le manquement à l'obligation générale de déclarer est seulement sanctionné, après un premier rappel à l'ordre, d'une amende de 15 euros par omission ou inexactitude. L'amendement n° 12 relève à 10 % des droits rappelés, 1 500 euros au moins, l'amende applicable. Mais ce, après mise en demeure ; il ne s'agit donc nullement d'un couperet instantané.

S'agissant des obligations déclaratives des entreprises détenant des filiales dans des Etats à fiscalité privilégiée, l'amende est portée de 40 % à 80 % des droits rappelés, et au minimum 1 500 euros par manquement.

M. Charles Guené. - La première partie de cet amendement peut avoir des conséquences dramatiques pour les petites entreprises.

M. François Marc, rapporteur pour avis. - La sanction sera précédée d'une mise en demeure : petites et grandes entreprises auront tout loisir de se mettre en règle.

M. Philippe Marini, président. - Pouvez-vous nous rappeler de quelles obligations déclaratives il s'agit ? Vous semblez en viser en particulier celles relatives aux actionnaires et aux filiales et participations.

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Le champ de l'amendement est large : il s'agit de plusieurs obligations déclaratives dont le non-respect reste, à ce jour, peu sanctionné.

L'amendement n° 12 est adopté.

M. Philippe Marini, président. - Un assujetti français héritant d'avoirs à l'étranger peut se trouver placé en infraction avec la loi fiscale française. Il m'a été exposé que dans ce cas de figure, l'héritier pouvait être amené à payer plus de 100 % de l'actif dont il a été bénéficiaire. Il peut alors soit refuser la succession, soit renoncer au rapatriement de ses biens. Ne faudrait-il pas trouver les moyens de faciliter le retour des capitaux dans la légalité ?

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Une circulaire du 21 juin 2013 évoque ce cas. Elle indique que le taux de pénalité pour manquement délibéré peut être modulé par l'administration : il est de 30 % pour les fraudeurs directs mais 15 % pour les fraudeurs dits passifs. De même, l'amende proportionnelle pour défaut de déclaration d'avoirs à l'étranger sera plafonnée respectivement à 3 % et à 1,5 % du montant de ceux-ci.

M. Philippe Marini, président. - Vous pensez donc qu'on ne peut atteindre 100 %, même avec les pénalités et intérêts de retard ?

M. François Marc, rapporteur pour avis. - Je ne le crois pas.

M. Jean Germain. - Le droit de reprise est de six ans.

M. Jean Arthuis. - Cela encourage l'héritier à souhaiter la disparition de celui qui lui transmettra son patrimoine... Et le fisc est complice !

La commission a émis un avis favorable à l'adoption des articles dont elle s'est saisie, tels que modifiés et complétés par ses amendements.

M. Philippe Marini, président - Je vous propose d'autoriser le rapporteur pour avis à redéposer en vue de la séance publique les amendements qui n'auraient pas été retenus par la commission des lois dans son texte.

Il en est ainsi décidé.

ANNEXE - AMENDEMENTS PRÉSENTÉS PAR LA COMMISSION DES FINANCES

Article 3 bis A (nouveau)

Rédiger ainsi cet article : 

Après l'article L. 10 B du livre des procédures fiscales, il est inséré un article L. 10 BA ainsi rédigé :

 « Art. L. 10 BA. - I. - Avant ou après la délivrance du numéro individuel d'identification prévu à l'article 286 ter du code général des impôts, l'administration peut demander des informations complémentaires pour statuer sur l'attribution ou le maintien de cet identifiant ainsi que tout élément permettant de justifier de la réalisation ou de l'intention de réaliser des activités économiques prévues au cinquième alinéa de l'article 256 A du même code.

« II. - Les informations complémentaires demandées au I sont fournies dans un délai de trente jours à compter de la réception de la demande.

« III. - Lorsque l'administration demande des informations complémentaires, elle notifie à l'opérateur sa décision d'accepter, de rejeter ou d'invalider l'attribution du numéro individuel dans un délai d'un mois à compter de la réception des informations demandées.

« IV. - Le numéro individuel d'identification n'est pas attribué ou est invalidé dans l'un des cas suivants :

« a) aucune réponse n'a été reçue dans le délai mentionné au II ;

« b) les conditions prévues à l'article 286 ter du code général des impôts ne sont pas remplies ;

« c) de fausses données ont été communiquées afin d'obtenir une identification à la taxe sur la valeur ajoutée ;

« d) des modifications de données n'ont pas été communiquées. »

Article 3 bis D (nouveau)

I. - Alinéas 3 à 5

Remplacer le nombre :

six

par le nombre :

huit

II. - Les personnes mentionnées au 1° à 5° du présent article ne sont pas rémunérées.

Article 10

Alinéa 2

Après les mots :

informations que l'administration utilise

supprimer la fin de cet alinéa.

Article 11 bis B (nouveau)

Compléter cet article par un paragraphe ainsi rédigé :

II. - Le livre des procédures fiscales est ainsi modifié :

1° Après l'article L. 103 A du livre des procédures fiscales, il est inséré un article L. 103 B ainsi rédigé :

« Art. L. 103 B - En matière de contributions indirectes et de réglementations assimilées, les agents de l'administration peuvent solliciter toute personne qualifiée dont l'expertise est susceptible de les éclairer pour l'accomplissement de leurs missions.

« Ces agents peuvent communiquer à cette personne, sans méconnaître les règles du secret professionnel, les renseignements, objets, produits, marchandises et documents destinés à lui permettre de remplir sa mission.

« Les personnes ainsi appelées rédigent un rapport qui contient la description des opérations d'expertise ainsi que leurs conclusions. Ce rapport est communiqué aux agents de l'administration et est annexé à la procédure. En cas d'urgence, les conclusions des personnes ayant fourni leur expertise peuvent être recueillies par les agents de l'administration qui les consignent dans un procès-verbal.

« Les personnes qualifiées effectuent les opérations d'expertise sous le contrôle des agents de l'administration et sont soumises au secret professionnel prévu à l'article L. 103. »

2° Au deuxième alinéa du 3 de l'article L. 38, après les mots : « au 1, », sont insérés les mots : « les personnes auxquelles ils ont éventuellement recours en application de l'article L. 103 B, ».

Article 11 bis D (nouveau)

Rédiger ainsi cet article :

« I. - Après l'article 223 quinquies A du code général des impôts, il est inséré un article 223 quinquies B ainsi rédigé :

« Art. 223 quinquies B. - Les personnes morales établies en France et mentionnées à l'article

L. 13 AA du livre des procédures fiscales sont tenues de fournir, dans le délai de 6 mois qui suit l'échéance prévue au 1 de l'article 223, les documents suivants :

1° des informations générales sur le groupe d'entreprises associées :

            - une description générale de l'activité déployée, incluant les changements intervenus au cours de l'exercice ;

            - une liste des principaux actifs incorporels détenus, notamment brevets, marques, noms commerciaux et savoir-faire, en relation avec l'entreprise ;

            - une description générale de la politique de prix de transfert du groupe et les changements intervenus au cours de l'exercice.

2° des informations spécifiques concernant l'entreprise :

            - une description de l'activité déployée, incluant les changements intervenus au cours de l'exercice ;

            - un état récapitulatif des opérations réalisées avec d'autres entreprises associées, par nature et par montant, lorsque le montant agrégé par nature de transactions excède 100 000 euros ;

            - une présentation de la ou des méthodes de détermination des prix de transfert dans le respect du principe de pleine concurrence en indiquant la principale méthode utilisée et les changements intervenus au cours de l'exercice.

II. - Le I s'applique aux documents devant être déposés dans les six mois qui suivent les déclarations mentionnées au 1 de l'article 223 du code général des impôts et dont l'obligation de dépôt arrive à échéance à compter de l'entrée en vigueur de la loi. »

Article 11 bis (nouveau)

1° Alinéa 1

Remplacer les mots :

L'article 64 du

par le mot :

Le

2° Après l'alinéa 1

Insérer un alinéa ainsi rédigé :

 A. - L'article 64 est ainsi modifié :

3° Après l'alinéa 10

Insérer cinq alinéas ainsi rédigés :

B. - Après l'article 413 bis, il est inséré un article 413 ter ainsi rédigé :

« Art. 413 ter - Est passible d'une amende égale à 1 500 euros le fait de faire obstacle à l'accès aux pièces ou documents sur support informatique, à leur lecture ou à leur saisie, mentionné au c du 2 de l'article 64, dans les cas autres que ceux sanctionnés par l'article 416. »

C. - Après l'article 415, il est inséré un article 416 ainsi rédigé :

« Art. 416 - Est passible d'une amende égale à 10 000 euros, ou de 5 % des droits et taxes éludés ou compromis ou de la valeur de l'objet de la fraude lorsque ce montant est plus élevé, le fait pour l'occupant des lieux de faire obstacle à l'accès aux pièces ou documents sur support informatique, à leur lecture ou à leur saisie, mentionné au c du 2 de l'article 64, lorsque cet obstacle est constaté dans les locaux occupés par la personne susceptible d'avoir commis les délits visés au 1. de ce même article.

« L'amende prévue au 413 ter est portée à 10 000 euros lorsque cet obstacle est constaté dans les locaux occupés par le représentant en droit ou en fait de la personne susceptible d'avoir commis les délits visés au 1. de l'article 64. »

Article 11 quinquies (nouveau)

Après l'alinéa 3

 Insérer trois alinéas ainsi rédigés :

 Après le 5° ter de la section I du chapitre II du titre II de la première partie du livre des procédures fiscales, il est inséré un 5° quater ainsi rédigé :

 « 5° quater : Autorité des marchés financiers

 « Art. L. 84 E. - Sous réserve des dispositions du III de l'article L. 632-7 du code monétaire et financier, l'Autorité des marchés financiers communique à l'administration fiscale, sur sa demande, sans pouvoir opposer le secret professionnel, les informations qu'elle détient sur les personnes soumises à son contrôle. »

Article additionnel après l'article 11 septies (nouveau)

Après l'article 11 septies

Insérer un article additionnel ainsi rédigé :

Le II de l'article L. 152-4 du code monétaire et financier est complété par une phrase ainsi rédigée :

« Les agents des douanes procèdent à la retenue, pour les besoins de l'enquête, des documents se rapportant aux sommes consignées, ou en prennent copie. »

Article additionnel après l'article 11 nonies (nouveau)

Après l'article 11 nonies

Insérer un article additionnel ainsi rédigé :

I. - Le premier alinéa de l'article L. 10-0 A du livre des procédures fiscales est ainsi modifié :

1° Les mots : « demander communication auprès de tiers des relevés de compte du contribuable, afin d'examiner l'ensemble de ses relevés de compte » sont remplacés par les mots : « examiner l'ensemble des relevés de compte du contribuable » et les mots : « à l'article 1649 AA » sont remplacés par les mots : « au premier alinéa de l'article 1649 AA » ;

2° Il est complété par une phrase ainsi rédigée :

« Ces relevés de compte sont transmis à l'administration par des tiers, spontanément ou à sa demande. »

II. - Les dispositions du I s'appliquent aux demandes adressées par l'administration à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi.

Article additionnel après l'article 11 nonies (nouveau)

Après l'article 11 nonies

Insérer un article additionnel ainsi rédigé :

I.- L'article L. 188 A du livre des procédures fiscale est ainsi rédigé :

« Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre Etat ou territoire des renseignements concernant un contribuable, elle peut réparer les omissions ou insuffisances d'imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réception de la réponse et au plus tard jusqu'au 31 décembre de la deuxième l'année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé.

« Le présent article s'applique dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements dans le délai de 60 jours suivant son envoi, ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre Etat ou territoire dans le délai de 60 jours suivant sa réception par l'administration. »

II.- Le I s'applique aux demandes formulées dans les délais de reprise venant à expiration à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi.

Article additionnel après l'article 11 nonies (nouveau)

Après l'article 11 nonies

Insérer un article additionnel ainsi rédigé :

I.- Le code général des impôts est ainsi modifié :

1° L'article 1728 est complété par un 5 ainsi rédigé :

« 5. Pour les obligations déclaratives prévues à l'article 885 W, la majoration de 10 % prévue au a du 1 est portée à 40 % lorsque le dépôt fait suite à la révélation d'avoirs à l'étranger qui n'ont pas fait l'objet des obligations déclaratives prévues aux articles 1649 A, 1649 AA et 1649 AB. » ;

2° Au 2 de l'article 1731 bis, après les mots : « aux b et c du 1 » sont insérés les mots : « et au 5 » ;

3° Au troisième alinéa de l'article 1840 C, après les mots : « aux a et b du 1 » sont insérés les mots :

« et au 5 ».

II.- Le 1° du I s'applique à compter de l'impôt de solidarité sur la fortune dû au titre de l'année 2014.

Article additionnel après l'article 11 nonies (nouveau)

Après l'article 11 nonies

 

Insérer un article additionnel ainsi rédigé :

 

I. - Le code général des impôts est ainsi modifié :

A. - L'article 1763 est complété par un paragraphe ainsi rédigé :

« IV. - Entraîne l'application d'une amende de 1 500 euros, ou 10 % des droits rappelés si ce dernier montant est plus élevé, pour chaque manquement constaté par personne ou groupement de personnes au titre d'un exercice, le défaut de réponse ou la réponse partielle à une mise en demeure de produire les listes des personnes ou groupements de personnes de droit ou de fait prévues en application des dispositions des articles 53 A, 172, 172 bis et 223. La majoration de 10 % est calculée sur le montant des droits rappelés, à raison des éléments retenus pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt relatifs à ces personnes ou groupements de personnes » ;

B. - Après l'article 1763, il est inséré un article 1763 A ainsi rédigé :

« Art. 1763 A. - Entraîne l'application d'une amende de 1 500 euros, pour chaque manquement constaté par entité au titre d'un exercice, ou de la majoration prévue au b du 1 de l'article 1728 ou à l'article 1729, si l'application de cette majoration aboutit à un montant supérieur, le défaut de réponse ou la réponse partielle à une mise en demeure de produire la déclaration prévue au IV de l'article 209 B. ». 

II. - Le I s'applique aux déclarations dont l'obligation de dépôt arrive à échéance à compter de l'entrée en vigueur de la loi.


* 1 Rapport n° 673 (2011-2012) fait par Eric Bocquet au nom de la commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales, 17 juillet 2012.

* 2 Déclaration de Jean-Marc Ayrault à l'issue de la réunion du Comité national de lutte contre la fraude du 11 février 2013.

* 3 En particulier, le renforcement des sanctions pénales en cas de fraudes et l'alourdissement, lorsque les enjeux financiers sont importants, de la sanction financière en cas de non-respect de l'obligation de déclarer des comptes détenus à l'étranger.

* 4 Proposition de loi n° 855, déposée le 28 mars 2013 à la Présidence de l'Assemblée nationale, signée par M. Dino Cinieri et 19 de ses collègues, tendant à favoriser le retour des exilés fiscaux et à renforcer la compétitivité des entreprises.

* 5 Les montants mis en recouvrement au titre de ces fraudes ont augmenté de 45 % par rapport à 2010.

* 6 S'agissant du résultat du contrôle fiscal, le rapport d'activité 2012 de la DGFiP montre qu'à eux seuls, l'impôt sur la société et la TVA représentent plus de la moitié des montants rappelés, c'est-à-dire hors pénalités.

* 7 C'est-à-dire ceux étant susceptibles d'être des résidents américains mais qui n'ont pas apporté la preuve du contraire ou les résidents américains ayant refusé la levée du secret bancaire.

* 8 Audition d'Edouard Marcus, sous-directeur de la direction de la législation fiscale, d'Ursula Plassnik, ambassadeur d'Autriche en France et de Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, par la commission des finances du Sénat le 3 juillet 2013, sur la coopération fiscale internationale face à l'érosion des bases fiscales.

* 9 Directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 en matière de fiscalité des revenus de l'épargne.

* 10 Directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 sur la coopération administrative dans le domaine fiscal.

* 11 Cet examen porte sur les articles dans leur rédaction issue du texte n° 690 (2012-2013) adopté par l'Assemblée nationale en première lecture.

* 12 Loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009.

* 13 Article 63 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2011.

* 14 Rapport d'information n° 1902 (XIIIe Législature) sur les paradis fiscaux, fait par MM. Didier Migaud, président, Gilles Carrez, rapporteur général, Jean-Pierre Brard, Henri Emmanuelli, Jean-François Mancel et Nicolas Perruchot au nom de la commission des finances de l'Assemblée nationale, septembre 2009.

* 15 La CIF est étudiée en détail à l'article 3 bis D du présent projet de loi, relatif à sa composition.

* 16 Source : DGFiP.

* 17 Cf. article 10 du présent projet de loi.

* 18 Arrêt de la chambre criminelle de la cour de Cassation du 20 février 2008 (n° 07-82977).

* 19 Au titre de l'article 121-2 du code pénal, la responsabilité pénale des personnes morales peut être recherchée en tout domaine, y compris en matière fiscale.

* 20 Cf. article 1743 du CGI.

* 21 Cf. article 1772 du CGI.

* 22 Cf. article 1773 du CGI.

* 23 Cf. article 1771 du CGI.

* 24 Cf. article 227 du livre des procédures fiscales (LPF).

* 25 En vertu de l'article L. 228 du LPF, qui prévoit que les plaintes pour fraude fiscale « sont déposées par l'administration sur avis conforme de la commission des infractions fiscales ».

* 26 Cf. article 15 de la loi n°2012-354 du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012.

* 27 Cf. article 1741, al. 4 du CGI.

* 28 Cf. article 1750 du CGI.

* 29 Cf. article 1741, al. 3 du CGI.

* 30 Cf. article 15 de la loi n°2012-354 du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012.

* 31 Et non pas trois ans, comme dans le cas de la fraude fiscale complexe définie à l'article L. 228 du LPF.

* 32 Cf. article 23 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 et commentaire de l'article 2 du présent projet de loi.

* 33 Au sens de l'article 441-1 du code pénal : « constitue un faux toute altération frauduleuse de la vérité, de nature à causer un préjudice et accomplie par quelque moyen que ce soit, dans un écrit ou tout autre support d'expression de la pensée qui a pour objet ou qui peut avoir pour effet d'établir la preuve d'un droit ou d'un fait ayant des conséquences juridiques ».

* 34 Cf. article 11 de la loi n°2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012.

* 35 La seule différence entre les deux rédactions concernerait désormais le 5° de chacun des deux articles - respectivement un acte ou une entité fictive ou artificielle pour la fraude fiscale aggravée, et toute autre manoeuvre destinée à égarer l'administration pour la fraude fiscale complexe -, mais cette différence est d'ordre mineur.

* 36 Cf. commentaire de l'article 2 du présent projet de loi.

* 37 Cf. article 1er ter du présent projet de loi. Ce statut est inspiré de celui prévu par l'alinéa 3 de l'article 132-78 du code pénal pour les réseaux de criminalité organisée. Votre commission ne s'est pas saisie pour avis de cet article.

* 38 Cf. article 9 septies du présent projet de loi, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues Yves Gouasdoué et Yann Galut, rapporteur.

* 39 Introduit par l'article 22 de la loi n°2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, l'article 238-0 A du CGI dispose que « sont considérés comme non coopératifs (...) les Etats et territoires non membres de la Communauté européenne dont la situation au regard de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale a fait l'objet d'un examen par l'Organisation de coopération et de développement économiques et qui, à cette date, n'ont pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties, ni signé avec au moins douze Etats ou territoires une telle convention ». La liste de 2012 comprend huit ETNC. L'article 11 nonies du présent projet de loi propose d'en élargir les critères.

* 40 Source : DGFiP.

* 41 Source : DGFiP, d'après les informations transmises par le Parquet.

* 42 Arrêt de la chambre criminelle de la cour de Cassation du 20 février 2008 (n° 07-82977).

* 43 Rapport public annuel de la Cour des comptes, février 2012, chapitre relatif à « La fraude à la TVA sur les quotas de carbone ».

* 44 Rapport n° 673 (2011-2012) fait par Eric Bocquet au nom de la commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales, 17 juillet 2012.

* 45 Article 93 de la loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006, codifié à l'article 272 du CGI.

* 46 En raison d'imprécisions dans les modalités du dispositif envisagé.

* 47 Il s'agit d'une procédure spécifique, distincte du contrôle inopiné de droit commun prévu à l'article L. 47 du LPF.

* 48 Loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011.

* 49 Décret n° 2102-1050 du 14 septembre 2012 relatif aux obligations déclaratives des administrateurs de trusts.

* 50 L'article 3 bis C du présent projet de loi propose de porter l'amende à 20 000 euros ou, si ce montant est plus élevé, à 12,5 % de l'actif du trust.

* 51 Résolution du Parlement européen du 17 avril 2012 sur l'appel visant à trouver des moyens concrets de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (2012/2599).

* 52 Rapport n° 673 (2011-2012) fait par Eric Bocquet au nom de la commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales, 17 juillet 2012.

* 53 Cf. compte-rendu intégral de la troisième séance du jeudi 20 juin 2013 de l'Assemblée nationale.

* 54 Cf. article 1er de la loi n° 77-1453 du 29 décembre 1977.

* 55 Cf. arrêté du 10 octobre 2011 modifiant l'arrêté du 29 juillet 2008 fixant la liste des autorités pouvant saisir la commission des infractions fiscales. Il s'agit du le directeur général, l'adjoint au directeur général chargé de la fiscalité, le chef du service du contrôle fiscal et le chef du bureau des affaires fiscales et pénales de la direction générale des finances publiques (DGFiP).

* 56 Cf. alinéa 3 de l'article L. 228 du LPF, issu de l'article 23 de la loi n°2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009.

* 57 L'article 3 du présent projet de loi propose d'élargir les manoeuvres susceptibles de relever de la procédure accélérée.

* 58 Les articles 2 et 3 du présent projet de loi proposent d'élargir son champ de compétence.

* 59 Le nombre des titulaires en activité ne peut être inférieur à six.

* 60 Cf. article 384 septies-0 C de l'annexe II au code général des impôts (CGI).

* 61 Le président de la CIF a précisé lors de son audition que cette rémunération était d'ordre symbolique.

* 62 Prévu par l'article L. 12 du LPF, l'ESFP consiste à vérifier la sincérité et l'exactitude de la déclaration souscrite par les personnes physiques au titre de l'impôt sur le revenu.

* 63 Prévue par l'article L. 13 du LPF, la vérification de comptabilité consiste à examiner, sur place, les documents comptables d'une entreprise, et de les comparer avec les déclarations souscrites par celle-ci. Le cas échéant, elle donne lieu à un redressement.

* 64 Le juge considèrerait alors qu'il est procédé, illégalement, à une vérification de comptabilité ou à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle.

* 65 Le contribuable a également le choix, qu'il doit indiquer par écrit, de laisser les agents effectuer eux-mêmes ces traitements, sur le matériel de l'entreprise ou sur une copie.

* 66 Visé à l'article 1727 du code général des impôts (CGI).

* 67 Les remises peuvent également porter sur les frais de poursuites (depuis 2010), voire sur les impôts directs eux-mêmes en cas d'impossibilité de payer par suite de gêne ou d'indigence. En revanche, elles ne sauraient porter sur les impôts indirects et assimilés.

* 68 Article L. 251 du LPF.

* 69 Cf. deuxième séance du 20 juin 2013 à l'Assemblée nationale.

* 70 Source : rapport annuel 2012 de la direction générale des finances publiques (DGFiP).

* 71 L'article 350 du code des douanes autorise l'administration des douanes à transiger.

* 72 Notamment pour le délit de fraude fiscale prévu à l'article 1741 du CGI. L'administration, qui dispose d'un monopole en la matière, doit au préalable soumettre sa plainte à l'avis conforme de la commission des infractions fiscales, en vertu de l'article L. 228 du LPF.

* 73 Chapitre II du livre II du CGI, relatif aux pénalités fiscales et aux sanctions pénales applicables dans le cadre de la procédure de recouvrement de l'impôt.

* 74 Article 350 du code des douanes.

* 75 Circulaire du ministre délégué chargé du budget relative au traitement des déclarations rectificatives des contribuables détenant des avoir à l'étranger.

* 76 La majoration sera ramenée à 15 % pour les fraudeurs dits « passifs » (notamment les héritiers), et à 30 % pour les fraudeurs dits « actifs » ayant délibérément placés leurs avoirs à l'étranger.

* 77 C'est-à-dire dans les conditions prévues par l'article L. 228 du livre des procédures fiscales, après avis conforme de la Commission des infractions fiscales (CIF).

* 78 Dans une décision du 3 décembre 1990 (n° 103101), « SA Antipolia », le Conseil d'Etat a toutefois précisé que l'administration fiscale pouvait également prendre l'initiative de demander la communication des informations.

* 79 L'article R. 101-1 du LPF prévoit que les pièces déposées au greffe y demeurent à disposition de l'administration pendant les 15 jours suivant la décision (ramenés à 10 jours en matière correctionnelle).

* 80 En revanche, s'il est fait usage des éléments ainsi obtenus, l'administration devra en informer le contribuable et mettre ces éléments à sa disposition.

* 81 Respectivement au I et au II de l'article 3 ter du présent projet de loi.

* 82 Cf. III de l'article 3 ter du présent projet de loi.

* 83 Cf. article 20 de la loi n° 77-1453 du 29 décembre 1977 accordant des garanties de procédure aux contribuables en matière fiscale et douanière.

* 84 En application de l'article 350 du code des douanes.

* 85 Arrêté du 14 juin 1982 relatif à l'extension d'un système automatisé de gestion du fichier des comptes bancaires.

* 86 Le montant de l'amende - 1 500 euros par compte non déclaré - est le même que celui de l'amende applicable aux personnes physiques, aux association et aux sociétés n'ayant pas la forme commerciale qui sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les référence des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (cf. deuxième alinéa de l'article 1649 A du CGI).

* 87 Rapport n° 673 (2011-2012) fait par Eric Bocquet au nom de la commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales, 17 juillet 2012.

* 88 Cf. compte-rendu intégral de la troisième séance du jeudi 20 juin 2013 de l'Assemblée nationale.

* 89 Prévu par l'article L. 12 du LPF (LPF), l'EFSP consiste à vérifier la sincérité et l'exactitude de la déclaration souscrite par les personnes physiques au titre de l'impôt sur le revenu.

* 90 Prévue par l'article L. 13 du LPF, la vérification de comptabilité, consiste à examiner, sur place, les documents comptables d'une entreprise, et de les comparer avec les déclarations souscrites par celle-ci.

* 91 Le titre II prévoit également la, possibilité de contrôles formels, de contrôles matériels et de contrôles à la demande du contribuable.

* 92 Ces fichiers avaient, par ailleurs, été obtenus par l'autorité judiciaire à la suite d'une perquisition réalisée par le procureur de la République, Eric de Montgoflier, dans le cadre d'une assistance judiciaire demandée par la Suisse, ce qui complique leur statut juridique.

* 93 Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, signée le 4 novembre 1950.

* 94 Source : rapport annuel 2012 de la Cour de cassation. Cette solution a été retenue plusieurs fois par la suite, notamment dans un arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme, 10 mars 2009, « Bykov c/ Russie ».

* 95 Cf. décision de la Cour administrative d'appel de Lyon du 5 juillet 1995.

* 96 Cf. décision du Conseil d'Etat du 3 décembre 1990, « SA Antipolia » (n°103101).

* 97 Par le dépôt d'une plainte en application de l'article L. 228 du LPF

* 98 Les visites au sens de l'article L. 16 B du LPF doivent être autorisées par une ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance dans le ressort sont situés les lieux à visiter.

* 99 Cf. arrêts de la chambre commerciale de la Cour de cassation du 31 janvier 2012, n° 11-13097 et 11-13098.

* 100 Il n'en va pas de même, en revanche, en cas de perquisition policière : l'annulation de celle-ci ne fait pas obstacle à ce que l'administration fasse usage des éléments que lui aurait régulièrement transmis l'autorité judiciaire à la suite de cette visite. Cf. décision du Conseil d'Etat du. 6 décembre 1995 (n° 90-914).

* 101 Cf. arrêt de la Cour de cassation du 21 février 2012 (n°11-15162), non publié.

* 102 Cf. articles 3 ter et 11 quinquies du présent projet de loi.

* 103 Le décret en Conseil d'Etat précisant les conditions d'application de cet article n'a pas, à ce jour, été pris. Cela dit, les modalités de la coopération entre Etats membres sont précisés par le règlement n°904/2010/UE du Conseil du 7 octobre 2010 relatif à la coopération administrative et à la lutte contre la fraude dans le domaine de la TVA, et, concernant l'échange d'informations, la directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 relative à la fiscalité de l'épargne et la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative (actuellement en cours de révision).

* 104 En revanche, s'il est fait usage des éléments ainsi obtenus, l'administration devra en informer le contribuable et mettre ces éléments à sa disposition.

* 105 Cf. article 11 quinquies du présent projet de loi.

* 106 Dans une décision du 3 décembre 1990, « SA Antipolia » (n°103101), le Conseil d'Etat a toutefois précisé que l'administration fiscale pouvait prendre l'initiative de demander la communication des informations.

* 107 Ainsi en est-il de la volonté, partagée par votre rapporteur, de maintenir le monopole de Bercy en matière de déclenchement de l'action publique, et d'une manière générale du renforcement des prérogatives dont dispose l'administration fiscale.

* 108 Dans cette décision, relative au droit de communication de l'administration fiscale auprès des opérateurs de télécommunications, le Conseil constitutionnel n'avait relevé d'atteinte manifestement disproportionnée à la vie privée.

* 109 Notamment afin d'éviter que les fonctionnaires se trouvent en situation de recel.

* 110 Il s'agissait en l'espèce d'une liste dérobée à la banque Liechtenstein Global Trust (LGT), contenant le nom de 1 400 contribuables possédant un compte au Lichtenstein. L'Allemagne avait par la suite communiqué cette liste à d'autres Etats, dont la France. Cette décision valide également l'utilisation de ces listes achetées à l'appui d'une « perquisition fiscale », équivalente à celle de l'article L. 16 B du LPF.

* 111 Arrêté du 18 avril 1957 portant fixation des modalités d'application de l'article 391 du code des douanes relatif à la répartition des produits des amendes et confiscations, modifié par l'arrêté du 21 novembre 2007 : « toute personne étrangère aux administrations publiques qui a fourni au service des douanes des renseignements ou avis ayant amené directement ou indirectement la découverte de la fraude reçoit une rémunération qui ne peut excéder la somme de 3 100 € sauf décision contraire du directeur général des douanes et droits indirects. Cette rémunération est fixée de façon discrétionnaire et ne peut faire l'objet d'aucun recours ».

* 112 Cf. arrêt de la chambre criminelle de la Cour de cassation du 28 octobre 1991.

* 113 Cf. commentaire de l'article 10 du présent projet de loi, au sujet de la licéité des preuves.

* 114 Cf. arrêts de la chambre commerciale de la Cour de cassation du 31 janvier 2012 (n° 11-13097 et 11-13098).

* 115 Cf. arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 12 juillet 1988, « Schenk c/ Suisse ».

* 116 Cf. décision du Conseil constitutionnel du 27 décembre 2001.

* 117 Initialement limité à la transmission par l'autorité judiciaire ou dans le cadre de l'assistance administrative ultramarine et internationale, le dispositif a été étendu à l'initiative de Sandrine Mazetier.

* 118 Les visites au sens de l'article L. 16 B du LPF doivent être autorisées par une ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance dans le ressort sont situés les lieux à visiter.

* 119 Article 124 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie.

* 120 Décision de la Cour européenne des droits de l'homme du 21 février 2008 « Ravon et a. c/ France » (n° 18497/03).

* 121 Article 11 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 rectificative pour 2012.

* 122 Cf. article 10 bis du présent projet de loi.

* 123 Cette décision valide également la rémunération des « aviseurs » de l'administration fiscale allemande.

* 124 Cf. commentaire de l'article 10 du présent projet de loi, au sujet de la licéité des preuves.

* 125 Cf. décision du Conseil constitutionnel du 27 décembre 2001.

* 126 Cf. Arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 12 juillet 1988, « Schenk c/ Suisse ».

* 127 Cf. arrêts de la chambre commerciale de la Cour de cassation du 31 janvier 2012, n° 11-13097 et 11-13098.

* 128 Arrêté du 18 avril 1957 portant fixation des modalités d'application de l'article 391 du code des douanes relatif à la répartition des produits des amendes et confiscations, modifié par l'arrêté du 21 novembre 2007 : « toute personne étrangère aux administrations publiques qui a fourni au service des douanes des renseignements ou avis ayant amené directement ou indirectement la découverte de la fraude reçoit une rémunération qui ne peut excéder la somme de 3 100 € sauf décision contraire du directeur général des douanes et droits indirects. Cette rémunération est fixée de façon discrétionnaire et ne peut faire l'objet d'aucun recours ».

* 129 Cf. arrêts de la chambre commerciale de la Cour de cassation du 31 janvier 2012 (n° 11-13097 et 11-13098).

* 130 Cf. Arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 12 juillet 1988, « Schenk c/ Suisse ».

* 131 Cf. articles 10, 10 bis et 10 ter du présent projet de loi.

* 132 Prévues par le code des procédures civiles d'exécution.

* 133 Il s'agit des actions en reconstitution de patrimoine, des saisies immobilières et des assignations en liquidation judiciaire.

* 134 Le privilège du Trésor est un droit de préférence conférant à l'Etat une priorité sur les autres créanciers. Le privilège général est défini par l'article 1920 du code général des impôts (CGI), et précisé par les articles 1924, 1926 et 1929 du CGI en fonction du type d'impôts.

* 135 Source : rapport annuel de la DGFiP : 4,9 millions d'ATD en 2012 et 4,6 millions en 2011, pour les impôts des particuliers.

* 136 Il s'agit des produits de toute nature étrangers à l'impôt.

* 137 Cf. arrêt de la première chambre civile de la Cour de cassation du 2 juillet 2002 (n° 99-14.819).

* 138 Prévue à l'article L. 132-14 du code des assurances : « le capital ou la rente garantis au profit d'un bénéficiaire déterminé ne peuvent être réclamés par les créanciers du contractant ». Le principe d'insaisissabilité est également prévu à l'article L. 223-15 du code de la mutualité.

* 139 Source : Fédération française des sociétés d'assurance (FFSA).

* 140 Estimations pour 2012 issues du projet annuel de performances 2013 de la mission « Gestion des finances publiques et ressources humaines ». Le taux de recouvrement des impôts payés spontanément atteint en revanche 99 %, mais n'est par définition pas concerné par les procédures de saisies simplifiées.

* 141Introduit par l'article 99 de la loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006 de finance rectificative pour 2006.

* 142 Introduit par l'article 12 de la loi n° 2008-1091 du 28 octobre 2008 relative à la Cour des comptes et aux chambres régionales des comptes.

* 143 Le dispositif présenté par Sandrine Mazetier prévoyait que ces experts ne seraient pas rémunérés, afin d'être recevable au titre de l'article 40 de la Constitution. Un sous-amendement du Gouvernement a toutefois permis la rémunération de ces experts.

* 144 Ou dans la déclaration prévue par le règlement (CEE) n° 2454/93 de la Commission, du 2 juillet 1993, fixant certaines dispositions d'application du règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil établissant le code des douanes communautaire.

* 145 Puni d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende, le secret professionnel consiste en « la révélation d'une information à caractère secret par une personne qui est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire ».

* 146 Cf. articles 10 ter et 10 quater du présent projet de loi.

* 147 Cependant, l'exercice par l'administration de son droit de communication après la fin de l'ESFP ne constitue pas une prolongation irrégulière de celui-ci, en vertu de la décision du Conseil d'Etat du 12 mars 2010 (n° 311121).

* 148 Entreprise individuelle ou sous forme de société. La vérification de comptabilité peut aussi concerner les personnes morales de droit public, dès lors qu'elles sont assujetties à la TVA (art. 256 B et 260 A du CGI) ou passibles de l'impôt sur les sociétés (art. 206 du CGI).

* 149 Défini notamment à l'article L. 85 du LPF. La distinction n'étant pas explicite dans les textes, elle résulte essentiellement de la doctrine administrative et de la jurisprudence.

* 150 Cf. 4 du B de la section I du chapitre II du livre II du code général des impôts.

* 151 Cf. instruction du 18 mars 1988 (13 K-2-88 n° 6).

* 152 Les échanges intragroupes représentent environ 50 % des échanges commerciaux dans le monde. En outre, selon l'Insee, les groupes contribuent à près de 75 % des échanges internationaux réalisés par les entreprises françaises.

* 153 Cf. Les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, publiés en 1995 et régulièrement modifiés depuis.

* 154 Loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009.

* 155 Les visites au sens de l'article L. 16 B du LPF doivent être autorisées par une ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance dans le ressort sont situés les lieux à visiter.

* 156 Cf. arrêt de la chambre commerciale de la Cour de cassation du 12 octobre 2010 « Clémence » (n° 09-70591).

* 157 Cf. ordonnance de la cour d'appel de Paris du 31 août 2012 (n° 11/13233).

* 158 Cf. arrêt de la chambre commerciale de la Cour de cassation du 18 juillet 1989 « Sprint » (n° 89-10895).

* 159 Loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012.

* 160 Cf. rapport n° 213 (2012-2013) sur le projet de loi de finances rectificative, adopté par l'Assemblée nationale, fait au nom de la commission des finances du Sénat par François Marc, rapporteur général.

* 161 Rapport n° 673 (2011-2012) fait par Eric Bocquet au nom de la commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales, 17 juillet 2012.

* 162 Entreprise individuelle ou sous forme de société. La vérification de comptabilité peut aussi concerner les personnes morales de droit public, dès lors qu'elles sont assujetties à la TVA (articles 256 B et 260 A du CGI) ou passibles de l'impôt sur les sociétés (article 206 du CGI).

* 163 Défini à l'article L. 85 du LPF. La distinction n'étant pas explicite dans les textes, elle résulte essentiellement de la doctrine administrative et de la jurisprudence.

* 164 L'avis de vérification doit être envoyé avant le début de la visite, dans un délai que la doctrine fixe à une quinzaine de jour, sauf en cas de mise en oeuvre du contrôle inopiné prévu au dernier alinéa de l'article L. 47 du LPF.

* 165 234 000 euros de chiffre d'affaires annuel, et 777 000 euros dans certains cas, pour les entreprises industrielles et commerciales et les contribuables exerçant une activité non commerciale (I de l'article 302 septies A du CGI) ; et 350 000 euros de recettes annuelles moyennes pour les activités agricoles (II de l'article 69 du CGI).

* 166 En vertu de l'article L. 47 A du LPF tel que modifié par l'article 14 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012.

* 167 Issu de l'article 90 de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 de finances pour 2000.

* 168 La mesure s'applique à toutes les personnes morales, quelle que soit leur forme juridique (sociétés de capitaux, sociétés à responsabilité limitée, sociétés de personnes, associations etc.), et aux sociétés en participation visées à l'article 238 bis M du code général des impôts, dès lors que la valeur comptable des titres de placement ou de participation inscrits à leur actif dépasse le seuil de 7 600 000 euros.

* 169 En vertu de l'article L. 85 du LPF.

* 170 Cf. décision du Conseil d'Etat du 27 janvier 2010 (n° 306956).

* 171 Respectivement aux articles L. 66 et L. 73 du LPF.

* 172 C'est alors sur lui que reposera la charge de la preuve du caractère exagéré de l'imposition. Le contribuable est par ailleurs informé de l'intention de l'administration de procéder à une imposition d'office, sans que cette information puisse donner lieu à un dialogue.

* 173 Mais également si le contribuable change fréquemment de lieu de résidence ou d'établissement ; s'il a transféré son activité à l'étranger ; si le contrôle fiscal a été empêché ; en cas de flagrance fiscale etc.

* 174 Entreprise individuelle ou sous forme de société. La vérification de comptabilité peut aussi concerner les personnes morales de droit public, dès lors qu'elles sont assujetties à la TVA (article 256 B et 260 A du CGI) ou passibles de l'impôt sur les sociétés (art. 206 du CGI).

* 175 Article 14 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007.

* 176 Issu de l'article 90 de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 de finances pour 2000.

* 177 Règle jurisprudentielle posée par les décisions du Conseil d'Etat du 7 mars 1990 (n° 46361 et n° 46363).

* 178 Voir à ce sujet l'article 11 ter du présent projet de loi, qui prive également de cette garantie les contribuables exerçant une activité occulte.

* 179 En revanche, s'il est fait usage des éléments ainsi obtenus, l'administration devra en informer le contribuable et mettre ces éléments à sa disposition.

* 180 Cf. décision du Conseil d'Etat du 6 octobre 2000 « SARL Trace » (n° 208765), qui définit le droit de communication comme un « relevé passif » ayant un « caractère ponctuel », distinct en cela d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle.

* 181 Dans une décision du 3 décembre 1990 (« SA Antipolia », n°103101), le Conseil d'Etat a toutefois précisé que l'administration fiscale pouvait prendre l'initiative de demander la communication des informations.

* 182 Aux termes de l'article L. 612-1 du CMF, elle « veille à la préservation de la stabilité du système financier et à la protection des clients, assurés, adhérents et bénéficiaires des personnes soumises à son contrôle ».

* 183 Cf. article 5 du projet de loi de séparation et de régulation des activités bancaires, modifiant l'article L. 612-1 du CMF, en cours d'examen au Parlement.

* 184 Créé en 1990, TRACFIN est un service à compétence nationale rattaché aux ministères financiers, chargé de la lutte contre les circuits financiers clandestins, le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme. Son statut est aujourd'hui défini à l'article L. 561-23 du CMF. Il reçoit les signalements des personnes mentionnées à l'article L. 561-2 du CMF.

* 185 Sont également visés par cet article l'Autorité des marchés financiers (AMF) et les ordres professionnels et instances représentatives nationales (par exemple le Conseil de l'ordre des avocats ou l'Ordre des experts comptables).

* 186 L'article 4 ter C du projet de loi de séparation et de régulation des activités bancaires précité propose de modifier l'article L. 561-30 du CMF afin de clarifier le régime applicable, en prévoyant explicitement la transmission, sans délai, d'un signalement pour fraude fiscale et des autres opérations couvertes par l'article L. 561-15 du même code.

* 187 Il convient de rappeler que le service TRACFIN est tenu de communiquer à l'administration fiscale toute information pouvant relever de la fraude fiscale (cf. article L. 561-29 du CMF).

* 188 Défini par l'article 226-13 du code pénal, le secret professionnel interdit « la révélation d'une information à caractère secret par une personne qui est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire ». Il est puni d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende.

* 189 Décret n° 2009-874 du 16 juillet 2009. Les critères incluent notamment le recours à des sociétés écran, l'interposition de personnes physiques, des changements statutaires fréquents ou encore des opérations financières incohérentes.

* 190 L'article L. 612-28 du CMF dispose que « lorsque sont relevés des faits susceptibles de justifier des poursuites pénales, le président de l'Autorité de contrôle prudentiel en informe le procureur de la République territorialement compétent, sans préjudice des sanctions que l'Autorité de contrôle prudentiel peut prononcer ».

* 191 Décision de la commission des sanctions n° 2012-03 du 25 juin 2013. Une information judiciaire a par ailleurs été ouverte le 12 avril 2012.

* 192 La CNCCFP devrait être renommée Haute autorité de la transparence de la vie publique, sous réserve de l'adoption du projet de loi relatif à la transparence de la vie publique.

* 193 En vertu de l'article L. 228 du LPF, les plaintes pour fraude fiscale « sont déposées par l'administration sur avis conforme de la commission des infractions fiscales ».

* 194 Article R. 152-6 du code monétaire et financier. La déclaration porte sur l'état civil complet du déclarant ou les coordonnées de la personne morale, les noms et coordonnées du destinataire projeté des sommes, le montant et la nature de celles-ci, leur provenance et l'usage qu'il est prévu d'en faire, et enfin, l'itinéraire et les moyens de transport.

* 195 La première liste, au titre de l'année 2010, comprenait également les entités qui n'avaient pas signé une telle convention avec au moins douze autres Etats ou territoires. Ce critère, qui correspond à la « liste grise » de l'OCDE, disparaît pour les années suivantes.

* 196 Outre les critères mentionnés ci-dessus, sont retirées de la liste les entités qui n'ont pas conclu une telle convention avec la France dans le cas où la France ne leur aurait pas proposé, à condition que l'OCDE considère qu'elles procèdent à l'échange d'informations.

* 197 Cet avis se justifie par les possibles conséquences diplomatiques que peut avoir un placement sur la liste des ETNC.

* 198 Arrêté du 4 avril 2012 modifiant l'arrêté du 12 février 2010.

* 199 D'après les services du ministère du budget, elle devrait comprendre environ quinze Etats.

* 200 Cette notion est cependant supprimée par l'article 3 du présent projet de loi.

* 201 Ces dispositions s'appliquent au 1er janvier de l'année qui suit l'inscription d'un ETNC sur la liste, afin de lui laisser le temps de mettre en place des mesures de coopération ou, le cas échéant, de permettre aux acteurs économiques de se retirer de ces territoires.

* 202 La convention originale du 25 janvier 1988 a été amendée en 2010 pour prévoir l'échange d'informations à la demande, et l'ouvrir à tous les pays, répondant en cela à l'appel du G20. La convention amendée est entrée en vigueur le 1er juin 2011.

* 203 Créé par la décision du conseil de l'OCDE du 17 septembre 2009.

* 204 La Suisse a notamment obtenu des assouplissements de la part des Etats-Unis, mais sera bien soumise à la loi FATCA. Par ailleurs, la Suisse a du négocier un accord avec les Etats-Unis pour régler le dossier des avoirs non déclarés de contribuables américains. Les banques helvétiques sont menacées d'une amende record qui pourrait atteindre 10 milliards de francs suisses, et devront transmettre au fisc américain le nom de leurs clients. Cet accord est pour l'instant refusé par le parlement Suisse.

* 205 Les directives citées ci-dessous comprennent une clause de la nation la plus favorisée.

* 206 Directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011.

* 207 Directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003.

* 208 II de l'article 4 bis de la loi de régulation et de séparation des activités bancaires, actuellement en discussion au Parlement.

* 209 Suite à une annonce de Pierre Moscovici, ministre de l'économie et des finances.

* 210 Le Rapport annuel du Gouvernement portant sur le réseau conventionnel de la France en matière d'échange de renseignements annexé au projet de loi de finances pour 2013 fait notamment état de résultats insuffisants dans les échanges avec la Suisse.

* 211 Sauf pour les versements faits à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes bancaires ou contrats non déclarés. En effet, l'Assemblée nationale a souhaité maintenir la présomption d'imposabilité de ces derniers et a donc adopté un amendement en ce sens.