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Projet de loi autorisant l'approbation de la convention France-Panama en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu

14 décembre 2011 : Panama ( rapport - première lecture )

II. LE PANAMA, UN ETAT JUGÉ EN VOIE DE COOPÉRATION SUR TROIS DES DIX CRITÈRES

Le gouvernement panaméen, sous l'impulsion de Ricardo Martinelli, Président de la République, a affirmé sa volonté de ne plus figurer dans le concert des nations en tant que « paradis fiscal ».

A. UN PREMIER PAS FORMEL : LA SIGNATURE DE LA CONVENTION FISCALE

Le présent projet de loi propose d'autoriser l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République Française et le Gouvernement de la République de Panama, en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu.

Outre la suppression des doubles impositions, facteur d'attractivité économique certain, la convention contient une clause d'échange de renseignements.

Ses vingt-neuf articles, ainsi que les six points du protocole venant la compléter, sont globalement similaires, voire identiques au modèle OCDE. A l'exception de l'imposition des redevances, l'ensemble des dérogations apportées au modèle de l'OCDE résultent de l'initiative de la France, conformément à sa pratique conventionnelle.

La convention entrera en vigueur le premier jour du deuxième mois suivant la date de réception par le Panama de la notification française. Cette dernière aura pour effet d'abroger la précédente convention en date de 199521(*).

1. Des stipulations de suppression des doubles impositions conformes aux standards de l'OCDE
a) Un champ d'application traditionnel

A titre liminaire, l'article 3 définit les termes nécessaires à l'interprétation de la convention22(*) conformément au modèle OCDE23(*). Le champ d'application est déterminé par rapport aux personnes visées, les résidents, d'une part, et les impôts, d'autre part.

(1) Le critère de la résidence

Les personnes concernées par l'application de la convention sont les résidents aux termes de l'article 1er. Défini à l'article 424(*) de la convention, ce terme désigne les personnes assujetties à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu d'enregistrement ou de tout autre critère analogue25(*). Sont également visées les personnes morales de droit public.

Sont intégrées les stipulations26(*) relatives aux sociétés de personnes françaises fiscalement qualifiées de « translucides », contrairement aux sociétés anglo-saxonnes dites « transparentes ». Ces dernières ne possèdent ni la personnalité morale, ni un résultat fiscal propres. Les bénéfices sont présumés être réalisés directement par les associés.

En revanche, une société de personnes immatriculée en France possède la personnalité morale. Elle est le sujet de l'impôt à raison de son propre résultat fiscal. Néanmoins, le caractère « translucide », à mi-chemin entre transparence et opacité, se manifeste par le fait qu'elle n'est pas redevable de l'impôt dû sur ce résultat. Les associés de ces sociétés sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu ou sur les sociétés au prorata de leurs droits. Cette stipulation doit permettre d'éviter les doubles impositions des sociétés de personnes françaises.

Selon le ministère des affaires étrangères, la France a, en outre, obtenu du Panama qu'il renonce à sa demande d'inclusion de certaines entités non taxées (partnerships et associations) parmi les résidents.

Enfin, une clause anti-abus vise à exclure du champ d'application conventionnel le « bénéficiaire apparent »27(*).

(2) La liste énumérative des impôts

Quant aux impôts visés à l'article 2, il est regrettable que le texte ne reprenne pas la formule générale utilisée par la pratique conventionnelle française qui fait référence aux « impôts existants prévus par les dispositions législatives et réglementaires des parties contractantes ». L'énumération de l'article 2 offre moins de souplesse nécessaire à l'application de la convention dans le temps28(*).

Coté français, les impôts sont l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, les contributions sur l'impôt sur les sociétés, ainsi que toutes les retenues à la source et avances décomptées sur ces impôts. Ne sont pas mentionnés : les taxes sur les salaires, l'impôt de solidarité sur la fortune, les impôts sur les successions et les donations, les droits de mutation à titre onéreux et la TVA. Coté panaméen, l'accord ne vise que l'impôt sur le revenu.

(3) L'établissement stable

La notion d'établissement stable est primordiale car elle permet à un Etat d'imposer les bénéfices d'une entreprise de l'autre Etat. Cette taxation est justifiée par la présence d'« une installation fixe d'affaires29(*) par l'intermédiaire de laquelle [elle] exerce tout ou partie de son activité »30(*), aux termes de l'article 5.

b) La détermination de la compétence fiscale selon les catégories de revenus

Les règles de répartition de la compétence fiscale entre l'Etat de résidence et l'Etat de la source pour chaque type de revenus sont déterminées en fonction des catégories de revenus, prévues aux articles 6 à 20 de la convention.

Il existe trois modalités de partage de la compétence fiscale :

l'imposition sans limite dans l'Etat, source des revenus ; 

l'imposition limitée dans l'Etat de la source ;

l'interdiction d'imposer à l'Etat de la source, laissant ce droit à l'Etat du lieu de résidence du bénéficiaire des revenus.

(1) Le droit d'imposition sans limitation en faveur de l'Etat de la source

Aux termes de l'article 6, le droit d'imposition sans limitation en faveur de l'Etat de la source concerne tout d'abord les revenus de biens immobiliers31(*), conformément au modèle OCDE.

A été insérée à la demande de la France, une stipulation afin de lui permettre d'appliquer sa législation en matière d'imposition des revenus provenant de parts dans une société, fiducie ou autre institution donnant droit à la jouissance de bien immobiliers32(*).

S'agissant du droit d'imposition des bénéfices de l'établissement stable, il est exercé par l'Etat du lieu de situation de cet établissement pour la part qui lui est imputable, aux termes de l'article 7. En effet, si les bénéfices d'une entreprise ne sont normalement imposables que dans l'Etat où elle réside, les revenus attribuables à l'activité d'un établissement stable, situé dans l'autre Etat contractant, y sont cependant imposés33(*).

L'imposition des revenus et traitements est effectuée au lieu de la source. Il s'agit des revenus liés aux activités salariées du secteur privé34(*) (article 14) et du secteur public35(*) (article 18), aux activités des artistes, des sportifs et mannequins36(*) (article 16) et aux jetons de présence (article 15).

En revanche, les pensions du secteur privé ne sont imposables que dans l'Etat de résidence37(*) à moins qu'elles n'y soient exonérées (article 17). L'Etat de la source est alors à nouveau compétent afin d'éviter une double exonération.

S'agissant des rémunérations versées aux enseignants et chercheurs, la France a souhaité modifier le modèle OCDE afin que celles-ci soient exclusivement imposables dans l'Etat d'envoi pendant les deux premières années où ces enseignants exercent leur activité dans l'autre Etat, sous réserve que leurs travaux s'inscrivent dans le cadre de l'intérêt public38(*).

(2) Le droit d'imposition des dividendes, intérêts et redevances, par l'Etat de la source, limité au taux de 5 %
(a) Dividendes

L'article 10 prévoit, conformément au modèle OCDE que les dividendes sont imposés au lieu de résidence de leur bénéficiaire39(*).

Toutefois, l'Etat de la source peut prélever une retenue à hauteur de 5 % de leur montant brut si leur bénéficiaire effectif est une société qui détient directement au moins 10 % 40(*)de la société qui les verse.

Dans tous les autres cas, le taux est de 15 %41(*).

Une telle stipulation permet à la France d'imposer les dividendes de source française si le bénéficiaire est une société mère qui reçoit des dividendes de sa filiale. Il convient de constater que cet article a fait l'objet de quelques modifications par rapport aux stipulations-cadre du modèle42(*). Il est ainsi dérogé au principe d'exclusion de toute imposition extraterritoriale, à la demande de la France. Ce principe interdit de taxer les dividendes distribués par une société non résidente du seul fait que les bénéfices qui servent à distribuer ces dividendes proviennent du territoire de cet Etat43(*).

Néanmoins, un Etat contractant tel que la France pourra imposer les bénéfices d'un établissement stable d'une société résidente de l'autre Etat, le Panama, dans une proportion qui ne pourra excéder 5 % du montant des bénéfices imputables à l'établissement stable situé dans cet Etat44(*). Cette stipulation permet d'appliquer une branch tax prévue à l'article 115 quinquies du code général des impôts (CGI), qui consiste en une retenue à la source sur les bénéfices45(*) des établissements stables des sociétés étrangères distribués à des associés non résidents.

(b) Les intérêts

A l'instar du traitement des dividendes, l'article 11 ne prévoit pas de droit exclusif d'imposition des intérêts. D'une part, il pose le principe d'une taxation au lieu de résidence du bénéficiaire46(*)47(*)48(*), et d'autre part, il permet également à l'Etat de la source de prélever49(*) une retenue d'un taux maximum de 5 % du montant brut des intérêts.

L'article traite également le cas des « relations spéciales » liant le débiteur au créancier et conduisant éventuellement au paiement d'un montant d'intérêts supérieur à celui qui aurait dû être fixé en toute indépendance. 50(*)

(c) Les redevances

Aux termes de l'article 12, les redevances51(*) sont soumises dans les mêmes conditions et dérogations52(*) que les intérêts à une imposition au lieu de résidence du bénéficiaire53(*) ainsi qu'à une retenue à la source de 5 %54(*).

Une clause anti-abus a été insérée respectivement aux articles 1055(*), 1156(*) et 1257(*), refusant le bénéfice conventionnel de ces articles si la création ou la cession d'actions, de créance ou de droits, selon le cas, au titre desquels intervient la distribution de revenus, a comme principal objectif de tirer avantage de cet article.

(3) Le droit d'imposition exclusif au profit de l'Etat de résidence

Conformément au modèle de l'OCDE, l'article 13 pose le principe de l'imposition exclusive des gains en capital dans l'Etat dont le bénéficiaire est résident58(*).

Cependant cet article prévoit cinq dérogations à la taxation par l'Etat de la résidence du bénéficiaire qui concernent les gains provenant de la cession de navires59(*), de biens immobiliers60(*), de parts de sociétés à prépondérance immobilière61(*), de parts de sociétés « faisant partie d'une participation substantielle » dans le capital d'une autre société62(*) ou de biens mobiliers d'un établissement stable63(*).

En ce qui concerne le transfert de bénéfices entre entreprises associées, l'article 9 permet à l'Etat de résidence de l'entreprise de taxer les bénéfices de celle-ci, alors que cette dernière n'a pourtant pas pu les réaliser en raison de sa relation avec l'entreprise associée, résidente de l'autre Etat. Ce pouvoir de taxation est justifié par le fait que les transactions entre les deux entreprises ont été conclues dans des conditions qui diffèrent de celles normalement convenues entre entreprises indépendantes.

L'Etat de la résidence est également le lieu de taxation des sommes reçues par un étudiant. En effet aux termes de l'article 19, les sommes versées à un étudiant résident d'un Etat, qui sont destinées à couvrir ses frais d'études dans l'autre Etat, sont exonérées d'impôt dans ce dernier, à condition qu'elles proviennent d'une source située en dehors de cet Etat.

D'une manière plus générale, les revenus non mentionnés dans la convention sont taxés au lieu de résidence.

(4) Le droit d'imposition exclusif au profit de l'Etat du lieu de la direction effective

Enfin, il convient de mentionner le cas particulier du trafic international aérien et maritime qui ne fait intervenir ni l'Etat de la source, ni celui de la résidence, mais celui de la direction effective de l'entreprise exploitante.

Le Panama constitue en effet, avec le Libéria, le premier Etat d'immatriculation de navires. C'est à partir de 1917 qu'il a pris son essor en ce domaine64(*).

Toute personne ou entreprise, indépendamment de sa nationalité ou lieu de résidence peut demander à être immatriculée sous pavillon panaméen. Or, cette procédure d'enregistrement établit un lien entre l'Etat et le navire. Elle n'est donc pas neutre en termes d'exploitation du navire. Elle régit la composition de l'équipage, ses conditions de travail et la fiscalité de la société exploitante. Sur ce dernier point, le Panama constitue un Etat particulièrement attractif. La loi 57 du 6 août 2008 a également assoupli les procédures administratives et juridiques d'immatriculation.

L'article 8 de la présente convention prévoit que soient imposés les bénéfices de l'exploitation maritime ou aérienne en trafic international exclusivement au lieu du siège de direction effective de l'entreprise. La Convention ne modifie donc pas l'application du droit de pavillon applicable aux navires de commerce contrôlés par des étrangers. Néanmoins, une clause anti-abus a été insérée afin de permettre à l'autre Etat d'imposer ces bénéfices si celui du siège de direction effective ne les taxe pas.

c) Les modalités de suppression des doubles impositions et exonération

Si le droit exclusif d'imposition attribué à l'un des Etats contractants permet d'éviter toute situation de double imposition, le partage de la compétence fiscale sur certains revenus conduit, au contraire, à prévoir des mécanismes de suppression de la double taxation d'une même personne au titre d'un même revenu par les Etats65(*) de la source et de la résidence.

C'est l'objet de l'article 21 qui diffère du modèle OCDE.

La méthode panaméenne66(*) est basée sur celle de l'exemption qui conduit l'Etat de la résidence, le Panama, à ne pas taxer les revenus imposables en France.

Quant à la méthode française, elle a également recours au principe de l'exonération en France des revenus des sociétés qui sont imposables au Panama dans la mesure où ils sont exemptés d'impôt sur les sociétés en application de la législation française.

Cependant, pour les autres revenus, la France recourt à la fois à la méthode de l'exemption ainsi qu'à celle de l'imputation. Cette dernière consiste à calculer, dans un premier temps, l'impôt sur la base du montant total des revenus du contribuable, y compris ceux perçus et imposables dans l'autre Etat, puis dans un second temps, à déduire de l'impôt qui lui est dû celui qui a été payé dans l'autre Etat.

Ainsi le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt panaméen effectivement payé à titre définitif. Si cet impôt excède l'impôt français correspondant à ces revenus, ce crédit est limité au montant de l'impôt français. Ce calcul concerne les bénéfices et plus-values réalisés par les établissements stables des entreprises, les dividendes, les intérêts, les redevances, les plus-values provenant de l'aliénation de biens immobiliers, de parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière, les rémunérations reçues au titre d'un emploi salarié à bord d'un navire ou d'un aéronef, les rémunérations d'administrateurs de société et les revenus des artistes et sportifs.

En revanche, pour tous les autres revenus, le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus. 67(*)


* 21 Loi n° 96-569 du 26 juin 1996 autorisant l'approbation de l'accord fiscal sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Panama. Cf. dossier législatif du Sénat http://www.senat.fr/dossier-legislatif/s95960160.html.

* 22 Etat contractant, France, Panama, personne, société, entreprise, entreprise d'un Etat contractant, trafic international, autorité compétente, national et activité.

* 23 La seule distinction réside dans la suppression du mot « citoyenneté » dans la définition de « national ».

* 24 Cf. Paragraphe 1 de l'article 4.

* 25 En cas de double résidence d'une personne physique, l'accord privilégie le foyer d'habitation permanent comme critère déterminant, puis ses liens personnels et économiques, le lieu de séjour habituel, et enfin la nationalité. Cf. Paragraphe 2 de l'article 4.

La double résidence d'une personne morale est résolue par la détermination du lieu de son siège effectif. Cf. Paragraphe 3 de l'article 4.

* 26 Cf. Paragraphe 4 de l'article 4.

* 27 Cf. Paragraphe 5 de l'article 4.

* 28 Il convient néanmoins de relever que la référence aux « impôts de nature analogue ou identique qui seraient établis après la signature » permet l'adaptation de la présente convention.

* 29 Cet emplacement fixe, permanent et productif car servant aux activités de l'entreprise, peut être constitué d'un siège de direction, d'une succursale, d'un bureau, d'une usine, d'un atelier, d'une mine.... Cf. Paragraphe 2 de l'article 5. En revanche, un chantier de construction ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois. Cf. Paragraphe 3 de l'article 5. Ne sont pas également qualifiées d'établissements stables les installations dont il est fait usage aux seules fins de stockage ou de transformation par une autre entreprise ou toute autre activité préparatoire... Cf. Paragraphe 4 de l'article 5.

* 30 Cf. Paragraphe 1 de l'article 5. En revanche, aux termes du paragraphe 5, est également considéré un établissement stable toute entreprise qui dispose d'une personne agissant pour son compte sous certaines conditions, quand bien même elle ne détiendrait pas d'installation fixe.

* 31 Les biens immobiliers sont définis par le droit de l'Etat où ils sont situés. Cf. paragraphe 2 de l'article 6 de la convention.

* 32 Cf. Paragraphe 4 de l'article 6 de la convention.

* 33 Cf. Paragraphe 1 de l'article 7. Le paragraphe 2 de l'article 7 précise également que les bénéfices imputables à cet établissement stable sont ceux que ce dernier aurait réalisés s'il avait été une entreprise indépendante dans des conditions de concurrence normales. Cette clause fait donc échec à la « force d'attraction générale » de l'établissement stable selon laquelle les revenus tirés de sources situées dans un Etat seraient imposables en totalité dans cet Etat si le bénéficiaire y possède un établissement stable. Le point 1 du protocole stipule donc que les bénéfices de cet établissement sont calculés sur la base de l'activité réelle de cet établissement pour la vente de marchandise et en cas de contrats.

* 34 L'article 14 prévoit l'imposition des activités salariées au lieu de leur exercice effectif (Etat de la source) sous réserve d'une imposition au lieu de résidence si trois conditions sont cumulativement remplies aux termes du paragraphe 2 de l'article 14  : le bénéficiaire séjourne moins de 183 jours durant une année au lieu où il exerce son activité, les rémunérations sont versées par un employeur qui n'est pas un résident de cet Etat source et la charge de ces traitements n'est pas supportée par un établissement stable que l'employeur a dans le pays source. Le paragraphe 3 prévoit, conformément au modèle OCDE que, dans le cas de rémunérations perçues au titre d'un emploi salarié effectué à bord d'un navire exploité en trafic international, celles-ci sont imposées au lieu de résidence de l'entreprise.

* 35 Les termes du b) du paragraphe 1 de l'article 18 varient de ceux du paragraphe 1 de l'article 19 du modèle OCDE. Les rémunérations versées aux agents de la fonction publique ne sont imposables que par l'Etat qui les verse à moins que les services ne soient rendus dans l'autre Etat et qu'il en possède la nationalité sans avoir celle de l'Etat payeur. Le modèle réserve l'exception à la personne qui est un résident de l'Etat où les services sont rendus et en possède la nationalité ou « n'est pas devenu un résident de cet Etat à seule fin de rendre les services ».

* 36 Le paragraphe 3 de l'article 16 déroge au principe de taxation par l'Etat de la source lorsque l'activité artistique ou sportive est financée pour plus de la moitié par des fonds public. Elle est alors imposée par l'Etat de résidence de l'artiste ou du sportif. Le texte de l'OCDE est également complété par une clause sur le droit à l'image au paragraphe 2.

* 37 Cf. Paragraphe 1 de l'article 17

* 38 Cf. Paragraphe 3 de l'article 14.

* 39 Cf. Paragraphe 1 de l'article 10.

* 40 L'article 10 du modèle OCDE prévoit un seuil de 25 %.

* 41 Cette limitation de taux ne trouve pas à s'appliquer lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes exerce son activité par le biais d'un établissement stable. Cf. paragraphe 4 de l'article 10. Il convient également de souligner que le deuxième point du protocole exclut du bénéfice du taux réduit de retenue les actions au porteur ainsi que celles converties en actions nominatives depuis moins de douze mois à la date de distribution.

* 42 Cf. Paragraphe 7 de l'article 10. Cette clause a été ajoutée à l'article 10 afin de traiter spécifiquement des véhicules d'investissement immobilier, tels que les sociétés d'investissement immobilier cotées de l'article 208 C du CGI. Elle tend à exclure l'application de la retenue à la source pour les revenus de gains provenant de biens immobiliers par le biais d'une structure d'investissement qui distribue la plus grande partie de ces revenus et dont les gains sont exonérés d'impôts lorsque le bénéficiaire effectif détient au moins 10 % de la structure qui verse les dividendes.

* 43 Cf. Paragraphe 5 de l'article 10.

* 44 Cf. Paragraphe 6 de l'article 10.

* 45 Après impôts.

* 46 Cf. Paragraphe 1 de l'article 11.

* 47 A l'instar de l'article 11 en matière d'intérêts, le paragraphe 4 déroge au principe d'imposition par l'Etat de la résidence. Il permet à l'Etat de la source d'imposer les redevances au titre des bénéfices de l'établissement stable à travers duquel le bénéficiaire exerce son activité si celles-ci sont produites par des biens qui font partie de cet établissement.

* 48 Le paragraphe 3 de l'article 11 exonère les intérêts versés à l'Etat, ses collectivités territoriales...

* 49 Cf. Paragraphe 2 de l'article 11.

* 50 i.e stipulations relatives à l'établissement stable au paragraphe 7 de l'article ainsi qu'aux relations spéciales aux termes du paragraphe 6.

* 51 La définition du terme de redevance au paragraphe 3 est plus large que celle du modèle OCDE. Outre les rémunérations payées pour l'usage ou la concession d'un droit sur une oeuvre littéraire, pour des informations acquises dans le domaine industriel ou commercial, sont également visés les paiements pour l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique.

* 52 Le paragraphe 4 de l'article 12 pose le principe de la non imposition dans l'Etat de résidence du bénéficiaire effectif si ce dernier exerce une activité à travers un établissement stable situé dans l'Etat source et auquel se rattache effectivement le bien générateur de la redevance

* 53 Cf. Paragraphe 1 de l'article 12.

* 54 Cf. Paragraphe 2 de l'article 12.

* 55 Cf. Paragraphe 8 de l'article 10.

* 56 Cf. Paragraphe 8 de l'article 11.

* 57 Cf. Paragraphe 7 de l'article 11.

* 58 Cf. Paragraphe 5 de l'article 13.

* 59 Cf. Paragraphe 4 de l'article 13. Imposition dans le territoire de l'entreprise cédante.

* 60 Cf. a du paragraphe 1 de l'article 13. Imposition au lieu de situation de l'immeuble.

* 61 Cf. b du paragraphe 1 de l'article 13. Imposition au lieu des biens immobiliers.

* 62 Cf. Paragraphe 3 de l'article 13. Imposition au lieu de résidence de la société, objet de la prise de participation.

* 63 Cf. Paragraphe 2 de l'article 13. Imposition dans le territoire de l'établissement stable.

* 64 L'obligation de nationalité de l'équipage liée au pavillon a été supprimée.

* 65 La double imposition juridique doit être distinguée de la double imposition dite économique qui concerne non pas une mais deux personnes imposables au titre d'un même revenu.

* 66 Cf. Paragraphe 2 de l'article 21.

* 67 S'agissant des clauses relatives à la non discrimination (article 22), de procédure amiable (article 23), celles-ci sont brièvement exposées dans le tableau en annexe.