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Projet de loi de finances rectificative pour 2012 : rapport

23 juillet 2012 : Budget : loi de finances rectificative 2012 - rapport ( rapport - première lecture )
ARTICLE 2 - (Art. L. 241-17, L. 241-18, L.711-13 du code de la sécurité sociale, art. L. 741-15 du code rural et de la pêche maritime, art. 53 de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008) - Suppression des allègements sociaux attachés aux heures supplémentaires et complémentaires de travail

Commentaire : le présent article propose de supprimer les exonérations sociales salariales relatives aux heures supplémentaires et complémentaires introduites par la loi dite « TEPA » et de maintenir les exonérations de cotisations patronales pour les seules entreprises de moins de 20 salariés. L'Assemblée nationale a, par ailleurs, supprimé l'exonération fiscale dont bénéficiaient également, jusqu'à présent, les heures supplémentaires et complémentaires.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE DISPOSITIF INTRODUIT PAR LA LOI DITE « TEPA »

Le régime fiscal et social dérogatoire relatif aux heures supplémentaires et complémentaires a été mis en place par l'article 1er de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (TEPA).

Ce dispositif associe trois mesures cumulatives :

- une exonération totale d'impôt sur le revenu pour la rémunération des heures supplémentaires et complémentaires réalisées par tous les salariés ;

- une exonération quasi-totale des cotisations sociales salariales sur ces mêmes rémunérations ;

- une exonération partielle forfaitaire de la part employeur des cotisations sociales à hauteur de 0,5 euro par heure supplémentaire, majorée de un euro pour les entreprises de moins de 20 salariés.

1. Les heures éligibles au dispositif « TEPA »

Les « heures » concernées par ces exonérations sociales et fiscales (ou plus exactement les rémunérations au titre de ces heures) sont définies à l'article 81 quater du code général des impôts. Il s'agit :

- des rémunérations versées au titre des heures accomplies au-delà de 35 heures par semaine ;

- des rémunérations versées au titre des heures accomplies au-delà de 1 607 heures par an pour les salariés exerçant sous le régime de conventions de forfait annuel comptabilisé en heures ;

- des rémunérations versées au titre des heures supplémentaires effectuées en application du troisième alinéa de l'article L. 3123-7 du code du travail (dispositifs spécifiques d'aménagement du temps de travail) ;

- des rémunérations versées au titre des heures supplémentaires accomplies par les salariés dont la répartition de la durée de travail s'effectue sur une période plus longue que la semaine, à l'exception des heures accomplies entre 1 607 heures et la durée annuelle fixée par l'accord lorsqu'elle lui est inférieure ;

- des majorations de salaires accordées aux salariés exerçant sous le régime de conventions de forfait annuel en jours qui renoncent à des jours de repos au-delà de 218 jours ;

- des rémunérations versées au titre des heures complémentaires accomplies par les salariés à temps partiel.

Rappel des principales modalités de recours aux heures supplémentaires


· Principe 

Une heure supplémentaire est une heure de travail effectuée par le salarié, à la demande de l'employeur, au-delà de la durée légale de travail.


· Contingent annuel 

Les heures supplémentaires sont effectuées dans la limite d'un contingent annuel, fixé par convention ou accord collectif. A défaut d'accord collectif, le contingent d'heures supplémentaires est fixé à 220 heures par salarié et par an. Des heures supplémentaires peuvent aussi être accomplies au-delà si une convention ou un accord collectif le prévoit.


· Rémunération 

Les heures supplémentaires sont rémunérées, sauf si un accord prévoit le remplacement de tout ou partie de la rémunération par un repos compensateur. Les heures supplémentaires ouvrent droit à une majoration de salaire, dans les conditions suivantes :

- 25 % de majoration pour les 8 premières heures (de la 36e à la 43e heure) ;

- 50 % pour les heures suivantes.

Un taux de majoration différent, d'au moins 10 %, peut être prévu par convention ou accord collectif.


· Contrepartie en repos 

La contrepartie en repos n'est pas obligatoire pour les heures supplémentaires effectuées dans la limite du contingent. Elle peut cependant être prévue par une convention ou un accord collectif, qui en fixe les conditions.

Les heures supplémentaires accomplies au-delà du contingent annuel donnent lieu obligatoirement à une contrepartie en repos. Les conditions d'utilisation de cette contrepartie en repos sont précisées par convention ou accord collectif.

Source : ministère du travail, de l'emploi, de la formation professionnelle et du dialogue social

2. Les salariés et les employeurs concernés

a) Les « salariés » potentiellement concernés

Peuvent bénéficier du dispositif « TEPA » :

les salariés à temps plein, au titre des heures supplémentaires ou de même nature, quelle que soit l'organisation du travail au sein de l'entreprise (35 heures, octroi de jours « RTT », aménagement du temps de travail, conventions de forfaits en jours ou en heures) ;

les salariés à temps partiel au titre des heures complémentaires ;

- les salariés rémunérés par des particuliers employeurs ;

- les assistant(e)s maternel(le)s ;

- les agents publics titulaires et non titulaires ;

- les salariés dont la durée de travail ne relève pas des dispositions du code du travail au titre des heures supplémentaires ou complémentaires effectuées.

b) Les employeurs éligibles

Du côté des employeurs, sont éligibles les entreprises entrant dans le champ de la réduction générale de cotisations patronales sur les bas salaires, dite « Allègements Fillon » : c'est-à-dire les employeurs du secteur privé soumis à l'obligation de cotiser au régime d'assurance chômage, ceux des régimes spéciaux de sécurité sociale des marins, des mines et des clercs et employés de notaires, ainsi que certains employeurs du secteur parapublic.

En revanche, les particuliers employeurs, l'Etat, les collectivités territoriales, les établissements publics administratifs, les employeurs relevant des autres régimes spéciaux ne bénéficient pas de l'exonération patronale sur les heures supplémentaires.

Régime appliqué dans la fonction publique

Il résulte des articles 81 quater du code général des impôts, de l'article L. 241-17 du code de la sécurité sociale et de l'article L. 241-18 du même code que :


· les agents publics titulaires et non titulaires
bénéficient, au titre des heures supplémentaires ou du temps de travail additionnel effectif qu'ils réalisent, de l'exonération d'impôt sur le revenu et de l'exonération sociale salariale ;


· en revanche, les « employeurs publics » ne bénéficient pas de l'exonération patronale puisqu'ils n'entrent pas dans le champ des bénéficiaires des « allègements généraux ».

3. Le calcul de l'avantage social et fiscal

a) L'avantage fiscal et social pour le salarié

L'avantage fiscal et social du salarié au titre de la rémunération des heures supplémentaires et complémentaires comprend les deux volets suivants :

- une exonération totale de l'impôt sur le revenu en application de l'article 81 quater du code général des impôts ;

- une exonération quasi-totale de cotisations sociales salariales, ainsi que de la CSG et de la CDRS.

En effet, en application de l'article L. 241-17 du code de la sécurité sociale, toute heure supplémentaire ou complémentaire effectuée et rémunérée, entrant dans le champ défini à l'article 81 quater du code général des impôts, ouvre droit à une réduction de cotisations salariales de sécurité sociale proportionnelle à sa rémunération.

D'un taux maximum fixé par décret à 21,50 % (article D. 241-21 du code de la sécurité sociale), cette réduction s'applique dans la limite des cotisations et contributions d'origine légale ou conventionnelle rendues obligatoires par la loi (cotisations salariales de sécurité sociale, cotisations salariales aux régimes de retraite complémentaire légalement obligatoires, cotisations salariales d'assurance chômage, CSG et CRDS), dont le salarié est redevable pour chaque heure supplémentaire ou complémentaire.

La somme des taux de cotisations et contributions sociales dues par le salarié s'élevant en 2012 à environ 21,6 %, l'exonération de cotisations sociales salariales au titre des heures supplémentaires et complémentaire est quasi intégrale.

b) La déduction forfaitaire de la part employeur des cotisations sociales

L'exonération de cotisations patronales correspond, quant à elle, à une déduction forfaitaire.

Afin de ne pas favoriser le recours au temps partiel, celle-ci est limitée aux seules heures supplémentaires.

Cette déduction forfaitaire, définie à l'article L. 241-18 du code de la sécurité sociale, est égale à 0,50 euro. Dans les entreprises employant moins de vingt salariés, cette déduction est majorée d'un euro21(*).

Cette majoration a pour objet de compenser le fait que la loi « TEPA » a, par ailleurs, porté de 10 à 25 % le taux de majoration de la rémunération des heures supplémentaires dans ces entreprises.

4. La conditionnalité des exonérations sociales et fiscales et les règles de cumul

a) La conditionnalité des exonérations sociales et fiscales

L'exonération d'impôt sur le revenu, la réduction de cotisations salariales et la déduction forfaitaire de cotisations patronales sont subordonnées au respect de certaines conditions, notamment :

les dispositions légales et conventionnelles relatives à la durée de travail ;

- les obligations déclaratives définies à l'article L. 241-17 du code de la sécurité sociale ;

- le règlement (CE) n° 1998/2006 de la commission, du 15 décembre 2006, relatif aux aides de minimis ;

diverses mesures destinées à éviter les effets d'optimisation sociale, telles que la non substitution de la rémunération des heures ou jours susceptibles d'être exonérés à d'autres éléments de rémunération (primes, par exemple) ou l'accomplissement d'heures complémentaires régulières. De même, les exonérations sociales ne sont pas applicables aux heures qui sont devenues supplémentaires du seul fait de l'abaissement, après le 20 juin 2007, des durées hebdomadaires maximales fixées dans le cadre d'un accord de modulation ou d'un accord de RTT.

b) Les conditions de cumul

S'agissant des règles de cumul, la déduction forfaitaire de la part employeur des cotisations sociales est cumulable avec des exonérations de cotisations patronales de sécurité sociale dans la limite des cotisations patronales et des contributions patronales restant dues par l'employeur au titre de l'ensemble de la rémunération du salarié concerné.

La loi de financement de la sécurité sociale pour 2012 a, quant à elle, supprimé la neutralisation de l'exonération de cotisations salariales et patronales de sécurité sociale sur les heures supplémentaires dans le calcul des allègements généraux. Les rémunérations au titre des heures supplémentaires ont ainsi été réintégrées dans le calcul du coefficient des allègements généraux, afin d'éviter certains comportements d'optimisation. En effet, le dispositif antérieur conduisait à aider doublement un employeur qui avait recours aux heures supplémentaires par rapport à celui qui rémunérait un salarié globalement au même niveau sur l'année, sans que ce salarié n'accomplisse d'heures supplémentaires, c'est-à-dire sur la base d'un salaire horaire plus élevé22(*).

B. UN COÛT TOTAL ÉVALUÉ À 4,9 MILLIARDS D'EUROS EN 2012

Les pertes de recettes consécutives aux exonérations fiscales et sociales du dispositif « TEPA » sont évaluées, au total, à près de 4,9 milliards d'euros pour 2012. Le coût du volet social devrait, en effet, atteindre 3,5 milliards d'euros, ce à quoi s'ajoute le coût des exonérations fiscales d'un montant d'environ 1,4 milliard d'euros.

Les exonérations de charges sociales au titre des heures supplémentaires et complémentaires représentent des pertes de recettes pour la sécurité sociale. Mais, en application de l'article L. 131-7 du code de la sécurité sociale, ces pertes de recettes sont compensées par l'Etat par le biais d'un « panier » de recettes fiscales, défini à l'article 53 de la loi de finances pour 2008. Ce « panier » est composé :

- du produit de la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés ;

- du produit de la TVA brute collectée sur les alcools ;

- d'une fraction du droit de consommation sur les tabacs.

Coût des exonérations sociales des heures supplémentaires et complémentaires et leur compensation - coût des exonérations fiscales de ces mêmes heures

(en millions d'euros)

 

2010

2011

(prévision)

2012

(prévision)

Coût total des exonérations sociales

3 119,7

2 964,5

3 461,9

TVA brute collectée par les producteurs de boissons alcoolisées

1 970,4

1 970,4

1 970,4

Contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés

823,0

850,0

1 041,1

Droits de consommation sur les tabacs

326,3

144,1

450,4

Coût des exonérations fiscales

1 390,0

1 400,0

1 400,0

Coût total (volet social et volet fiscal)

4 509,7

4 364,5

4 861,9

Source : annexe 5 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2012 et annexe « Voies et moyens » au PLF pour 2012

C'est donc l'Etat qui in fine supporte l'ensemble du coût des exonérations sociales et fiscales introduites par la loi « TEPA ».

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : LE MAINTIEN DES SEULES EXONÉRATIONS PATRONALES POUR LES ENTREPRISES DE MOINS DE 20 SALARIÉS

A. LA SUPPRESSION DES EXONÉRATIONS DE COTISATIONS SOCIALES SALARIALES SUR LES HEURES SUPPLÉMENTAIRES ET COMPLÉMENTAIRES DANS TOUTES LES ENTREPRISES

Le A du I du présent article abroge l'article L. 241-17 du code la sécurité sociale, supprimant ainsi les exonérations de cotisations sociales salariales sur les heures supplémentaires et complémentaires.

Le II du présent article procède à une coordination en supprimant, à l'article L. 741-15 du code rural et de la pêche maritime, la référence à l'article L. 241-17, supprimé par le présent article.

B. LE MAINTIEN DES EXONÉRATIONS PATRONALES POUR LES SEULES ENTREPRISES DE MOINS DE 20 SALARIÉS

Le B et le C du I du présent article maintiennent, quant à eux, le volet « exonérations de cotisations patronales » du dispositif « TEPA » pour les seules entreprises de moins de 20 salariés.

Pour ce faire, ils adaptent les dispositions de l'article L. 241-18 du code de la sécurité sociale (et de l'article L. 711-13) et y introduisent des dispositions aujourd'hui présentes à l'article 81 quater du code général des impôts et à l'article L. 241-17 du code de la sécurité sociale, qui est par ailleurs abrogé par le présent article.

1. Le champ général de la nouvelle exonération patronale

Le 1° du B du I précise, tout d'abord, le champ général de l'exonération patronale (nouveau I de l'article L. 241-18 du code de la sécurité sociale) :


· Les entreprises concernées seront les entreprises employant moins de 20 salariés qui, comme dans le dispositif actuel, entrent dans le champ des allègements généraux (entreprises employant des salariés mentionnés au II de l'article L. 241-13 du code de la sécurité sociale) ;


· La nature de l'exonération consistera, comme aujourd'hui, en une déduction forfaitaire des cotisations patronales à hauteur d'un montant fixé par décret (soit, selon l'étude d'impact et le mode de calcul retenu pour évaluer le coût de la mesure, 1,5 euro) ;


· Les « heures concernées »
seront, comme c'est le cas actuellement, les heures supplémentaires mentionnées au 1° du I de l'article 81 quater du code général des impôts, soit :

- les heures accomplies au-delà de 35 heures par semaine ;

- les heures accomplies au-delà de 1 607 heures pour les salariés ayant des conventions de forfait annuel en heures ; 

- les heures supplémentaires effectuées en application du troisième alinéa de l'article L. 3123-7 du code du travail (dispositifs spécifiques d'aménagement du temps de travail) ;

les heures supplémentaires accomplies par les salariés dont la répartition de la durée de travail s'effectue sur une période plus longue que la semaine, à l'exception des heures accomplies entre 1 607 heures et la durée annuelle fixée par l'accord lorsqu'elle lui est inférieure.

En revanche, comme aujourd'hui, ne seront pas concernées les heures complémentaires effectuées par les salariés à temps partiel. En effet, le nouveau premier alinéa de l'article L. 241-18 du code de la sécurité sociale ne mentionne que la notion d'heure supplémentaire.

2. L'adaptation du dispositif d'exonération aux majorations de salaires accordées aux salariés titulaires de convention de forfait annuel en jours qui renoncent à des jours de repos

Les 2° et 3 ° du B du I du présent article procèdent, quant à eux, aux adaptations nécessaires du II de l'article L. 241-18 du code de la sécurité sociale, relatif à l'application du dispositif d'exonération patronale aux majorations de salaires accordées aux salariés exerçant sous le régime de conventions de forfait annuel en jours et qui renoncent à des jours de repos au-delà de 218 jours :

- le 2  précise que, dorénavant, ce dispositif s'appliquera, comme pour le nouveau mécanisme général, aux seules entreprises de moins de 20 salariés ;

- quant au 3°, il substitue, à la référence au second alinéa du 1° du I de l'article 81 quater du CGI, le contenu de cette référence : sont ainsi visés les salariés relevant d'une convention de forfait annuel en jours qui renoncent à des jours de repos au-delà du plafond de 218 jours dans les conditions prévues à l'article L. 3121-45 du code du travail.

3. La réintroduction des conditionnalités de l'exonération

Le et le 6° du B du I du présent article réintroduisent, dans le nouvel article L. 241-18 du code de la sécurité sociale, trois conditionnalités aujourd'hui présentes à l'article 81 quater du CGI et à l'article L. 241-17 du code de la sécurité sociale, à savoir :

le respect par l'employeur des dispositions légales et conventionnelles relatives à la durée de travail (première phrase du premier alinéa introduit par le 4° du B du I du présent article) ;

la non substitution de la rémunération des heures susceptibles d'être exonérés à d'autres éléments de rémunération (second alinéa introduit par le 4° du B du I du présent article) ;

- les obligations déclaratives de l'employeur (6° du B du I du présent article).

Le ajoute, également, une nouvelle condition : l'heure supplémentaire effectuée doit faire l'objet d'une rémunération au moins égale à celle d'une heure non majorée. Cette condition semble viser les seuls accords prévoyant le remplacement de tout ou partie de la rémunération d'une heure supplémentaire par un repos compensateur, la règle générale étant la majoration de la rémunération des heures supplémentaires par rapport aux heures « ordinaires ».

Enfin, le soumet au respect des règles relatives aux aides de minimis la déduction forfaitaire appliquée aux heures supplémentaires effectuées dans les entreprises de moins de 20 salariés (dispositif général prévu au nouveau I de l'article L. 241-18 du code de la sécurité sociale), ainsi qu'aux majorations de salaires accordées aux salariés qui renoncent à des jours de repos dans ces mêmes entreprises (nouveau II de l'article L. 241-18 du code de la sécurité sociale). Aujourd'hui, cette condition s'applique uniquement à la majoration de la déduction forfaitaire prévue pour les entreprises de moins de 20 salariés.

4. Les conditions d'application de ce dispositif à certains salariés

Le 7° du B et le C du I du présent article renvoient à un décret simple la définition des conditions d'application de la nouvelle exonération de cotisations patronales à certains salariés :

- le 7° du B du I ajoute ainsi à l'article L. 241-18 du code de la sécurité sociale un VI prévoyant qu'un décret détermine les modalités d'application de l'exonération patronale aux salariés affiliés au régime général mais dont la durée de travail ne relève pas des dispositions du titre II du livre Ier de la troisième partie du code du travail ou du chapitre III du titre Ier du livre VII du code rural et de la pêche maritime ;

- de même, le C du I prévoit qu'un décret fixe les conditions d'application de cette exonération aux employeurs relevant des régimes spéciaux des marins, des mines et des clercs et employés de notaires.

5. Une économie globale en année pleine de 3 milliards d'euros

En année pleine (à compter de 2013), l'économie attendue de cette réforme sera de 3 milliards d'euros (soit le coût actuel des exonérations sociales duquel est retranché le coût du maintien du dispositif pour les très petites entreprises).

Cette économie représente à due concurrence des recettes supplémentaires pour l'Etat qui ne compensera à l'avenir, via l'affectation de recettes fiscales, que le coût des exonérations patronales des entreprises de moins de 20 salariés, soit 500 millions d'euros environ.

C. LA COMPENSATION À LA SÉCURITÉ SOCIALE

1. La révision des mécanismes de compensation

Le III et le IV du présent article tirent les conséquences de la réduction du champ des exonérations sociales « TEPA » sur le mécanisme de compensation des pertes de recettes de la sécurité sociale.

a) Au titre de l'année 2012

Afin de tenir compte de la suppression partielle du dispositif « TEPA » au cours de l'année 2012, le A du III du présent article prévoit de n'affecter à la sécurité sociale, au titre de 2012, qu'une fraction égale à 42,11 % du produit de la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés, contre 100 % initialement prévu23(*).

Le « panier » fiscal affecté à la sécurité sociale en compensation des exonérations sur les heures supplémentaires en 2012 (avant et après réforme)

(en millions d'euros)

 

2012 avant réforme

2012 après réforme

Taxe affectée

Fraction transférée

Montant

Fraction transférée

Montant

Contribution sociale sur l'IS

100 %

859

42,11 %

362

TVA brute collectée sur les alcools

100 %

2 050

100 %

2 050

Droits de consommation sur les tabacs

3,89 %

436

3,86 %

436

Total « panier »

3 345

2 848

Source : Etude d'impact relative au présent article

b) A compter de 2013

A compter de 2013, la compensation à la sécurité sociale sera réduite à 500 millions d'euros, soit le coût des exonérations patronales dont bénéficieront les seules entreprises de moins de 20 salariés.

Ainsi :

- le B du III du présent article supprime, à compter du 1er janvier 2013, le panier de recettes auparavant affecté à la sécurité sociale en compensation de l'ensemble des exonérations sociales salariales et patronales au titre des heures supplémentaires ;

- par coordination, le C du III supprime à l'article L. 131-8 du code de la sécurité sociale, qui énumère certains impôts et taxes affectés à la sécurité sociale, la référence à la fraction des droits tabacs versée en compensation des exonérations sociales sur les heures supplémentaires ;

quant au nouveau panier de recettes fiscales qui sera affecté, à partir de 2013, à la sécurité sociale pour compenser le dispositif d'exonération en faveur des entreprises de moins de 20 salariés, il sera défini dans les prochaines lois de finances et de financement de la sécurité sociale.

2. L'apurement d'une partie des dettes de l'Etat à l'égard de la sécurité sociale

La réduction du champ des exonérations sociales sur les heures supplémentaires permet, en 2012, à l'Etat de dégager des recettes supplémentaires à hauteur de 497 millions d'euros, soit la différence entre l'économie attendue de la mesure en 2012 (- 625 millions d'euros) et le versement supplémentaire qu'aurait dû effectuer l'Etat à la fin de l'année 2012 pour compenser l'écart entre le coût des exonérations et le rendement moindre du « panier » de recettes affecté à la sécurité sociale (+ 128 millions d'euros).

Le IV du présent article prévoit d'utiliser ces recettes supplémentaires à hauteur de 341 millions d'euros pour apurer les dettes de l'Etat à l'égard de la sécurité sociale au titre de la moindre compensation en 2011 des exonérations sur les heures supplémentaires. En effet, à la fin de l'année 2011, apparaît, au détriment de la sécurité sociale, un différentiel de 341 millions d'euros entre le coût des exonérations « TEPA » et les versements effectués par l'Etat.

Il peut sembler paradoxal de verser des recettes supplémentaires à la sécurité sociale, alors qu'au titre de l'année 2011, l'Etat - pour la deuxième année consécutive - dispose d'une créance globale de 26 millions d'euros vis-à-vis des régimes obligatoires de base (cf. tableau suivant). En conséquence du IV du présent article, l'Etat détiendra ainsi une créance nette de 367 millions d'euros à l'égard de la sécurité sociale.

Néanmoins, deux éléments doivent être notés :

l'apurement de la dette de l'Etat à l'égard de la sécurité sociale pour les années 2011 et antérieures au titre des exonérations sur les heures supplémentaires est rendu nécessaire par les dispositions du IV de l'article 53 de la loi de finances pour 2008 qui prévoit qu'« en cas d'écart constaté entre le produit des impôts et taxes affectés en application du II et le montant définitif de la perte de recettes résultant des allègements de cotisations sociales mentionnés au I, cet écart fait l'objet d'une régularisation par la plus prochaine loi de finances suivant la connaissance du montant définitif de la perte. » ;

- par ailleurs, la créance globale de l'Etat vis-à-vis de la sécurité sociale masque des situations contrastées en fonction des caisses ou régimes concernés et des dispositifs visés. Ainsi, selon les données du Gouvernement, la branche vieillesse du régime général supporte les trois-quarts de la dette de l'Etat à l'égard de la sécurité sociale au titre du dispositif « TEPA ». Autrement dit, la gestion des dettes ou créances entre l'Etat et la sécurité sociale doit davantage être appréciée dispositif par dispositif que globalement.

Etat semestriel au 31 décembre 2011 des sommes restant dues par l'Etat aux régimes obligatoires de base

(en millions d'euros)

Dispositifs

Situation nette au 31 décembre 2011

Prestations

36,7

Aide médicale de l'Etat

6,2

Allocation aux adultes handicapés

15,5

Allocation supplémentaire d'invalidité

4,4

RSA activité

-74,3

RSA contrats aidés

49,9

RSA-Prime de fin d'année

5,2

Revenu supplémentaire d'activité

-16,3

Allocation de logement sociale

102,3

Aide personnalisée au logement

-75,2

Indemnité viagère de départ

50,8

Soins liés aux affections imputables aux services des armées

-6,9

Soins médicaux gratuits et appareillage des militaires

-12,1

Congé de paternité dû à l'Etat

-27,7

Remboursement des retraites anticipées

2,2

Pensions garanties par l'Etat au titre de la décolonisation

13,9

Divers

-1,0

Exonérations de cotisations sociales compensées par crédits budgétaires

-252,5

Apprentissage

-17,2

Auto-entrepreneur

-196,3

Contrats de professionnalisation

-18,2

Salariés créateurs ou repreneurs d'entreprise

-17,0

Structures d'aide sociale

-15,6

Zone de restructuration de la défense

-28,9

Zones de revitalisation rurale

-24,1

Zones de revitalisation rurales-Organismes d'intérêt général

-51,9

Contrats « vendanges »

10,5

Travailleurs occasionnels demandeurs d'emploi

83,7

Entreprises implantées dans les DOM

27,4

Contribution diffuseurs d'oeuvre d'art

3,0

Jeunes entreprises innovantes

23,3

Service civique

-8,4

Zones franches urbaines

-6,6

Zones de redynamisation urbaine

-9,3

Divers

-6,8

Allègements TEPA

341,0

Autres dispositifs

2,6

Subventions

-6,5

Dispositifs résiduels

-146,9

Total général

-25,6

Total général à champ constant

-79,8

Source : commission des comptes de la sécurité sociale - rapport de juillet 2012

D. LES MODALITÉS D'ENTRÉE EN VIGUEUR

Le A du V du présent article précise que la suppression de l'exonération de cotisations salariales et la réduction du champ de l'exonération sociale patronale s'appliquent aux heures supplémentaires et complémentaires effectuées à compter du 1er septembre 2012.

Le B du V du présent article prévoit toutefois un dispositif dérogatoire pour les salariés dont le décompte du temps de travail ne correspond pas au mois calendaire : le nouveau dispositif entre en vigueur à la fin du décompte du temps de travail en cours et, au plus tard, le 31 décembre 2012.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Au terme d'un débat mettant en discussion 127 amendements, l'Assemblée nationale a adopté le présent article, modifié par huit amendements présentés par Christian Eckert, rapporteur général, parmi lesquels sept d'entre eux se bornent à quelques précisions rédactionnelles sur le dispositif d'origine, à savoir la suppression du volet social des exonérations applicables aux heures supplémentaires et complémentaires.

La principale modification porte sur l'adjonction au présent article d'une division I bis. Celle-ci a pour objet de supprimer l'exonération fiscale d'imposition sur le revenu attachée à ces rémunérations. Pour ce faire, l'article 81 quater du CGI est abrogé, de même que, par coordination, toutes les références à cet article au sein des articles 170 (déclaration des revenus), 1417 (détermination des revenus pris en compte pour l'établissement des taxes foncières et de la taxe d'habitation) et 200 sexies (montant des revenus retenus pour le calcul de la prime pour l'emploi) du code précité. L'ensemble du dispositif mis en place par l'article 1er de la loi TEPA relatif aux heures supplémentaires et complémentaires est ainsi abrogé.

Il est également prévu que cette suppression de l'exonération fiscale s'applique aux heures supplémentaires et complémentaires effectuées à compter du 1er août 2012 - cette date résulte d'un sous-amendement du Gouvernement, l'amendement ayant prévu initialement une application au 1er juillet - par dérogation à la date retenue pour la suppression du volet social qui entrera en vigueur au 1er septembre prochain.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UN DISPOSITIF QUI A N'A PAS ATTEINT SES OBJECTIFS

Comme cela a été souligné, tant par les travaux de votre commission des finances24(*) que par ceux de la commission des affaires sociales du Sénat, à l'occasion du débat sur les prélèvements obligatoires et de l'examen des projets de loi de finances et de financement de la sécurité sociale pour 2012, de nombreux rapports ont souligné les effets contreproductifs des exonérations sociales et fiscales introduites par la loi « TEPA ».

Ces éléments avaient conduit votre commission des finances et la commission des affaires sociales du Sénat à proposer un amendement de suppression du dispositif « TEPA », l'an dernier, lors de l'examen de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2012.

Les développements qui suivent reprennent les analyses précitées de votre commission des finances.

1. Pour le Conseil des prélèvements obligatoires : un effet « ambigu » sur l'emploi et des risques forts d'optimisation

Le Conseil des prélèvements obligatoires (CPO), dans son rapport d'octobre 2010 « Entreprises et niches fiscales et sociales », considère, tout d'abord, que l'effet global sur l'emploi de l'exonération des heures supplémentaires est « ambigu » car cette mesure produit des effets contradictoires :

- la réduction du coût du travail consécutive à l'exonération est certes favorable à l'emploi ;

- mais l'accroissement de la durée du travail incite les entreprises à substituer des heures de travail supplémentaires aux embauches, ce qui a un effet négatif sur l'emploi. Dans un contexte où le chômage est déjà très élevé, la mesure doit donc être considérée comme contre-productive.

Le CPO relève surtout des risques importants d'optimisation visant à maximiser l'assiette exemptée de cotisations sociales au détriment de l'assiette assujettie. Le Conseil précise :

« En effet, la baisse de la fiscalité sur les heures supplémentaires comporte un risque de substitution de la rémunération sous forme d'heures supplémentaires à la rémunération sous forme d'heures normales, mutuellement gagnante pour l'employeur et le salarié. Cette substitution peut d'ailleurs se produire par simple réduction de la sous-déclaration des volumes d'heures supplémentaires ».

Selon le CPO, certaines études empiriques laissent à cet égard penser qu'il y a eu effectivement substitution, la hausse du nombre d'heures supplémentaires déclarées ne correspondant pas nécessairement à une hausse du nombre d'heures effectuées. Ainsi, la très forte augmentation du volume d'heures supplémentaires par salarié entre le deuxième trimestre 2007 et le deuxième trimestre 2008 (+ 34,5 %) paraît, aux yeux du Conseil, peu compatible avec le fort ralentissement de la croissance en 2008.

Le CPO conclut en indiquant que « l'efficience du dispositif semble limitée, le gain en PIB étant en tout état de cause inférieur au coût de la mesure » : soit, selon les études sur lesquelles le CPO s'appuie25(*), un effet sur la croissance de 3 milliards d'euros contre un coût de 4,4 milliards d'euros.

2. Pour le comité d'évaluation et de contrôle de l'Assemblée nationale : un « effet d'aubaine »

Ces critiques sont également largement partagées par le comité d'évaluation et de contrôle de l'Assemblée nationale26(*). Ainsi, nos deux collègues députés, Jean-Pierre Gorges et Jean Mallot, rapporteurs, ont-ils mis en évidence un « faisceau d'indices » soulignant que le nombre annuel d'heures supplémentaires n'a pas connu de hausse significative et que la durée moyenne effective du travail n'a pas substantiellement augmenté.

Ils ajoutent que « l'application du dispositif est marquée par un fort effet d'aubaine, un certain nombre d'heures supplémentaires effectuées mais non déclarées comme telles avant la réforme ayant bénéficié des allègements fiscaux et sociaux ».

Sur le plan économique, ils considèrent qu'à moyen et à long terme, cette dépense est peu efficace et qu'elle est « financée par un surcroît de dette publique, dont les intérêts correspondant à la dépense annuelle atteignent environ 140 millions d'euros ».

3. Pour le comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales : un impact sur le pouvoir d'achat, mais qui bénéficie davantage aux ménages aisés

Si l'effet « emploi » du dispositif n'est pas démontré, le gain de pouvoir d'achat des salariés effectuant des heures supplémentaires apparaît plus certain.

Selon les données du rapport « Guillaume » d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales de juin 2011, il représentait, en moyenne, un peu moins de 360 euros par salarié bénéficiaire, répartis entre :

- 108 euros d'économie d'impôt sur le revenu ;

- et 248 euros d'exonération de charges sociales.

La mesure a bénéficié à un large public, 9,4 millions de salariés, mais, tandis que la proportion de salariés réalisant des heures supplémentaires est décroissante avec la tranche d'imposition, le gain moyen augmente très nettement dans les déciles supérieurs de niveau de vie. Le dernier décile gagne en moyenne 900 euros de revenu disponible du fait des exonérations sociales et fiscales, contre moins de 300 euros pour chacun des cinq premiers déciles.

Ainsi que l'illustre le tableau ci-dessous, de fortes disparités existent entre déciles, à l'avantage des tranches les plus élevées : alors qu'en moyenne les ménages gagnent après impôt 41 % de plus par heure supplémentaire réalisée, ce taux atteint 60 % pour les foyers les plus riches.

Répartition des exonérations d'impôts sur le revenu et de cotisations sociales
à la charge des salariés par décile de niveau de vie

(en euros)

Décile

Revenu moyen
exonéré

Gain moyen
d'impôt

Gain moyen
de cotisation

« Effet croisé »
fiscal-social

Exonération
moyenne

Taux moyen
d'exonération

1

663

16

138

-4

151

30 %

2

847

32

179

-7

204

32 %

3

892

55

188

-12

231

35 %

4

930

72

195

-16

252

37 %

5

1 025

82

213

-18

277

37 %

6

1 197

119

245

-25

339

39 %

7

1 360

154

274

-32

396

41 %

8

1 397

174

277

-35

416

42 %

9

1 777

261

348

-52

557

46 %

10

2 406

538

468

-106

900

60 %

Total

1 222

137

248

-28

356

41 %

Source : rapport du comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales (juin 2011)

En raison de l'augmentation du taux marginal d'imposition en fonction du niveau de revenu, les ménages les plus riches bénéficient d'un avantage fiscal nettement plus important pour une même rémunération d'heure supplémentaire. Les exonérations d'impôt et de charges relatifs aux heures supplémentaires constituent donc un dispositif anti-redistributif.

Il a noté que le rapport « Guillaume », sur une échelle allant de 0 (la plus mauvaise note) à 3 (la meilleure note), n'a attribué qu'une note de 1 au dispositif « TEPA ».

Au final, le dispositif « TEPA » présente clairement plus d'inconvénients que d'avantages, ce qui justifie la suppression à la fois de son volet fiscal et de son volet social.

B. LE MAINTIEN DU DISPOSITIF POUR LES ENTREPRISES DE MOINS DE 20 SALARIÉS

Néanmoins, dans le cadre global du soutien que le Gouvernement souhaite apporter aux petites et moyennes entreprises, il paraît justifié, compte tenu de la conjoncture actuelle, de conserver une partie du dispositif « TEPA » pour les entreprises de moins de 20 salariés. En effet, comme le souligne l'évaluation préalable du présent article :

cette mesure en faveur des très petites entreprises permet de limiter la hausse du coût des heures supplémentaires introduite par la loi « TEPA » : celle-ci avait, en effet, mis fin à la possibilité pour ces entreprises de ne majorer la rémunération des heures supplémentaires qu'à hauteur de 10 % ;

les entreprises de moins de 20 salariés sont parmi les entreprises qui ont le plus recours aux heures supplémentaires car ces dernières constituent, pour elles, un levier important d'adaptation aux variations de la demande. En 2011, 44 % de heures supplémentaires étaient effectuées dans les entreprises de moins de 20 salariés ;

de manière générale, ces entreprises doivent faire face à de fortes contraintes, notamment des difficultés de financement ou d'accès à la commande publique.

C. L'ENTRÉE EN VIGUEUR DU DISPOSITIF

La fixation au 1er août 2012 de la suppression de l'exonération fiscale suscite plusieurs remarques :

- il est en effet inhabituel, mais pas inédit27(*), qu'en matière d'imposition des revenus, l'annualité des revenus du foyer fiscal soit remise en cause pour le calcul de l'impôt. En pratique, il appartiendra, dans la déclaration des revenus de l'année 2012, au contribuable de spécifier différemment les revenus afférents aux heures supplémentaires et complémentaires antérieurs et postérieurs au 1er août 2012, moyennant une adaptation du formulaire n° 2042 de déclaration des revenus ;

- l'application de la suppression de l'exonération fiscale au 1er août présente l'avantage de ne pas rétroagir négativement sur la situation des contribuables et d'ouvrir une recette supplémentaire d'IR de quelque 580 millions d'euros, soit les 5/12ème du coût de l'exonération fiscale évaluée à 1,4 milliard d'euros.

Cette date n'est pas, il est vrai, identique à celle d'entrée en vigueur de la suppression des avantages sociaux fixée, elle, aux heures supplémentaires effectuées à compter du 1er septembre. Cette différence s'explique par la difficulté technique d'une entrée en vigueur plus rapide pour les exonérations sociales.

Votre rapporteur général vous propose un amendement de précision afin de préciser notamment que la déduction forfaitaire de cotisations patronales s'applique, non pas aux heures supplémentaires, mais aux cotisations relatives aux rémunérations versées au titre des heures supplémentaires.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.


* 21 Il peut être relevé que si l'article L. 241-18 du code de la sécurité sociale indique que « ce montant [la déduction forfaitaire] peut être majoré dans les entreprises employant moins de vingt salariés », l'article D. 241-24 du même code fixe cette majoration à un euro dans les entreprises employant au plus 20 salariés.

* 22 Pour plus de précisions sur ce dispositif, se reporter au rapport de notre collègue Jean-Pierre Caffet, rapporteur pour avis du projet de loi de financement de la sécurité sociale (rapport n° 78 (2011-2012).

* 23 Il est à noter qu'une autre des composantes de ce « panier » fiscal est modifiée par l'article 1er du présent projet de loi : celui-ci réintroduit, pour 2012, l'affectation à la sécurité sociale du produit de la TVA brute collectée sur les alcools, alors que la LFR du 14 mars 2012 l'avait remplacée par l'affectation d'une fraction égale à 1,33 % du produit de la TVA nette (cf. commentaire de l'article 1er du présent projet de loi).

* 24 Rapport d'information de Mme Nicole Bricq, fait au nom de la commission des finances n° 64 (2011-2012) ; rapport pour avis de M. Jean-Pierre Caffet, fait au nom de la commission des finances n° 78 (2011-2012) ; rapport n° 74 (2011-2012) de M. Yves Daudigny, fait au nom de la commission des affaires sociales.

* 25 Rapport par le gouvernement au Parlement sur l'application de la loi TEPA de janvier 2009.

* 26 Rapport d'information n° 3615 (13ème législature) sur l'évaluation des dispositifs de promotion des heures supplémentaires prévus par l'article premier de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat, dite loi « Tepa ».

* 27 La loi n° 2009-431 du 20 avril 2009 de finances rectificative pour 2009 constitue un précédent dans la mesure où elle procédait à la création d'un crédit d'impôt, à compter du mois de mai 2009, consistant en l'exonération du prélèvement du second acompte prévisionnel, ainsi que des prélèvements mensuels à compter de cette date.