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Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales

17 juillet 2012 : Évasion des capitaux - Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales ( rapport de commission d'enquête )

B. LES PARADIS RETROUVÉS

Sans ignorer les démarches entreprises tant au niveau national qu'international afin de lutter contre les « paradis fiscaux », force est de constater que ceux-ci n'ont pas disparu ainsi que l'a rappelé M. Renaud Van Ruymbeke, devant votre commission, en déclarant218(*) :

« Voilà quelques années, on nous a dit que le temps des paradis fiscaux était révolu, que ces derniers étaient en voie de disparition, que le G8 ou le G20 devaient les supprimer. [...] J'imaginais déjà que, pour toute demande adressée à la Suisse, à Jersey, au Liechtenstein ou à Gibraltar, les portes allaient subitement s'ouvrir sans aucune difficulté. La réalité est tout autre : les portes sont loin d'être largement ouvertes - elles sont peut-être entrouvertes, mais il n'est pas toujours facile de trouver le passage !- ; l'évasion fiscale et les paradis fiscaux se portent très bien. »

Outre les tentatives des organismes nationaux et internationaux officiels de cartographier les « paradis fiscaux », les organisations non gouvernementales ont également mené des travaux d'identification des « paradis », au nombre desquels on compte notamment ceux de Tax Justice network élaborés selon douze puis quinze indicateurs d'opacité dans le cadre d'un projet intitulé « Mapping the fautlines » 219(*) ainsi que ceux de la Plateforme des paradis fiscaux et judiciaires220(*) présentés devant votre commission221(*).

Ces derniers ont mis en lumière l'ampleur et la permanence du phénomène. Ainsi les cinquante premières entreprises européennes ont en moyenne une filiale sur cinq dans les « paradis fiscaux ». Le ratio est de un sur quatre s'agissant des banques.

Christian Chavagneux, journaliste à Alternatives économiques auditionné par votre commission a également établi une liste selon dix critères222(*) tendant à insister non seulement sur les aspects fiscaux mais également réglementaires et politiques....

Il a par ailleurs mentionné lors de son audition le rôle joué par le facteur géographique en déclarant que223(*) : « les acteurs américains ont tendance à utiliser les Caraïbes, les acteurs asiatiques des pays situés en Asie, comme Singapour ou Hong-Kong. Quant aux acteurs européens... On m'a dit une fois à Bercy qu'en prenant la Belgique, la Suisse, le Lichtenstein et le Luxembourg on couvrait l'essentiel de la fraude fiscale française, aussi bien celle des particuliers que des multinationales ».

La plateforme des paradis fiscaux et judiciaires a également fait écho à ces propos en précisant que « 71 % des investissements directs étrangers en Chine proviennent de [quatre] petits paradis fiscaux (les BVI, Singapour, Hong-Kong, les Iles Caïmans)»224(*).

De manière plus complexe, le facteur géographique intervient également en matière de transparence fiscale. Certains États sont considérés comme « paradis » pour les uns et parfaitement coopératifs pour les autres. Si le Costa Rica est transparent sur le plan bancaire à l'égard des États-Unis, il ne manifeste aucune coopération vis-à-vis d'autres États. Manifestation éclairante d'un problème rencontré par la coordination des politiques des occidentaux envers le offshore.

1. Le maintien de « zones d'ombre », la résistance des paradis réglementaires

Au-delà des listes et de leur mise en oeuvre pratique, toute tentative d'identification des territoires coopératifs devrait être envisagée selon un triple axe :

- réglementaire ;

- culturel ;

- politique.

L'absence ou la souplesse d'un cadre normatif créant les conditions de l'opacité constitue un élément essentiel de la détermination des lieux d'évasion fiscale. En effet, l'opacité fiscale ne résulte pas du seul secret bancaire. Les techniques légales existant dans d'autres cultures juridiques sont autant de facteurs propices à l'évasion fiscale : procédures d'enregistrement de sociétés sommaire, absence de tenue de registres comptables, création de trusts, recours au nominee trustee, actions au porteur... examinés ci-dessus.

Toute évaluation de la disponibilité de l'information ou de son accès devrait être également accompagnée d'une analyse culturelle des structures du territoire. En effet, les facteurs sociologiques interviennent de manière prépondérante dans le cadre de la mise en oeuvre des règles d'échanges de renseignements. Il serait imprudent d'ignorer la résistance culturelle de certains acteurs de cet échange tels que les professions juridiques ou voire même l'administration fiscale.

Enfin, le cadre normatif et culturel est généralement instauré et mis en oeuvre par le pouvoir politique. Cette dimension demeure la plus diffuse et complexe à évaluer. Objet des relations diplomatiques et des stratégies de concurrence fiscale, l'affirmation de la coopération doit être accueillie avec la réserve qui s'impose car elle ne se manifeste que par la mise en oeuvre des accords.

Il est apparu impossible à ce stade des travaux de votre commission, de ceux des instances nationales et internationales, d'établir précisément et définitivement une cartographie normative, culturelle et politique des territoires favorisant l'évasion fiscale.

Toutefois, le cycle d'auditions mené par votre commission a permis d'établir un bilan d'étape qui ne saurait préjuger des évolutions à venir. Ce dernier vise à insister sur la fragilité des processus engagés tant au niveau interne qu'international. Il n'a pas également pour vocation d'établir une nouvelle liste.

En effet, la liste française et celle de l'OCDE incarnent plus une politique d'incitation à la coopération fiscale qu'un constat objectif. De surcroît, force est d'observer que se manifestent autant de résistance de la part de certains pays que de progrès des « nouveaux repentis ».

Ne prétendant à aucune exhaustivité225(*), ce bilan de nature provisoire tend à distinguer deux zones intervenant dans les schémas de l'évasion fiscale.

La première offre un cadre sommaire, voire inexistant, en matière de règles d'identification des flux financiers et de leurs bénéficiaires tandis que la seconde est pourvue d'un cadre normatif permettant l'échange de renseignements en termes de disponibilité mais dont l'accès est le plus souvent restreint par le recours à des procédures (notamment le secret bancaire) ou à des outils détournés de leur finalité première (tel que le trust).

L'analyse qui suit est en partie fondée sur les travaux liminaires du Forum mondial ainsi que sur les constats issus du cycle d'auditions.

a) Les « territoires coquilles »

La première zone coïncide généralement avec ce que l'on peut appeler des « territoires coquilles » ou encore des « conduits financiers ».

Ces pays représentent des lieux d'immatriculation de sociétés écrans qui visent à « opacifier » le montage financier. Les flux financiers ne sont pas généralement destinés à y être gérés mais seulement à y transiter. Reçus à 8 h 01, les fonds peuvent être réorientés dès 8 h 04. Le patrimoine et les bénéfices dissimulés sont appelés à trouver un refuge invisible aux yeux des autorités fiscales dans un pays au cadre normatif plus développé.

Le modèle économique de ces territoires repose essentiellement sur l' « hébergement » de fonds attirés grâce à une fiscalité très faible voire inexistante. Outre les aspects fiscaux, leur réglementation en termes de disponibilité et d'accès à l'information est plus ou moins élaborée.

C'est pourquoi il convient de distinguer les pays dotés de règles si sommaires que ces dernières peuvent être à certains égards qualifiées d'inexistantes, d'une part, des territoires présentant un cadre très incomplet qui a cependant le mérite d'exister, d'autre part.

(1) Des abysses règlementaires à combler

Une destination bien connue de l'évasion fiscale semble être la zone des Caraibes. Ainsi que l'a relevé M. Thierry Lamorlette lors de son audition226(*) devant votre commission : « Certains paradis fiscaux ont été sanctionnés et ne constituent plus des paradis pour les personnes morales. Toutefois, l'on observe depuis plusieurs années un glissement des paradis fiscaux de l'Europe vers les Antilles, qui répond à la sensation que les secrets seront mieux conservés là-bas. »

Toutefois, l'état d'opacité des différentes îles y est plus ou moins important. En ce qui concerne les îles jugées peu coopératives notamment en raison de leur cadre juridique lacunaire, les Iles Vierges britanniques constituent un fort enjeu pour les nations en général et pour le Gouvernement français en particulier.

(a) Les paradis des Caraïbes
(i) Iles Vierges britanniques

Archipel des Antilles d'une superficie de 153 km2 et peuplé d'un peu plus de 22 000 habitants, les Iles Vierges britanniques représentent un des territoires d'outre mer du Royaume-Uni les plus privilégiés en termes de destination des flux de l'évasion fiscale. La rapidité de l'immatriculation des sociétés offshore227(*), l'absence de fiscalité ainsi que la stabilité du pays expliquent son succès.

M. Xavier Harel a insisté lors de son audition228(*) sur le statut de « paradis fiscal » des Iles Vierges britanniques en déclarant : « alors que les créations de sociétés dans les Iles Vierges britanniques s'étaient effondrées en 2010 et 2011 en raison de l'inquiétude liée à l'obligation de communiquer des informations, les créations sont reparties au même rythme qu'avant la crise depuis qu'il est établi que les sociétés BVI ne coopéreront pas plus qu'auparavant ». Le dynamisme de l'île est tel que la Plateforme des paradis fiscaux et judiciaires a relevé qu'on dénombrait trente-quatre sociétés par habitant229(*).

Dans une première évaluation230(*), le Forum mondial a considéré que sur neuf critères évaluables en phase 1, quatre seulement avaient été satisfaits. Le manque de disponibilité des informations a été relevé. En l'espèce, le Forum mondial a noté quelques incertitudes quant à l'identification des propriétaires des actions au porteur, en raison notamment de la mise en oeuvre d'un dispositif de dépôt231(*). De surcroît, les informations relatives à la propriété de biens placés dans un trust ne sont disponibles qu'en cas de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme.

Force est de constater que lors de la remise du rapport supplémentaire232(*) par la revue des Pairs du Forum mondial, aucun changement n'était intervenu depuis mai 2011 dans ces domaines.

Toutefois, ce territoire a été admis à passer en phase 2 en raison d'améliorations apportées en termes d'accès à l'information depuis un changement de sa législation intervenu le 13 juillet 2011.

S'agissant de la coopération administrative en matière fiscale avec la France, trente-et-une réponses sur les quarante-deux demandes ont été reçues au 31 décembre 2011 ; sans préjuger de la qualité des réponses ainsi fournies, rappelons que l'accord d'échange de renseignements signé avec la France a été ratifié en juillet 2010233(*).

(ii) Antigua-et-Barbuda

Antigua-et-Barbuda, État des Antilles, constitue un territoire propice à l'évasion fiscale en raison de son secret bancaire et de l'absence de fiscalité sur les revenus et les sociétés.

Le Forum mondial considère234(*) que la disponibilité des informations en matière comptable n'y est pas garantie. En effet, l'obligation de tenir et de conserver une comptabilité exhaustive et exacte n'est pas généralisée aux trusts et sociétés « international business corporation ». Ces lacunes n'ont malheureusement pas été comblées lors de l'examen du rapport supplémentaire235(*) de la revue des Pairs du Forum mondial destiné à recenser les progrès réalisés depuis la première évaluation.

En termes de coopération fiscale236(*), une seule demande de renseignements a été formulée. Les services fiscaux n'ont pas reçu à ce jour de réponse.

(iii) Trinité-et-Tobago

Trinité-et-Tobago est un État insulaire des Caraïbes situé dans la mer des Antilles, au large du Venezuela. Ce pays constitue un « paradis règlementaire » dans la mesure où la disponibilité de l'information sur la propriété n'est pas totalement garantie. Ainsi, les sociétés immatriculées à l'étranger mais disposant d'un centre de management à Trinité ne sont pas tenues de fournir des informations relatives à l'identité de leurs propriétaires, ni de conserver un registre des actionnaires.

En outre, il n'existe aucune disposition particulière imposant d'identifier le constituant, les bénéficiaires et les trustee d'un trust.

Bien que n'étant pas un membre du Forum mondial, il a été évalué par ce dernier le 27 janvier 2011 sur la base des lois en vigueur en août 2010. Il apparaît qu'aucune disposition ne permet aux autorités fiscales d'obtenir ces informations en cas de demande d'échange de renseignements. Un « ordre présidentiel » est requis237(*). Or, un tel ordre n'a été émis qu'une seule fois sur vingt-quatre demandes d'échange de renseignements.

(iv) La Barbade

A la frontière de la mer des Caraïbes et de l' Océan Atlantique, petite île de 430 km2 et d'une population d'un peu plus de 280 000 habitants, la Barbade offre un taux d'imposition des sociétés entre 1 et 2,5 % ainsi que l'absence de fiscalité sur les redevances et les dividendes238(*).

Cet État touristique constitue un territoire particulièrement opaque. Jusqu'en 2010, la disponibilité de l'information ainsi que son accès n'y étaient pas garantis239(*). En effet, les prête-noms n'étaient pas requis de maintenir un registre permettant d'identifier le propriétaire réel des parts. L'identification des bénéficiaires de trusts n'était également pas assurée, s'agissant des trusts établis à l'étranger. Quant aux trusts établis à la Barbade, la possibilité d'identification du bénéficiaire n'était pas certaine. Il en est de même en matière comptable, s'agissant des « partnerships » et des trusts.

De surcroît, de sérieuses lacunes existaient en termes d'échange de renseignements puisque les « international business companies » (IBC) sont exclues du champ d'application de certains des accords signés et que de nombreux obstacles à l'échange bancaire existent.

Le constat ainsi établi par le Forum mondial en janvier 2011 a été nuancé le 5 avril 2012 lors de la présentation d'un nouveau rapport permettant d'observer quelques progrès240(*). Toutefois, cinq critères sur les neuf évaluables ne sont toujours pas totalement satisfaits. La législation interne ne permet toujours pas de garantir la tenue de registres pour l'ensemble des « partnerships » et des trusts. Des obstacles à la transmission d'informations relatives aux bénéficiaires d'un « trust international » perdurent.

Enfin, si la Barbade tend à mettre à jour les clauses des conventions et accords qu'elle a conclus, certains obstacles demeurent en matière d'entités couvertes et d'informations bancaires.

Aucune demande d'informations n'a été adressée à cet État, un accord est en cours de négociation depuis un certain temps.

(v) Iles Turques et Caïques

Archipel des Antilles, situé au sud-est des Bahamas (dans les Caraïbes du nord), ce territoire d'outre mer du Royaume-Uni présente un cadre réglementaire incomplet en termes de disponibilité de l'information241(*). Ainsi, les trustee ne sont pas assujettis clairement à l'obligation de rendre disponibles des informations sur l'identité des constituants et bénéficiaires242(*).

Les progrès accomplis depuis août 2011 afin d'améliorer le cadre règlementaire ne sauraient cependant occulter les défis auxquels ce territoire a dû faire face depuis 2009. Rappelons qu'à la suite d'une enquête sur des allégations de corruption généralisée, le ministre des affaires étrangères britannique avait ordonné au Gouverneur de donner effet au décret portant amendement à la Constitution le 14 août 2009. En conséquence, l'application directe de la législation britannique fut imposée. Votre rapporteur rappelle que la France est liée à ce territoire par un accord243(*) depuis 2010.

(b) Les îles de l'Océan indien

En dépit de récentes réformes apportées au cadre normatif visant à plus de transparence fiscale, votre rapporteur s'interroge sur la nature « repentie » de certaines des îles de l'Océan indien. Seule la pression internationale permettra de garantir que les nouvelles mesures seront suivies d'effets.

(i) Les Seychelles

Archipel de cent quinze îles, de 451 km2, peuplé de 87 000 habitants, reconnu comme destination de l'évasion fiscale, les Seychelles présentent la caractéristique de ne prélever aucun impôt sur les sociétés, droits de douane, impôt sur la fortune ou TVA244(*).

De surcroît, les flux financiers peuvent être investis dans les IBC au nombre de 75 000 selon le Forum mondial, soit trois fois plus qu'il y a cinq ans245(*). Il est possible de « disposer » d'une société en vingt-quatre heures grâce à la création anticipée de sociétés existantes afin de raccourcir les délais. Une des caractéristiques particulièrement attractives de cet État réside dans la zone franche située à un kilomètre de la capitale des Seychelles, Victoria, et à trois kilomètres seulement de l'aéroport international.

Ce pays a entrepris en 2011 d'adapter son cadre normatif afin d'assurer plus de transparence conformément aux recommandations du Forum mondial. Ainsi les sociétés locales ne peuvent plus émettre d'actions au porteur tandis que les IBC conservent ce droit sous réserve de tenir un registre des parts. On peut toutefois douter de l'efficacité des nouvelles normes dès lors que des mandataires peuvent figurer sur les registres à la place des propriétaires effectifs.

(ii) L'île Maurice

D'une superficie de 1 866 km2 et peuplée de plus de 1,2 million d'habitants, l'île Maurice accueille des sociétés dites GBC2246(*) dont le statut est similaire à celui de la compagnie de commerce international des Iles Vierges britanniques.

Pouvant être créée en deux jours, elle est exonérée d'imposition mauricienne sur le total des revenus générés à l'échelle mondiale. De surcroît, l'île Maurice a constitué ces dix dernières années le premier investisseur mondial en Inde, où elle réalise 44 % des investissements étrangers.247(*)

A la suite de recommandations du Forum mondial sur l'opacité de son cadre normatif, ce dernier a été modifié à compter de juillet 2011 afin d'imposer à ces sociétés la reddition des comptes annuels. En outre, l'obligation de tenue de registres et de comptes a été imposée à toute personne exerçant des activités commerciales.

Toutefois des brèches permettant la mise en oeuvre de montages d'évasion fiscale abusive demeurent. Il semblerait que les renseignements relatifs aux trusts non résidents de l'île Maurice, mais gérés par des trustee mauriciens qui n'ont pas le statut de société de gestion, ne soient pas disponibles.

Compte tenu du caractère récent, d'une part de l'ensemble de ces réformes comptables (décembre 2010 - juillet 2011), et d'autre part, de l'accord conclu avec la France et entré en vigueur en mars 2012248(*), il conviendra de demeurer vigilant quant à l'efficacité des nouveaux dispositifs.

Enfin, s'agissant de la coopération judiciaire, M. Renaud Van Ruymbeke a notamment déclaré : « A l'île Maurice, certaines demandes de commissions rogatoires ne sont jamais arrivées, elles se sont perdues avant d'arriver sous les cocotiers ! Lorsque vous demandez au bout d'un an où est passée votre commission rogatoire, on vous répond qu'on n'a rien reçu. ».

(c) Les îles d'Océanie, une opacité fiscale intense
(i) Le Vanuatu

État d'Océanie situé en Mélanésie, dans le sud-ouest de l'Océan Pacifique et peuplé de 240 000 habitants, Vanuatu a particulièrement développé un secteur bancaire offshore. Le cadre réglementaire apparaît lacunaire en termes de disponibilité des informations relatives à la propriété et à la comptabilité des sociétés d'une part, et d'accès à ces informations d'autre part249(*). Ainsi, il apparaît que le trustee n'est pas tenu de connaître l'identité du bénéficiaire et du constituant.

En conséquence, le chemin à parcourir vers la transparence fiscale semble particulièrement ardu ainsi que l'ont révélé les travaux de votre commission auprès des différentes instances intervenant dans le domaine de la coopération fiscale.

Un réel effort d'organisation mis en oeuvre à la suite d'une nécessaire prise de conscience devra démontrer la capacité réelle d'un tel État à renoncer à son statut de « paradis fiscal ».

Il convient de relever que la France est liée à Vanuatu par un accord d'échange de renseignements ratifié en novembre 2010250(*).

(ii) Des paradis toujours officiels : Nauru, Nioué et les Iles Marshall

En l'absence d'accords d'échange de renseignements conclus par la France avec respectivement Nauru, Nioué et les Iles Marshall251(*), ces pays demeurent à ce jour des États et territoires non coopératifs. S'agissant des Iles Marshall, rappelons qu'elles constituent le troisième territoire au monde en tant que pavillon de complaisance.

(2) Un début théorique de transparence

Parmi les territoires intervenant dans les schémas d'évasion fiscale par la voie de l'hébergement de sociétés écrans ou des flux financiers, il convient de distinguer les pays dont le cadre réglementaire semble moins lacunaire au regard de la transparence fiscale que ceux précédemment cités.

La mise en place d'un système juridique de nature plus substantielle en termes de disponibilité de l'information fiscale et de son accès ne saurait cependant garantir l'efficience de la coopération en l'absence de la confirmation de sa mise en oeuvre.

La zone américano-caribéenne illustre à nouveau ce propos.

(a) Iles Caïmans

Territoire d'outre-mer du Royaume-Uni situé dans les Caraïbes, les Iles Caïmans constituent le premier centre financier mondial pour les « hedge funds »252(*). Elles hébergent également un grand nombre de compagnies d'assurance et de banques. Mathilde Dupré253(*) a ainsi observé que ces îles représentent la cinquième destination d'accueil des filiales de grands groupes bancaires après le Luxembourg, la Belgique, les Pays-Bas et l'Irlande.

Votre commission a pu interroger M. Baudouin Prot, président du groupe BNP Paribas, sur la présence du groupe notamment dans les Iles Caïmans254(*). Les éléments fournis constituent une première réponse qui requiert une analyse complémentaire encore inachevée à ce jour. Toutefois, force est de constater qu'en l'absence de l'intervention de travaux d'enquête, l'information sur la réalité économique des structures offshore n'est pas ou difficilement disponible255(*).

Votre rapporteur tient à souligner par ailleurs l'intérêt de précisions sur le nombre des implantations bancaires offshore de Citigroup.256(*)

Concernant le cadre normatif des Iles Caïmans, ce territoire a modifié sa législation en 2010 s'agissant des sociétés en « partnership », et en 2011 en ce qui concerne les trusts afin d'accroître la disponibilité des renseignements comptables ainsi que sur l'identité des propriétaires. Toutefois, des lacunes semblent demeurer quant à l'identification du propriétaire de biens placés dans des trusts257(*).

Quant à la coopération administrative, dix-sept demandes ont été adressées au 31 décembre 2011, dont neuf avaient reçu une réponse à cette date. L'ensemble des réponses est parvenu en début d'année sans toutefois que leur qualité ait été établie à ce jour.

(b) Les Bahamas

Archipel de 700 îles situé au nord de la mer des Caraïbes, la législation des Bahamas n'est pas conforme aux standards internationaux en matière de disponibilité des informations comptables258(*). En termes de coopération fiscale, huit réponses ont été fournies aux huit demandes des services fiscaux sans pour autant pouvoir juger de la qualité des renseignements ainsi transmis.

Il convient de relever que cet archipel ne dispose pas d'un cadastre de la propriété rendant ainsi vaine toute interrogation sur l'identification d'un propriétaire.

(c) Les Bermudes

Territoire d'outre mer britannique situé dans l'Atlantique nord, au large de la côte est des États-Unis, le système juridique des Bermudes semble à certains égards moins lacunaire que celui des Bahamas en termes de disponibilité des informations comptables.

Cependant, il présente quelques failles en termes d'identification des bénéficiaires de trusts selon la revue des Pairs du Forum mondial. Votre rapporteur observe que ce dernier point est également susceptible de concerner les Bahamas sans toutefois que ce manque de conformité ait été relevé avec certitude par les travaux du Forum mondial259(*).

S'agissant de la coopération administrative en matière fiscale, quatre réponses sur quatre demandes ont été transmises au 31 décembre 2011 sous réserve d'une évaluation ultérieure de la conformité de ces réponses aux standards d'échange de renseignements.

Enfin, nonobstant ces observations de nature juridique, rappelons que d'un point de vue économique, le salarié des Bermudes apparaît quarante-six fois plus rentable que la moyenne établie au niveau mondial si l'on rapporte le bénéfice localisé au nombre des salariés, selon la plateforme des paradis fiscaux et judiciaires260(*).

(d) Saint-Vincent-et-les-Grenadines

Situé entre Sainte-Lucie et la Grenade, cet État des Caraïbes présente des caractéristiques similaires à celles des Bahamas et des Bermudes en termes de conformité aux normes de transparence fiscale.

La France est liée à cet État par un accord261(*) en date du 13 novembre 2010 aux termes duquel une demande a été formulée qui a reçu une réponse dont l'appréciation qualitative n'a pas été fournie à votre commission.

(e) Iles Cook 

Les Iles Cook, pays de l' Océan Pacifique, constituent une destination privilégiée des flux financiers en provenance de l'Australie.

Evalué le 20 juin dernier par la revue des Pairs du Forum mondial262(*), ce territoire présente à l'instar des îles précédemment étudiées un cadre incomplet en matière d'identification des bénéficiaires de trusts d'une part, et de tenue de registres comptables d'autre part. En effet, les sociétés à responsabilité limitée, les « international partnerships », les « limited partnerships » et les « international trusts » ne sont pas expressément requis de conserver des registres qui décrivent les transactions et permettent la préparation d'États financiers.

L'ensemble de ces territoires « coquille » ne constituent généralement pas la destination finale des flux financiers en raison même de l'offre juridique et politique moins complète que celle principalement fournie par des pays souvent plus proches et partenaires économiques de la France.

b) Les « zones d'ombre »

Contrairement à ces États « coquille », les pays de la « zone d'ombre » ne dépendent pas uniquement de l'industrie financière et offrent un cadre règlementaire plus complet en termes de disponibilité de l'information.

Ces pays attraient les flux financiers en raison de l'offre de certains outils et procédures favorisant l'opacité fiscale tels que le secret bancaire ou encore les trusts.

Il convient à nouveau d'établir une distinction entre ces États en fonction du cadre réglementaire.

Pour certains États européens et asiatiques dotés de systèmes juridiques perfectionnés et exhaustifs, l'opacité réside généralement dans une confidentialité garantie par la législation ou l'ingéniosité de leur industrie financière.

En revanche, certains États du continent américain ne disposent pas d'un cadre légal suffisant permettant d'identifier les bénéficiaires de flux financiers, en raison d'une volonté affirmée de maintenir un environnement opaque pour des raisons tant internes qu'externes.

(1) « Le marché ciblé de l'évasion » européen et asiatique

La première « zone d'ombre »263(*) concerne certains États européens. Comme l'a souligné Mme Caillibotte264(*), directrice des affaires criminelles et des grâces au ministère de la justice, devant votre commission : « Sans vouloir stigmatiser qui que ce soit [...] s'il est facile d'imaginer que les Iles Caïmans ou Panama - mais ce n'est pas qu'imaginaire - sont des paradis fiscaux, on pense bien sûr aussi à la Suisse, au Luxembourg, et au Liechtenstein ».

M. Renaud Van Ruymbeke265(*) a développé ce constat devant votre commission en introduisant une dimension historique et sociologique au développement des paradis fiscaux européens : « Ces pays représentent l'Europe de l'ombre. Ils ont pu prospérer, car, traditionnellement, on tolérait la fraude fiscale. Sans aller jusqu'à dire qu'ils offraient une opportunité d'exil politique, on les voyait comme des soupapes de sécurité face au pouvoir politique. Historiquement, ils tirent aussi un peu leur légitimité de cette idée. Mais, aujourd'hui, ils jouent un tout autre rôle. Car ce ne sont plus uniquement des bas de laine, mais des sommes colossales qui passent dans ces paradis fiscaux. Il est en effet extrêmement simple, même pour des sociétés, d'ouvrir des filiales dans ces pays, d'y capitaliser un certain nombre de ressources et de bénéfices pour les soustraire à l'impôt, et ce en toute légalité. »

(a) La Suisse

S'agissant de la coopération administrative en matière fiscale avec la Suisse, seules cinquante-cinq réponses ont été adressées sur quatre-vingt-dix-sept demandes au 31 décembre 2011.

Force est de constater que le cadre normatif suisse tel qu'évalué par le Forum mondial en mars 2011 présente un certain nombre de failles en termes de transparence fiscale266(*).

Ainsi, l'identification des actionnaires au porteur n'est pas garantie. Les autorités suisses n'ont pas accès aux informations bancaires s'agissant des demandes formulées en application d'accords entrés en vigueur avant le 1er octobre 2010 (à l'exception des cas de fraude fiscale spécifiquement prévus par l'accord). Un certain nombre de conventions conclues avant mars 2009 ne sont pas conformes aux dernières normes de transparence, telles que la levée du secret bancaire.

S'agissant de la mise en oeuvre de la coopération fiscale ou judiciaire, les nombreuses auditions ont mis en relief la difficulté de dialoguer avec la Suisse. M. Guillaume Daieff267(*) a ainsi déclaré « Avec la Suisse, l'entraide est excellente dès qu'il ne s'agit pas de fraude fiscale. Pour les affaires de droit commun, d'escroquerie classique, de blanchiment, de stupéfiants, on obtient de nos collègues suisses une entraide remarquable. Il m'est arrivé, dans certains dossiers, d'envoyer le lundi une demande d'entraide pour identifier dans une banque un compte bancaire dont je n'avais pas le numéro et pour en demander le blocage, et le mercredi le compte était bloqué...

En revanche, lorsqu'il s'agit de fraude fiscale, c'est beaucoup plus compliqué : la Suisse se réserve le droit de refuser son entraide. En fait, c'est un peu plus subtil : elle accorde son entraide si la fraude fiscale se double d'une « tromperie astucieuse ». Elle nous dit : si votre contribuable a juste oublié de déclarer à l'administration fiscale le compte bancaire qu'il avait dans une banque suisse, alors là, débrouillez-vous sans nous ! Si, en revanche, nous montrons que cette évasion fiscale s'est doublée de fausses factures et donc de « tromperie astucieuse », là la Suisse peut accorder l'entraide. Mais, en général, quand c'est le cas, l'enquête française n'est pas seulement ouverte du chef de fraude fiscale, elle est aussi ouverte pour faux, usage de faux, abus de biens sociaux ou blanchiment... ».

D'une manière générale, la qualification juridique des faits incriminés constitue un premier obstacle à la coopération. Ainsi, aux termes du droit suisse, la fraude fiscale suppose des manoeuvres frauduleuses, l'utilisation de faux, ou un délit d'escroquerie. Or, ainsi que l'a souligné M. Thierry Lamorlette268(*) : « ce schéma ne correspond pas à la définition française de la fraude. Dès lors, un banquier suisse n'acceptera la levée du secret bancaire qu'à condition que la situation corresponde à la définition suisse de la fraude. Cette pratique est partagée par un certain nombre de pays. »

Un autre « frottement » juridique réside dans l'interprétation de la demande d'échange d'informations illustrée par M. Philippe Parini269(*) « nous avons toujours des difficultés avec la Suisse. [...] Incontestablement, depuis le début, l'interprétation de nos amis suisses est restrictive, notamment sur le caractère individuel des questions. Et même dans ce cas, nous devons leur fournir des éléments tellement précis, [...] que nous n'avons plus besoin d'entreprendre la démarche. Les autorités suisses ont une approche différente non seulement de la nôtre, mais également de celle d'autres pays. »

Cette réticence à l'échange d'informations sur demande peut être analysée à la lumière de la politique menée en matière d'échange de renseignements automatique. Elle a été formulée en l'espèce dans le cadre des accords dits « Rubik » qui prévoient un prélèvement de l'impôt sur les avoirs détenus en Suisse tout en préservant le secret bancaire (cf. le développement sur les accords « Rubik » au chapitre II de la deuxième partie).

Non seulement, ces accords tendent à empêcher l'application de l'ISF ou tout impôt progressif270(*), mais ils entravent gravement l'action de l'Union européenne en matière de lutte contre l'opacité fiscale, ainsi que l'a rappelé Mme Marie-Christine Lepetit lors de son audition271(*) : « [...] Rubik est une démarche qui est venue perturber - j'emploie ce terme fort à dessein - les mesures lancées par le G20 de 2009. Pourquoi ?[en] [...] affirmant que la régulation de ce système d'économie ouverte passe par la transparence [...] Quelles sont les dispositions de ces projets [Rubik] ? Elles sont simples : « Nous, nous préférons opérer une retenue à la source et, ce faisant, nous renonçons à la transparence ». Cette politique est donc totalement différente de la nôtre, c'est pourquoi j'emploie le verbe « perturber ». » 272(*).

Or, nul ne saurait ignorer le rôle majeur que joue la Suisse en termes de défense du secret bancaire. M. Christian Chavagneux a ainsi confié273(*) : « Je parlais encore récemment avec un représentant de l'ambassade de Suisse à Paris : il sait très bien que, si l'on fait « craquer » la Suisse, on déstabilise alors l'ensemble des paradis fiscaux, et c'est pourquoi on cible ce pays. En lisant régulièrement la presse helvétique, on constate d'ailleurs que la classe politique suisse est relativement fragile : lorsqu'on passe à l'offensive, elle a tendance à accorder des concessions et il faut continuer à mettre la pression sur ce territoire ».

(b) Une tension dans la zone euro : le Luxembourg et l'Autriche

L'attitude non coopérative du Luxembourg a été soulignée par Mme Marie-Christine Lepetit lors de son audition274(*) : « Voici un pays fondateur de l'Union européenne, à la réputation théoriquement bonne, mais dont le comportement en matière d'épargne est celui d'un affreux petit canard, pour ne pas dire plus »

Les données relatives à la coopération administrative en matière fiscale confirment ce constat puisque seules trente-deux demandes sur soixante-huit adressées aux autorités fiscales luxembourgeoises ont reçu une réponse au 31 décembre 2011. Rappelons que la fiscalité luxembourgeoise est particulièrement attractive275(*).

Quant à l'Autriche, aucune demande n'a été adressée à ses autorités fiscales, l'avenant à la convention fiscale n'étant entré en vigueur que récemment276(*). Celui-ci a notamment pour objectif de mettre à jour la clause conventionnelle d'échange de renseignements qui lie la France à l'Autriche afin de prévoir notamment la levée du secret bancaire.

Il convient de préciser que dans le cadre des travaux de la commission sur les modalités concrètes de la coopération fiscale, il est apparu qu'une certaine « autocensure » pouvait intervenir si l'administration fiscale française était certaine que l'État ne réponde pas à la demande de renseignements, en l'absence d'engagement conventionnel.

Votre rapporteur sera donc particulièrement vigilant à l'égard de la mise en oeuvre du nouveau cadre de coopération franco-autrichien. La levée conventionnelle de la restriction sur le secret bancaire devrait désormais permettre l'interrogation des autorités fiscales.

De surcroît, des obstacles à la transparence fiscale demeurent dans chacun de ces deux États ainsi que l'a relevé la revue des Pairs du Forum mondial en septembre 2011277(*). Ils concernent la disponibilité de l'information, s'agissant notamment de l'identification de certains actionnaires au porteur, ainsi que l'accès des autorités à certains renseignements concernant les institutions financières et les compagnies d'assurance au Luxembourg ou détenus par certaines professions régies par le secret professionnel, telles que les avocats et les comptables.

A l'instar de l'analyse effectuée sur le positionnement suisse en matière d'échange de renseignements sur demande, il est nécessaire d'étudier la politique luxembourgeoise et autrichienne au regard de l'échange automatique. Or, force est de constater que ces deux États tendent à retarder la conclusion du processus de révision de la directive « Epargne » prévoyant un tel échange, en se référant à la position suisse.

Mme Marie-Christine Lepetit a rappelé que : « Depuis 2008, la directive Épargne est en situation de blocage absolu, par la faute de deux pays, l'Autriche et le Luxembourg, lui-même meneur en la matière. [...] le Luxembourg et l'Autriche campent sur leur position, à savoir le maintien du secret et la retenue à la source, plutôt que d'adopter une démarche de transparence. Je rappelle qu'il s'agit d'un pays fondateur historique de l'Union européenne ! C'est inouï. [...] La façon dont ils cherchent à gagner du temps est absolument extraordinaire ! Ils se déclarent prêts à agir, mais font valoir qu'ils n'avanceront pas tant que les autres n'en auront pas fait de même. Ils mettent ainsi en place ce qu'ils appellent des « conditionnalités externes », en nous disant : « Mandatons la Commission, pour discuter de la même chose avec la Suisse et le Liechtenstein. Quand tous les autres seront d'accord, nous le serons aussi ! Vous ne pouvez pas nous demander d'agir avant la Suisse. » ».

(c) Le Liechtenstein

Le cas du Liechtenstein a été également évoqué à plusieurs reprises au cours des auditions. M. Renaud Van Ruymbeke a ainsi mentionné, s'agissant des trusts et fondations qui y sont implantés278(*), qu'« une fondation au Liechtenstein a tout sauf un but non lucratif, l'objectif des personnes qui placent leur argent au Liechtenstein n'étant pas de le partager avec d'autres ! ».

De surcroît, la revue des Pairs a jugé que les critères de transparence en matière de disponibilité des informations comptables ainsi que celles sur la propriété ne sont pas conformes aux standards internationaux. Aucune obligation n'impose de disposer d'informations sur les bénéficiaires d'un « intérêt de moins de 25 % »  dans un trust. Cinq des neuf critères évaluables279(*) ne sont pas satisfaits. Le passage du Liechtenstein en phase 2 a donc été conditionné à la modification de son cadre normatif.

(d) La Belgique

Aux interrogations de votre rapporteur sur l'absence de réponse au 31 décembre 2011 aux dix demandes françaises d'échange de renseignements, la Direction de la législation fiscale a fait valoir que l'avenant à la convention franco-belge n'avait pas été encore ratifié en raison du contexte politique passé. En outre, il lui a été indiqué que ce pays avait modifié sa législation interne afin de permettre la levée du secret bancaire.

Rappelons que ce pays a fait l'objet d'une première évaluation par le Forum mondial le 5 mai 2011 puis le 12 septembre 2011 relevant des progrès notoires qui nécessiteront confirmation par une mise en oeuvre effective de la coopération fiscale.

La Belgique reste néanmoins une destination privilégiée d'exil fiscal pour les Français fortunés. Même si les revenus professionnels sont plus taxés en Belgique qu'en France, trois motifs essentiels expliquent l'attractivité de la Belgique : l'impôt de solidarité sur la fortune n'y existe pas, les droits de succession et de donation sur valeurs mobilières y sont très réduits et les plus values de cession de titres de participation y sont exonérées.

(e) La City de Londres

Dès 2009, une enquête de M. Christian Chavagneux et Mme Marie-Salomé Rinuy d'Alternatives économiques avait révélé que sept territoires offshore280(*) concentraient à eux seuls 90 % de la présence française au premier rang desquels figure la City de Londres.

Cette étude considérait en 2009 que « le fait d'avoir 13 filiales pour EADS, 21 pour Peugeot (8 seulement pour Renault) ou encore 43 pour Schneider ne s'explique pas uniquement par la nécessité d'être présent sur le marché britannique. Créer une société écran à la City coûte aujourd'hui environ 250 euros. C'est aussi ce genre de services que viennent y chercher les multinationales de tous les pays pour y minimiser leurs impôts, gérer une partie des revenus de leurs dirigeants, etc. »

Ce constat est partagé par un grand nombre d'États rivaux sur le marché de l'évasion fiscale281(*).

De surcroît, s'agissant des particuliers, il convient de rappeler que le Royaume-Uni offre aux étrangers un statut fiscal privilégié de « résidents non domiciliés » en application du système de « remittance basis ».

En effet, une personne résidente282(*) au Royaume-Uni sans y être domiciliée n'est pas imposée sur ses revenus de source étrangère et les plus values générées à l'étranger tant que ceux-ci ne sont pas rapatriés au Royaume-Uni. En cas de résidence prolongée, elle est toutefois soumise à un impôt forfaitaire au titre des revenus de source étrangère283(*).

Ce système a été cependant fragilisé lors de la conclusion de la convention fiscale franco-britannique284(*) de 2008 qui tend à éviter les doubles exonérations résultant de l'application du système de « remittance basis ». L'article 29 stipule que si « un revenu bénéficie d'un avantage fiscal dans un État contractant, et qu'en application de la législation interne en vigueur dans l'autre État contractant une personne n'y est assujettie à l'impôt que sur le montant de ce revenu qui est transféré ou reçu dans cet autre État et non sur son montant total, l'avantage fiscal accordé dans le premier État conformément aux dispositions de la présente Convention ne s'applique qu'à la part du revenu qui est imposée dans l'autre État ».

En conséquence, les revenus de source française, d'un salarié français expatrié au Royaume-Uni, sont désormais soumis à la retenue à la source de droit interne français, s'ils ne sont pas rapatriés au Royaume-Uni. Ce salarié ne peut bénéficier à la fois de l'exonération en France au titre de la mission temporaire et de celle du Royaume-Uni en tant que résident non domicilié. Il en est de même des intérêts.

Néanmoins, votre rapporteur craint que cette clause technique ne soit illusoire face à la volonté politique de favoriser une âpre concurrence fiscale, comme semblent en témoigner les récentes déclarations du Premier ministre du Royaume-Uni David Cameron285(*), lors du G20 réuni au Mexique à Los Cabos en juin 2012. De fait, le système britannique favorise l'existence de double non-imposition, et représente une pratique de concurrence dommageable non couverte par un code de conduite européen opportunément managé par Mme Primarolo pour exclure les situations fiscales des particuliers, champ privilégié de l'attractivité fiscale à l'anglaise.

Ce climat fiscal tendu s'inscrit également dans un contexte de coopération judiciaire difficile. Ainsi M. Guillaume Daieff a rapporté286(*) que « Le Royaume-Uni a signé toutes les conventions d'entraide judiciaire les plus « engageantes ... ». Mais il est extrêmement difficile d'obtenir l'entraide judiciaire du Royaume-Uni. Pour dire les choses simplement, si vous leur demandez quelque chose, ils ne le font pas. Ils ne le font que s'ils vous demandent quelque chose et que, dans ce cas-là, vous le faites. C'est très pragmatique ! »

Il semble en être de même en matière de coopération fiscale administrative. Le Forum mondial a relevé dans son évaluation en date du 12 septembre 2011 sur le cadre en vigueur en juin 2011 que le Royaume-Uni ne fournissait pas d'état d'avancement aux États requérants, en cas d'absence de réponse dans le délai de quatre-vingt-dix jours.

A cet égard, votre rapporteur doit relever qu'au cours de son déplacement à Londres le 25 juin dernier, hormis une grève à HMRC, pour dénoncer les coupes dans les effectifs, un scandale défrayait la chronique, en lien avec l'évasion fiscale d'un humoriste célèbre outre-Manche semblant avoir abusé du régime ici envisagé.

Les auditions et déplacements ont permis à votre rapporteur d'établir une distinction supplémentaire au sein de la « zone d'ombre européenne » en examinant le cas des îles anglo-normandes et celui des principautés.

(f) Les « satellites repentis » ?

Certains États de petite taille semblent être entrés dans une démarche de coopération bien qu'il soit encore trop tôt pour évaluer la sincérité de leur engagement.

(i) Les îles anglo-normandes

L'industrie financière des îles anglo-normandes, Jersey, Guernesey et l'Ile de Man tend à fournir des liquidités et fonds d'investissement à la City de Londres. Ces îles ont manifesté leur souhait de coopérer fiscalement. Elles ont respectivement conclu trente-quatre, trente-et-un et trente-huit conventions ou accords d'échange de renseignements. Elles ont répondu au 31 décembre 2011 à l'ensemble des demandes d'échange de renseignements, soit respectivement dix-sept, deux et douze287(*).

La revue des Pairs du Forum mondial a notamment jugé que l'ensemble du cadre normatif de l'Ile de Man est conforme aux standards internationaux, tout en pouvant être amélioré sur trois points (l'information concernant l'identification des actionnaires de sociétés étrangères, la comptabilité des « Limited partnerships » et l'accès aux informations détenues par certaines professions juridiques en raison de la confidentialité).

Quant à Guernesey, la revue des Pairs a jugé qu'un seul élément sur neuf évaluables n'était pas totalement conforme, en insistant sur la nécessité de clarifier les obligations comptables des sociétés réalisant leur profit provenant de sources autres que l'exploitation.

Enfin, s'agissant de Jersey, des lacunes en termes de disponibilité de l'information comptable ainsi que certaines restrictions d'ordre technique à l'accès aux renseignements ont été relevées par la revue des Pairs. Des modifications normatives sont en cours d'élaboration afin de répondre aux recommandations du Forum mondial.

Nonobstant les évolutions favorables relevées par le Forum mondial ainsi que la manifestation de la volonté politique de coopérer fiscalement, votre rapporteur tient à formuler les observations suivantes.

Tout d'abord, seul l'avenir indiquera si cette volonté est suivie d'effets. Elle requiert la participation active des acteurs juridiques de leur industrie financière. Un engagement n'a de force que si son interprétation est non seulement conforme à la lettre mais également à l'esprit du texte. Les réflexes professionnels profondément ancrés dans une culture juridique de protection du client contribuable et de judiciarisation devront être dépassés afin de permettre un dialogue effectif entre autorités fiscales compétentes.

Enfin, votre rapporteur s'interroge sur la réalité de la transparence fiscale en raison de l'existence de nombreux trusts que les autorités prudentielles ne parviennent pas à dénombrer. La réglementation de la profession des trustees ne saurait constituer une réponse suffisante aux besoins d'identification des bénéficiaires effectifs des trusts, dont nul ne saurait ignorer les utilisations éventuelles aux fins d'évasion fiscale.

(ii) Saint-Marin

Il semble également trop tôt pour confirmer la volonté coopérative du troisième plus petit État d'Europe, après le Vatican et Monaco, Saint-Marin. La dernière évaluation du Forum mondial en date du 26 octobre 2011 avait jugé conformes les normes relatives à la disponibilité et à l'accès à l'information après une évaluation négative le 27 janvier 2011.

(g) Les « paradis sélectifs », les principautés de Monaco et Andorre

Certains États peuvent constituer des zones d'ombre attractives à l'égard de certains pays et être néanmoins transparents à l'égard d'autres États. Il en est ainsi des principautés de Monaco et d'Andorre.

Mme Marie-Christine Lepetit lors de son audition288(*) a constaté que : « pour l'administration fiscale française, Monaco n'a pas forcément été le pays le plus difficile ; les règles fiscales et les outils, typiquement français, que nous avons avec la Principauté sont très particuliers, et ce de longue date. En réalité, la Principauté a posé davantage de problèmes à d'autres États, qui ne bénéficiaient pas des mêmes facilités et des mêmes règles.» Il en est de même de la coopération avec la principauté d'Andorre.

Relevons que le dialogue fiscal entre la Principauté de Monaco et l'Italie tend à rencontrer de nombreuses difficultés. Celle-ci a refusé de conclure un accord avec l'Italie bien que cette dernière constitue un de ses principaux partenaires commercial et financier. Il convient de souligner par ailleurs que Monaco a dans un premier temps signé des accords avec Saint-Marin, les Seychelles, Samoa, le Liechtenstein, les Bahamas, Andorre, etc., avant d'en conclure notamment avec l'Allemagne ou les pays nordiques.

Enfin le rapport supplémentaire élaboré par le Forum mondial à l'issue de la première évaluation n'a pas démontré de progression notoire en termes de disponibilité des informations comptables.

(h) Le marché européen de l'évasion fiscale concurrencé par les territoires asiatiques

M. Renaud Van Ruymbeke289(*) a jugé qu'en matière de coopération judiciaire, « Hong Kong, [...] argue(n ) toujours du fait que quelque chose ne va pas : par exemple, une virgule n'est pas à sa place. On peut toujours vouloir coopérer, mais, dans certains pays, il y a toujours des problèmes là où il n'y en a pas ailleurs. Le dialogue n'est jamais direct, il faut passer par la Chancellerie. La procédure est très lourde et, à chaque fois, cela prend des mois et des mois. Si, dans un dossier, vous avez trois circuits qui passent par Hong Kong, Singapour ou encore l'île Maurice, que j'ai citée tout à l'heure, vous imaginez... ».

(2) La résistance à la transparence en Amérique latine

Les travaux de la commission menés tant auprès d'institutions comme l'OCDE que les ministères impliqués dans l'action internationale, le ministère des affaires étrangères et le ministère de l'économie et des finances ont mis en lumière la particularité des pays d'Amérique centrale face au phénomène d'évasion fiscale. L'opacité fiscale tient à la fois du cadre réglementaire insuffisant en termes de disponibilité et d'accès à l'information ainsi que d'une difficulté, voire volonté politique à ne pas coopérer en matière fiscale.

Ainsi que l'a rappelé M. Renaud Van Ruymbeke devant votre commission290(*) : « Il y a aussi des sociétés, immatriculées au Panama, [...], qui forment autant de coquilles offshore et qui prospèrent. Le système « mondial » vous permet d'acheter, pour 10 000 euros, une société panaméenne qui vous garantira l'opacité. Le recours à ces coquilles vides constitue le premier outil de la fraude. ». Ces observations sont confirmées par ailleurs par la Revue des Pairs du Forum mondial291(*). Il en est de même du Costa Rica292(*) et de l'Uruguay293(*).

A titre de conclusion, sur la permanence de cette zone d'ombre fiscale, il convient d'observer comme manifestation de la réticence à la coopération fiscale, la ferme volonté, rapportée par certaines personnes auditionnées par votre commission, de conquérir des droits fiscaux au-delà de ceux qu'impliquerait l'application des principes conventionnels en ce qui concerne la répartition des droits à imposer notamment à travers une contestation systématique des prix de transfert.

Votre rapporteur qui mesure toute l'étendue des opportunités fiscales de ces procédés ne dispose pas des moyens d'évaluer la légitimité des revendications fiscales ainsi manifestées. Cependant, elles peuvent être source d'évasion fiscale internationale dans la mesure où elles seraient excessives. A l'évasion fiscale privée, viendrait alors s'ajouter une évasion fiscale publique qui consoliderait la première. En tout cas, ces aspects pourraient à l'avenir représenter un enjeu élevé et une manifestation supplémentaire des problèmes posés par les procédés d'évasion fiscale internationale et de la crise de l'impôt.

2. Les paradis technologiques : la « e-évasion »

Les auditions ont mis en évidence que l'évasion fiscale avait changé de nature avec l'utilisation des technologies de l'information et de la communication (TIC). Pour les administrations fiscales relativement figées et cloisonnées, il s'agit là d'un défi considérable car la fraude et l'optimisation deviennent de plus en plus mobiles, complexes et instantanées.

En même temps, la logique de notre droit fiscal fondée sur des échanges de biens et sur la territorialisation physique est mise à rude épreuve. L'adaptation de la fiscalité au commerce des signes et à la dématérialisation des échanges est un travail de titan qui soulève des difficultés et des controverses non résolues à ce jour. C'est pourquoi la commission, privilégiant le pragmatisme et l'urgence fiscale, a choisi de privilégier la réflexion sur les palliatifs sectoriels comme la « taxe Google » en attendant un réaménagement des piliers de la fiscalité.

La commission d'enquête craint qu'en l'absence de solutions permettant de taxer les nouvelles formes de création de richesse, le perfectionnement du contrôle organisé sur des bases juridiques traditionnelles cible imparfaitement l'évasion internationale tout en exerçant une pression très forte sur les contribuables « assignés à résidence » et dépourvus de moyens d'optimisation internationale.

Le thème des paradis technologiques a été abordé au cours des auditions sous deux angles principaux : il s'agit tout d'abord de dresser un aperçu général de la diversification des outils d'évasion fiscale ; la seconde approche, plus sectorielle, consiste à rechercher des pistes de fiscalisation du e-commerce ainsi que des entreprises du secteur des TIC qui pratiquent ouvertement l'optimisation fiscale.

a) La technologie, nouveau défi pour la lutte contre l'évasion fiscale
(1) Les nouveaux horizons de l'évasion fiscale

La plupart des auditions ont mis en évidence, de façon directe ou indirecte, que l'évasion fiscale internationale était facilitée par l'effet conjugué de la mondialisation des échanges et de l'évolution rapide des technologies de l'information et de la communication (TIC).

Tirant la conclusion commune aux divers rapports récemment publiés par la Cour des comptes sur le contrôle fiscal, Tracfin ou la TVA, et estimant que l'optimisation fiscale se concentre vraisemblablement sur l'impôt sur les sociétés, tandis que la fraude concerne davantage la TVA, M. Christian Babusiaux294(*) a souligné lors de son audition une tendance de fond : la fraude est de plus en plus mobile et instantanée tandis que les moyens administratifs de lutte contre cette dernière semblent, en comparaison, trop figés et cloisonnés.

Dans le même sens, M. Olivier Sivieude295(*) a indiqué que les problématiques d'optimisation ou d'évasion portent de moins en moins sur des marchandises, et de plus en plus sur des incorporels : « ce qu'on délocalise le plus facilement, ce n'est pas des machines ou des usines - même si, hélas, cela arrive tout de même -, mais des marques : on peut déplacer une marque du jour au lendemain, dans le pays qu'on veut - si possible un pays où la fiscalité est favorable à la marque. Ce déplacement étant facturé à nos entreprises françaises, la difficulté est de savoir si le niveau de facturation est le bon, si cela peut être admis en diminution des bénéfices. »

Plus largement, le juge Van Ruymbeke296(*) a souligné qu'il plaçait au centre de sa réflexion l'utilisation des « outils de la mondialisation » par les fraudeurs. En même temps, la procédure pour déclencher l'assistance judiciaire avec certains pays d'Asie du sud-est reste particulièrement longue et minutieuse. A l'inverse, il s'est félicité que les magistrats puissent communiquer directement par courriel avec certains de leurs homologues étrangers en citant en exemple la coopération judiciaire avec la Suisse, sauf dans le domaine fiscal où prédomine encore une différence de conception juridique liée au concept suisse de « protection de la sphère intime ».

Sociologiquement, M. Christian Chavagneux297(*), entendu en tant que journaliste à Alternatives Economiques, constatant qu'internet a aboli l'éloignement géographique des paradis fiscaux a diagnostiqué une « démocratisation de l'évasion et du recours aux paradis fiscaux ». Ce ne sont donc plus seulement les contribuables les plus fortunés qui peuvent délocaliser l'assiette fiscale.

Cette remarque tend à nuancer l'idée selon laquelle l'optimisation fiscale requiert des moyens réservés aux grandes entreprises et l'intermédiation de conseils coûteux. Elle mérite d'être reliée à la recommandation de la Cour des comptes qui invite à mieux « cartographier » la fraude tout en signalant que les très petites entreprises ne sont que très rarement contrôlées en France, comme dans la plupart des pays de l'OCDE.

Votre commission estime par ailleurs que la plus grande facilité d'accès aux moyens d'évasion ou de fraude fiscale rend plus nécessaire que jamais un effort de communication sur l'éthique et l'utilité de l'impôt.

(2) La dématérialisation des « paradis »

Les auditions et les investigations de la commission d'enquête ont permis d'évoquer quelques exemples d'utilisation de procédés techniques qui relèvent au premier chef du domaine pénal et s'accompagnent de transferts de capitaux ainsi que de fraude fiscale :

- dans le registre de la criminalité financière, l'usage croissant des paris en ligne à des fins de blanchiment a été brièvement évoqué au cours de l'audition des milieux sportifs ;

- en ce qui concerne les comptabilités informatiques truquées, M. Cyril Janvier298(*) a rappelé que, dans un premier temps, les logiciels comptables avaient été considérés comme une garantie contre tout risque d'erreur. Par la suite, non seulement on n'a plus fait totalement confiance aux états informatisés, mais encore on a constaté que des programmes complémentaires permettaient de présenter les comptes de façon erronée. « En contrôlant les comptes de l'ARC, dont les progiciels de comptabilité étaient ultramodernes, j'avais découvert qu'ils utilisaient en réalité deux programmes de présentation qui n'étaient pas cohérents entre eux. C'est à ce moment que nous avons commencé à creuser les choses. ». Par ailleurs, en décembre 2010, la presse a évoqué l'existence d'un logiciel pouvant équiper certaines pharmacies qui permettait, officiellement, de récupérer les erreurs de caisse et « en option » de faciliter l'effacement de ces opérations ;

- le directeur national des enquêtes fiscales a confirmé la sophistication des techniques informatiques utilisées par les fraudeurs en s'inquiétant du recours au stockage à distance, le « cloud computing ». Un simple téléphone portable permet d'y accéder. « Mais, le cloud, c'est où ? Personne ne le sait ! C'est nulle part. Les mafias vont s'en emparer, placer tous leurs documents dans les nuages.(...) Comment allons-nous défendre les intérêts nationaux ? Aucun texte ne porte sur ce point actuellement. Nous ne savons pas comment faire. ». A l'heure actuelle, les enquêteurs s'efforcent de recueillir les codes d'accès, auprès des utilisateurs et, en cas de refus, rendent compte de l'incident au juge, qui donne l'ordre au fraudeur de le dévoiler. « Si la personne ne veut pas nous les fournir, nous ne les avons pas. Les données flotteront donc dans les nuages. On en est là. Je dois dire que c'est extrêmement préoccupant. ».299(*)

Le « cloud computing »

Définition - Le « cloud computing » ou, plus simplement « stockage à distance » désigne la pratique qui consiste à transférer sur des serveurs distants des données et des traitements informatiques traditionnellement localisés sur des serveurs locaux ou sur le disque dur de l'utilisateur. Plus précisément selon le National Institute of Standards and Technology (NIST), le cloud computing est l'accès via le réseau, à la demande et en libre-service à des ressources informatiques virtualisées et mutualisées.

Le « cloud computing » et l'externalisation de la gestion informatique - Les utilisateurs ou les entreprises ne gèrent pas leurs serveurs informatiques mais peuvent ainsi accéder de manière évolutive à de nombreux services en ligne sans avoir à gérer l'infrastructure sous-jacente, souvent complexe. Les applications et les données ne se trouvent plus sur l'ordinateur local, mais dans un nuage (cloud) composé d'un certain nombre de serveurs distants interconnectés au moyen d'une bande passante qui doit être suffisante pour garantir la fluidité du système. L'accès au service se fait par une application standard facilement disponible, la plupart du temps un navigateur web.

L'utilisation à grande échelle  des nouvelles technologies par les fraudeurs représente un défi considérable pour l'administration fiscale, et tout particulièrement pour la DNEF car ses informaticiens sont avant tout des inspecteurs des impôts tandis que le recrutement de vrais spécialistes de l'informatique soulève des difficultés statutaires.

La résurgence récente des « valises de billets » mérite d'être relevée. Selon M. Bernard Petit, sous-directeur de la lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financière300(*), on voyait peu l'argent circuler au cours de la décennie précédente : les fraudeurs utilisaient alors plus volontiers les circuits bancaires, les décaissements, les compensations, selon un système très organisé. Il a cependant signalé une tendance très récente : en Italie, en France et en Allemangne depuis la fin de l'année 2011 et surtout depuis le début de l'année 2012, d'énormes sommes d'argent liquide circulent. Les explications possibles de ce phénomène tiennent à la fois à la fragilisation de certaines organisations criminelles et à la crainte de la traçabilité des opérations bancaires.

Néanmoins, l'utilisation des possibilités de la technique a encore été mentionnée à votre rapporteur par des personnes ayant pu en rencontrer les potentialités dans la gestion des relations avec des clientèles nécessitant du fait de leur caractère frauduleux une totale opacité.

b) « L'optimisation fiscale internationale » des entreprises du numérique

Les modalités de la création de richesses, de l'organisation des marchés ainsi que de la constitution des marges connaissent des transformations rapides et puissantes. Depuis quelques années, les pouvoirs publics ont manifesté l'intention de réaménager les systèmes fiscaux afin de prélever des recettes là où naît la richesse plutôt que sur les secteurs en stagnation ou en déclin.

Le secteur du numérique : quelques ordres de grandeur.

Parmi les segments de l'industrie numérique :

- celui des télécommunications représente 2 000 milliards de dollars au niveau mondial, et affiche une rentabilité de l'ordre de 9 % ;

- les matériels électroniques grand public représentent 1 000 milliards de dollars pour une rentabilité de 5 à 6 % ;

- la publicité atteint 500 milliards de dollars, dont une partie bénéficie aux fournisseurs de contenu, environ 100 milliards alimentant des entreprises telles que Google, Yahoo ou MSN ;

- viennent ensuite l'industrie du logiciel, avec 260 milliards de dollars et le secteur de la musique et du cinéma qui représentent globalement quelques dizaines de milliards de dollars.

Source : groupe d'études sénatorial « Médias et nouvelles technologies » : actes de la table ronde du 26 janvier 2012 sur la fiscalité du numérique

Le commerce électronique a traditionnellement été considéré par l'ensemble des administrations fiscales comme une zone à risques dans le contexte de l'internationalisation et de la dématérialisation croissante des flux. La raison de cette vigilance est que, par construction, les systèmes fiscaux et leurs contrôles associés se sont jusqu'à présent centrés sur des activités visibles, tangibles, et palpables.

Données de base sur le e-commerce

Selon la définition de l'OCDE, la structuration du commerce électronique, qui englobe les transactions de biens et de services effectuées au moyen d'un réseau électronique, comporte en fait plusieurs réalités :

- le commerce B2C (business to consumer) est constitué d'entreprises ayant mis à profit Internet pour développer un nouveau canal de vente de produits et/ou services à destination des particuliers ; le commerce électronique des entreprises vers les particuliers représente environ 17 milliards d'euros ;

- l'intermédiation C2C (consumer to consumer) permet la structuration du secteur informel de la vente entre particuliers ; les transactions entre particuliers demeurent limitées, avec environ 650 millions d'euros pour les transactions de type « petites annonces » et 100 millions d'euros pour les places de marché, dont eBay et Priceminister détiennent 75 % du marché ;

- le commerce B2B (business to business) concerne le commerce interentreprises ; le secteur des transactions interentreprises représente 90 % du commerce électronique total, soit 150 milliards d'euros de revenus répartis entre l'Internet (80 milliards d'euros) et les échanges électroniques de données (70 milliards d'euros).

(1) L'évasion fiscale des grands acteurs du commerce électronique 

La commission des finances du Sénat, dès 2010, a constaté que les grands acteurs mondiaux du commerce électronique ont bâti leur modèle économique en établissant leurs sièges sociaux dans les États à « fiscalité basse » comme l'Irlande et Luxembourg. Il en résulte une fuite des assiettes fiscales, qu'il s'agisse des revenus tirés de la publicité en ligne ou du commerce électronique. Un nouveau Forum de la fiscalité numérique organisé à la demande de la Fédération française des télécoms au Sénat le 14 février 2012 a confirmé l'utilité de la mobilisation pour promouvoir le débat sur la fiscalité numérique ainsi que la difficulté de parvenir à des solutions consensuelles pour limiter les possibilités d'optimisation fiscale internationale qui perdurent.

Les problèmes ici envisagés sont emblématiques des relations existant entre l'organisation des groupes transnationaux et l'évasion fiscale internationale. Ils relèvent de l'imposition des bénéfices sur les sociétés. La localisation des firmes est moins en cause en soi que les effets qu'on leur attribue sur le plan fiscal en jouant sur la valeur attribuée aux entités du groupe dans l'ensemble de la chaîne de valeur de l'entreprise. Par ailleurs, le libre choix d'implantation des entités titulaires des droits auxquels on rattache le plus de valeur aboutit à léser le droit fiscal à imposer les revenus afférents, droit que pourrait légitimement revendiquer « l'agglomération » d'origine de ces droits (souvent les États Unis).

Aperçu d'un schéma d'optimisation fiscale : le « double irish » et le « sandwich néerlandais ».

En offrant une fiscalité attractive, l'Irlande a attiré un très grand nombre de sièges européens de grandes entreprises, comme Microsoft, Intel, Oracle, Google et bientôt Facebook. Ces entreprises bénéficient d'un taux d'imposition sur les bénéfices de 12,5 % - l'un des plus faibles d'Europe - et d'un régime fiscal sur la propriété intellectuelle extrêmement favorable. En installant en Irlande son QG européen, Google a ainsi réussi à ramener son taux d'imposition sur les bénéfices à 2,4 % seulement comme l'a révélé une longue enquête de Bloomberg.

Pour minimiser son imposition, Google a eu recours à deux montages très en vogue parmi les multinationales domiciliées en Irlande : le « double irish » et le « sandwich néerlandais ». Ces deux astuces auraient permis à Google de réaliser 3,1 milliards de dollars d'économie en trois ans.

Comment Google s'y prend-il ? Google Ireland Holdings, dont la société mère se trouve dans les Bermudes, détient les droits sur les brevets (moteur de recherche, publicité en ligne...) et marques déposés par l'entreprise. Elle contrôle également Google Ireland Ltd, qui avec ses 2 000 employés, gère l'ensemble des activités du groupe pour l'Europe, le Moyen-Orient et l'Afrique et encaisse 88 % des 12,5 milliards de dollars de revenus réalisés par Google en dehors des États-Unis. Pour minimiser son imposition en Irlande, Google Ireland Ltd reverse une grosse part de ses bénéfices sous forme de royalties à Google Holdings détenteurs des brevets et licences développés par le géant de l'Internet. Cela permet à Google Ireland Ltd de réduire drastiquement les bénéfices réalisés en Irlande. C'est le « Double Irish ».

Mais pour être consommé dans les règles de l'art, le « Double Irish » doit être agrémenté d'un « sandwich néerlandais » qui permet de sortir les profits sans payer d'impôt. L'autre particularité de la fiscalité irlandaise est d'autoriser une imposition minime sur les royalties générées sur son territoire mais qui souhaiteraient en sortir.

Pour faire remonter les bénéfices jusque dans les Bermudes, Google Ireland Holdings les fait d'abord transiter par les Pays-Bas. Pour une raison simple : l'Irlande exempte de taxe les royalties reversées à certains pays membres de l'Union européenne. Les milliards de dollars de royalties collectés passent donc par Google Netherlands Holding BV qui en reverse 99,8 % à la société mère de Google logée dans les Bermudes. Google Netherlands ne compte même pas un salarié.

Les bénéfices se perdent ensuite dans les sables des Bermudes, les sociétés créées par Google dans ce petit paradis fiscal des Caraïbes n'exigeant pas de tenir une comptabilité publique. Voilà comment Google a ramené son taux d'imposition sur l'ensemble de ses activités à l'étranger à 2,4 % alors que l'entreprise réalise l'essentiel de ses bénéfices dans des pays dont l'impôt sur les sociétés oscille entre 20 % et 35 %. Voilà pourquoi l'Union européenne souhaiterait que l'Irlande fasse évoluer sa fiscalité.

Pour mémoire, Google a déclaré pour la première fois en France, en 2009, un chiffre d'affaires de 51,9 millions d'euros. Un résultat ridicule qui ne constitue qu'une toute petite partie des revenus provenant de ses activités dans l'Hexagone.

Source : extrait d'un article publié dans La Tribune le 22 novembre 2010

(2) La solution européenne en matière de TVA sur le e-commerce

Le principe retenu à partir du 1er janvier 2015 est l'application du critère de la territorialité de la consommation au commerce « B to C ».

Les règles en vigueur sur la vente de produits immatériels permettent, en pratique, à un site marchand opérant depuis le Luxembourg de bénéficier jusqu'en 2015 du taux de TVA luxembourgeois (15 %) plutôt que du taux applicable dans le pays de résidence du consommateur. Le Conseil Ecofin de décembre 2007 a cependant entériné l'extinction de ce système en 2019 (avec une période transitoire entre 2015 et 2019). La TVA sur les prestations (« B to C ») de services électroniques sera donc facturée au lieu de consommation à compter de 2015. Concrètement, le taux de TVA français s'appliquera donc aux consommateurs de notre pays et la TVA deviendra exigible en France si l'acheteur final y réside.

Deux principales difficultés restent en suspens.

Tout d'abord, ce mécanisme laisse entier le problème des distorsions de taux de TVA qui prennent deux formes :

- le niveau de ces taux, 15 % au Luxembourg et 19,6 % en France, par exemple ;

- et les différences de traitement, notamment dans le secteur culturel, entre certaines formes de consommations qui peuvent bénéficier de taux réduits si elles sont vendues sous forme de biens physiques mais sont soumises au taux normal par la voie de téléchargements.

Ensuite, l'efficacité du contrôle reposera sur la diligence des administrations partenaires.

Des progrès ont été réalisés dans ce domaine et en matière de TVA, il existe d'ores et déjà des formes d'assistance administrative : Eurofisc crée ainsi les conditions d'une meilleure coopération en matière fiscale. Reste que le point le plus délicat concerne la surveillance aux frontières de l'Europe des échanges avec les pays tiers.

Enfin, il convient de signaler qu'interrogée par la commission d'enquête au moyen d'un questionnaire écrit, sur le changement de lieu de taxation de la TVA, l'entreprise Amazon EU SARL a suggéré, tout comme les entreprises de l'économie numérique entendues au cours des auditions, une simplification et une harmonisation des taux au niveau de l'Union européenne en faisant observer qu'à compter de 2015 le vendeur devra gérer de nombreux paramètres pour déterminer le taux de TVA applicable à ses client.

Un « casse-tête » pour les entreprises du e-commerce ?

Une des grandes raisons du succès de la plateforme e-Commerce luxembourgeoise est évidemment l'attractivité d'un des taux de TVA les plus bas d'Europe. Avec ses 15 % de taxes indirectes, le Grand-Duché disposait d'un avantage concurrentiel sur les autres pays de l'Union pour les vendeurs non européens qui souhaitaient s'établir sur le Vieux Continent au travers de ce qu'on appelle un « One Stop Shop ». Disposait ! Car d'ici 2015, c'en sera fini d'apposer une TVA sur le lieu de résidence du commerçant mais il faudra tenir compte de la taxe sur la valeur ajoutée du lieu de consommation.

Ainsi, par exemple, pour iTunes, un single à la mode se vendra avec 27 % de TVA en Hongrie, 25 % en Suède et au Danemark, 23 % en Grèce, au Portugal et en Irlande, 21 % en Belgique, 19,6 % en France, 19 % en Allemagne et 15 % à Chypre et au Luxembourg...Mais plus probablement, le tube « Video Games », sera vendu par la firme à la pomme à 1,29 Euros partout dans l'Union Européenne. C'est dire que c'est directement sur la marge que la variation des différents taux de TVA en Europe grappillera les cents nécessaires.

Un véritable casse-tête qui coûtera très cher - s'il est louable pour les États membres de vouloir récolter la TVA sur les biens vendus sur leurs territoires, cela en devient un véritable casse-tête pour les e-commerçants.

D'une part, ils vont devoir jongler avec (bientôt, lorsque la Croatie aura rejoint l'EU) 28 taux de TVA réguliers et quasiment tout autant de taux réduits (de +/- 6 à 15 %), de taux super-réduits (de +/- 2 à 5 %) et de taux parking (+/- 12 %). D'autre part, il faudra établir les reportings en conséquence et maintenir les taux up-to-date. « Sur les deux dernières années, 23 pays des 27 de l'Union Européenne, ont modifié au moins une fois un de leurs taux de TVA », explique Christian Deglas. Or, on sent bien que face à la situation de crise et aux impératifs budgétaires des États, il est souvent considéré que la taxation indirecte comme la TVA est mieux acceptée que la taxation directe, tels les impôts sur les revenus ou les habitations. On entend dans la campagne présidentielle française un questionnement sur la relève du taux régulier de TVA. Ainsi, la TVA est toujours en mouvance...(le 01/10/12 le taux standard en France changera de 19,6 % à 20,2 %).

Le véritable défi résidera pour le Luxembourg à maintenir une industrie qui s'est développée entre autres autour de cet avantage compétitif et qui a permis de se hisser au top des pays du commerce en ligne européen pour les biens immatériels. Il faudra trouver des incitants différents pour permettre la stabilité de cette économie. Pour rappel, d'après l'enquête d'ITnation, à elle seule, iTunes pèserait jusqu'à plus de 2 % des revenus de l'État en récoltant de cette manière la TVA sur des millions de chansons vendues en Europe. Si selon les Echos, le risque de voir partir des entreprises installées est modéré, il est certain que l'attractivité des nouveaux joueurs à venir ne se fera plus sur base de cet argument fiscal. Il faudra mettre les autres cartes de qualité du Luxembourg en avant et si nécessaire creuser de nouveaux sillons pour les prochaines niches du marché du e-commerce en Europe. « Les entreprises du secteur devront être particulièrement créatives et devront repenser complètement la structure du prix, prévient Christian Deglas. Ces décisions sont stratégiques et ce sont les Board de ces entreprises qui doivent s'approprier de préférence sans tarder ces sujets. »

Source : extrait d'un article publié sur le site luxembourgeois : www.itnation.lu

Pour vérifier le bien-fondé de cette nouvelle stratégie de taxation sur le lieu de consommation, les autorités communautaires ont planifié une réflexion d'ensemble sur la TVA, les nouvelles formes de commerce et les lieux de taxation qui fera le bilan de l'application de cette réforme.

TVA : de la taxation chez le prestataire à la taxation sur le lieu de consommation

De façon générale, la Cour des comptes rappelle que la TVA repose sur des règles qui font d'elle, en théorie, un impôt relativement simple, économiquement neutre et d'un rendement budgétaire important. Toutefois, ces caractéristiques sont fréquemment contrariées dans leur mise en oeuvre par de multiples dérogations ou atténuations qui contribuent à rendre plus complexes la gestion et surtout le contrôle de cet impôt qui présente la spécificité d'être géré par deux administrations : la direction générale des finances publiques (DGFIP) et la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI).

Au niveau européen, historiquement, le principe de la taxation du prestataire a été privilégié parce que le système communautaire était conçu en fonction d'un hypothétique « régime définitif », avec une harmonisation de tous les taux. Il apparaissait, par la suite, relativement indifférent d'être taxé chez le prestataire ou chez le consommateur et certainement plus facile de contrôler la taxation chez le prestataire. Le système de la TVA étant sur le point de migrer vers un système de taxation au lieu de consommation, il conviendra de vérifier qu'il est opérationnel.

Source : intervention au Sénat de Mme Maïté Gabet, chef du bureau affaires internationales, à la direction générale des finances publiques

(3) Le problème irrésolu de l'imposition des bénéfices du « numérique »

De façon générale, la fiscalité internationale des revenus et des bénéfices est soumise au principe de territorialité de l'impôt et repose pour l'essentiel sur un concept de présence physique : la notion de foyer ou de résidence habituelle pour les personnes physiques et celle d'établissement stable pour les entreprises. En ce qui concerne l'imposition des bénéfices, le modèle de convention OCDE, dans son article 7.1, prévoit ainsi que : « les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé ».

M. Olivier Sivieude301(*) a souligné que pour l'administration fiscale, il est aujourd'hui extrêmement difficile de démontrer l'existence d'un établissement stable pour des sociétés qui, exerçant leur activité depuis un pays à fiscalité privilégiée, réalisent des prestations en France sans pour autant y posséder d'établissement acquittant de manière substantielle des impôts sur ses bénéfices. La jurisprudence administrative exige, en effet, la preuve que l'établissement installé en France n'est pas un simple prestataire de services mais exerce en France, auprès des clients français, une véritable activité, qui génère des bénéfices bien plus importants que ceux qu'il déclare.

Ces limites pourraient être dépassées dans le cadre des progrès du projet ACCIS qui entend conférer une portée particulière au chiffre d'affaires dans la clef de répartition des produits de l'imposition des entreprises entre les États tout en écartant au moins pour un temps des critères plus malléables, comme le rattachement territorial des droits incorporels, solution qui n'est pas sans poser de sérieuses difficultés logiques.

Interrogé à propos des articles de presse évoquant une éventuelle procédure de « redressement de Google », le directeur de la DNEF302(*) a signalé qu'elle n'émanait pas de son service, tout en confirmant que ce dernier a travaillé sur le dossier : « certaines sociétés, sont officiellement établies ailleurs qu'en France. Or n'ont-elles pas en France un cycle commercial complet ? C'est toute la question. »

Extrait d'un article de presse publié par l'Express le 12 mars 2012

(...) La Direction nationale d'enquêtes fiscales et les Douanes ont réalisé, le 30 juin 2011, une perquisition au siège de Google France. Objet de cette « descente », demeurée jusqu'alors secrète : la saisie de nombreux mails, factures, et autres contrats afin de déterminer le montant de l'impôt sur les sociétés et la TVA dont ne s'est pas acquitté le moteur de recherche entre 2008 et 2010.

Si la France constitue, en termes d'activité, le quatrième pays pour Google, comme Yahoo!, l'entreprise n'a déclaré avoir réalisé qu'un chiffre d'affaires de 68,7 millions d'euros en 2010. Un montant 37 fois inférieur à celui affiché au Royaume-Uni (2,5 milliards d'euros). Les achats de liens sponsorisés en France ont été facturés directement au siège irlandais. Un procédé légal, sauf si les ordres sont enregistrés dans l'Hexagone et suivent un cycle commercial complet avant d'être encaissés dans un autre pays.

Les avocats de la firme de Mountain View doivent éviter un redressement qui pourrait dépasser les 100 millions d'euros. De son côté, Google estime se conformer « aux législations fiscales de tous les pays dans lesquels l'entreprise opère, et nous sommes convaincus d'être en conformité avec la loi française ».

Si le moteur de recherche était condamné, cela pourrait également avoir des répercussions chez les autres acteurs américains qui utilisent le même procédé d'optimisation fiscale comme Apple, Facebook ou encore Amazon. Ce dernier est d'ailleurs sous le coup d'un contrôle sur les années 2007 à 2010. Le site de commerce électronique Amazon France a déclaré un chiffre d'affaires de 21,7 millions d'euros en 2010 contre 26 milliards d'euros pour sa maison-mère. (...).

Le concept de « cycle commercial complet » est avant tout jurisprudentiel. Il trouve son origine dans une décision du Conseil d'État du 14 février 1944 qui, a contrario, écarte l'imposition en France des profits réalisés par une société d'expédition de fruits à l'occasion d'actes de commerce faits exclusivement à l'étranger, sans aucune installation fixe. Le Gouvernement anglais ayant interdit en 1935 l'importation des pommes de terre françaises, deux associés s'étaient rendus en Espagne durant quelques semaines en vue de procéder aux achats nécessaires, un troisième assurant en Angleterre la vente des marchandises au fur et à mesure de leur importation d'Espagne.

Au niveau législatif, les mécanismes de base principalement fondés sur des questions de matérialité restent assez largement inadaptés à la logique du e-commerce. La représentante du bureau affaires internationales, à la direction générale des finances publiques, a résumé cette incertitude303(*) : « Qu'est-ce qui est taxable en France ? Une activité déployée en France. Or, quelle est la nationalité d'une activité déployée sur Internet ? Ce qui est taxable en France, c'est un établissement stable qui va être défini par une installation fixe d'affaires, mais où est la fixité sur Internet ? ». Estimant qu'à droit constant, c'est plutôt l'État de la résidence de l'entreprise qui va attraire les bénéfices de l'activité, elle a souligné que la modification de ce principe relève de la négociation internationale : la France, seule, ne peut pas décider de changer le lieu de taxation puisqu'elle a signé plus de cent conventions fiscales avec ses principaux partenaires sur ce point.

La commission d'enquête constate que les principes d'imposition des bénéfices définis par l'OCDE, bien adaptés à l'économie industrielle, doivent être réaménagés dès lors que la création de richesses naît d'un flux dématérialisé qui se loge très facilement dans des lieux à basse pression fiscale. Elle estime prioritaire d'explorer, en particulier dans le cadre des travaux relatifs à l'assiette commune consolidée pour l'impôt sur les sociétés (ACCIS), les solutions permettant d'alimenter les caisses publiques des États où sont opérés les chiffres d'affaires, plutôt qu'en fonction du lieu d'implantation des opérateurs économiques.

(4) L'institution d'une taxe sur les services de publicité en ligne et sur les surfaces commerciales virtuelles : deux essais à transformer ?

Le débat sur la fiscalisation de l'économie du numérique, lancé par la commission des finances du Sénat en 2010, a abouti à la création par la loi de finances pour 2011 d'une taxe sur les services de publicité en ligne égale à 1 % du montant de la prestation, improprement appelée « Taxe Google » puisque, précisément, Google n'y est pas assujetti. A la demande du Gouvernement, son application a été repoussée du 1er janvier au 1er juillet 2011 puis supprimée en loi de finances rectificative pour 2011, avant la date d'entrée en vigueur de la taxe, sous la pression du secteur de l'internet et l'argument, en partie fondé, que ne s'appliquant qu'aux annonceurs basés en France, elle présentait le risque de voir les groupe délocaliser leurs activités d'annonceur et donc de ne faire peser cette taxe nouvelle que sur les PME françaises.

Article 302 bis KI du code général des impôts (abrogé)

I. Il est institué, à compter du 1er juillet 2011, une taxe sur l'achat de services de publicité en ligne. Par services de publicité en ligne sont désignées les prestations de communication électronique autres que les services téléphoniques, de radiodiffusion et de télévision dont l'objet est de promouvoir l'image, les produits ou les services du preneur.

II. Cette taxe est due par tout preneur, assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée au sens de l'article 256 A et établi en France, de services de publicité en ligne et est assise sur le montant, hors taxe sur la valeur ajoutée, des sommes versées au titre des prestations mentionnées au I.

III. Le taux de la taxe est de 1 %.

IV. Cette taxe est liquidée et acquittée au titre de l'année civile précédente lors du dépôt de la déclaration, mentionnée au 1 de l'article 287, du mois de mars ou du premier trimestre de l'année civile.

V. La taxe est recouvrée et contrôlée selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions, garanties, sûretés et privilèges que la taxe sur la valeur ajoutée. Les réclamations sont présentées, instruites et jugées selon les règles applicables à cette même taxe.

Outre la création d'une taxe sur la publicité en ligne, un second amendement, visant à créer une taxe sur l'achat de services de commerce électronique (Tascoe), également due par les professionnels, avait été retiré à la suite de l'engagement du Gouvernement d'engager une « réflexion globale ».

Alors que le produit de la taxe sur la publicité en ligne était estimé, au plus, à 20 millions d'euros (1 % d'un chiffre d'affaires de deux milliards d'euros), le rendement fiscal de la Tascoe pourrait potentiellement atteindre 500 millions d'euros (0,5 % d'un chiffre d'affaires de cent milliards d'euros dans le e-commerce B to B).

Mettant en lumière l'inadaptation des législations nationales face à la globalisation du commerce électronique, ces initiatives ont eu pour principal mérite de souligner la nécessité de répondre concrètement à la lutte contre l'évasion fiscale engendrée par les grandes multinationales de l'Internet et du commerce électronique. Cependant, hormis la création récente du conseil national du numérique (CNN), lors du conseil des ministres du 27 avril 2011, ce dossier n'a pas avancé depuis l'automne 2010.

« Des assiettes larges et des taux réduits » : telle est, traditionnellement, la norme d'une fiscalité optimale et peu distorsive. La commission d'enquête s'est demandée dans quelle mesure une telle norme était pertinente au regard des difficultés d'application de la logique fiscale en vigueur au commerce des « signes » et aux pratiques d'optimisation des groupes multinationaux.

Dans l'immédiat, le bien-fondé du raisonnement qui consiste à invoquer l'existence d'un « cycle complet d'activité » ne semble pouvoir être validé que par le juge administratif, en l'état actuel de la législation et des conventions internationales.

Au plan législatif et conventionnel, la commission d'enquête soutient les travaux tendant à fonder l'imposition des entreprises de l'économie numérique sur une composante de leur chiffre d'affaires plutôt que sur leurs bénéfices : il s'agit d'assurer des recettes fiscales aux États où réside la création de valeur et non à ceux où sont domiciliés les groupes multinationaux. Dans l'hypothèse où les négociations ne produiraient pas de résultats tangibles à brève échéance, votre commission préconise la mise au point de nouvelles formes de taxes sectorielles ayant une efficacité démontrable, et qui pourraient être instituées au moins à titre transitoire


* 218 Cf. audition du 22 mai 2012.

* 219 http://www.financialsecrecyindex.com/2011results.html.

* 220 Les Amis de la Terre, ANTICO, ATTAC France, CADTM, CCFD-Terre Solidaire, CRID, Droit pour la justice, Oxfam France, Réseau Foi et Justice Afrique-Europe, Secours Catholique-Caritas France, SHERPA, SYNDICAT DE LA MAGISTRATURE, SYNDICAT NATIONAL UNIFIE DES IMPOTS (SNUI), SURVI, Transparence-International France.

* 221 Cf. audition du 24 avril 2012. « Paradis fiscaux : le G20 de la dernière chance » de CCFD Terre solidaire http://blogs.lesechos.fr/IMG/pdf/G20_TerreSolidaire_101011.pdf
et « l'économie déboussolée » de ccfd-terre solidaire, http://ccfd-terresolidaire.org/e_upload/pdf/ed_110110_bd.pdf?PHPSESSID=ab495b3ba65be0b15dce3a3229015021.
Le rapport Oxfam - France Paradis Fiscaux : « 
A Quand la Fin des Petits Arrangements entre Amis. Retour sur les promesses du G20 » (Aout 2009).
Le rapport « Des Sociétés à responsabilité illimitée » de Oxfam France, http://www.oxfamfrance.org/IMG/pdf/rapport_ccfd_oxfam_regulation_des_entreprises.pdf

* 222 Cf. l'ouvrage intitulé « Les paradis fiscaux » troisième édition de Christian Chavagneux et Ronen Palan. Collection repères 2012

* 223 Cf. audition du 17 avril 2012.

* 224 Cf. audition du 24 avril 2012.

* 225 La présente typologie ne comprend pas le Libéria et Belize. Pour autant, la disponibilité des informations comptables et relatives à l'identification des propriétaires de parts est considérée comme gravement lacunaire au Libéria par la revue des pairs du Forum mondial dans son rapport du 20 juin 2012. Quant au Belize, il est en cours d'évaluation. Ces deux pays ont en commun de ne pas offrir un cadre politique suffisamment stable. La situation des Emirats arabes Unis, de Dubaï et du Bahreïn n'a pu être abordée dans le présent rapport bien que pouvant présenter des difficultés.

* 226 Cf. audition du 6 mars 2012.

* 227 I.B.C International Business Company, qui est une forme de société à responsabilité limitée au capital

* 228 Cf. audition du 6 mars 2012.

* 229 Cf. audition du 24 avril 2012.

* 230 Cf. rapport du Forum mondial du 12 septembre 2011.

* 231 Custodial arrangement.

* 232 Cf. rapport du Forum mondial du 26 octobre 2011.

* 233 Loi autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Iles Vierges britanniques relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale (n° 2010-852 du 23 juillet 2010), parue au JO n° 169 du 24 juillet 2010.

* 234 Cf. rapport du Forum mondial du 12 septembre 2011.

* 235 Cf. rapport du Forum mondial du 20 juin 2012. Antigua a été admis à passer en Phase 2 compte tenu de certains progrès et sous réserves de rapport de suivi permettant d'évaluer la mise en oeuvre des recommandations du Forum.

* 236 La France est liée par un accord ratifié par la loi autorisant l'approbation de l'accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement d'Antigua-et-Barbuda relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale (n° 2010-1383 du 13 novembre 2010), parue au JO n° 265 du 16 novembre 2010.

* 237 Presidential order.

* 238 Cf. site France Offshore.

* 239 Cf. rapport du Forum mondial du 27 janvier 2011 et rapport supplémentaire du 5 avril 2012.

* 240 Ainsi, le Forum mondial a relevé l'absence de pénalités pour non-conformité aux obligations de conserver et mettre à jour un registre des actionnaires dans le cas des sociétés à responsabilité limitée.

* 241 Cf. rapport du Forum mondial du 12 septembre 2011 et rapport supplémentaire du 26 octobre 2011.

* 242 Les « partnerships » et les trusts ne sont également pas soumis à l'obligation de conserver des registres comptables pendant au moins cinq ans.

* 243 Loi n° 2010-843 du 23 juillet 2010 autorisant l'approbation de l'accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Iles Turques et Caïques relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale.

* 244 Cf. France Offshore.

* 245 Cf. rapport du Forum mondial du 27 janvier 2011 et rapport supplémentaire du 20 juin 2012.

* 246 Global Business Licence Companies.

* 247 Cf. audition de M. Jean Merckaert, administrateur de l'association Sherpa du 24 avril 2012 au titre de la plateforme des paradis fiscaux et judiciaires.

* 248 Loi autorisant l'approbation de l'avenant à la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l'île Maurice tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (n° 2012-320 du 7 mars 2012).

* 249 Cf. rapport du Forum mondial du 26 octobre 2011.

* 250 Loi n° 2010-1382 du 13 novembre 2010 autorisant l'approbation de l'accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Vanuatu relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale.

* 251 Ces pays sont en cours d'évaluation par le Forum mondial.

* 252 Cf. Guide des nouveaux paradis fiscaux de Warren de Rajewicz, édition 2010.

* 253 Cf. audition du 24 avril 2012 de la plateforme des paradis fiscaux et judiciaires Les Iles Caïmans accueilleraient 31 filiales bancaires appartenant à BNP Paribas (27) Crédit agricole (1) et Société générale (3).

* 254 Cf. audition du 17 avril 2012. M. Baudouin Prot a déclaré : « Je vais maintenant évoquer les vingt-deux entités de BNP Paribas implantées aux îles Caïmans, qui suscitent toujours beaucoup d'interrogations. Premièrement, neuf de ces entités sont non matérielles ou en cours de liquidation. Ces sociétés figurent dans nos documents tant que leur liquidation n'est pas achevée. Deuxièmement, dix de nos entités situées aux îles Caïmans sont taxées au Royaume-Uni au taux normal. Ce point est très important : si elles sont « « incorporated » aux îles Caïmans, leurs résultats sont remontés au Royaume-Uni, où ils sont imposés dans des conditions normales. Une entité exerce des activités de leasing de conteneurs, héritées du groupe Fortis. Nos deux dernières structures implantées dans les îles Caïmans nous permettent d'émettre des titres de créance, des notes, souscrits essentiellement par des investisseurs internationaux, en grande majorité asiatiques. Elles ne sont localisées aux îles Caïmans que pour des raisons de simplification administrative. J'ajoute que leur résultat est nul, les produits équilibrant tout juste les coûts administratifs. Il s'agit en quelque sorte de sociétés de back office, qui gèrent des émissions internationales. Le coût de leur activité est simplement équilibré par une commission de gestion. »

* 255 Cf. audition de Mathilde Dupré du 24 avril 2012. « En réalité, nous avons besoin d'autres informations pour nous assurer que cette concentration de filiales dans les paradis fiscaux ne repose ni sur des raisons fiscales ni sur la volonté de contourner les règles internationales de prudence financière. Elles sont d'ailleurs très simples : nous voudrions connaître pour chaque pays la liste exhaustive des filiales et, le nombre d'employés, le bénéfice, le chiffre d'affaires et le montant des impôts qu'elles payent.[...]

Ces informations permettraient de distinguer les filiales ayant une véritable activité opérationnelle des coquilles vides qui enregistrent des bénéfices records sans avoir de salariés. À l'heure actuelle, il n'est pas possible de faire cette distinction. [...]

Il ne s'agit évidemment pas d'interdire aux entreprises d'opérer dans l'ensemble des territoires que nous retenons dans notre étude. Mais il faut renverser la charge de la preuve, si elles n'ont rien à cacher, qu'elles nous expliquent ce qu'elles y font réellement »

* 256 Cf. audition de M. Charles Henri Filippi du 9 mai 2012. Votre rapporteur a interrogé M. Filippi sur le nombre d'implantations offshore compte tenu des travaux du Governement accountability Office (équivalent de la Cour des comptes aux Etats-Unis) et du Trade Union Congress (syndicat britannique) révélant que Citigroup concentrerait, à lui seul, 17 % des 2 524 implantations bancaires dans les paradis fiscaux, soit 427 établissements. Cette information est extraite de l'ouvrage de MM. Christian Chavagneux et Ronen Palan : « Les paradis fiscaux » publié en avril 2012.

* 257 Cf. rapport du Forum mondial du 17 novembre 2010 et rapport supplémentaire du 12 septembre 2011.

* 258 Cf. rapport de la revue des Pairs du Forum mondial du 5 mai 2011.

* 259 Cf. rapport de la revue des Pairs du Forum mondial du 7 décembre 2010 et le rapport supplémentaire du 5 avril 2012.

* 260 Cf. audition du 24 avril 2012.

* 261 Loi n° 2010-1386 du 13 novembre 2010 autorisant l'approbation de l'accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de Saint-Vincent-et-les-Grenadines relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale.

* 262 Cf. rapport de la revue des Pairs du Forum mondial du 20 juin 2012.

* 263 Cette qualification fait référence à  « l'Appel de Genève » lancé par sept magistrats européens dont Renaud Van Ruymbeke, le 1er octobre 1996 afin de bâtir une Europe de la justice.

* 264 Cf. audition du 2 mai 2012.

* 265 Cf. audition du 22 mai 2012.

* 266 Cf. rapport du Forum mondial du 1er juin 2011 se rapportant à la législation en vigueur en mars 2011.

* 267 Cf. audition du 23 mai 2012.

* 268 Cf. audition du 6 mars 2012.

* 269 Cf. audition du 27 mars 2012. Sur l'absence de coopération de la Suisse se reporter également à l'audition de M. Bernard Salvat, directeur national des enquêtes fiscales (DNEF) le 10 avril 2012.

* 270 Cf. audition Marie-Christine Lepetit du 7 mars 2012 : « les accords Rubik ont pour inconvénient de bloquer la personnalisation de l'impôt. Avec de tels accords, comment appliquer l'ISF ou un impôt éventuellement progressif ? Cela nous est impossible puisque la Suisse prélève un taux uniforme, les yeux fermés, sans dire s'il s'applique à M. Dupont ou à M. Durand.

D'où la perplexité de la France, dont l'objectif de droit interne est autre. Nous prétendons continuer à appliquer des impôts à caractère personnel sur les revenus de l'épargne et sur le patrimoine. Par ailleurs, nous continuons à penser qu'il est pertinent d'avoir un dispositif qui puisse être adapté dans le temps. Avec Rubik, la législation interne est bloquée par un accord international bilatéral. Dès lors, que faire si, demain, le Parlement change d'avis ? Faudra-t-il repartir en négociations ? Cela n'est pas satisfaisant. »

* 271 Cf. audition du 7 mars 2012.

* 272 Cf. également audition du 24 avril 2012 de Mme Mathilde Dupré, chargée de plaidoyer au Comité catholique contre la faim et pour le développement -Terre solidaire et coordinatrice de la plateforme « Paradis fiscaux et judiciaires » «  Accepter de signer ce type d'accords serait aussi une façon de sous-traiter la politique de contrôle fiscal. Cela reviendrait à dire à la Suisse : on ne vous demande plus d'informations, collectez de l'impôt à la source ; tant qu'il en entrera dans nos caisses nous serons contents, même si nous ne pouvons pas vérifier si ce que vous collectez correspond effectivement à la réalité des avoirs placés dans vos banques. [Ces recettes] n'ont donc absolument rien à voir avec les recettes fiscales qui pourraient être recouvrées par la voie d'une meilleure coopération et d'une harmonisation des efforts entre pays ».

* 273 Cf. audition du 17 avril 2012.

* 274 Cf. audition du 7 mars 2012.

* 275 Une retenue à la source de 15 % est appliquée sur les dividendes distribués par les sociétés luxembourgeoises pouvant dans certains cas être réduite jusqu'à 0 %. Elle est nulle en cas de boni de liquidation et de paiement de redevances (sauf certains cas pour sportifs et artistes) et de paiement d'intérêts (à l'exception de l'application de la Directive épargne).

Les règles de sous capitalisation sont très souples. Il n'existe pas de droit d'enregistrement prélevé sur la cession d'actions luxembourgeoises.

* 276 Loi n° 2012-321 du 7 mars 2012 autorisant la ratification de l'avenant à la convention entre la République française et la République d'Autriche en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune.

* 277 Cf. les rapports du 12 septembre 2011.

* 278 Cf. audition du 22 mai 2012.

* 279 Dans le cadre de la première phase d'évaluation relative au cadre réglementaire et non à la mise en oeuvre effective de la coopération.

* 280 Les Pays-Bas, la Suisse, le Luxembourg, Singapour, l'Irlande et Hong-Kong. La City de Londres. Cf. le numéro d'Alternatives économiques intitulé : «  L'état de l'économie 2009 ».

* 281 M. Renaud Van Ruymbeke a déclaré devant votre commission le 22 mai 2012 : « il ne faut pas se polariser sur un seul pays. Car le Luxembourg va dire qu'il se passe exactement la même chose en Suisse - on n'est certes plus dans l'Union européenne, mais on n'en est pas loin. Et les Luxembourgeois et les Suisses vous conseilleront d'aller faire un tour à la City : on se trouve alors au coeur de l'un des grands Etats européens et il faudrait, là aussi, sans doute assurer un peu plus de transparence. »

* 282 Une personne physique est considérée comme « résidente » du Royaume-Uni pour toutes les années fiscales pendant lesquelles elle y séjourne :

· pendant au moins 183 jours (6 mois) au cours de l'année fiscale (du 6 avril au 5 avril de l'année suivante),

· ou pendant plus de 90 jours (3 mois) en moyenne chaque année, moyenne calculée sur 4 années consécutives.

* 283 50 000 livres sterling pour les personnes qui ont été résidentes douze ans ou plus dans les quatorze dernières années à compter du 6 avril 2012.

* 284 Convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital, signée à Londres le 19 juin 2008.

* 285 Cf. : «If the French go ahead with a 75% top rate of tax we will roll out the red carpet and welcome more French businesses to Britain and they will pay taxes in Britain and that will pay for our health service, and our schools and everything else
«
Every country sets its own tax rates, but I think in a world of global capital, in a world where we're competing with each other, in a world where we want to send a message that we want you to build businesses, grow businesses and invest, I think it's wrong to have completely uncompetitive top rates of tax»"

* 286 Cf. audition du 23 mai 2012.

* 287 Sous réserve de la confirmation ultérieure de la Direction de la législation fiscale de la qualité des réponses ainsi transmises.

* 288 Cf. audition du 7 mars 2012.

* 289 Cf. audition du 22 mai 2012.

* 290 Cf. audition du 22 mai 2012.

* 291 Le Panama n'a pas été admis à passer en phase 2.

* 292 Le Costa Rica n'a pas été admis à passer en phase 2.

* 293 L'Uruguay n'a pas été admis à passer en phase 2.

* 294 Cf. audition du 6 mars 2012.

* 295 Cf. audition du 10 avril 2012.

* 296 Cf. audition du 22 mai 2012.

* 297 Cf. audition du 17 avril 2012.

* 298 Cf. audition du 7 mars 2012.

* 299 Le directeur national des enquêtes fiscales a fait observer que « La police ne fait pas mieux (que l'administration fiscale). Elle avait envisagé le recours à la commission rogatoire. Mais à l'égard de quel pays ? Le cloud, c'est nulle part ! Un jour, on aura peut-être un bateau au beau milieu de l'Atlantique ou du Pacifique, utilisant le froid de la mer pour rafraîchir les serveurs - ce qui serait d'ailleurs très économique - dans des eaux extraterritoriales. Ce problème est devant nous. ». Cf. audition de M. Bernard Salvat du 10 avril 2012.

* 300 Cf. audition du 27 mars 2012.

* 301 Cf. audition du 10 avril 2012.

* 302 Cf. audition de M. Bernard Salvat du 10 avril 2012.

* 303 Cf. audition de Mme Maïté Gabet du 27 mars 2012.