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Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales

17 juillet 2012 : Évasion des capitaux - Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales ( rapport de commission d'enquête )

B. LA POSITION DU PROBLÈME PAR LA DOCTRINE FISCALE ET LE TÉMOIGNAGE DES PROBLÈMES POSÉS PAR L'ORIGINE JURIDIQUE DU CONCEPT D'ÉVASION FISCALE

Même si elle n'est pas complètement éclairante, la doctrine fiscale offre une référence fructueuse.

1. Aperçus sur la doctrine

S'agissant de la doctrine, Maurice Cozian estime qu'imaginer qu'il puisse y avoir une fraude légale est une ineptie. Cependant, il suggère que l'évasion fiscale pourrait être rapprochée, moyennant des précautions, de l'évasion d'une prison. Il rappelle à ce titre que le droit pénal distingue entre l'évasion simple et l'évasion violente. « L'appel de la liberté étant irrésistible, n'encourt aucune sanction le prisonnier qui s'évade à la faveur d'une porte ou d'une fenêtre ouverte ; commet en revanche une infraction punissable celui qui, pour s'échapper, scie les barreaux de sa cellule ou assomme son gardien ».

Dans son introduction à la thèse de M. Charles Robbez Masson38(*), il se réfère à une échelle de la légalité assise sur la « théorie des trois zones » : la zone illégale (contra legem), la zone légale (intra legem) et la zone extra-légale (extra legem).

D'où trois façons d'échapper à l'impôt.

« Les fraudeurs sont des habitués de la première zone, celle de l'illégalité ; pour se soustraire à l'impôt, ils n'hésitent pas à emprunter les sens interdits fiscaux ; s'ils sont condamnés, il n'y a pas à pleurer sur leur sort.

La zone légale est celle du confort puisque le législateur propose aux contribuables le choix entre plusieurs voies inégalement taxées. Du moment qu'il permet de se soustraire à l'impôt là où il est normalement dû, on ne saurait reprocher aux contribuables une fuite organisée par la loi elle-même. Ainsi, la liquidation d'une entreprise individuelle entraîne l'immédiate taxation des plus-values latentes ; mais le Code général des impôts prévoit des régimes de sursis d'imposition en cas de transmission à titre gratuit ou en cas d'apport en société par exemple...

...Pour que l'on puisse parler d'évasion proprement dit, il faut pénétrer dans la zone extra-légale, là où la loi n'a tracé aucun interdit, ni davantage indiqué les voies que les contribuables sont autorisés à emprunter. C'est le domaine du non-légiféré. Le contribuable se prend en charge lui-même ».

Mais est-il libre de se mouvoir à sa guise ? 

Certains le pensent au nom du principe selon lequel tout ce qui n'est pas interdit est permis, principe qui préserve la faculté du contribuable de choisir la voie qui sauvegarde le mieux ses intérêts, affirmation extrême de la thèse du « libre choix de la voie la moins imposée ».

Il demeure que cette position n'est pas celle que suit exclusivement notre droit positif.

Celui-ci ne récuse pas le postulat initial de liberté, mais il lui fixe des limites.

Ce constat est essentiel en ce qu'il permet de dépasser l'aporie provenant d'une approche manichéenne du problème : celle qui oppose la fraude, résultant de la transgression d'une prescription positive, à la liberté qui régnerait en souveraine absolue en dehors des prescriptions de la loi.

Comme ailleurs, la liberté fiscale peut être utilisée abusivement et ne saurait être sans limites. Toute la question est de savoir si le droit positif édicte les bonnes limites, problème en réalité double puisqu'il est en même temps que technique (comment la loi peut-elle être l'instrument adéquat d'une correction des abus ?) et un problème politique de puissance (comment garantir un État contre des abus quand l'État n'a pas les moyens d'assurer sa souveraineté fiscale dans un monde où ses sujets peuvent s'y soustraire ?).

« Le contribuable, certes, est libre de ses choix juridiques, mais il ne saurait faire n'importe quoi pour échapper à l'impôt. Il existe sans doute une évasion qui est tolérée, mais à condition de ne pas franchir certaines bornes ».

Leur histoire enseigne que ces bornes n'ont pas été tracées par le législateur lui-même, étant initialement situées dans la zone extra-légale, mais par le juge de l'impôt.

Depuis, des évolutions formelles sont intervenues et le législateur a construit des digues contre le débordement de l'ordre public fiscal par une liberté de gestion fiscale dont les excès viennent le menacer si dangereusement.

On le pressent, l'évasion peut être définie comme la soustraction à une contrainte. Quels que soient les sentiments qu'on nourrit envers les obligations fiscales, celles-ci sont objectivement une contrainte.

La matière fiscale n'est pas la seule matière concernée par la question de la légalité de la soustraction à une contrainte juridique. Voici comment le problème a pu être exposé, s'agissant du droit commercial :

« La question qui se pose est de savoir s'il est permis, pour éluder les conséquences désavantageuses d'un contrat, d'en choisir un autre qui n'entraîne pas ces conséquences. Il faut répondre affirmativement si aucun texte ne restreint la liberté contractuelle. Ainsi, il est loisible à des associés de choisir le statut de la S.A.R.L. ou de la S.N.C.... Mais dès lors qu'un type de contrat réglementé est imposé dans une situation donnée, le recours à un autre mode contractuel est une fraude à la loi ».

Dans cette approche, la soustraction à la contrainte n'est reprochable que si elle est constitutive d'une fraude à la loi.

Or, pour qu'elle soit constituée, des conditions assez strictes doivent être réunies. Il faut qu'un texte ait posé la prescription de suivre un autre comportement que celui adopté par le sujet de droit.

Dès lors que la loi n'oblige pas avec assez de précision, la liberté de choix reprend ses droits et il est loisible d'adopter tel comportement de fait ou de droit qu'on veut.

Les situations de fraude à la loi doivent être distinguées d'autres situations où la liberté de choix est a priori moins largement ménagée et qui correspondent à l'emploi de procédés fictifs destinés à préserver une apparence trompeuse. Ces cas correspondent à des simulations pures et simples qui, la plupart du temps, sont frauduleuses, épargnant à l'analyste la charge d'apprécier si l'on est en présence d'une soustraction (à une obligation, ici fiscale) admissible ou, au contraire, reprochable.

Cependant, la fraude à la loi n'est pas l'unique fondement des reproches qu'on peut adresser à la soustraction à une contrainte. Il peut arriver que la loi n'énonce pas précisément la contrainte. Dans ce cas, la loi donne en quelque sorte à celui qu'elle veut vouloir appréhender la faculté de lui échapper. Cette faculté est-elle sans limites ? La réponse est clairement négative, mais le problème est plutôt dans l'efficacité des limites que dans la question du principe ainsi posée.

L'existence de bornes à des comportements que la fraude à la loi ne permettrait pas nécessairement d'appréhender n'est pas douteuse.

M. Charles Robbez Masson, dans sa thèse, le montre clairement par un exemple emprunté au droit de la famille :

« ...Depuis quelques temps déjà, sont apparues des situations auxquelles le législateur n'avait pas pensé et dont il a appartenu au juge d'apprécier la validité : celui des « couples adoptifs ». Les règles posées par le Code civil et qui fixent les conditions de l'adoption simple sont en effet peu rigoureuses (contrairement à celles concernant l'adoption plénière) ; profitant de ce « laxisme législatif », certaines personnes ont imaginé de se servir de ces dispositions et d'user de la technique qu'elles organisaient à titre de succédané du mariage, en constituant un couple adoptif. Il n'y avait dans ces cas place ni pour la simulation, le procédé employé était réel, ni pour la fraude à la loi, aucune obligation légale préalable n'existant. Les magistrats cependant, pour refuser cette pratique, se sont appuyés sur la théorie « finaliste » ou « téléologique » de l'abus de droit, telle qu'elle résultait de la conception originelle du doyen Josserand39(*) ; en dépit de la constatation que tous les éléments nécessaires à l'adoption étaient réunis, ils ont pu ainsi estimer que « l'on ne saurait consacrer par ce dernier moyen des relations qui ne correspondent en rien à la finalité de l'institution ».

Au total, comme l'observe l'auteur, « si le principe du libre choix de la situation juridique est souvent reconnu40(*), il n'est pas sans limites. Comme le reconnaissent MM. Ghestin et Goubeaux, « si les exigences d'ordre moral, les impératifs d'une harmonieuse organisation des rapports sociaux, le souci de la justice, viennent à être gravement menacés, de telles déviations doivent être redressées. C'est pour cette raison que la jurisprudence, venant au secours de la loi, a forgé des instruments propres à sauvegarder les finalités du système juridique, par le maintien d'un nécessaire équilibre entre le respect dû à la loi et la défense d'un idéal de liberté juridique. C'est donc pour répondre à cette double exigence que le juge en est venu à créer ces théories générales que sont celles de l'apparence, de la fraude à la loi et de l'abus de droit. ».

Il est vrai que le droit positif appréhende mal un phénomène qui n'est ni intra legem, ni contra legem, du moins tant qu'il n'est pas tiré de sa zone extra legem pour être réprimé comme contraire à la loi.

L'origine prétorienne des constructions juridiques au nom desquelles l'évasion fiscale s'est trouvée sanctionnée démontre les embarras du législateur. Elle est le signe d'un mal-être juridique.

Ainsi que le note M. Bernard Edelman à propos d'un tout autre sujet (le problème de la protection de la vie privée), « la casuistique révèle, dans notre système de droit, un malaise certain. Les juges se réfugient en effet dans le casus dès lors que les principes ne sont plus nettement affirmés ou qu'ils sont eux-mêmes en crise. La casuistique exprime alors une position d'attente  ».

De même J. Untermaier, grand juriste fiscal, a pu écrire :

« ... L'État se prémunit contre des règles dont il est responsable. Situation paradoxale ! Il serait infiniment plus satisfaisant que l'effort portât sur une transformation profonde de nos institutions fiscales, de notre société, de façon que la stricte application des règles permette à toutes les situations juridiques régulières de produire leurs effets, sans qu'il soit besoin d'écarter certaines d'entre elles a posteriori, avec plus ou moins de succès et en tout cas au détriment de la sécurité juridique ».

Pour autant n'y a-t-il pas lieu de progresser pour que notre droit épouse mieux un phénomène aussi choquant que celui de l'évasion fiscale ? Choquant car attentatoire à l'autorité formelle du législateur puisque par l'évasion le contribuable se fait lui-même le propre législateur de lui-même et attentatoire à la volonté substantielle du législateur dont les choix d'imposition ne sont pas indépendants d'objectifs plus généraux que par ses pratiques le contribuable déjoue.


* 38 Il est étonnant que la fiscalité soit enseignée dans les facultés de droit sans que son contexte économique et social soit si peu que ce soit présenté aux étudiants (excepté par des bons professeurs). D'où un certain juridisme sans doute... et peut être une forme d'irresponsabilité dénoncée devant votre commission par de très éminents juristes (l'audition de M. Olivier Fouquet en particulier)

* 39 Josserand, « De l'esprit des droits et de leur relativité », 1927, 2e éd., 1939.

* 40 G. Ripert, « La règle morale dans les obligations civiles », 4e ed., 1949, n° 173.