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Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales

17 juillet 2012 : Évasion des capitaux - Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales ( rapport de commission d'enquête )
2. Les « constructions » juridiques fondent la lutte contre l'évasion fiscale : de la dualité au multiple

Le droit fiscal français a constamment progressé dans la voie d'une répression des abus des pratiques fiscales. Cette progression peut être vue comme ayant apporté des progrès. On peut aussi la juger moins favorablement.

a) L'abus de droit... et ses dérivés

L'un des deux instruments principaux pour appréhender les excès de l'optimisation fiscale et la convertir en une évasion fiscale reprochable est l'abus de droit. Celui-ci a rencontré quelques problèmes si bien qu'il a fallu en dériver certaines dispositions particulières afin de surmonter les limites de l'instrument.

Celui-ci consiste à lutter contre l'évasion fiscale en s'appuyant sur l'abus de la forme juridique des situations créées par les contribuables en mal de soustraction à l'obligation fiscale. L'abus de droit suppose l'existence d'un acte juridique. C'est une de ses limites essentielles. Les questions de fait c'est-à-dire les actes non juridiques ne sont pas du domaine de l'abus de droit. On pourra dire que toute pratique est susceptible d'être assimilée par un acte juridique et que la distinction est mince. C'est oublier qu'il existe des abstentions de pratique, qui n`en sont pas moins lourdes d'effet alors que l'accroche de la répression de l'abus de droit suppose un acte juridique pour que la dissimulation qui en conditionne l'efficacité soit démontrable. Si l'abus de droit permet d'aller au-delà des apparences juridiques créées, il faut encore que des apparences juridiques aient été créées. S'il est vrai que celles-ci, comme a pu s'en apercevoir votre commission d'enquête et comme en témoigne abondamment le contentieux fiscal, sont riches en opportunités d'évasion fiscale, ce ne sont pas les seules. Or, pour les simples faits l'abus de droit est sans utilité. Au demeurant, hors cas de complète fictivité de l'acte, il faut encore pour l'écarter et lutter avec succès contre l'évasion fiscale que celui-ci soit constitutif d'une sorte de fraude à la loi fiscale : autrement dit qu'il ne soit entrepris que pour des motifs fiscaux avec pour résultat une moins-value fiscale au détriment de l'État. Cette condition est difficile à remplir. Il est souvent loisible à un justiciable de faire valoir que l'accomplissement d'un acte juridique a quelques effets juridiques autres que fiscaux. Et la jurisprudence paraît particulièrement exigeante sous cet angle pour les prétentions de l'administration fiscale. Ainsi en est-il allé dans une espèce très récente où pourtant le cumul des actes juridiques concernés pouvait être vu comme susceptible de contrarier l'existence de l'effet juridique argué par le défenseur de l'acte principalement reproché au contribuable comme constitutif d'une pure fiction destinée à se soustraire à l'impôt.

Ces lacunes de l'abus de droit demeurent. Elles ont fait naître des dispositifs anti abus dérivés de son esprit mais distincts du régime général, celui-ci étant insusceptible de servir au redressement des pratiques en cause. Comme tels doivent être mentionnés :

- l'article 57 du CGI qui porte sur les avantages consentis indûment à des sociétés liées établies hors de France, article de combat des prix de cession interne dont la pratique obéit davantage à l'ordre des faits qu'à celui de l'utilisation des actes juridiques ;

- l'article 155 A-1 du CGI qui sanctionne les distributions de rémunérations à des structures hors de France pour des prestations réalisées en France et qui visant les distributions à des sociétés écrans de rémunérations dues en contrepartie de prestations de services effectuées en France s'adresse par exemple à des montages utilisés par des sportifs ou des vedettes ;

- l'article 209-B du CGI (voir ci-après) ;

- l'article 238 A du CGI (voir ci-après).

Avec ces évolutions, on s'éloigne de la dimension purement juridique de l'abus de droit, pour entrer dans l'ordre des faits. Mais la multiplication des régimes particuliers apporte la démonstration d'une course du droit et de l'évasion fiscale où celle-ci a toujours un peu d'avance et qui se traduit par un affaiblissement de l'économie juridique d'origine rendu nécessaire par la considération du réalisme économique.

b) L'acte anormal de gestion... et ses dérivés

C'est à ce dernier qu'entend se rapporter l'autre grand outil de lutte conte l'évasion fiscale qu'est l'acte anormal de gestion.

Avec la notion d'acte anormal de gestion, on pénètre ainsi dans le champ des faits. On sait que le juge administratif par une élaboration jurisprudentielle a consacré un principe de non-immixtion de l'administration dans la gestion des entreprises. Toutefois, le droit fiscal comporte, principalement quand il traite de l'imposition du résultat de l'entreprise, une série d'articles par lesquels il pose des obligations de sincérité du calcul de la base fiscale. Tel est le cas de l'article 39 du CGI qui lie un certain nombre de déductions calculées par le contribuable à la réalité de la charge exposée par l'entreprise. Tout dans le monde de l'impôt n'est pas observable ; beaucoup doit être calculé. La sincérité du calcul importe donc beaucoup .Le droit fiscal le reconnaît et le dit. Tel est aussi le cas de l'article L 55 du LPF qui dispose que lorsque l'administration constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, elle peut procéder à des redressements fiscaux. C'est sur ces bases qu'est né l'acte anormal de gestion. Il est en effet possible de créer les conditions d'un calcul exact mais en créant des situations que la bonne gestion de l'entreprise déconseillerait si l'intérêt fiscal n'existait pas. Plus précisément l'acte anormal de gestion comme exception au principe de non-immixtion de l'administration dans la gestion des entreprises suppose de réunir un certain nombre de conditions définies par la jurisprudence :


· un acte doit être en cause qu'il soit relatif au matériel, au personnel, aux autres facteurs de production de l'entreprise, à sa gestion commerciale ; à sa gestion financière, à sa gestion comptable... ;


· l'acte a fondamentalement pour effet d'impacter l'assiette fiscale, soit par majoration des charges déductibles, soit par minoration des produits imposables ;


· l'acte doit être anormal, appréciation encadrée par le juge en fonction d'une série de critères s'appuyant sur la licéité de l'acte, mais sous des conditions strictes, etc., mais surtout, ce qui importe particulièrement dans le cadre des réflexions de votre commission recourant à une forme d'axiologie économique.

Sur ce point, l'acte de gestion est apprécié au regard d'une norme de juste valeur mais aussi de but économique. Le contrôle du juste prix s'appuie sur des méthodes qui en révèlent l'intention : obvier aux manipulations de valeur. Elles consistent dans des comparaisons directes (entre un prix de convenance et un prix de marché), proportionnelles ou globales. Elles reposent également sur des méthodes prospectives, par exemple quand il s'agit d'évaluer la cession d'un bien producteur de revenus futurs. Typiquement, la valeur d'acquisition d'un droit incorporel a pu être jugée excessive au regard de l'exploitation réelle qui en fut faite, celle-ci révélant l'inexploitabilité du brevet. L'anormalité téléologique s'appuie généralement sur l'existence d'un intérêt étranger à l'entreprise, soit exclusif, soit même prépondérant, ou encore sur l'absence de contrepartie économique pour l'entreprise, cas qui jouxtent d'autres incriminations parmi lesquelles l'abus de bien social quand l'acte anormal de gestion divertit une valeur de l'entreprise au profit d'un intérêt particulier...

Entre l'abus de droit et l'acte anormal de gestion, le premier penche principalement du côté de la répression de la fraude quand le second vise plutôt l'évasion afin de la redresser. L'acte anormal de gestion ne présuppose pas de s'attaquer à un acte juridique  et d'en démontrer la facticité. Il va directement au fait pour, à partir d'une appréciation de sa cohérence économique et de ses effets fiscaux, l'accuser au nom de sa perversité. Ce n'est plus l'acte juridique qui est condamné, c'est le fait, dont une des particularités est qu'il est souvent sans régime juridique. Mais, la jurisprudence est particulièrement exigeante pour admettre les prétentions de l'administration. Il faut que celle-ci démontre l'anormalité de l'acte de gestion ce que la considération d'une atteinte aux intérêts du fisc ne suffit clairement pas à établir, au nom de la liberté de choix du procédé le plus avantageux fiscalement.

Il reste que c'est bien cette approche du contrôle fiscal, indirecte mais ô combien adaptée dans son esprit aux formes de gestion fiscale des entreprises, qui a inspiré l'adoption de dispositions de droit positif visant à déjouer l'évasion fiscale. Tel est le cas :

- de l'article 39-1-1° du CGI sur les rémunérations anormales ;

- des articles 62 et 211 du CGI concernant la rémunération des gérants majoritaires des SARL ;

- des articles 109-1, 111 et 117 du CGI sur les distributions, ce dernier article permettant d'imposer des pénalités à la société dans le cas où le bénéficiaire des distributions est inconnu quand le niveau des distributions déclaré est inférieur aux montants effectivement distribués ;

- le dispositif résultant de « l'amendement Charasse » qui plafonne les intérêts déductibles à une proportion jugée financièrement raisonnable afin d'éviter les évasions fiscales par montages financiers visant à réduire le bénéfice imposable ou à substituer des charges déductibles à des revenus imposables.