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Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales

17 juillet 2012 : Évasion des capitaux - Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales ( rapport de commission d'enquête )

C. POUR UNE NOUVELLE ÉTAPE DANS LA DIALECTIQUE JURIDICO-INSTITUTIONNELLE

Le droit a de plus en plus pris en compte la dimension économique pour borner la liberté de choix de la voie fiscale la plus avantageuse.

Cette évolution est cohérente avec la nature répréhensible de l'évasion fiscale qui tient dans la discordance qu'elle introduit entre une créance fiscale légitime et une dette fiscale construite par les manipulations des valeurs économiques réelles de sorte que ces valeurs soient converties en des dettes fiscales sans proportion avec leur sous-jacent économique réel.

Sans doute est-il difficilement envisageable de fonder un essentialisme fiscal où chaque activité économique se verrait attribuer une valeur fiscale à quoi l'on ne saurait déroger, encore que certaines propositions formulées pour rénover l'impôt soient fondées sur une telle approche, en particulier celles qui tendent à asseoir l'impôt en tenant compte de normes de profitabilité minimale (et, inversement, maximale).

Pour autant, on observe que notre législation fiscale, ainsi que nos juges ne se satisfont pas toujours des instruments à leur disposition. La loi fiscale se complexifie, des décisions sont rendues un peu par défaut...en fonction du sentiment du juge.

Sans doute conviendrait-il de réfléchir à l'instauration d'une règle générale anti-évasion fiscale, dont l'économie passerait par un dépassement des limites résultant d'une approche trop étroitement juridique des moyens, pour s'inscrire dans la perspective des effets économiques de l'emploi fait de la liberté des choix de gestion des entreprises, qu'ils soient fiscaux ou de toute autre nature.

Mais le réalisme impose aussi de prévoir que la loi ne pourra pas tout et, par conséquent de concevoir des institutions pouvant légitimement pallier les insuffisances peut-être inévitables de celle-ci.

1. Instaurer une règle générale anti-évasion fiscale

Lors de sa mission à Londres, les interlocuteurs rencontrés par votre rapporteur ont déclaré envier l'existence en France d'un principe général de lutte contre l'évasion fiscale pour l'adoption duquel ils militent parfois dans leur propre pays. Le temps a manqué pour tempérer un enthousiasme que notre droit ne mérite pas tout à fait.

Il est juste de dire que la formulation du principe anti-évasion que proposent ces interlocuteurs va assez nettement au delà de celle accessible du fait de l'article L 64 de notre livre des procédures fiscales (l'abus de droit). Elle se voudrait plus extensive, offrant davantage de marges de manoeuvre à la répression de l'évasion fiscale que celui-ci.

Pour tout dire, il s'agirait de viser des actes juridiques mais aussi des faits. Par ailleurs, la double conditionnalité de l'abus de droit (manquer de fidélité aux intentions du législateur en même temps qu'être motivés que par le seul objectif fiscal), serait assouplie.

Il suffirait qu'ils soient entrepris avec un objectif fiscal « prépondérant » ou encore que ses effets fiscaux soient prépondérants.

Cette évolution ne serait pas sans précédent dans le droit français. Un certain nombre de conventions fiscales internationales comportent des clauses anti-abus qui peuvent exclure le bénéfice des avantages prévus si le principal objectif du bénéficiaire, ou l'un des principaux objectifs du bénéficiaire a été d'obtenir les avantages fiscaux prévus par la convention.

En outre, le débat ainsi ouvert par votre commission connaît un avatar au Royaume- Uni puisqu'un rapport de Graham Aaronson remis le 11 novembre 2011 y a préconisé l'adoption par le Royaume-Uni d'une telle règle, sous certaines réserves.

Il serait justifié qu'un tel projet soit discuté en France en tenant compte d'une conception où l'évasion fiscale ne serait plus considérée abusive que par ses moyens mais aussi par ses effets.

Assurément, la considération d'une juste proportion entre les conditions fondamentales présidant à la détention d'une valeur et les conditions de son imposition devrait guider la réflexion.

Cette considération ne doit pas être réservée à la problématique ici envisagée qui est celle de l'édiction d'une règle générale anti évasion.

Au demeurant, elle inspire des réformes essentielles comme celle de l'imposition des bénéfices en Europe sur une base consolidée avec une clef de répartition obéissant dans son esprit à ce principe de proportionnalité.

Pour guider la réflexion, une fois encore la référence à la « nouvelle économie géographique » et à sa théorie des « rentes d'agglomération » paraît une voie féconde. L'écart manifeste entre la dette fiscale construite par le contribuable et la dette qui résulterait de la taxation de sa « rente », telle qu'envisagée par le législateur pourrait constituer un motif de redressement d'une évasion fiscale.

Par là, on rejoint les travaux qui s'attachent à approcher de niveaux de taxation « justifiés », en procédant à une analyse en amont des conditions de formation des profits taxables. Cette analyse consisterait à associer à telle ou telle activité une profitabilité notionnelle à partir de laquelle pourrait être envisagée la gestion fiscale de l'entreprise.

Cette démarche ne doit pas être considérée comme purement intellectuelle : elle ne fait que généraliser des normes qui trouvent déjà une forme d'application dans notre droit fiscal. Ainsi, en va-t-il, en particulier, dans les mécanismes de détermination des prix de transfert.

L'ambition seule la distingue puisqu'il s'agirait d'appliquer à tous les postes du bilan une démarche économique, utilisée pour fonder la dette fiscale, ce qui va au-delà de la problématique du combat contre l'évasion fiscale, il faut l'admettre.

Pour revenir à celle-ci, l'inspiration qu'elle fournit à l'édiction d'une norme générale anti-évasion est claire : elle en fonde la légitimité ; elle invite à dépasser la critique des seuls actes juridiques ; elle s'attache plus au résultat qu'aux moyens ; elle invite à envisager un écart considérable entre une juste valeur fiscale et la valeur déclarée.