B. UNE ERREUR MATÉRIELLE À L'ARTICLE 23 DANS LA CONVENTION DE 1997
Les articles 11 et 12 de la convention franco-arménienne prévoient l'imposition des intérêts et des redevances dans l'Etat de résidence du bénéficiaire. Ils prévoient également une imposition à la source plafonnée, s'agissant des intérêts, à 10 % de leur montant brut avec de nombreuses exonérations et, s'agissant des redevances, à 5 % de leur montant brut pour les redevances payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur et à 10 % dans tous les autres cas.
Conformément au modèle français de convention, la double imposition est normalement éliminée par un crédit d'impôt égal à l'impôt supporté à la source dans la limite de l'impôt français sur ces revenus. Or, une erreur de référence - ces revenus sont visés au i) du a) du I) de l'article 23 et non au ii - a conduit à éliminer la double imposition par le crédit d'un impôt égal à l'impôt français . Cette méthode, réservée aux revenus qui ne sont taxables que dans l'autre Etat, revient à une exemption avec taux effectif. Elle n'est pas pertinente s'agissant de revenus dont le droit d'imposer est partagé entre les deux Etats, avec plafonnement du droit d'imposer à la source.
1. La nécessaire modification de l'article 23
Antérieurement au projet d'avenant, l'alinéa a) ii) du paragraphe 1 de l'article 23 du projet de convention ne visait pas les intérêts et redevances mais uniquement les dividendes . C'est cet oubli qui fait l'objet de l'avenant à la convention fiscale.
Les intérêts et redevances étaient de facto visés par l'alinéa a) i) du paragraphe 1 de l'article 23 de la convention, qui prévoit que la double imposition est éliminée par l'imputation d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus, ce qui a pour effet d'exonérer ces revenus de toute imposition en France.
Soit l'exemple d'un résident français qui perçoit des intérêts de source arménienne pour un montant de 20.000 euros au titre d'un prêt accordé à une société arménienne.
Si le résident fiscal français est une société , les intérêts de source arménienne sont soumis en France à l'impôt sur les sociétés au taux de 33 1/3 % :
- retenue à la source prélevée par l'Arménie =
20.000 x 10 % = 2.000 euros
- impôt sur les sociétés en France sur ces revenus =
20.000 x (33 1/3 %) = 6.667 euros
- crédit d'impôt accordé par la France =
6.667 euros (application du 1 a) i) de l'article 23 de la convention)
Impôt effectivement perçu par la France : 6.667 - 6.667 = 0
L'erreur de rédaction initiale de l'article 23 conduit à une exonération totale de l'impôt sur les sociétés en France, lorsque les intérêts de source arménienne sont versés à une société résidente de France. Cela retire à la France le droit d'imposer les revenus en cause en tant qu'Etat de résidence, alors même que ce droit d'imposer lui est expressément reconnu dans les articles 11 et 12 de la Convention.
Si le résident fiscal français bénéficiaire des intérêts est une personne physique , les intérêts de source arménienne sont soumis au barème progressif de l'impôt sur les revenus avec les revenus d'ensemble du foyer fiscal. L'application du 1 a) i) de l'article 23 de la convention conduit à une exonération des intérêts en France, qui peut être totale ou partielle en fonction des autres revenus soumis au barème.
2. Le dispositif proposé
Afin de remédier aux défauts identifiés, le paragraphe 1 a) de l'article 23 de la convention relatif à l'élimination des doubles impositions contiendra au point (ii) la référence aux revenus visés au paragraphe 2 de l'article 11 (intérêts) et au paragraphe 2 de l'article 12 (redevances).
Cette modification apportée permettra à la France d'imposer les intérêts et redevances de source arménienne versés à un bénéficiaire résident français et d'éliminer la double imposition par l'octroi d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt payé en Arménie, conformément aux dispositions des articles 11 et 12 de la convention.
L'avenant modifie aussi le point ii) du paragraphe 1 c) relatif à la définition de l'expression « montant de l'impôt payé en Arménie » en ajoutant la référence au point b), dans lequel l'expression est également visée.
Dans l'exemple précédent de la société française qui perçoit des intérêts de source arménienne, l'application de l'alinéa a) ii) du paragraphe 1 de l'article 23 de la convention conduit à une solution différente.
- retenue à la source prélevée par l'Arménie =
20.000 x 10 % = 2.000 euros
- impôt sur les sociétés en France sur ces revenus =
20.000 x (33 1/3 %) = 6.667 euros
- crédit d'impôt accordé par la France =
2.000 euros (application du 1 a) ii) de l'article 23 de la convention)
Impôt effectivement perçu par la France :
6.667 - 2.000 = 4.667 euros
La France récupère ainsi le droit d'imposer les intérêts de source arménienne versés à des prêteurs français (banques ou entreprises), en tant qu'Etat de résidence du bénéficiaire des revenus, ce qui est conforme à notre pratique conventionnelle. Il en va de même pour les redevances de source arménienne versées à un résident fiscal français.