L'IMPOT SUR LA FORTUNE

Table des matières




NOTE DE SYNTHESE

Parmi les pays de l'Union européenne, seuls l'Espagne, la Finlande, la France, le Luxembourg, les Pays-Bas et la Suède perçoivent actuellement un impôt national sur la fortune. En effet, le Danemark et l'Allemagne ont supprimé cet impôt respectivement en 1995 et en 1997.

Dans notre pays, les discussions relatives à l'impôt de solidarité sur la fortune concernent principalement la non-prise en compte de l'outil de travail et des oeuvres d'art dans l'assiette, ainsi que le mécanisme de plafonnement. Pour apprécier les critiques suscitées par ces exonérations, il a paru utile d'examiner les législations étrangères relatives à l'impôt sur la fortune.

Les législations finlandaise et suédoise n'ont pas été analysées. En revanche, la législation allemande en vigueur jusqu'au 1 er janvier 1997 a été étudiée, car le parti social-démocrate se propose de réintroduire l'impôt sur la fortune. On a également inclus dans le champ de l'étude la Suisse, où tous les cantons, ainsi que certaines communes, perçoivent un impôt sur la fortune.

Ainsi défini, le champ géographique de l'étude comprend : l' Allemagne , l' Espagne , le Luxembourg , les Pays-Bas et la Suisse .

L'examen des principales dispositions relatives à l'impôt sur la fortune et applicables aux seuls résidents pour la partie de la fortune qu'ils détiennent dans le pays en question, fait apparaître que :

- la législation luxembourgeoise actuelle et la législation en vigueur en Allemagne jusqu'au 1 er janvier 1997 sont les seules à imposer non seulement le patrimoine des personnes physiques mais aussi celui des personnes morales ;

- l'Allemagne, l'Espagne et les Pays-Bas ont adopté au milieu des années 90, sous forme d'exonérations, de réductions d'assiette ou de diminutions de taux, des dispositions spécifiques en faveur des biens professionnels ;

- dans tous les pays sauf en Suisse, les oeuvres d'art font l'objet de dispositions spécifiques qui ont pour effet de les exonérer, totalement ou partiellement ;

- l'Espagne et les Pays-Bas, ainsi que cinq des vingt-six cantons suisses, ont introduit un mécanisme de plafonnement.

1) L'imposition des personnes morales

Les personnes morales ne sont assujetties à l'impôt sur la fortune qu'au Luxembourg. Elles l'étaient également sous l'empire de la législation allemande en vigueur jusqu'au 1 er janvier  1997. Dans les deux cas, le patrimoine d'exploitation, c'est-à-dire le patrimoine utilisé à titre principal pour l'activité de l'entreprise, est soumis à l'impôt sur la fortune.

En revanche, l'impôt sur la fortune n'est perçu que sur les personnes physiques en Espagne, aux Pays-Bas et en Suisse .

Dans ce dernier pays, les sociétés de capitaux doivent certes acquitter un impôt sur le capital qui est perçu à tous les niveaux d'imposition (fédéral, cantonal et communal), mais il s'agit d'un impôt assis sur le capital au sens comptable et non sur le patrimoine.

2) Les dispositions spécifiques en faveur des biens professionnels

L'Allemagne, l'Espagne et les Pays-Bas ont adopté de telles mesures au milieu des années 90.

En Allemagne , le patrimoine professionnel des personnes physiques était exonéré à hauteur de 500.000 marks (soit environ 1,7 million de francs), et la partie du patrimoine professionnel non exonérée n'était imposable que sur la base de 75 % de sa valeur. Cette règle s'appliquait également au patrimoine d'exploitation des personnes morales. De plus, depuis 1995, le taux d'imposition différait selon la nature de la fortune imposable. Il était fixé à 0,5 % pour le patrimoine productif détenu par les personnes physiques (patrimoine agricole et forestier, patrimoine d'exploitation et parts de sociétés de capitaux), et à 1 % pour leur patrimoine immobilier et les autres éléments du patrimoine. Pour les personnes morales, il se montait à 0,6 %.

Aux Pays-Bas, une disposition similaire existe depuis 1996 : le patrimoine d'exploitation détenu par une personne physique est exonéré dans la limite d'un certain montant, et l'excédent est exonéré à concurrence de 68 %. Pour 1998, la limite d'exonération s'élève à 211.000 florins (environ 630.000 francs).

Depuis 1994, la loi espagnole prévoit que le patrimoine professionnel des dirigeants de petites et moyennes entreprises est intégralement exonéré de l'impôt sur le patrimoine.

En revanche, ni la loi luxembourgeoise, ni les différentes lois des cantons suisses ne prévoient de dispositions favorables aux biens professionnels.

3) Les mesures relatives aux oeuvres d'art

A l'exception de la Suisse, tous les pays prévoient la non-prise en compte ou la prise en compte partielle des oeuvres d'art dans l'assiette de l'impôt sur la fortune.

Aux Pays-Bas, l'exonération qui s'applique aux oeuvres d'art est illimitée. En revanche, elle est plafonnée dans les autres pays : la limite d'exonération se monte à environ 160.000 francs au Luxembourg et à 80.000 francs en Allemagne. En Espagne, la limite d'exonération varie selon la nature de l'oeuvre : 600.000 francs pour un tableau de moins de cent ans et trois fois moins pour un tapis par exemple.

Par ailleurs, les lois allemande et espagnole contiennent des exonérations illimitées au profit des propriétaires qui mettent leurs oeuvres d'art à la disposition du public.

4) Le plafonnement de l'impôt payé

L'Espagne et les Pays-Bas ont introduit une disposition analogue à celle qui existe en France . En effet, dans ces deux pays, l'addition des sommes dues au titre de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur la fortune ne peut excéder une certaine fraction du revenu imposable : 70 % en Espagne et 68 % aux Pays-Bas. Lorsque le plafond est dépassé, l'impôt sur la fortune est réduit à due concurrence. Il existe cependant en Espagne une règle supplémentaire de plafonnement de la réduction ainsi obtenue.

En Suisse, en 1997, cinq des vingt-six cantons plafonnaient également l'impôt sur la fortune, selon des modalités variables.

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La législation française apparaît donc tout à fait comparable aux législations étrangères pour ce qui concerne l'imposition directe de la fortune.

ALLEMAGNE



Le 22 juin 1995, la Cour constitutionnelle a déclaré contraires à la Loi fondamentale les dispositions relatives à la base imposable des biens immobiliers pour ce qui concerne l'impôt sur la fortune (1( * )) , et a demandé au législateur l'adoption d'une nouvelle règle dans un délai de dix-huit mois. Le gouvernement ayant renoncé à présenter au Parlement un projet de loi, l'impôt sur la fortune a été supprimé à partir du 1 er janvier 1997 .

Avant leur victoire aux élections de septembre 1998, les sociaux-démocrates avaient annoncé leur intention de réintroduire l'impôt sur la fortune, auquel seraient assujetties les seules personnes physiques détentrices d'un patrimoine " très important " : ainsi, une famille de deux enfants ne serait pas imposée pour une résidence principale estimée à un million de marks (3,35 millions de francs).

Dans le texte qui suit, on a analysé les dispositions de la loi sur l'impôt sur la fortune qui ont été appliquées jusqu'au 31 décembre 1996. Le produit de l'impôt sur la fortune, 9 milliards de marks en 1996, soit environ 30 milliards de francs, était entièrement attribué aux Länder.

1) Les personnes imposables

L'impôt sur la fortune est dû par les personnes physiques et par certaines personnes morales .

a) Les personnes physiques

L'impôt sur la fortune n'est pas un impôt individuel. Il est réglé par chaque foyer fiscal , le contribuable acquitte donc l'impôt dû sur sa fortune personnelle ainsi que sur celle de son conjoint et de ses enfants à charge, dans la mesure où ils ont moins de vingt-sept ans.

b) Les personnes morales

La loi sur l'impôt sur la fortune prévoit l'assujettissement des sociétés, des associations de personnes et des patrimoines affectés.

Toutefois, la transparence fiscale des sociétés de personnes se traduit par le fait que leur patrimoine n'est pas imposable au niveau de la société, mais à celui des associés, en fonction de leur participation.

En outre, la loi énumère un certain nombre de personnes morales exonérées de l'impôt sur la fortune. Il s'agit essentiellement d'établissements publics ainsi que d'organismes ayant un but charitable ou d'intérêt général.

2) Le patrimoine imposable

a) La définition

D'après l'article 1-3 de la loi relative à l'impôt sur la fortune, " l'assujettissement à l'impôt sur la fortune sur tous les biens porte sur le patrimoine dans son entier ".


Les personnes physiques

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Les personnes morales

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Le droit fiscal distingue quatre catégories de patrimoine :

- le patrimoine agricole et forestier , qui comprend l'ensemble des biens affectés à une exploitation agricole ou forestière ;

- le patrimoine immobilier , composé des terrains et immeubles ;

- le patrimoine professionnel , défini de la même façon que le patrimoine d'exploitation des personnes morales ;

- les autres éléments, qui comportent principalement les biens personnels et les avoirs financiers.

Elles sont imposables sur leur patrimoine d'exploitation , qui comprend tous les éléments affectés à l'activité de l'entreprise.

b) L'évaluation du patrimoine imposable

L'impôt est acquitté chaque année, mais le patrimoine imposable n'est en principe évalué que tous les trois ans.

Le patrimoine brut

Les personnes physiques

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Les personnes morales

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Les différents éléments du patrimoine sont évalués selon des règles très complexes précisées dans la loi sur l'évaluation.

Pour la plupart des actifs, on retient la valeur inscrite au bilan fiscal.

Pour certains, parmi lesquels les immeubles d'exploitation et les participations dans des sociétés, on retient une valeur partielle représentant la somme qu'un acquéreur décidé à reprendre l'exploitation accepterait de consacrer à tel ou tel actif.

Le patrimoine imposable


Les personnes physiques

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Les personnes morales

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Les dettes et charges " économiquement liées " aux biens et aux droits auxquelles elles se rapportent sont déduites du patrimoine brut.

 

Le patrimoine imposable est donc constitué par la valeur de l'actif net.

c) Les exonérations



Les personnes physiques

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Les personnes morales

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Le patrimoine professionnel des personnes physiques est exonéré à hauteur de 500.000 DEM (soit environ 1,7 million de francs).

La partie du patrimoine professionnel qui n'est pas exonérée est imposable sur la base de 75 % de sa valeur .

Dans la limite de plafonds, certains biens personnels ne sont pas imposables (métaux précieux jusque 1.000 DEM, bijoux jusque 10.000 DEM, oeuvres d'art jusque 20.000 DEM...).

Depuis 1991, les propriétaires d'oeuvres d'art peuvent exclure celles-ci de leur patrimoine imposable s'ils acceptent qu'elles soient mises à la disposition du public pendant cinq ans, ou si elles ont été acquises à un moment où l'artiste était encore vivant.

L'actif net est exonéré à hauteur de 500.000 DEM, et la partie qui n'est pas exonérée est imposable sur la base de 75 % de sa valeur.

3) Le calcul de l'impôt sur la fortune

a) L'assiette de l'impôt



Les personnes physiques

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Les personnes morales

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Le chef de famille bénéficie d'un abattement personnel de 120.000 DEM (2( * )) (soit environ 400.000 F). Il bénéficie du même abattement (1) pour son conjoint et pour chacun de ses enfants.

Cet abattement est majoré de 50.000 DEM si le contribuable a plus de soixante ans ou s'il s'est vu reconnaître une incapacité de travail durable.

 

b) Le calcul de l'impôt



Les personnes physiques

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Les personnes morales

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Le taux de l'impôt sur la fortune est fixé à :

- 0,5 % pour le patrimoine agricole et forestier, le patrimoine d'exploitation ainsi que les parts dans des sociétés de capitaux, c'est-à-dire le patrimoine productif ;



- 1 % pour le patrimoine immobilier et les autres éléments du patrimoine.

L'impôt n'est dû que si le patrimoine imposable dépasse 20.000 DEM.

Le taux de l'impôt sur la fortune est fixé à 0,6 % .

Ce taux équivaut à un taux de 0,45 % dans la mesure où l'actif net restant après abattement est réduit de 25 %.

L'impôt sur la fortune est une charge non déductible de l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de celle de l'impôt sur les sociétés.

Dans le cas de sociétés de capitaux, l'impôt sur la fortune est perçu deux fois : au niveau de la société, au titre de son patrimoine, et à celui des associés ou actionnaires, au titre de leurs parts ou actions dans la société.

ESPAGNE



L'impôt sur le patrimoine remplace depuis le 1 er janvier 1992 l'impôt extraordinaire sur le patrimoine des personnes physiques, créé en 1978.

Le patrimoine des personnes physiques n'est imposable que s'il dépasse un certain seuil, fixé par chaque communauté autonome. Si la communauté autonome ne légifère pas sur ce point, le seuil est de 17 millions de pesetas, soit environ 780.000 F.

Depuis 1997, l'impôt sur le patrimoine, bien que toujours géré par l'Etat, est perçu au profit des communautés autonomes .

1) Les personnes imposables

L'impôt sur le patrimoine est un impôt individuel dû par les seules personnes physiques .

Le caractère strictement individuel de l'impôt sur le patrimoine exclut toute prise en compte de la situation familiale du contribuable et pose le problème de la décomposition du patrimoine des couples mariés. La répartition du patrimoine entre les époux s'effectue donc conformément aux règles prévues par les régimes matrimoniaux. En cas de communauté de biens, le patrimoine est réparti à égalité entre les deux conjoints.

2) Le patrimoine imposable

a) La définition

L'article premier de la loi du 6 juin 1991 relative à l'impôt sur le patrimoine définit la fortune imposable comme " l'ensemble des biens et droits à contenu économique dont elle est titulaire, déduction faite des charges et des impôts qui en diminuent la valeur, ainsi que des dettes et obligations personnelles dont elle doit répondre ".

Cette définition implique que les droits qui n'ont pas de valeur marchande, comme les pensions de retraite de la sécurité sociale, ne sont pas imposables au titre de l'impôt sur le patrimoine.

b) L'évaluation du patrimoine imposable

Les déclarations doivent être souscrites chaque année.

Le patrimoine brut

L'évaluation du patrimoine brut s'effectue grâce aux indications fournies par la loi de 1991. Ainsi, pour les immeubles, elle retient la plus forte des trois valeurs suivantes : valeur cadastrale, valeur déjà retenue pour d'autres impôts, ou prix d'acquisition.

Le patrimoine imposable

Les charges et les impôts relatifs aux biens imposables sont déduits du patrimoine brut. Il en va de même pour les dettes et obligations à caractère personnel, même si elles ne se rapportent pas aux actifs imposés.

c) Les exonérations

La loi de 1991 exclut de l'assiette de l'impôt sur le patrimoine plusieurs catégories de biens, qu'elle énumère à l'article 4.

Les principales exonérations concernent :

- les biens reconnus comme appartenant au patrimoine historique de l'Espagne ou des communautés autonomes ;

- les oeuvres d'art et les antiquités dont la valeur est inférieure à un plafond , fixé par la loi sur le patrimoine historique espagnol (par exemple quinze millions de pesetas, soit environ 600.000 F, pour un tableau de moins de cent ans et cinq millions de pesetas pour un tapis) ;

- les oeuvres d'art et les antiquités prêtées pour au moins trois ans à des musées ou à des institutions culturelles sans but lucratif afin qu'ils les présentent au public, la durée de l'exonération étant limitée à celle du prêt ;

- les oeuvres d'art détenues par leur créateur ;

- les droits consolidés sur les plans de pensions ;

- les droits de propriété intellectuelle ou industrielle aussi longtemps qu'ils demeurent dans le patrimoine de leur titulaire et qu'il ne les exploite pas ;

- les effets personnels, les ustensiles domestiques et les biens meubles.

La dernière exonération ne s'applique pas aux bijoux, aux fourrures " à caractère somptuaire ", aux véhicules d'une cylindrée supérieure à 125 cm 3 , aux bateaux, aux avions et aux oeuvres d'art et antiquités dont la valeur dépasse un certain plafond.

Par ailleurs, depuis le 1 er janvier 1994, le patrimoine professionnel des dirigeants des petites et moyennes entreprises est également exonéré de l'impôt sur le patrimoine . Cette disposition a été adoptée pour favoriser l'investissement dans les petites et moyennes entreprises.

L'exonération concerne :

- les biens et les droits " nécessaires au développement de l'activité patronale, dans la mesure où celle-ci est exercée de façon habituelle, personnelle et directe (...) et où elle constitue la principale source de revenus " ;

- les participations détenues, à condition qu'elles s'élèvent au moins à 15 % (20 % en cas de partage avec le conjoint ou des membres de la famille proche), que le titulaire exerce effectivement les fonctions de direction et perçoive donc une rémunération représentant plus de 50 % de tous ses revenus professionnels, que la société ne soit pas fiscalement transparente et qu'elle n'ait pas pour principale activité la gestion d'un patrimoine mobilier ou immobilier.

3) Le calcul de l'impôt sur la fortune

a) L'assiette de l'impôt

Elle s'obtient en soustrayant du patrimoine imposable l'abattement personnel prévu par les différentes communautés autonomes . A défaut, il convient de retenir l'abattement déterminé par la loi de 1991, et qui se monte à 17 millions de pesetas, soit environ 780.000 F.

b) Le calcul de l'impôt

L'impôt brut

A partir de 1997, le barème est fixé par chaque communauté autonome . Si ce n'est pas le cas, c'est le barème figurant dans la loi sur l'impôt sur le patrimoine qui est retenu. Pour l'année 1997, il s'établissait comme suit :


Fortune imposable en pesetas

Taux marginal d'imposition

de 0 à 26.780.000

0,2 %

de 26.780.000 à 53.560.000

0,3 %

de 53.560.000 à 107.120.000

0,5 %

de 107.120.000 à 214.240.000

0,9 %

de 214.240.000 à 428.480.000

1,3 %

de 428.480.000 à 856.960.000

1,7 %

de 856.960.000 à 1.713.920.000

2,1 %

au-delà de 1.713.920.000

2,5 %

Le plafonnement de l'impôt brut

L'addition des sommes dues au titre de l'impôt sur le revenu et au titre de l'impôt sur la fortune ne peut excéder 70  % du revenu net imposable .

Si ce pourcentage est dépassé, l'impôt sur le patrimoine est donc réduit, mais sans que la réduction ne puisse atteindre 80 % du montant dû au titre de l'impôt sur le patrimoine.

LUXEMBOURG



Le Luxembourg a introduit en 1913 l'impôt annuel sur la fortune. Un tel impôt était déjà en vigueur en Allemagne et aux Pays-Bas.

L'impôt sur la fortune est actuellement régi par une loi de 1934, modifiée à plusieurs reprises depuis lors. Il touche les personnes physiques et les personnes morales . La part dans les recettes fiscales a été estimée à 2,78 % au moment de l'adoption du budget pour 1998.

Sur le modèle allemand, l'impôt luxembourgeois sur la fortune vise à imposer le revenu en nature que constitue la possession d'un patrimoine et à surtaxer cette dernière. En effet, les droits de mutation sont beaucoup plus faibles qu'en France.

1) Les personnes imposables

L'impôt sur la fortune est dû par les personnes physiques ainsi que par certaines personnes morales.

a) Les personnes physiques

L'impôt sur la fortune n'est pas un impôt individuel. Il est réglé par chaque foyer fiscal , car il est assis sur l'ensemble des biens du ménage, y compris ceux des enfants mineurs.

b) Les personnes morales

La loi sur l'impôt sur la fortune prévoit l'assujettissement des sociétés de capitaux, des sociétés de personnes et des patrimoines affectés : cependant, les sociétés holding luxembourgeoises régies par la loi de 1929 (3( * )) , les caisses d'épargne, les établissements industriels ou commerciaux de collectivités de droit public, les sociétés dont les parts sont détenues par l'Etat, par une commune ou par un syndicat de communes, et les organismes charitables, confessionnels ou d'utilité publique ne sont pas assujettis à l'impôt sur la fortune.

2) Le patrimoine imposable

a) La définition



Les personnes physiques

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Les personnes morales

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Comme le droit allemand, le droit fiscal luxembourgeois distingue quatre catégories de patrimoine :

- le patrimoine agricole et forestier ;

- le patrimoine immobilier ;

- le patrimoine professionnel ;

- les autres éléments, principalement composés des biens personnels et des avoirs financiers .

Les assurances liées à un travail salarié antérieur et les droits à jouissance de rentes de vieillesse ou d'invalidité ne font pas partie du patrimoine imposable.

L'impôt sur la fortune est assis sur le " capital d'exploitation " , défini comme l'ensemble des éléments appartenant à l'exploitant et utilisé à titre principal pour l'activité de l'entreprise : éléments, corporels ou non, de l'actif, et fonds de roulement.

Un immeuble n'entre donc dans l'assiette de l'impôt que s'il sert à exercer l'activité de l'entreprise.

b) l'évaluation du patrimoine imposable

L'impôt est acquitté chaque année, mais le patrimoine imposable n'est évalué que tous les six ans, à l'exception du capital d'exploitation, évalué tous les trois ans.

Le patrimoine brut

Les personnes physiques

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Les personnes morales

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La loi d'évaluation prévoit la méthode de détermination de la valeur des biens imposables. De façon générale, c'est la valeur estimée de réalisation qui est retenue.

Les éléments du capital d'exploitation sont en principe évalués en fonction de leur valeur d'exploitation, c'est-à-dire du prix qu'un acquéreur éventuel de l'entreprise serait prêt à payer s'il souhaitait poursuivre l'exploitation.

Le patrimoine net


Les personnes physiques

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Les personnes morales

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Le contribuable déduit de son patrimoine brut :

- les dettes relatives aux éléments imposables du patrimoine ;

- les charges d'usufruit ou de rente viagère qu'il supporte ;

- ses emprunts personnels.

L'impôt étant assis sur les valeurs nettes, il convient de déduire les dettes et provisions qui se rapportent à l'exploitation.

c) Les exonérations



Les personnes physiques

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Les personnes morales

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Sont exonérés :

- les objets d'art créés par des artistes nationaux contemporains, les droits d'auteur qui sont encore la propriété de l'auteur ou de ses descendants, et les oeuvres d'art dont la valeur totale n'excède pas un million de francs luxembourgeois, c'est-à-dire environ 160.000 francs français ;

- les meubles et les voitures ;

- les droits à participation et les assurances-vie dont la valeur ne dépasse pas 200.000 francs luxembourgeois ;

- les bijoux et objets en métal précieux dont la valeur globale ne dépasse pas 500.000 francs luxembourgeois ;

- les avoirs en compte ainsi que les titres cotés de sociétés anonymes luxembourgeoises, dans la limite de 1,4 million de francs luxembourgeois, cette limite étant doublée en cas d'imposition conjointe.

Les exonérations concernent :

- les droits de licence artistique ou littéraire ;

- le capital d'exploitation des établissements situés à l'étranger dans la mesure où une convention fiscale le prévoit ;

- les participations dans des sociétés de capitaux résidentes au Luxembourg ou dans des établissements stables luxembourgeois de sociétés d'un Etat membre de l'Union européenne ou d'un Etat avec lequel une convention a été conclue, à condition que la participation corresponde à au moins 10 % du capital ou représente un prix d'acquisition d'au moins 50 millions de francs luxembourgeois.

3) Le calcul de l'impôt sur la fortune

a) L'assiette de l'impôt



Les personnes physiques

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Les personnes morales

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Le chef de famille a droit à un abattement de 100.000 francs luxembourgeois, auquel il peut ajouter 100.000 francs en cas d'imposition conjointe et 100.000 francs par enfant à charge.

Les personnes âgées de plus de 60 ans qui sont en incapacité de travailler pour au moins trois ans disposent d'un abattement supplémentaire de 100.000 francs si leur fortune et leur revenu annuel ne dépassent pas respectivement un millions de francs luxembourgeois et 150.000 francs luxembourgeois.

Les personnes morales autres que les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions et les SARL bénéficient d'un abattement de 100.000 francs luxembourgeois.

b) Le calcul de l'impôt

Le taux est de 0,5 % .


Les personnes physiques

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Les personnes morales

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Les sociétés anonymes et les sociétés en commandite sont redevables d'une cotisation minimale de 500.000 francs luxembourgeois. Pour les SARL, ce montant s'élève à 200.000 francs luxembourgeois.

Les autres collectivités ne sont redevables de l'impôt sur la fortune qu'à partir d'un montant de 100.000 francs luxembourgeois.

L'impôt sur la fortune n'est pas déductible de l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de celle de l'impôt sur les sociétés.

Toutefois, depuis 1998, les sociétés résidentes ainsi que les établissements stables de sociétés étrangères peuvent demander à imputer l'impôt sur la fortune sur l'impôt sur les sociétés dû au titre d'une même année d'imposition.

Pour cela, elles doivent, avant la clôture de l'exercice suivant, s'engager à inscrire au bilan une réserve équivalant au quintuple de l'impôt sur la fortune qui fait l'objet de l'imputation et à maintenir cette réserve pendant les cinq années d'imposition suivant l'imputation. Si la société utilise la réserve avant l'expiration de ladite période à des fins autres que l'incorporation au capital, le montant de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice en question sera relevé d'1/5 du montant de la réserve prématurément distribuée. En revanche, après la période quinquennale, la société est libre de disposer de la réserve, soit pour la distribuer, soit pour l'affecter pour une nouvelle période quinquennale à un poste de réserve pour l'imputation d'un impôt sur la fortune à échoir ultérieurement.

PAYS-BAS


L'impôt sur la fortune existe depuis la fin du XIX ème siècle aux Pays-Bas. Actuellement régi par une loi de 1965 plusieurs fois modifiée, il ne frappe que les personnes physiques dont le patrimoine dépasse un certain seuil, variable en fonction de la situation familiale du contribuable et fixé depuis le 1 er janvier 1998 à 241.000 florins pour les couples mariés sans enfants, soit environ 720.000 F.

En revanche, les personnes physiques ne sont en règle générale pas imposées sur les plus-values. En effet, seules les plus-values provenant de la cession de participations dites substantielles (c'est-à-dire supérieure ou égales à 5 % du capital) sont imposées au taux de 25 %.

Les dispositions particulièrement favorables prises au milieu des années 90 au profit du patrimoine d'exploitation font peser l'essentiel de la charge de l'impôt sur la fortune sur les patrimoines financiers et limitent le produit de cet impôt. Il est estimé à 1,3 milliard de florins pour 1998.

La coalition au pouvoir envisage une réforme en profondeur du système fiscal néerlandais . Dans son " programme fiscal pour le XXI ème siècle ", elle se propose notamment de supprimer l'impôt sur la fortune et d'imposer séparément les revenus du capital et ceux du travail, qui sont actuellement imposés de la même façon, le taux marginal pouvant atteindre 60 %. En contrepartie, une taxation du rendement du patrimoine serait créée. Le rendement du patrimoine serait forfaitairement évalué à 4 % et serait taxé à un taux de 30 %.

1) Les personnes imposables

L'impôt sur la fortune ne frappe que les personnes physiques.

Les couples mariés ne forment en principe qu'un foyer fiscal , le patrimoine étant attribué au conjoint qui a les revenus les plus élevés. En revanche, les enfants sont imposés séparément, quel que soit leur âge, à moins que les parents ne disposent d'un usufruit sur les biens des enfants. Dans cette hypothèse, ils paient l'impôt de leurs enfants, qui a été établi séparément.

2) Le patrimoine imposable

a) La définition

D'après l'article 3 de la loi sur l'impôt sur la fortune, " la fortune est égale à la valeur des biens possédés (...) ", l'article 4 définissant la notion de " biens possédés " comme " les choses auxquelles une valeur peut être attribuée dans les échanges économiques ".

Cette définition implique que les biens incorporels, comme les droits d'auteur, sont imposables. En revanche, les droits dépourvus de valeur marchande ne le sont pas.

b) L'évaluation du patrimoine imposable

Le patrimoine brut

En règle générale, c'est la valeur vénale au 1 er janvier qui est retenue. La valeur retenue pour la résidence principale se limite toutefois à 60 % de cette valeur.

Le patrimoine net

L'article 3 de la loi sur l'impôt sur la fortune énonce que " la fortune est égale à la valeur des biens possédés diminuée de la valeur des dettes ", les dettes étant comprises comme " les obligations auxquelles une valeur peut être attribuée dans les échanges économiques ".

c) Les exonérations

Elles concernent essentiellement les droits à pension et les biens meubles, y compris les oeuvres d'art et les antiquités (sans limite de montant). Cependant, les bijoux et les objets d'orfèvrerie sont imposables dans la mesure où leur valeur dépasse 8.000 florins (environ 24.000 francs).

Depuis le 1 er janvier 1996, le patrimoine d'exploitation , correspondant à la détention des parts dans des sociétés de personnes ou à celle d'une entreprise, est partiellement exonéré . Pour 1998, la limite d'exonération se monte à 211.000 florins. Quant à l'excédent, il est exonéré à concurrence de 68 %.

3) Le calcul de l'impôt sur la fortune

a) L'assiette de l'impôt

Le chef de famille bénéficie d'un abattement personnel dont le montant varie en fonction de la situation familiale du contribuable. Il s'élève à :

- 241.000 florins pour les couples mariés ;

- 193.000 florins pour les autres contribuables.

En outre, ces montants sont augmentés de 7.000 florins par enfant à charge de moins de dix-huit ans et de 42.000 florins par enfant à charge de dix-huit à vingt-sept ans. Si le contribuable touche une pension de retraite insuffisante (4( * )) , d'autres augmentations de l'abattement peuvent être accordées. Leur montant varie avec l'âge de l'intéressé, ainsi qu'avec ses charges de famille.

b) Le calcul de l'impôt

Le taux a été abaissé de 0,8 % à 0,7 %, avec effet au 1er janvier 1998. Il existe une règle de plafonnement : lorsque la somme de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur la fortune excède 68 % du revenu imposable, l'impôt sur la fortune est réduit à due concurrence.

SUISSE


L'impôt sur la fortune des personnes physiques est perçu par les cantons et par les communes.

Malgré l'entrée en vigueur le 1 er janvier 1993 de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, chacun des 26 cantons dispose de sa propre législation fiscale, et donc les règles applicables à l'impôt sur la fortune diffèrent d'un canton à l'autre . De plus, chaque commune est, sous réserve du respect d'une certaine limite d'imposition, libre de créer son propre impôt sur la fortune.

De façon générale, l'impôt sur la fortune ne cherche pas à frapper la fortune elle-même, mais ses revenus, même s'ils sont par ailleurs soumis à l'impôt sur le revenu. Cependant, l'impôt sur la fortune est également perçu sur les éléments improductifs du patrimoine.

En 1995, le produit des impôts sur la fortune des cantons et des communes représentait 6,9 % des recettes fiscales des cantons et des communes, et 4 % de l'ensemble des recettes fiscales suisses.

1) Les personnes imposables

L'impôt sur la fortune des personnes physiques est un impôt familial : quel que soit leur régime matrimonial, les époux sont imposés ensemble. Les fortunes des conjoints sont donc additionnées. On y ajoute aussi la fortune des enfants mineurs. L'enfant est en principe taxé séparément dès sa majorité.

2) Le patrimoine imposable

a) La définition

L'impôt sur la fortune frappe l'ensemble de la fortune , c'est-à-dire tous les biens mobiliers et immobiliers, les créances, les participations et les droits qui ont une valeur marchande.

En conséquence, les droits sans valeur marchande comme les assurances non susceptibles de rachat ne sont pas soumis à l'impôt sur la fortune.

b) L'évaluation du patrimoine imposable

Elle n'a lieu que tous les deux ans.

Le patrimoine brut

Les divers éléments du patrimoine sont généralement estimés à leur valeur vénale . Des règles spéciales sont cependant utilisées pour l'estimation de certains actifs.

Le patrimoine imposable

Tous les cantons prévoient que les dettes établies peuvent être déduites du montant brut du patrimoine.

c) Les exonérations

Les principales exonérations portent sur les biens et droits suivants :

- les assurances en capital en relation avec la prévoyance professionnelle, même si elles ont une valeur marchande ;

- dans dix-sept cantons, le mobilier du ménage ;

- dans certains cantons, et selon des règles différentes, certains titres, cotés ou non, dans la mesure où ils ont un rapport direct avec le canton (participation dans des sociétés dont au moins la moitié du capital est imposable dans le canton ou qui ont leur siège dans le canton...) ;

- dans certains cantons, un pourcentage variable de la valeur des immeubles non agricoles, sans qu'il y ait de règle générale pour l'exonération de la résidence principale.

3) Le calcul de l'impôt sur la fortune

a) L'assiette de l'impôt

Tous les cantons accordent des abattements personnels , dont le montant variait, en 1996, de 15.000 à 60.000 francs suisses. Lorsque le foyer fiscal se compose d'un couple marié, l'abattement est généralement doublé.

La majorité des cantons octroient des abattements supplémentaires pour les enfants, indépendamment du fait que les enfants possèdent ou non un patrimoine. Quelques cantons accordent enfin des abattements spécifiques aux personnes âgées et aux invalides.

b) Le calcul de l'impôt

Lorsque toutes les déductions sont effectuées, si l'assiette ne dépasse pas un certain montant (qui variait, en 1996, de 100 à 100.000 francs suisses selon les cantons), il n'y a pas d'impôt à payer.

Le jeu des abattements et des minimums exonérés fait que la perception de l'impôt sur la fortune commence à partir d'un montant variable selon les cantons et qui s'établissait comme suit pour 1997 :



Canton

Célibataire

Personne active mariée

Retraité marié

 
 

sans enfant

avec 2 enfants

 

Zürich

67.000

133.000

133.000

133.000

Berne

92.000

108.000

140.000

108.000

Lucerne

21.000

51.000

61.000

51.000

Uri

61.000

121.000

141.000

121.000

Schwyz

51.000

101.000

121.000

101.000

Unterwald-le-Bas

26.000

51.000

71.000

51.000

Unterwald-le-Haut

26.000

51.000

71.000

51.000

Glarus

31.000

61.000

81.000

71.000

Zoug

61.000

101.000

101.000

101.000

Friboug

45.001

50.001

50.001

50.001

Soleure

60.001

100.001

140.001

100.000

Bâle-Ville

51.000

101.000

116.000

101.000

Bâle-Campagne

85.000

160.000

160.000

160.000

Schaffhouse

51.000

101.000

101.000

101.000

Appenzell Rhodes Intérieures

61.000

101.000

141.000

101.000

Appenzell Rhodes Extérieures

51.000

101.000

141.000

101.000

Saint-Gall

61.000

111.000

141.000

131.000

Grisons

40.000

53.000

92.000

79.000

Argovie

51.000

81.000

91.000

131.000

Thurgovie

31.000

61.000

101.000

61.000

Tessin

100.000

130.000

170.000

130.000

Vaud

50.000

100.000

120.000

100.000

Valais

21.000

41.000

41.000

41.000

Neuchâtel

26.000

51.000

51.000

101.000

Genève

50.001

100.001

150.000

150.000

Jura

43.000

61.500

97.500

98.000

Données fournies par la Commission intercantonale d'information fiscale.

Le taux

En règle générale, les taux sont progressifs . Seuls les cantons de Schwyz, Unterwald-le-Bas et Unterwald-le-Haut ont institué des taux proportionnels.

Pour 1997, les taux étaient les suivants :



 

Fortune nette en milliers de francs suisses

Cantons

50 à 100

100 à 150

150 à 200

200 à 250

250 à 300

300 à 400

400 à 500

500 à 600

600 à 800

800 à 1.000

1.000 à 2.000

2.000 à 5.000

 

Charge marginale en 0 / 00

Zürich

-

0.4

1.2

1.2

1.2

2.1

2.5

2.5

3.3

3.7

4.8

7.1

Berne

-

8.0

3.8

3.8

4.2

4.8

4.8

5.6

6.0

6.2

7.2

7.4

Lucerne

5.7

5.7

5.7

5.7

6.2

6.2

6.4

6.6

6.9

7.3

6.6

6.6

Uri

-

1.8

3.0

3.0

3.0

3.4

4.4

4.4

5.5

5.6

6.6

6.3

Schwyz

-

4.4

4.4

4.4

4.4

4.4

4.4

4.4

4.4

4.4

4.4

4.4

Unterwald-le-Bas

4.0

4.0

4.0

4.0

4.0

4.0

4.0

4.0

4.0

4.0

4.0

4.0

Unterwald-le-Haut

1.9

1.9

1.9

1.9

1.9

1.9

1.9

1.9

1.9

1.9

1.9

1.9

Glarus

2.8

3.8

4.2

4.6

5.1

5.3

5.5

5.9

5.9

5.3

5.3

5.3

Zoug

-

1.7

3.4

3.4

3.4

3.4

3.4

3.4

4.2

4.2

4.2

4.2

Friboug

7.4

6.5

6.7

6.2

5.4

6.2

6.6

8.2

7.8

8.7

7.4

7.2

Soleure

-

2.6

3.9

4.5

5.1

6.4

6.4

6.4

6.4

6.4

6.4

6.4

Bâle-Ville

-

5.0

5.0

5.0

5.0

5.0

5.0

7.5

7.5

7.5

9.3

9.7

Bâle-Campagne

-

-

2.7

3.5

4.4

5.6

7.2

8.9

8.9

9.7

8.5

8.0

Schaffhouse

-

2.4

2.4

3.7

3.7

4.9

6.1

7.3

7.9

9.2

7.1

6.8

Appenzell Rhodes Intérieures

-

4.4

4.4

4.4

4.4

4.7

5.1

5.1

5.1

4.9

4.9

4.9

Appenzell Rhodes Extérieures

-

3.6

3.6

4.8

4.8

4.8

4.8

4.8

4.8

4.8

4.8

4.8

Saint-Gall

-

4.4

4.4

5.9

5.9

5.9

5.9

5.9

5.9

5.9

6.0

5.9

Grisons

2.0

2.4

3.0

3.4

3.5

4.0

4.4

4.7

5.1

5.5

4.9

5.3

Argovie

-

3.5

4.1

3.7

4.8

4.7

5.2

4.4

5.3

5.7

6.2

6.7

Thurgovie

3.8

4.8

4.8

4.8

4.8

4.8

4.8

5.4

6.4

6.4

7.1

6.4

Tessin

-

2.0

3.5

3.9

3.9

4.8

4.9

4.9

5.2

5.9

6.1

6.7

Vaud

-

5.9

5.9

7.6

7.6

7.6

7.6

8.8

8.8

8.8

8.8

8.8

Valais

4.0

4.7

4.2

5.1

4.4

5.2

5.6

5.5

5.9

6.5

7.6

6.6

Neuchâtel

2.5

3.6

4.1

5.3

5.1

6.8

7.6

9.8

9.2

7.1

7.1

7.1

Genève

-

3.4

3.4

4.5

4.5

5.5

6.1

6.6

7.0

7.6

9.2

10.0

Jura

3.9

4.0

4.0

4.0

4.3

5.0

5.0

5.9

6.2

6.5

7.5

7.7

Données fournies par la Commission intercantonale d'information fiscale.

Les impôts sur la fortune des communes sont le plus souvent exprimés par rapport à l'impôt cantonal.

Le plafonnement

En 1997, cinq cantons avaient introduit dans leur loi fiscale une disposition prévoyant un plafond d'imposition.

Les dispositions varient d'un canton à l'autre. Ainsi, dans le canton de Vaud, la somme de l'impôt cantonal et de l'impôt communal sur la fortune ne peut excéder 1 % de la fortune imposable. Dans d'autres cantons, la charge fiscale totale découlant des impôts sur le revenu et sur la fortune ne peut dépasser une certaine limite.

* *

*

Outre l'impôt sur la fortune, il existe en Suisse un impôt sur le capital acquitté par les sociétés de capitaux et qui est perçu à tous les niveaux d'imposition : fédéral, cantonal et communal .

L'impôt sur le capital est assis sur :

- le capital libéré ;

- les réserves apparentes et comptabilisées par la société, ainsi que les réserves latentes déjà prises en considération par le fisc pour déterminer le bénéfice imposable ;

- le capital propre dissimulé. En effet, afin de combattre la sous-capitalisation, l'administration fiscale fédérale et la jurisprudence ont dégagé des critères permettant de déterminer s'il y a " financement insolite ", c'est-à-dire recours aux fonds empruntés justifié par la seule volonté d'évasion fiscale.

Le taux de l'impôt fédéral sur le capital est de 0,825 â. Les taux de base cantonaux, proportionnels le plus souvent, varient entre 1 â et 6 â. Quant à l'impôt prélevé au niveau communal, il est en général de même importance que celui prélevé au niveau cantonal. Au total, l'impôt sur le capital varie de 0,3 % à 0,7 % selon les cantons.


(1) La base imposable de ces biens était calculée en fonction d'une valeur qui avait été fixée par voie administrative en 1964. La détention d'un immeuble était donc beaucoup moins taxée que celle de titres, ces derniers étant appréciés en fonction des cours. La Cour a donc jugé ce traitement préférentiel inconstitutionnel. Dans une remarque incidente, elle a par ailleurs estimé que toute imposition excédant plus de la moitié du rendement du patrimoine d'un contribuable constituait une violation de la " liberté d'action de l'homme ", protégée par la Loi fondamentale.

(2) 70.000 DEM avant 1995.

(3) Ces sociétés, qui bénéficient d'un très large régime d'exonération fiscale, sont soumises à des restrictions rigoureuses concernant leur objet social et leur activité. L'objet social d'une telle société est limité " à la prise de participations, sous quelque forme que ce soit, dans d'autres entreprises luxembourgeoises ou étrangères, ainsi qu'à la mise en valeur de ces participations, de manière qu'elle n'ait pas d'activités industrielles propres et qu'elle ne tienne pas un établissement commercial ouvert au public ".

(4) En revanche l'abattement supplémentaire qui existait précédemment au profit des contribuables à faibles revenus, et donc réputés utiliser leur patrimoine pour subvenir à leurs besoins, a été supprimé à partir du 1 er janvier 1998.



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