ARTICLE 19
Suspension de la
mise en recouvrement des impositions en cas d'ouverture d'une procédure
amiable en vue d'éliminer une éventuelle double imposition
Commentaire : le présent article tend à suspendre le délai d'établissement de l'imposition lorsqu'une procédure amiable en vue d'éliminer une éventuelle double imposition est ouverte.
I. LE DROIT EN VIGUEUR
A. LA PROCÉDURE DE REDRESSEMENT ET LES RÈGLES RELATIVES AU DÉLAI DE REPRISE PAR L'ADMINISTRATION
L'administration fiscale peut modifier unilatéralement les bases imposables des contribuables, notamment à la suite d'un contrôle fiscal : c'est ce que l'on appelle le droit de reprise, ou redressement. Pour procéder à cette modification de la base d'imposition, l'administration fiscale est toutefois tenue de respecter un délai de reprise. L'article L. 186 du livre des procédures fiscales dispose que « dans tous les cas où il n'est pas prévu un délai de prescription plus court, le droit de reprise de l'administration s'exerce pendant dix ans à partir du jour du fait générateur de l'impôt ».
Toutefois, de nombreuses dérogations existent à ce principe général . La majorité de celles-ci fixent un délai maximal de trois ans pour l'exercice de son droit de reprise par l'administration :
- pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés , « le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ». L'article L. 169 A du livre des procédures fiscales prévoit l'application du délai de trois années précité à plusieurs autres impositions (retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers, prélèvements sur les produits de placement à revenus fixes, précompte, taxe forfaitaire sur les plus-values de liquidation de certaines sociétés, taxe sur les salaires...) ;
- pour les impôts directs locaux perçus au profit des collectivités locales et les taxes perçues sur les mêmes bases au profit de divers organismes, à l'exception de la taxe professionnelle et de ses taxes additionnelles, « le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de l'année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due » (article L. 173 du livre des procédures fiscales). Toutefois, en ce qui concerne la taxe foncière sur les propriétés bâties, la taxe d'habitation et les taxes annexes établies sur les mêmes bases, « les omissions ou les insuffisances d'imposition peuvent être réparées à toute époque lorsqu'elles résultent du défaut ou de l'inexactitude des déclarations des propriétés bâties mentionnées aux articles 1406 et 1512 du code général des impôts 42 ( * ) » (article L. 175 du livre des procédures fiscales) ;
- pour la taxe professionnelle , les omissions ou les erreurs « peuvent être réparées par l'administration jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due » ;
- pour les taxes sur le chiffre d'affaires , « le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible » (article L. 176 du livre des procédures fiscales) ;
- pour les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre , ainsi que les taxes, redevances et autres impositions assimilées, « le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration (...) » (article L. 180 du livre des procédures fiscales) ;
On notera que pour de nombreuses impositions, portant notamment sur les entreprises (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, taxe professionnelle, taxes sur le chiffre d'affaires), dans le cas d'activités non déclarées , soit « lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce », « le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ».
L'administration dispose par ailleurs de plusieurs dérogations :
- en premier lieu, lorsque l'administration porte plainte contre un contribuable se livrant à des agissements frauduleux , « elle peut procéder à des contrôles et des rehaussements au titre des deux années excédant le délai ordinaire de prescription » (article L. 187 du livre des procédures fiscales) ;
- en second lieu, « lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre Etat ou territoire des renseignements concernant soit les relations d'un contribuable qui entrent dans les prévisions des articles 57 (prix de transfert) ou 209 B (localisation des bénéfices dans un pays ou territoire à fiscalité privilégiée) du code général des impôts avec une entreprise, une société ou un groupement exploitant une activité ou établi dans cet Etat ou ce territoire, soit les biens, les avoirs ou les revenus dont un contribuable a pu disposer hors de France ou les activités qu'il a pu y exercer, soit ces deux catégories de renseignements, les omissions ou insuffisances d'imposition y afférentes peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu'à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due », sous réserve de l'information du contribuable quant à la demande de renseignement et la réponse qui y est apportée (article L. 188 A du livre des procédures fiscales).
B. LA CLAUSE DE PROCÉDURE AMIABLE AFIN D'ÉLIMINER UNE DOUBLE IMPOSITION
La fiscalité internationale se compose essentiellement de conventions internationales tendant à éliminer les doubles impositions. Elles tentent de résoudre des conflits entre les pays qui se partagent un même contribuable ou un même revenu. Le droit d'imposer de chaque pays est en effet créateur de doubles impositions , dont la définition est rappelée dans l'encadré ci-après.
Définitions de la double imposition
Les doubles impositions internationales des revenus trouvent leur origine dans l'entière souveraineté fiscale des états qui ont chacun le droit d'imposer. L'un parce qu'il se considère comme l'état de résidence du bénéficiaire du revenu, l'Etat résidence, et l'autre, parce qu'il estime que le revenu trouve sa source sur son territoire, l'Etat source.
Le groupe se distingue fiscalement de l'entreprise nationale par trois points principaux :
- l'existence de deux taux d'imposition : celui de la filiale et celui de la mère ;
- l'existence de législations fiscales différentes en matière d'imputation de déficits, de crédits d'impôts, de détermination de base fiscale ou de politique d'incitations fiscales par exemple ;
- l'existence d'une imposition spécifique au transfert des revenus, les retenues à la source atténuées, non modifiées ou supprimées par les conventions de double imposition. L'existence d'une imposition à la source constitue le principe de base de la fiscalité internationale .
D'une manière générale, on peut définir deux types de doubles impositions . Pour les doubles impositions juridiques , qui résultent du fait pour un même contribuable d'être imposé au titre d'un même revenu par plus d'un état, c'est la notion de résidence qui est appelée à être définie . Les doubles impositions économiques sont définies par le comité fiscal de l'OCDE comme étant la situation dans laquelle deux personnes différentes sont imposables au titre d'un même revenu . Il en est ainsi lorsque deux sociétés d'Etats différents (par exemple une société mère et sa filiale ou des sociétés soeurs) se versent des revenus imposés dans les deux états. (...)
Eviter la double imposition c'est transférer exclusivement le droit d'imposer à l'Etat source ou à l'Etat de résidence (méthode de l'exonération) ou encore partager le droit d'imposer entre les deux Etats (méthode de l'imputation) .
Source : Marie-Pierre Mairesse, « Opportunités d'arbitrage fiscal et politique de rapatriement des flux financiers des firmes multinationales françaises », pages 2 à 4
La clause de procédure amiable prévoit que les contribuables qui sont assujettis à une double imposition peuvent saisir les autorités des pays concernés pour que celles-ci s'accordent sur la compétence en matière d'imposition .
L'article 25 du modèle de convention fiscale de l'OCDE prévoit que « l'autorité compétente s'efforce, si la réclamation lui paraît fondée et si elle n'est pas elle-même en mesure d'y apporter une solution satisfaisante, de résoudre le cas par voie d'accord amiable avec l'autorité compétente de l'autre Etat contractant, en vue d'éviter une imposition non conforme à la Convention. L'accord est appliqué quels que soient les délais prévus par le droit interne des Etats contractants (...) .
« Les autorités compétentes des Etats contractants peuvent communiquer directement entre elles, y compris au sein d'une commission mixte composée de ces autorités ou de leurs représentants, en vue de parvenir à un accord (...) ».
On notera que cette procédure amiable n'est pas contraignante, à la différence de la procédure d'arbitrage , prévue notamment, dans le cadre de l'Union européenne, par la convention 90/436/CEE relative à l'élimination des doubles impositions dans le cas de correction des bénéfices entre entreprises associées.
Le code de conduite européen visant à éliminer la double imposition sur les opérations intragroupes réalisées par une entreprise possédant des établissements dans plusieurs Etats membres
Le Conseil des ministres des finances de l'Union européenne a adopté, le 7 décembre 2004, un code de conduite qui doit permettre une application plus efficace et uniforme de la convention d'arbitrage adoptée par les Etats membres en 1990 (90/436/CEE) pour traiter la double imposition.
Ce code fixe les règles concernant le point de départ des périodes fixées pour le traitement des réclamations et les modalités pratiques pour les procédures à l'amiable ainsi que les phases d'arbitrage. Il recommande également la suspension du recouvrement des dettes fiscales dans l'attente de la résolution des différents.
Ainsi, le code de conduite fixe un délai de trois ans maximum pour résoudre les différends. Une fois que la réclamation est lancée, le code précise notamment le point de départ de la période de deux ans de procédure à l'amiable durant laquelle les autorités compétentes doivent essayer de parvenir à un accord pour éviter la double imposition.
Si cette procédure ne débouche pas sur un accord, le code prévoit une seconde phase, la procédure arbitrale. Celle-ci est engagée quand les autorités fiscales ne parviennent pas à un accord dans les délais précités. Durant le délai de trois ans, le code recommande la suspension des procédures de recouvrement. Dans ce cas, il propose d'appliquer les règles prévues pour régler les différents selon les traités de double imposition conclus entre les différents pays membres.
Source : Europe information n° 2920 du 11 décembre 2004
C. L'ABSENCE DE SUSPENSION DE LA MISE EN RECOUVREMENT PENDANT LE TRAITEMENT D'UNE PROCÉDURE AMIABLE
La quasi-totalité des procédures amiables permettent de trouver une solution éliminant la double imposition, mais dans des délais souvent importants , le délai moyen de traitement étant, pour la France, supérieur à trois ans. Les délais de mise en oeuvre des procédures amiables peuvent donc être supérieurs aux délais pendant lesquels l'administration peut faire valoir son droit de reprise .
L'encadré ci-après retrace les problèmes liés à l'absence de suspension du recouvrement pendant le traitement d'une procédure amiable, tels qu'exposés par le rapport de M. Bruno Gibert remis au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en septembre 2004.
Assurer la suspension du recouvrement des redressements en matière de prix de transfert et mettre en oeuvre les recommandations communautaires dans ce domaine
1. En principe, l'ouverture d'une procédure amiable ne suspend pas la mise en recouvrement
L'ouverture d'une procédure amiable n'exonère pas le contribuable d'acquitter l'impôt qui fait l'objet de cette procédure. Cette règle s'applique aussi bien pour les procédures amiables et d'arbitrage, conduites dans le cadre de la Convention européenne du 23 juillet 1990, que pour les procédures amiables régies par les conventions fiscales bilatérales .
Elle est problématique à deux égards :
- les procédures amiables concernent des situations de double imposition. La proposition de rectification adressée au contribuable porte sur des bénéfices déjà taxés dans un autre Etat. L'absence de suspension de la mise en recouvrement signifie donc que, pendant toute la durée de la procédure amiable, les sommes concernées ont été payées deux fois (à la différence des taux d'imposition près).
- or, les procédures amiables durent en général longtemps . Le délai moyen en France s'élève à 3 ans et 7 mois, niveau supérieur à celui de nos principaux partenaires 43 ( * ) . Ces délais ont tendance à s'allonger même si plusieurs affaires très anciennes, qui sont en cours d'aboutissement, ont pesé jusqu'à présent de manière disproportionnée sur le délai moyen.
2. La règle de non-suspension de mise en recouvrement est appliquée de manière souple au moins pour ce qui concerne les procédures amiables engagées dans le cadre des conventions bilatérales
L'application qui est faite de la règle de non-suspension de la mise en recouvrement permet d'en atténuer les effets pénalisants . Encore convient-il de relever que cette souplesse joue pour les procédures amiables régies par les conventions fiscales bilatérales mais moins pour celles conduites dans le cadre de la Convention européenne d'arbitrage du 23 juillet 1990.
? Lorsque la procédure amiable est ouverte au stade de la proposition de rectification 44 ( * ) , les services fiscaux ont pour pratique de suspendre la mise en recouvrement 45 ( * ) .
Cette pratique s'appuie sur des instructions à portée générale (c'est-à-dire dont le champ n'est pas spécifique aux procédures amiables) qui autorisent une telle suspension dès lors qu'une affaire est soumise pour instruction à l'administration centrale 46 ( * ) .
Cette pratique connaît deux exceptions :
- si un accord amiable n'a pas été trouvé au terme du délai de prescription en matière de recouvrement ; à cette échéance, les services procèdent à la mise en recouvrement ;
- si les caractéristiques du contribuable font courir un risque de non-recouvrement de la créance 47 ( * ) .
? Si la procédure amiable est ouverte après la mise en recouvrement 48 ( * ) ou si, du fait de l'échéance des délais de prescription au cours de la procédure amiable, l'administration a dû procéder à la mise en recouvrement, la suspension n'est par définition plus possible.
En revanche, le contribuable peut engager une réclamation contentieuse devant le juge de l'impôt national qui a pour effet de rendre possible la suspension de la mise en recouvrement. Le comptable public demande alors une garantie s'il l'estime nécessaire. Aucun critère n'encadre ce choix qui est laissé à la libre appréciation du comptable responsable pécuniairement sur ses propres deniers. En particulier, rien n'assure l'absence de constitution de garantie en cas de procédure amiable.
Le dispositif précédent ne peut jouer toutefois, si la procédure amiable est engagée dans le cadre de la Convention européenne d'arbitrage du 23 juillet 1990, sauf à priver le contribuable des avantages qu'elle procure.
La particularité de cette convention est en effet d'enserrer les procédures amiables dans un délai obligatoire de deux ans, à l'échéance duquel, en l'absence d'accord, une phase dite d'arbitrage est amorcée. Une commission, désignée à cet effet, dispose alors de six mois pour régler le problème de double imposition 49 ( * ) .
Or, l'article 7 de la convention dispose que le délai de deux ans ne commence à courir qu'à compter de la date où le contribuable s'est désisté d'un éventuel recours interne ayant pour objet les mêmes impositions que celles visées par la procédure amiable. Le même article indique que la commission d'arbitrage ne peut se réunir tant que le désistement d'éventuels recours internes n'est pas intervenu.
Dès lors, les contribuables sont susceptibles de se trouver placés face à une alternative : soit introduire un recours pour bénéficier d'une suspension de la mise en recouvrement, soit y renoncer afin de profiter de l'obligation de résultat et des délais auxquels la convention astreint les Etats pour l'élimination de la double imposition.
3. Le régime de suspension de la mise en recouvrement ne se compare pas défavorablement à celui des autres pays
Pour ce qui concerne les procédures amiables engagées dans le cadre des conventions fiscales bilatérales, le régime français n'apparaît pas en retrait par rapport à celui observé chez nos principaux partenaires.
Seul un nombre limité de pays de l'Union européenne ont des dispositions spécifiques pour régler la question de la suspension de la mise en recouvrement pendant les procédures amiables. Le sens de ces dispositions est d'autoriser une telle suspension.
Dans les autres pays, les administrations fiscales ont, dans le cas général, la faculté de suspendre le recouvrement sur une base discrétionnaire 50 ( * ) .
Source : rapport au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie établi par Bruno Gibert, avocat associé, avec le concours de Corso Bavagnoli et Jean-Baptiste Nicolas, inspecteurs des finances, septembre 2004
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE
Le présent article modifie le livre des procédures fiscales afin, selon son exposé des motifs, de « suspendre la mise en recouvrement des impositions lorsqu'une procédure amiable visant à éliminer la double imposition a été conduite dans le cadre de la convention européenne du 23 juillet 1990 ou d'une convention fiscale bilatérale ».
Le I du présent article insère un article L. 189 A dans le livre des procédures fiscales, disposant que « lorsqu'à la suite d'une proposition de rectification, une procédure amiable en vue d'éliminer la double imposition est ouverte sur le fondement d'une convention fiscale bilatérale ou de la Convention européenne (...) du 23 juillet 1990, le cours du délai d'établissement de l'imposition correspondante est suspendu de la date d'ouverture de la procédure amiable au terme du troisième mois qui suit la date de la notification au contribuable de l'accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes ».
Le II du présent article prévoit l'entrée en vigueur de cette disposition « à compter du 1 er janvier 2005 ».
Le présent article concerne l'ensemble des impositions visées par la convention européenne du 23 juillet 1990 relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises associées, mais aussi par les conventions fiscales bilatérales 51 ( * ) . Dès lors, ses dispositions seront applicables à l'impôt sur les sociétés, mais aussi à l'impôt sur le revenu, à l'impôt sur la fortune et aux droits de mutation par décès.
Le dispositif vise à suspendre « le cours du délai d'établissement de l'imposition ». Par conséquent, il suspend le délai de reprise de l'administration pour la durée de la procédure amiable, mais ne l'empêche pas de mettre en recouvrement les sommes concernées, en particulier, s'il existe un risque de prescription des créances fiscales 52 ( * ) .
La suspension proposée irait de la date d'ouverture de la procédure amiable « au terme du troisième mois qui suit la date de la notification au contribuable de l'accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes ». Le délai de trois mois entre la notification de l'issue de la procédure amiable et l'éventuelle mise en recouvrement est lié à la nécessité de permettre notamment la mise en oeuvre de la procédure prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales (« l'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée »).
III. LES MODIFICATIONS ADOPTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE
L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative de sa commission des finances, deux amendements apportant des précisions rédactionnelles au présent article.
IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
Votre commission des finances approuve pleinement les dispositions proposées par le présent article, qui contribuent à simplifier la vie des contribuables en évitant la mise en recouvrement de sommes réclamées par l'administration fiscale lorsqu'une procédure amiable est en cours.
Décision de la commission : votre commission propose d'adopter cet article sans modification.
* 42 Ces articles visent les constructions nouvelles, ainsi que les changements de consistance ou d'affectation des propriétés bâties et non bâties, qui sont portés par les propriétaires à la connaissance de l'administration, dans les 90 jours de leur réalisation définitive, d'une part, et la contestation par les contribuables, devant la commission centrale des impôts directs, des tarifs afférents à une nature de culture ou de propriété, dans les deux mois qui suivent leur affichage, d'autre part.
* 43 A titre d'illustration, la durée moyenne des procédures amiables aux Etats-Unis est de 2 ans et 6 mois.
* 44 C'est à dire avant la mise en recouvrement.
* 45 Ce cas de figure est très majoritaire pour les affaires concernant les sociétés, notamment pour ce qui a trait aux redressements relatifs à des prix de transfert.
* 46 Instructions 13 A-1-72 du 7 novembre 1972 et 13 1-1-75 du 3 décembre 1975. Il convient de noter que ces instructions, qui ne sont pas publiques, ne sont pas opposables à l'administration.
* 47 D'après les indications fournies par la direction de la législation fiscale, sur les 150 procédures amiables ouvertes au 1 er juillet 2004 concernant les sociétés, une seule avait donné lieu à constitution de garanties (il convient toutefois de noter que toutes n'avaient pas donné lieu à suspension de la mise en recouvrement, en raison notamment des risques de prescription).
* 48 Ce cas de figure est rare, surtout pour les rectifications qui concernent des entreprises.
* 49 Les autorités compétentes disposent d'un délai supplémentaire de six mois pour dégager une solution alternative à celle proposée par la commission dès lors qu'elle assure l'élimination effective de la double imposition. Si elles ne parviennent pas à un tel accord, elles doivent appliquer la décision de la commission (article 12 de la convention précitée).
* 50 Rapport sur les activités du forum conjoint de l'UE sur les prix de transfert dans le domaine de la fiscalité des entreprises (octobre 2002-décembre 2003).
* 51 On rappellera que la France a conclu 100 conventions fiscales couvrant 110 territoires.
* 52 On rappellera en effet que l'article L. 186 du livre des procédures fiscales dispose que « dans tous les cas où il n'est pas prévu de délai de prescription plus court, le droit de reprise de l'administration s'exerce pendant dix ans à partir du jour du fait générateur de l'impôt ».