ARTICLE
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Adaptation des dispositions fiscales à l'évolution des
règles comptables et assouplissement des règles de transfert des
déficits lors d'opérations de fusion
Commentaire : le présent article a pour objet de tirer les conséquences fiscales de l'évolution des règles comptables mises en place par le Conseil national de la comptabilité et applicables à compter du 1 er janvier 2005, relatives à la définition, au mode de valorisation et à la dépréciation des actifs d'une part, et au traitement des opérations de fusion et assimilées d'autre part.
I. LE NOUVEL ENVIRONNEMENT COMPTABLE
A. UN BOULEVERSEMENT GLOBAL DU RÉFÉRENTIEL COMPTABLE
La comptabilité des entreprises connaît actuellement des évolutions majeures, avec la mise en place des nouvelles normes internationales IAS/IFRS ( International accounting standards / International financial reporting standards ), dont le contenu a été fixé par un organisme de droit privé, l'IAS Board . La création de ce référentiel international, qui consacre la prééminence de la réalité économique sur la forme juridique , s'inscrit dans une démarche de convergence entre les normes américaines (US Generally accepted accounting principles - US GAAP) et les normes nationales des Etats européens, plutôt que d'alignement intégral sur les normes américaines.
Bien qu'elles soient appelées à se diffuser largement à moyen terme, les normes IFRS concernent prioritairement les seuls comptes consolidés des sociétés cotées , soit environ 7.000 entreprises en Europe. Elles ont fait l'objet d'une procédure d'adoption par l'Union européenne 12 ( * ) , avec la mise en place d'un organisme consultatif, l'EFRAG ( European Financial Reporting Advisory Group ), et l'adoption du règlement communautaire n°1606/2002 du Parlement et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables internationales. Le nouveau référentiel comptable est ainsi applicable aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005 , avec une présentation pro forma des comptes de l'exercice 2004 pour assurer la comparabilité des exercices.
Les normes IFRS 32 et 39 , respectivement relatives et à l'évaluation des instruments financiers, ont toutefois créé de vives controverses, en particulier au sein des établissements financiers, et ont dès lors fait l'objet d'une adoption partielle par la Commission européenne le 18 novembre 2004 : elles s'imposeront à toutes les sociétés cotées de l'Union européenne à partir du 1 er janvier 2005, sous réserve de l'exclusion temporaire de l'application de la « juste valeur » à tous les éléments du bilan, et de certaines dispositions sur la comptabilité de couverture.
Les nouvelles normes comptables n'exerceront pas de réelles conséquences sur l'assiette de l'impôt sur les sociétés en France, dans la mesure où celle-ci est déterminée à partir des comptes sociaux , et non des comptes consolidés. L'interprétation de chaque norme internationale à laquelle se livre le Conseil national de la comptabilité (CNC) poursuit un but de convergence du plan comptable général avec le nouveau référentiel, sans nécessairement en réaliser une transposition intégrale. Il reste que ces normes exercent un impact sur certaines dispositions du code général des impôts, en particulier celles relatives à l'évaluation des actifs et au traitement des opérations de fusion et assimilées. Trois récents textes comptables doivent ainsi être pris en compte par la législation fiscale :
- le règlement n° 2002-10 du Comité de la réglementation comptable (CRC) sur la dépréciation et l'amortissement des actifs, homologué par un arrêté du 27 décembre 2002 ;
- le règlement n° 2004-01 du CRC du 4 mai 2004 sur le traitement comptable des fusions et opérations assimilées ;
- l' avis n° 2004-15 du CNC du 23 juin 2004 sur la définition, la comptabilisation et l'évaluation des actifs, qui doit être repris dans un règlement du CRC d'ici la fin 2004.
B. LES NOUVELLES RÈGLES D'ÉVALUATION ET D'AMORTISSEMENT DES ACTIFS
1. L'approche de valorisation des actifs par composants
Les normes applicables à compter de 2005, en particulier la norme IFRS 16 relative à la valorisation des immobilisations corporelles, introduisent une nouvelle approche de valorisation de ces actifs, communément appelée « approche par composants ». Cette approche conduit, pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005, à ce que les entreprises ne puissent plus doter de provisions pour grosses réparations dans la perspective du remplacement des éléments principaux d'immobilisations corporelles. De telles provisions ne peuvent aujourd'hui être constituées en franchise d'impôt, à titre exceptionnel, que si elles sont destinées à faire face à des charges dont l'importance est telle qu'elles doivent être réparties sur plusieurs exercices.
L'approche par composant concerne les éléments d'une immobilisation qui doivent être remplacés à intervalles réguliers, correspondent à des utilisations distinctes ou procurent des avantages économiques à l'entreprise selon des rythmes différents. Ces éléments devront à partir de 2005 faire l'objet d'un plan d'amortissement propre et les dépenses de remplacement seront immobilisables, ce qui interdira la possibilité de constituer une provision 13 ( * ) . Cette identification distincte à l'actif constitue la contrepartie de la suppression de la provision pour grosses réparations. Ainsi pour la comptabilisation d'un avion, la carlingue et le moteur devront être amortis distinctement. Le moteur, qui fait généralement l'objet d'un remplacement régulier, sera amorti sur une période correspondant à sa durée d'utilisation, sans que la provision pour réparations soit dotée. Lors de son remplacement, la valeur du nouveau moteur sera inscrite à l'actif et non plus en charge.
L'article 15-1 du règlement n° 2002-10 du CRC sur la dépréciation et l'amortissement des actifs, précité, prévoit que lors de la première application du règlement, l'effet à l'ouverture des changements de méthode doit être calculé de façon rétrospective, c'est-à-dire comme si la nouvelle méthode avait toujours été appliquée . La première application en 2005 conduira donc les entreprises à reprendre toutes les provisions pour grosses réparations destinées à couvrir le remplacement des composants, et à reconstituer les composants des immobilisations inscrites au bilan.
Le CRC a préconisé deux méthodes de reconstitution des composants , compatibles avec la norme internationale IFRS 16 mais dont l'incidence fiscale est distincte :
- la reconstitution du coût historique amorti . Cette méthode rétrospective consiste à traduire au bilan de première application les conséquences de cette approche comme si elle avait toujours été appliquée. Elle se traduit par les effets suivants, une fois que le composant a été identifié : activation du dernier coût de remplacement, reconstitution des amortissements comme s'ils avaient été pratiqués depuis l'origine, et constatation de la perte sur le composant d'origine, qui n'existe plus. En application des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts, cette méthode a pour effet de minorer ou majorer le bénéfice imposable du premier exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2005 14 ( * ) ;
- la réallocation des valeurs nettes comptables entre les composants . Cette méthode est prospective puisqu'elle ne reconstitue pas le passé et autorise seulement un nouveau calcul des amortissements pour le futur. Elle se traduit par les deux effets suivants : d'une part la répartition de la valeur nette comptable de l'immobilisation entre les différents composants, cette répartition s'effectuant par évaluation des composants à la date du 1 er janvier 2005 ; d'autre part la détermination d'un nouveau plan d'amortissement sur la valeur de ces composants. Elle n'a en revanche aucun impact sur le bénéfice imposable .
Dans les deux méthodes, la provision pour grosses réparations, destinée à anticiper le coût de remplacement du composant, doit être reprise au 1 er janvier 2005.
2. La suppression des charges à répartir
L'avis 2004-15 du CNC, précité, conduit à supprimer dans le plan comptable général la notion de « charges à répartir », dont on admettait jusqu'à présent l'étalement sur cinq ans ou la comptabilisation en charges. Selon leur nature au regard de la nouvelle qualification des actifs, ces dépenses devront, pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005, être comptabilisées de manière rétrospective soit en charges, soit en immobilisations 15 ( * ) . Cette notion n'est en effet pas fiscale, dans la mesure où les charges sont immédiatement déductibles dès lors qu'elles sont engagées, et ne peuvent donc faire l'objet d'un étalement analogue au traitement comptable.
C. LE TRAITEMENT COMPTABLE ET FISCAL DES OPÉRATIONS DE FUSION ET ASSIMILÉES
1. Le régime fiscal de faveur des fusions
Au regard du droit des sociétés, la fusion ou scission emporte dissolution de la société absorbée ou scindée et apport à titre universel de son patrimoine au profit d'une ou de plusieurs sociétés. Sur le plan fiscal et aux termes des dispositions du 1 de l'article 201 et des 2 et 3 de l'article 221 du code général des impôts, une fusion devrait donc en principe donner lieu à l'imposition immédiate , au nom de la ou des sociétés absorbées, de l'ensemble des bénéfices non encore taxés, y compris les plus-values réalisées à cette occasion.
Compte tenu du coût potentiellement prohibitif de ce régime de droit commun des cessions et cessations d'entreprises, et afin d'encourager les restructurations de sociétés, il a été créé un régime de faveur d'exonération et de sursis d'imposition pour les fusions et opérations assimilées 16 ( * ) , applicable de plein droit ou sur agrément selon les situations, et tendant à conférer à ces opérations un caractère purement intercalaire. Ce régime de faveur optionnel , prévu par les articles 210 A (pour les fusions complètes) et 210 B (pour les apports partiels d'actifs) du code général des impôts, est réservé aux seules personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés et n'est également applicable que si certaines conditions et obligations de la société absorbante, respectivement fixées par l'article 210 C et le 3 de l'article 210 A du code général des impôts, sont respectées.
Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion sont ainsi exonérés d'impôt sur les sociétés , de même que les provisions de la société absorbée qui ne deviennent pas sans objet, et la plus-value éventuellement dégagée par la société absorbante lors de l'annulation d'actions ou parts de son propre capital qu'elle reçoit en apport. Le régime de droit commun peut cependant se révéler intéressant si la société absorbée ou scindée est déficitaire , dans la mesure où ce déficit fiscal ne peut, dans le régime de faveur, être reporté sur les bénéfices ultérieurs de la société bénéficiaire de l'apport, sauf octroi préalable d'un agrément administratif 17 ( * ) .
Aux termes du II de l'article 209 du code général des impôts, le montant de ce déficit transférable est toutefois plafonné , soit à la valeur brute des éléments de l'actif immobilisé, hors immobilisations financières, soit à la valeur d'apport de ces mêmes éléments.
2. Les conséquences du règlement n° 2004-01 du CRC sur la détermination de la valeur d'apport et sur le traitement du mali technique de fusion
L'annexe du règlement n° 2004-01 du CRC, intitulée « Comptabilisation et évaluation des opérations de fusions et opérations assimilées, rémunérées par des titres et retracées dans un traité d'apport, y compris les confusions de patrimoine », prévoit de nouveaux principes de détermination de la valeur d'apport , en fonction de la situation de la société absorbante ou de la bénéficiaire des apports et de l'existence ou non d'un contrôle commun entre les sociétés participant à l'opération. Cette notion de contrôle commun ou distinct est centrale dans le règlement n° 2004-01 et permet de caractériser les fusions sur le plan économique.
Les apports sont ainsi évalués à leur valeur comptable lorsque l'opération est réalisée « à l'endroit » ou « à l'envers » et implique des sociétés liées , c'est-à-dire déjà placées sous contrôle commun avant l'opération, ainsi que dans le cas d'opérations « à l'envers » impliquant des sociétés sous contrôle distinct. Les apports sont en revanche retenus à leur valeur réelle lorsque l'opération est « à l'endroit » et implique des sociétés sous contrôle distinct. Dès lors, le montant du déficit reportable sur la société bénéficiaire sera réduit dans le cas d'une évaluation des apports à la valeur comptable.
Le règlement précise également le traitement du « mali technique » de fusion ou « faux mali », qui correspond, à hauteur de la participation antérieurement détenue, aux plus-values latentes sur éléments d'actifs de la société absorbée, comptabilisés ou non dans les comptes de cette société, et diminués des passifs non comptabilisés. Il s'agit donc de passifs pour lesquels il n'existe pas d'obligation comptable, tels que les provisions pour retraites ou les impôts différés passifs.
Le mali technique est désormais inscrit en totalité dans un compte d'immobilisations incorporelles 18 ( * ) , et non plus comme charge fiscalement non déductible, conformément à la nouvelle doctrine également applicable aux charges à répartir. Cette solution permet d'assurer la neutralité des opérations au niveau des résultats et des capitaux propres de la société absorbante. Le mali technique peut conduire à la déduction de charges ultérieures , via des provisions pour dépréciation ou lors de la cession de l'actif sous-jacent.
À la date de l'opération, le mali technique est affecté de manière extra-comptable aux différents actifs apportés pour permettre un suivi dans le temps de sa valeur, et sa dépréciation au fur et à mesure de celle de ses éléments sous-jacents . Les éléments constitutifs de ce mali ne font pas l'objet d'un amortissement, la durée de consommation de ses avantages économiques ne pouvant généralement pas être évaluée de façon fiable, mais d'un test de dépréciation dans les conditions du règlement 2002-10 du CRC.
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE
Le présent article a pour objet d'intégrer dans la législation fiscale les conséquences de l'évolution des règles comptables précitées, en respectant un double objectif de neutralité fiscale et de maintien de la connexité entre comptabilité et fiscalité .
Le I du texte proposé par cet article a trait aux principales conséquences des nouveaux règlements comptables sur la valorisation et la dépréciation des actifs (E du I ) et sur les opérations de fusions et assimilées (A à D du I ).
A. LES CONSÉQUENCES DES NOUVELLES RÈGLES COMPTABLES AFFÉRENTES AUX OPÉRATIONS DE FUSION ET ASSIMILÉES
Le 1° du A du I du texte proposé par cet article tend à modifier le II de l'article 209 du code général des impôts, relatif à la prise en compte des déficits de la société apporteuse ou absorbée, antérieur à l'opération de fusion ou assimilée. Les deux dispositions suivantes sont ainsi proposées :
- compte tenu des nouvelles modalités de valorisation des apports, précédemment mentionnées, le a du 1° supprime les cinquième, sixième et septième alinéas du II de l'article 209, précité, relatifs à la prise en compte des déficits de la société absorbée. Comme mentionné précédemment, le droit actuel prévoit que ces déficits sont transférables dans la limite de la plus importante des valeurs suivantes appréciées à la date d'effet de l'opération : la valeur brute des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exploitation hors immobilisations financières, ou la valeur d'apport de ces mêmes éléments.
Il résulte de cette disposition un déplafonnement du transfert de déficits entre sociétés , susceptible de favoriser les opérations de restructuration des groupes ;
- le b du 1° tend à insérer un nouvel alinéa après le premier alinéa du II de l'article 209, prévoyant qu'en cas de scission ou d'apport partiel d'actif, les déficits transférés sont ceux afférents à la branche d'activité apportée. Cette disposition est conforme à la pratique des apports partiels.
Les autres conditions relatives à l'agrément requis pour le transfert de déficits, et prévues par les troisième et quatrième alinéas du II de l'article 209, sont en revanche maintenues : l'opération doit être justifiée du point de vue économique et obéir à des motivations principales autres que fiscales, et l'activité à l'origine des déficits dont le transfert est demandé doit être poursuivie par la ou les sociétés bénéficiaires des apports pendant un délai minimum de trois ans. Le maintien de l'agrément permet en effet d'éviter que se constituent des « marchés de déficits » , par la mise en place de « coquilles vides ».
Le 2° du A du I du texte proposé par cet article tend à insérer un II bis à l'article 209 du code général des impôts, afin de prévenir la double déduction de l'actif net négatif , lorsque la reprise d'un passif excède la valeur réelle de l'actif transféré à l'occasion d'une opération de fusion telle que mentionnée au 3° du I de l'article 210-0 A, soit les opérations « pour lesquelles il n'est pas procédé à l'échange de titres de la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport contre les titres de la société absorbée ou scindée lorsque ces titres sont détenus soit par la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport, soit par la société absorbée ou scindée ». La charge résultant de cet excédent de passif ne peut alors être déduite . Cette non déductibilité apparaît en effet justifiée par l'avancée que constituent, par ailleurs, les nouvelles règles précitées de transférabilité sans limitation des déficits de la société apporteuse. Les déficits transférables étant déjà compris dans l'actif net négatif repris par la société bénéficiaire des apports, il subsistait bien un risque de double déduction.
Les B et C du I du texte proposé par cet article concernent le mali technique . Le B du I complète l'article 210 A du code général des impôts pour préciser que l'inscription à l'actif de la société absorbante du mali technique de fusion consécutif à l'annulation des titres de la société absorbée ne peut donner lieu à aucune déduction ultérieure. La provision pour dépréciation de ce mali ne serait donc pas déductible , conformément à la nouvelle réglementation du CRC, et il ne devrait pas être tenu compte, dans le calcul des plus ou moins-values, de la quote-part de mali affectée aux immobilisations cédées.
Le C du I du présent article tend à modifier la première phrase du I de l'article 54 septies du code général des impôts, afin d'assurer le suivi du mali technique par la société et par l'administration fiscale. La valeur du mali devra ainsi figurer sur l'état de suivi des plus-values en sursis d'imposition, que les entreprises doivent joindre à leur déclaration d'imposition lorsqu'elles sont concernées par une opération de fusion ou assimilée placée sous le régime de faveur.
Enfin le D du I du présent article apporte, par coordination , des modifications au c du 6 de l'article 223 I du code général des impôts, relatif au régime du groupe fiscal, afin de transposer les aménagements apportés par le 1° du A du I du présent article.
Le II du présent article précise que les dispositions précitées du A à D du I sont applicables aux opérations de fusions et assimilées à compter du 1 er janvier 2005.
B. L'ATTÉNUATION DES CONSÉQUENCES FISCALES DE L'APPROCHE PAR COMPOSANTS ET DE LA RÉALLOCATION DES CHARGES À RÉPARTIR
Le E du I du présent article introduit un nouvel article 237 septies dans le code général des impôts, qui permet de préserver la neutralité fiscale des nouvelles règles comptables afférentes à l'approche par composants .
Le texte proposé pour le premier alinéa du I de l'article 237 septies prévoit le principe de l'étalement, sur cinq ans et de manière linéaire, de la majoration ou de la minoration du bénéfice imposable résultant de l'application de la méthode par composants . Cet aménagement permet d'atténuer les conséquences de la nouvelle méthode de valorisation et s'applique en une fois, pour le bénéfice imposable du premier exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2005.
Le texte proposé par le présent article pour le second alinéa du I de l'article 237 septies prévoit toutefois une faculté de renonciation à cet étalement par l'entreprise, lorsque le montant de la majoration ou minoration est inférieur à 150.000 euros. Cette disposition pragmatique a pour objet d'éviter aux entreprises une obligation trop lourde de suivi de cet étalement lorsque l'incidence financière du changement de règles comptables se révèle mineure.
Les conditions d'application du I de l'article 237 septies seront précisées par un décret en Conseil d'Etat, qui aura surtout vocation à préciser l'application de la méthode par composants.
Le texte proposé pour le premier alinéa du II de l'article 237 septies du code général des impôts tire les conséquences de l'avis n° 2004-15 du CNC, précité, sur le montant des charges à répartir . Il prévoit que le montant de ces charges, dont il a été précisé supra qu'il était fiscalement déductible , est transféré dans un compte d'immobilisation au titre des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2004 et ne peut être amorti ou déprécié , donc ne peut faire l'objet d'un étalement. Il s'agit d'éviter une double déduction fiscale et comptable lors de l'incorporation de ces charges en immobilisations. Une exception est toutefois prévue au profit des frais d'acquisition que sont les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'acte, dont la déduction fiscale peut dès lors être échelonnée.
Le texte proposé pour le second alinéa du II de l'article 237 septies prévoit des modalités particulières d'application de l'article 39 duodecies du code général des impôts, relatif aux régimes distincts applicables aux plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé, selon qu'elles sont réalisées à court ou à long terme.
Afin d'assurer la neutralité fiscale du transfert en immobilisations des dépenses engagées avant 2005 et inscrites en charges à répartir, le texte proposé prévoit que les plus ou moins-values seront respectivement majorées ou minorées du montant des charges à répartir, diminué des amortissements exclus des charges déductibles, en application des dispositions du premier alinéa du II de l'article 237 septies . Le surplus de dotation aux amortissements ou de provision résultant de l'inscription en immobilisations des charges à répartir ne sera donc pas déductible du bénéfice imposable , et les charges ne seront pas prises en compte pour la détermination des plus ou moins-values de cession des immobilisations concernées.
L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.
III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
Votre rapporteur général est favorable aux dispositions de cet article, qui témoignent d'une approche équilibrée du lien entre comptabilité et fiscalité et d'une certaine inversion de la relation d'influence entre ces deux aspects de la vie des affaires, dans la mesure où ce sont désormais les nouvelles normes comptables qui conduisent à une adaptation de la fiscalité.
Compte tenu des bouleversements introduits par les nouvelles normes internationales, en particulier via l'introduction de l'approche de comptabilisation par composants, il était nécessaire de prévoir une atténuation de son impact fiscal , dont l'étalement sur cinq ans de l'éventuelle majoration ou minoration du bénéfice imposable lors de la première application en 2005 constitue une modalité importante. La suppression du plafonnement des transferts de déficits lors des opérations de fusion contribue également à assouplir les restructurations de sociétés, et partant, à renforcer la compétitivité de notre tissu économique.
Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.
* 12 A cet égard, ainsi que le souligne le rapport du Conseil d'analyse économique de juillet 2003 intitulé « Les normes comptables et le monde post-Enron », on peut considérer que l'Union européenne s'est « liée les mains » en se donnant la capacité d'accepter ou de rejeter une norme de l'IASB, mais pas celle de l'amender ou de proposer formellement des modifications rédactionnelles.
* 13 Une provision ne peut en effet être constatée sur le plan comptable si elle est destinée à faire face à une augmentation de l'actif net.
* 14 Cette majoration ou minoration du résultat imposable a lieu, d'une part lorsque la méthode conduit à substituer à l'actif du bilan les coûts engagés pour le remplacement le plus récent du composant, minoré des amortissements qui auraient du être pratiqués, à la valeur nette comptable de ce composant, et d'autre part lorsqu'elle conduit à réviser de manière rétrospective le plan d'amortissement des composants qui n'ont pas été remplacés.
* 15 Tel sera le cas, par exemple, des charges à répartir telles que les primes et indemnités de mutation versées aux sportifs, qui seront transférées en tant qu'immobilisations incorporelles.
* 16 Il s'agit des fusions simplifiées, des apports partiels d'actifs, des opérations de scission de sociétés et des opérations de dissolution-confusion de patrimoine.
* 17 Il est néanmoins possible de procéder, à condition que l'opération ne soit pas fictive, à une fusion dite « à l'envers » , par laquelle la société bénéficiaire est absorbée par la société déficitaire, dont les déficits restent reportables.
* 18 Un sous-compte du compte 207 intitulé « mali de fusion ».