ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 3 bis
(nouveau)
Solidarité fiscale des dirigeants
Commentaire : le présent article additionnel propose de modifier le livre des procédures fiscales afin, d'une part, de proportionner l'étendue de la solidarité fiscale des dirigeants à la gravité des manquements et aux capacités financières de ces derniers et, d'autre part, de supprimer le régime spécial de solidarité des gérants majoritaires de SARL.
I. LE DROIT EXISTANT
Les articles L. 266 et L. 267 du livre des procédures fiscales organisent un double régime de déclaration de responsabilité solidaire des dirigeants de personnes morales en ce qui concerne les dettes fiscales de ces dernières.
A. LE RÉGIME GÉNÉRAL DE LA SOLIDARITÉ FISCALE DES DIRIGEANTS
Les dispositions de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales ont été instaurées par la loi de finances pour 1980 (loi n° 80-30 du 18 janvier 1980). Elles permettent à l'administration fiscale de saisir le président du tribunal de grande instance afin de déclarer le dirigeant effectif d'une personne morale qu'il s'agisse d'une société ou de tout autre forme de groupement, par exemple une association comme solidairement tenu au paiement des impôts ou pénalités dus par cette dernière, dès lors que ce dirigeant est responsable « des manoeuvres frauduleuses ou de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités » . Cette rédaction impose clairement au juge saisi un examen au cas par cas du comportement du dirigeant en cause.
En premier lieu, la déclaration de solidarité fiscale est subordonnée à la preuve d'une faute du dirigeant . Cette faute doit être établie :
- soit en termes de « manoeuvres frauduleuses » (lesquelles, par nature, supposent un élément moral résidant dans l'intentionnalité de leur auteur) ;
- soit sous la forme d'une « inobservation grave et répétée » d'obligations fiscales (qui indiquerait, à tout le moins, une négligence).
A cet égard, bien qu'il revienne aux juges de se prononcer in concreto , la jurisprudence de la chambre commerciale de la Cour de cassation a introduit d'importants éléments d'appréciation abstraite. D'une part, en effet, elle considère que ni la situation économique de la personne morale ni la bonne foi du dirigeant ne sont de nature à diminuer la gravité des manquements constatés 51 ( * ) . D'autre part, la notion de gravité du manquement à une obligation fiscale est appréciée en fonction de la nature de l'impôt . De la sorte, c'est en principe le montant des créances fiscales non recouvrées qui sert de critère pour la gravité de l'inobservation, concernant, par exemple, l'impôt sur les sociétés. En revanche, « s'agissant d'impositions dues au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, la gravité de l'inobservation des obligations fiscales résulte de l'absence de reversement au Trésor public des fonds collectés auprès des clients 52 ( * ) ».
Mais la faute du dirigeant ne suffit pas à engager sa responsabilité sur le fondement de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales. Le texte, en second lieu, requiert un lien de causalité direct entre cette faute et le non recouvrement des impôts dus par la personne morale . Cette exigence doit être appréciée par le juge « par rapport aux chances que le Trésor public aurait eues de recouvrer ces sommes si les déclarations fiscales avaient été faites sans omission et en temps utile 53 ( * ) ». Le contrôle de la chambre commerciale de la Cour de cassation conduit en pratique à l'annulation régulière de déclarations de solidarité, le lien de causalité étant jugé insuffisamment caractérisé 54 ( * ) .
L'article L. 267 du livre des procédures fiscales ne représente d'ailleurs qu'un dernier recours pour l'administration, à laquelle la jurisprudence impose de faire la preuve qu'il est effectivement impossible de recouvrer les créances fiscales sur le patrimoine de la personne morale 55 ( * ) et que toutes les actions en ce sens ont été tentées préalablement à la requête en déclaration de responsabilité solidaire du dirigeant 56 ( * ) . Toutefois, ces conditions remplies, selon la chambre commerciale de la Cour de cassation, le juge saisi d'une demande fondée sur l'article L. 267 ne dispose ni du pouvoir d'en écarter l'application, ni même de celui de moduler cette application - par exemple en ne déclarant le dirigeant que partiellement solidaire des dettes fiscales de la personne morale, ou en plafonnant le montant de cette solidarité 57 ( * ) .
B. LE RÉGIME SPÉCIAL DE SOLIDARITÉ FISCALE DES GÉRANTS MAJORITAIRES DE SARL
Les dispositions de l'article L. 266 du livre des procédures fiscales sont historiquement antérieures à celles de l'article L. 267, établies en 1980 par référence à ce précédent. Elles aménagent une procédure de déclaration en responsabilité solidaire des gérants majoritaires de SARL ou, par assimilation de la jurisprudence, des gérants d'EURL, concernant les dettes fiscales de leur société. La solidarité est prononcée, à la demande de l'administration fiscale, par le président du tribunal de grande instance, si quelque « manoeuvre frauduleuse » du gérant ou son « inobservation répétée » d'obligations fiscales a conduit à l'impossibilité de recouvrer les créances en cause .
Ainsi, la différence de l'article L. 266 du livre des procédures fiscales par rapport à l'article L. 267 tient uniquement à deux aspects :
- d'une part, le champ d'application de l'article L. 267, qui intègre l'ensemble des personnes morales, est de fait considérablement plus large que celui de l'article L. 266 ; la procédure instituée par ce dernier n'ayant pas été interprétée par la jurisprudence comme exclusive, la responsabilité solidaire de gérants majoritaires de SARL ou assimilés, toutes choses égales par ailleurs, peut aussi être engagée sur le fondement de l'article L. 267 ;
- d'autre part, la nature des manquements à des obligations fiscales susceptibles d'entraîner la solidarité fiscale des dirigeants diffère légèrement d'un article à l'autre ; une simple « inobservation répétée » suffit , en effet, dans le cas d'une action fondée sur l'article L. 266 , alors que cette inobservation, comme on l'a vu, doit en outre être « grave » pour justifier l'application de l'article L. 267.
En dehors de ces deux différences, les mêmes règles de procédure et de fond s'appliquent à la mise en oeuvre des deux articles.
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ
A. L'OBLIGATION DE PROPORTIONNER LA SOLIDARITÉ FISCALE DES DIRIGEANTS À LEURS MANQUEMENTS ET À LEUR PATRIMOINE
Les responsabilités solidaires prononcées sur le fondement de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales devraient être d'autant moins automatiques et mieux tenir compte des faits que cette disposition, appréhendée littéralement (« ce dirigeant peut ... être déclaré solidairement responsable... »), semble ne conférer qu'une simple faculté au juge, à charge pour ce dernier d'apprécier au cas par cas l'étendue qu'il convient de donner à son intervention. On a déjà indiqué plus haut, cependant, que l'interprétation de la jurisprudence est tout autre : en l'état de celle-ci, les conditions d'application du texte se trouvant remplies, le juge ne dispose d'aucune marge d'appréciation quant à l'opportunité de la déclaration de solidarité qu'il lui est demandé de prononcer, ni de la possibilité de moduler la solidarité en fonction du niveau de gravité des manquements constatés, ni même d'aucune prise sur l'ampleur des conséquences patrimoniales que cette déclaration est susceptible d'entraîner envers le dirigeant.
Sans doute, le manquement du dirigeant en cause, dont l'article L. 267 requiert un contrôle précis et la preuve de sa causalité dans le non recouvrement des dettes fiscales de la personne morale, justifie en soi la déclaration en responsabilité solidaire. On a vu, néanmoins, que la jurisprudence a quelque peu rigidifié les critères d'appréciation en la matière, conduisant à des solutions sévères. Or il est permis de s'interroger sur la compatibilité d'une mise en oeuvre indifférenciée de l'article L. 267, d'un dirigeant à l'autre, avec le principe de la proportionnalité des peines, en particulier lorsque se trouvent en cause des pénalités fiscales . La jurisprudence du Conseil constitutionnel 58 ( * ) et de la Cour européenne des droits de l'homme 59 ( * ) , en effet, se rejoignent pour considérer les sanctions fiscales comme entrant dans le champ d'application de ce principe fondamental qui, en droit positif, procède tant de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 60 ( * ) que de l'article 6, paragraphe I, de la Convention européenne des droits de l'homme 61 ( * ) .
Afin d'éviter tout risque de contradiction qui pourrait un jour entraîner la condamnation de l'Etat par telle ou telle juridiction en charge de l'application de ces textes, et pour garantir que les décisions, en ce domaine, tiennent pleinement compte, comme il est juste, des situations individuelles, le paragraphe I du présent article additionnel propose un assouplissement des conditions actuelles du prononcé de la solidarité fiscale de dirigeants . Il s'agit de modifier la rédaction de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales de manière à permettre aux juges, à l'avenir, de ne déclarer une solidarité fiscale que partielle (alors même que les autres conditions d'application de l'article seraient remplies pour la totalité de la somme restant due par la personne morale), en considération de l'étendue des manquements commis - eu égard, par exemple, à la situation économique de l'entreprise - et à due proportion du patrimoine personnel du dirigeant .
B. LA SUPPRESSION DU RÉGIME SPÉCIAL DE SOLIDARITÉ FISCALE DES GÉRANTS MAJORITAIRES DE SARL
L'intérêt du maintien en vigueur, avec l'article L. 266 du livre des procédures fiscales, d'un régime spécifique de solidarité fiscale réservé aux gérants majoritaires de SARL et assimilés, s'avère assez faible. On a montré ci-dessus, en effet, que ce régime est largement redondant avec celui que fixe, au cas général des dirigeants de sociétés, l'article L. 267 du même code.
De fait, les actions engagées sur le fondement de l'article L. 266, en pratique, trouveraient souvent les mêmes chances de succès au regard des conditions de l'article L. 267, quand bien même ce dernier impose une condition de gravité (du manquement du dirigeant à des obligations fiscales) que l'autre ne prévoit pas. En effet :
- d'une part, l'administration, dans un souci d'optimisation de ses démarches contentieuses, qu'elle agisse sur le fondement de l'article L. 266 ou de l'article L. 267, ne poursuit généralement pas jusqu'au prétoire le recouvrement de sommes modestes ; or, comme on l'a signalé, c'est précisément au montant des créances fiscales en cause que s'attachent les juges, concernant les impositions autres que la TVA, pour statuer sur la gravité du manquement à une obligation fiscale au sens de l'article L. 267 ;
- d'autre part, les non reversements de TVA, comme on l'a également relevé, sont considérés par la jurisprudence comme graves en eux-mêmes, par nature, au sens de l'article L. 267 ; l'absence de condition de gravité de l'article L. 266, par conséquent, ne contribue aucunement à faciliter, en la matière, la tâche de l'administration qui demande le prononcé de la solidarité fiscale d'un gérant majoritaire de SARL.
Dans le même temps, le défaut de condition de gravité posée par l'article L. 266 au manquement à quelque obligation fiscale des gérants majoritaires de SARL - partant, la possibilité que ces derniers se trouvent tenus à une solidarité fiscale, envers les dettes de leur société, à la suite d'un manquement mineur de leur part - paraît de nature à entraîner une sanction excessive.
Aussi, en vue d'éviter, là encore, une méconnaissance des exigences de proportionnalité, et compte tenu du caractère globalement autosuffisant du dispositif de l'article L. 267, le paragraphe II du présent article additionnel propose de procéder à l' abrogation de l'article L. 266 du livre des procédures fiscales . Cette proposition est accompagnée de celle de modifications à apporter dans la rédaction de l'article L. 267, dans la mesure où ce dernier, actuellement, renvoie à l'article L. 266 pour ce qui concerne les conditions de procédure dans lesquelles peut être demandée la déclaration de solidarité fiscale d'un dirigeant.
La suppression de l'article L. 266 du livre des procédures fiscales, d'ailleurs, entraînera pour les autorités réglementaires la nécessité d'un léger "toilettage", puisque cet article est visé par l'article R. 266-1 du même code, qui précise la procédure judiciaire.
Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.
* 51 Cass. Com., 19 décembre 2000, req. 98-11.969.
* 52 Cass. Com., 19 décembre 2000, précité. Ainsi, alors que pour écarter l'application de l'article L. 267 du Livre des procédures fiscales une cour d'appel avait retenu que la somme en cause ne représentait que 2 % de la TVA due sur la période et que la multiplicité d'opérations complexes, « avec sous-traitances et régimes différents lors de transports à l'étranger », rendait difficile la garantie de ne pas dépasser une telle marge d'erreur, la chambre commerciale a estimé « qu'en se déterminant par un tel motif, impropre à faire perdre son caractère de gravité au non reversement de la TVA normalement collectée au profit du Trésor public, la cour n'a pas légalement justifiée sa décision » (28 septembre 2004, req. 02-18.394).
* 53 Cass. Com., 19 décembre 2000, précité.
* 54 Récents arrêts en ce sens de la chambre commerciale : 28 septembre 2004, précité ; 11 janvier 2005, req. 02-16.597.
* 55 Par ex. : Cass. Com., 3 mars 2004, req. 02-16.547.
* 56 Par ex. : Cass. Com., 3 octobre 1995, req. 94-10.108 ; id ., 3 juin 2003, req. 00-13.734.
* 57 En ce sens, par ex. : Cass. Com, 11 janvier 2005, précité.
* 58 Décision n° 89-268 DC du 29 décembre 1989.
* 59 Décision Bendedoun c/ France du 24 février 1994. Dans le même sens : CE Sect., avis, 31 mars 1995, Ministre du Budget c/ SARL Auto-Industrie Méric et autres.
* 60 Article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen : « La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu'en vertu d'une loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée ».
* 61 Article 6, paragraphe I, de la Convention européenne des droits de l'homme : « Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle [... ».