B. LES MESURES ANTI-ABUS : UNE AMÉLIORATION MAJEURE, MAIS QUI DOIT S'ANALYSER DANS LE CONTEXTE PLUS LARGE DU PROJET BEPS DE L'OCDE
1. Deux clauses anti-abus ambitieuses...
Enfin, l'article 6 du présent avenant vise à introduire deux clauses anti-abus au sein de la convention fiscales, au nouvel article 31 bis .
Ces clauses ne figurent pas dans le modèle de l'OCDE de 2014, mais font partie des recommandations du projet « BEPS » sur l'érosion des bases fiscales et le transfert de bénéfices ( Base Erosion and Profit Shifting ), présenté par l'OCDE en octobre 2015, au sein de l'action 6 « Empêcher l'octroi des avantages des conventions fiscales lorsqu'il est inapproprié d'accorder ces avantages », et sont reprises dans l'instrument multilatéral (cf. infra ).
Elles ont déjà été introduites par la France, sous une forme proche, dans les conventions récemment signées avec la Colombie le 25 juin 2015 et avec la Chine le 26 novembre 2013 . Le rapport final de l'action 6 du projet BEPS souligne d'ailleurs que « ces dispositions de limitation des avantages figurent actuellement dans des conventions conclues par quelques pays et se sont avérées efficaces pour prévenir de nombreuses stratégies de chalandage fiscal ».
La première clause anti-abus introduite est une clause dite de « limitation des bénéfices » (LOB) . Celle-ci prévoit que « le bénéfice des avantages de la convention peut être refusé sur un élément du revenu lorsque :
a) le récipiendaire n'est pas le bénéficiaire effectif de ce revenu , et
b) l'opération permet au bénéficiaire effectif de supporter une charge fiscale moindre sur cet élément du revenu que celle qu'il aurait eu à supporter s'il avait perçu directement cet élément du revenu ».
Cette clause permet de mettre en échec les montages reposant sur l'interposition d'une structure intermédiaire, comme une filiale dans un pays ne pratiquant pas de retenues à la source ou un trust dans un pays à fort secret bancaire. Issue des travaux du Groupe d'action financière (GAFI), la notion de « bénéficiaire effectif » désigne la personne qui, en dernier ressort, possède ou contrôle une entité juridique , ou pour le compte de laquelle une transaction ou une activité est réalisée. Cette notion est reprise à l'article 13 de la quatrième directive anti-blanchiment du 20 mai 2015 31 ( * ) .
La seconde clause anti-abus introduite est celle du « critère des objets principaux » (COP) . Elle prévoit que « les avantages résultant de toute réduction ou d'exonération d'impôt prévue par la présente convention ne sont pas accordés lorsque le principal objectif de certaines transactions ou opérations ou d'accords est d'obtenir une position fiscale plus avantageuse et lorsque l'octroi de cet avantage dans de telles circonstances serait contraire à l'objet et au but des dispositions pertinentes de la présente convention ».
Enfin, les paragraphes 3 et 4 de l'article 6 du présent avenant permettent à la France et au Portugal d'appliquer leurs dispositions anti-abus prévues par leur législation fiscale interne . Pour la France, il s'agit des dispositions des articles 209 B et 212 du code général des impôts (CGI), qui permettent d'imposer en France les bénéfices et les revenus passifs artificiellement « délocalisés » dans un régime fiscal privilégié ou un ETNC.
2. ...Qui ont vocation à être complétées ou modifiées par l'instrument multilatéral de l'OCDE du 7 juin 2017
Les dispositifs de lutte contre la fraude et l'évasion fiscale de la convention franco-portugaise, qu'ils soient introduits par le présent avenant ou qu'ils soient déjà en vigueur, devraient toutefois être modifiés par la convention multilatérale de l'OCDE du 7 juin 2017 pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices .
Le 7 juin 2017 à Paris, les représentants de 76 pays ont signé ou officiellement déclaré leur intention de signer cet instrument multilatéral, prévu par l'action 15 du projet BEPS et présenté le 25 novembre 2016, et qui vise à traduire en droit positif les préconisations de l'OCDE dans quatre domaines : l'encadrement des produits hybrides (action 2) ; la lutte contre l'abus des conventions fiscales, ou « chalandage fiscal » ( treaty shoping ) (action 6) ; la définition de l'établissement stable (action 7) ; l'amélioration des procédures amiables de règlement des différends, notamment par le recours à l'arbitrage (action 14).
L'instrument multilatéral sera analysé en détail à l'occasion de l'examen du projet de loi de ratification qui devrait être déposé par le Gouvernement. Toutefois, compte tenu de l'enjeu que représente cet accord, la commission des finances a entendu à ce sujet Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, dès le 28 juin 2017 32 ( * ) .
Outil juridique novateur et ambitieux, cette convention multilatérale a vocation à se substituer, en une seule fois, aux dispositions concernées de quelque 1 105 conventions fiscales bilatérales existantes entre les pays signataires , sans que chacune d'entre elles doive être renégociée, ce qui constituerait un chantier fastidieux et incertain, susceptible de durer des décennies.
3. Un impact encore incertain sur la convention franco-portugaise
L'instrument multilatéral s'appliquera donc à la convention fiscale entre la France et le Portugal , le cas échéant telle que modifiée par l'avenant du 25 août 2016, les deux pays ayant expressément cité celle-ci dans le document provisoire annexé par chaque État partie à l'acte de signature.
Toutefois, en l'état actuel des choses, il est impossible d'avoir une vision complète des stipulations de la convention franco-portugaise qui seront modifiées par l'instrument multilatéral de l'OCDE. D'une part, parce que la liste des réserves et des notifications fournie par chaque pays lors de la signature n'est qu'un document provisoire, le document définitif devant être annexé à l'acte de ratification. D'autre part, et surtout, parce que les modification apportées sont d'une grande complexité, qu'elles varient dans leur formulation comme dans leur portée en fonction de chacun des États partenaires de la France comme du Portugal, et que la publication d'une version consolidée les conventions bilatérales modifiées ne constitue pas une obligation .
Dans l'attente de la mise en ligne par l'OCDE d'un outil d'appariement permettant de d'identifier les modifications introduites pour chacune des conventions bilatérales existantes, seules quelques remarques ponctuelles peuvent être faites .
Ainsi, ni la France ni le Portugal n'ont émis de réserves quant à l'application de l'article 7 de l'instrument multilatéral , relatif à la « prévention de l'utilisation abusive des conventions », qui contient la clause anti-abus dite du « critère des objets principaux » (cf. supra ). Les deux pays considèrent de surcroît que le nouvel article 31 bis de la convention fiscale franco-portugaise (cf. supra ) constitue une clause du « critère des objets principaux » telle que décrite par l'instrument multilatéral. Dès lors, cette clause anti-abus, considérée comme « la plus fondamentale » des clauses de l'instrument multilatéral, sera applicable dès l'entrée en vigueur du présent avenant. C'est là un élément essentiel, qui confirme le haut degré d'exigence du présent avenant en matière de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.
La situation est en revanche plus ambiguë s'agissant, par exemple, de la définition de l'établissement stable . L'instrument multilatéral de l'OCDE contient deux articles à ce sujet :
- l'article 12 , qui vise à lutter contre les « mesures visant à éviter artificiellement le statut d'établissement stable par des accords de commissionnaire et autres stratégies similaires ». Lors de son audition, Pascal Saint-Amans a ainsi déclaré que « la définition de l'établissement stable, telle qu'elle existe dans le modèle de convention fiscale actuel, est dépassée, car elle permet des schémas agressifs, comme la transformation d'un « distributeur » (dont la marge est en général de 15 % à 20 %) en un simple « commissionnaire » (dont la marge peut être réduite à 2 % à 3 %), qui peut faire s'évaporer des milliards d'euros en une nuit, par un simple changement contractuel avec l'entreprise mère, souvent établie aux Pays-Bas . Toutes les administrations fiscales qui ont engagé des redressements sur ce fondement ont perdu devant les tribunaux, les conventions fiscales n'interdisant nullement la transformation d'un distributeur en commissionnaire ». L'article 12 de l'instrument multilatéral contient donc u ne série de dispositions permettant d'éviter la requalification abusive d'un distributeur en simple commissionnaire ;
- l'article 13 , qui vise à lutter contre les « mesures visant à éviter artificiellement le statut d'établissement stable par le recours aux exceptions dont bénéficient des activités spécifiques ». Il s'agit essentiellement des montages reposant sur le fractionnement abusif des activités . D'après Pascal Saint-Amans, « dans un modèle économique comme celui d' Amazon , le stockage est séparé de la livraison, elle-même séparée du comptage... Or la réunion des trois activités ne permet pas pour autant d'aboutir à la qualification d'établissement stable sur le plan juridique. En réalité, pourtant, ce n'est pas parce que les activités sont fractionnées dans différents endroits ou de différentes manières qu'elles ne forment pas, ensemble, un établissement stable ». L'article 13 de l'instrument multilatéral contient donc une série de dispositions permettant d'éviter le fractionnement artificiel des activités .
Or, si la France comme le Portugal considèrent que la convention bilatérale qui les lie contient bien une disposition 33 ( * ) décrite à l'article 13 de l'instrument multilatéral (sur le fractionnement des activités), seule la France considère que celle-ci contient également une disposition 34 ( * ) décrite à l'article 12 de l'instrument multilatéral (sur le statut de commissionnaire). Le Portugal, quant à lui, ne cite aucun de ses accords bilatéraux au sujet de cette mesure, et se réserve le droit de ne pas appliquer l'intégralité des dispositions de l'article 12, alors que la France n'émet aucune réserve sur le fond . La position du Portugal est en cela similaire à celle de l'Irlande, ce qui entraîne des conséquences qu'a regrettées Pascal Saint-Amans : « la convention fiscale entre la France et l'Irlande, par exemple, ne sera pas modifiée en ce qui concerne la définition de l'établissement stable, ce qui constitue une faiblesse pour lutter contre les comportements fiscaux agressifs, notamment ceux de certaines entreprises numériques ».
Une fois de plus, il est à ce jour difficile d'avoir une vision d'ensemble des conséquences de l'entrée en vigueur de l'instrument multilatéral sur la convention bilatérale entre la France et le Portugal. Il n'en demeure pas moins que l'essentiel est acquis : la convention sera bel et bien couverte, et quelles que soient les réserves exprimées, l'entrée en vigueur de l'instrument multilatéral ne peut que renforcer les dispositions existantes de lutte contre l'évasion fiscale, déjà ambitieuses, et ne peut en aucun cas les affaiblir . En tant que telle, cette relative incertitude ne saurait donc justifier de surseoir à la ratification du présent avenant.
En tout état de cause, dans la perspective de l'examen des projets de loi de ratification de prochaines conventions fiscales ou avenants, il importe que le Parlement dispose d'une vision claire et exhaustive de chacune des dispositions le cas échéant modifiées par l'instrument multilatéral , même en l'absence de version consolidée des textes concernés. Si ces éléments n'étaient pas disponibles sur le site de l'OCDE, la direction générale des finances publiques (DGFiP) devrait impérativement les communiquer au législateur .
* 31 Directive 2015/849/UE du Parlement Européen et du Conseil du 20 mai 2015 relative à la prévention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux ou du financement du terrorisme, modifiant le règlement 648/2012/UE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant la directive 2005/60/CE du Parlement européen et du Conseil et la directive 2006/70/CE de la Commission.
* 32 Audition de Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, sur la convention multilatérale du 7 juin 2017 pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices.
Tous les propos de Pascal Saint-Amans cités dans les développements qui suivent sont extraits du compte-rendu de cette audition, qui figure en annexe du présent rapport.
* 33 En l'espèce au paragraphe 3 de l'article 5.
* 34 En l'espèce au paragraphe 4 de l'article 5.