Le système fiscal français à l'épreuve de la crise

Rapport d'information n° 75 (2008-2009) de M. Philippe MARINI , fait au nom de la commission des finances, déposé le 4 novembre 2008

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N° 75

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 2008-2009

Annexe au procès-verbal de la séance du 4 novembre 2008

RAPPORT D'INFORMATION

FAIT

au nom de la commission des Finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation (1) sur les prélèvements obligatoires et leur évolution ,

Par M. Philippe MARINI,

Sénateur.

(1) Cette commission est composée de : M. Jean Arthuis , président ; M. Yann Gaillard, Mme Nicole Bricq, MM. Jean-Jacques Jégou, Thierry Foucaud, Aymeri de Montesquiou, Joël Bourdin, François Marc, Alain Lambert , vice-présidents ; MM. Philippe Adnot, Jean-Claude Frécon, Mme Fabienne Keller, MM. Michel Sergent, François Trucy , secrétaires ; M. Philippe Marini, rapporteur général ; Mme Michèle André, MM. Bernard Angels, Bertrand Auban, Denis Badré, Mme Marie-France Beaufils, MM. Claude Belot, Pierre Bernard-Reymond, Auguste Cazalet, Michel Charasse, Yvon Collin, Philippe Dallier, Serge Dassault, Jean-Pierre Demerliat, Éric Doligé, André Ferrand, Jean-Pierre Fourcade, Christian Gaudin, Adrien Gouteyron, Charles Guené, Claude Haut, Edmond Hervé, Pierre Jarlier, Yves Krattinger, Gérard Longuet, Roland du Luart, Jean-Pierre Masseret, Marc Massion, Gérard Miquel, Albéric de Montgolfier, Henri de Raincourt, François Rebsamen, Jean-Marc Todeschini, Bernard Vera.

INTRODUCTION

L'Histoire montre que les crises, parce qu'elles participent du « processus de destruction créatrice », inhérent au capitalisme lui-même, sont l'occasion d'un assainissement des marchés, in fine favorable en dépit des difficultés du moment.

La crise actuelle n'échappera pas à la règle. L'éclatement de la bulle financière pourrait bien déboucher sur une nouvelle configuration du paysage économique mondial, tel qu'il résulte de quinze années de globalisation triomphante.

L'ordre financier international apparaît suffisamment ébranlé pour qu'il faille se demander si les règles du jeu économique ne vont pas changer.

On assiste bien au retour de l'Etat sur le plan national et des Etats sur le plan international. Les instances politiques reprennent un pouvoir qu'elles avaient trop vite abandonné aux « forces aveugles » du marché. Le règne du « tout marché » prôné par les pays anglo-saxons, pourrait au moins temporairement laisser la place à un libéralisme, sinon « organisé » à la française, du moins bien tempéré sur le modèle de celui très répandu en Europe continentale.

La fiscalité ne devrait pas rester à l'écart de ce processus de remise à plat et sans doute, aussi, de remise en cause d'un certain nombre d'idées reçues. Pour autant, il ne faudrait pas surréagir à l'actualité, il est vrai inquiétante, et croire que le retour de l'interventionnisme va nécessairement déboucher sur une réhabilitation de l'impôt en lui-même.

Cependant, la secousse est telle qu'on a des raisons de croire qu'elle fera évoluer le modèle actuel du capitalisme vers moins de marché et plus d'Etat et, notamment, moins de laisser-faire en matière de rémunération.

Qu'en sera-t-il de la concurrence fiscale dans ce nouveau contexte ? Va-t-elle se poursuivre comme exacerbée par la crise ou, au contraire, s'atténuer, au nom du retour de la régulation ?

Ce qu'il faut bien considérer à ce stade, comme la faillite de la globalisation financière, « redonne la main » aux instances politiques qui, parce qu'elles ont dû intervenir ensemble pour sauver le système, sont en mesure d'imposer leur loi, notamment en matière de répartition des revenus.

D'où l'importance du présent débat qui, au-delà de son caractère statutaire en application du troisième alinéa de l'article 52 de la LOLF, prend cette année une dimension particulière, du fait du contexte économique .

- Un débat doublement consolidé : Etat, sécurité sociale, administrations locales/recettes et dépenses pluriannuelles

Non seulement, il s'agit d'un débat consolidé, Etat/sécurité sociale , pour lequel le Parlement dispose désormais d'un interlocuteur unique en la personne du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, mais encore d'un débat couplé à la discussion du projet de loi de programmation des finances publiques , dont le principe a été introduit lors de la dernière révision constitutionnelle.

On ne le répètera sans doute jamais assez : le niveau de prélèvements obligatoires d'un pays est déterminé avant tout par le montant des dépenses qui sont prises en charge par les administrations publiques qu'il s'agisse de l'Etat, de la sécurité sociale ou des collectivités territoriales. En conséquence, il n'est pas possible de réduire durablement la part du PIB absorbée par les prélèvements obligatoires sans baisse de celle des dépenses publiques au sein du PIB . Plus les prélèvements obligatoires sont élevés, plus ils doivent être justifiés par la fourniture de biens et services publics qui améliorent le bien-être des citoyens ou augmentent le potentiel d'offre de l'appareil de production.

Il est donc important de pouvoir juger, globalement et dans une perspective pluriannuelle, de l'efficacité du couple prélèvements/dépenses . C'est leur interdépendance qui explique que le projet de loi de programmation des finances publiques comporte des mesures de gouvernance relatives aux allègements de recettes fiscales et sociales et en particulier aux niches fiscales, dont l'objectif est certes d'assurer le respect du principe d'égalité devant l'impôt mais aussi de sécuriser le niveau des recettes et d'imposer que les réaménagements fiscaux soient un jeu à somme nulle.

- Pendant la crise les réformes doivent continuer

Indépendamment des obligations du Traité de Maastricht, qui en situation de crise systémique ont tendance à passer au second plan, il est clair que la pression sur les comptes publics va s'accroitre dans les prochains mois, ce qui rend les réformes à la fois plus nécessaires et plus difficiles.

D'abord parce que, les plans de sauvetage des secteurs bancaires pourraient s'accompagner d'un endettement public supplémentaire non négligeable avec des conséquences en termes de charge de la dette ou de gonflement des engagements « hors-bilan » des administrations publiques .

Ensuite, parce que la tendance passée à une croissance des prélèvements obligatoires plus rapide que le PIB devrait sans doute s'inverser, au détriment de nos recettes publiques, qui se trouvent donc fragilisées au moment où beaucoup anticipent, en raison de la crise financière, un brusque ralentissement conjoncturel.

Le cumul des effets d'une croissance faible et de la crise financière va avoir un impact quantitatif mais probablement aussi qualitatif sur notre régime de prélèvements obligatoires et sur les orientations de notre politique fiscale.

Dans une conjoncture aussi mouvante, il convient donc plus de chercher à repérer des constantes, à pointer des choix fondamentaux ou à identifier des difficultés qu'à tracer des orientations définitives que l'évolution du modèle libéral peut rendre caduques dans les prochains mois.

Le processus de revue générale des prélèvements obligatoires (RGPO) que le gouvernement a engagé à la demande du Président de la République, ne peut que favoriser cette nécessaire réflexion d'ensemble. Ce travail, amorcé sous la direction de Mme Christine Lagarde, ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi, fait écho à celui largement médiatisé effectué pour les dépenses par M. Eric Woerth, ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique et rapporteur général de la révision générale des politiques publiques (RGPP) .

Les premières réflexions du gouvernement, rassemblées dans un petit livret intitulé Document d'orientation sur les évolutions des politiques fiscales ^{1 ( * )} se présentent opportunément comme un état des lieux et une démarche largement exploratoire. « Ce document n'a pas pour ambition d'établir une vision unique et conclusive sur l'architecture du système de prélèvements obligatoires en France. Il n'a pas davantage pour vocation de tracer unilatéralement ses perspectives d'évolution. Il vise à favoriser la construction, sur la législature, d'une stratégie fiscale lisible et cohérente, en prenant naturellement en compte l'important effort de restructuration de nos prélèvements déjà entrepris, en particulier dans le cadre de la loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat. Il met l'accent sur l'incidence de la fiscalité sur l'attractivité du territoire et la compétitivité des entreprises française ».

Cette citation témoigne de l'ouverture de la démarche gouvernementale et en même temps d'orientations générales de la politique fiscale, dont on ne peut s'empêcher de se demander si elles doivent être maintenues ou ajustées au vu des circonstances actuelles et, en particulier, de l'éventualité d'une nette récession dans les principaux pays de l'OCDE.

La conviction de votre rapporteur général est qu'en l'état actuel des choses, il n'y a sans doute pas lieu de remettre en cause les éléments de diagnostic et les axes de la politique fiscale esquissés dans le document du gouvernement. On peut toutefois s'interroger sur tel ou tel d'entre eux ainsi que sur le calendrier de mise en oeuvre de certaines mesures, qui pourrait, selon les cas, être accéléré ou ralenti en fonction des besoins.

Confiant dans la capacité de notre pays à réagir, votre rapporteur général ne doute pas que notre pays saura trouver en lui-même la force de faire face à la crise de la fiscalité française pour aboutir à une véritable fiscalité de crise, adaptée à un environnement fiscal qui demeurera en tout état de cause concurrentiel.

I. LA PERSPECTIVE D'UN RETOURNEMENT DE TENDANCE EN MATIÈRE DE PRÉLÈVEMENTS OBLIGATOIRES

Bien que votre commission des finances s'accorde avec le gouvernement lorsqu'il affirme dans le document précité que le taux de prélèvements obligatoires ne peut « tenir lieu d'outil de pilotage des finances publiques ou d'indicateur de suivi annuel des réformes fiscales », eu égard au caractère relatif de la notion, elle n'en estime pas moins que les tendances à long terme restent significatives.

A. LA CROISSANCE DU TAUX DE PRÉLÈVEMENTS OBLIGATOIRES SUR LA LONGUE PÉRIODE

1. Une forte augmentation à peu près contenue depuis 1985

Le taux de prélèvements obligatoires est passé de 30,6 % du PIB en 1960 à 43,3 % du PIB en 2007.

Il s'est à peu près stabilisé depuis 1985, autour de 43 points de PIB, comme l'indique le graphique ci-après.

Le taux de prélèvements obligatoires

(en points de PIB)

Sources : Insee, projet de loi de programmation des finances publiques

2. La France dans le peloton de tête en Europe en termes de prélèvements obligatoires

Il faut certes relativiser la signification du taux de prélèvements obligatoires. D'abord, parce que la comparabilité des taux dépend en partie de certaines caractéristiques institutionnelles propres à chaque pays ^{2 ( * )} ; ensuite, parce que d'une année sur l'autre, sa variation dépend en grande partie de la tendance spontanée des prélèvements obligatoires à augmenter plus ou moins rapidement que le PIB.

Force est cependant de constater que la France se caractérise par un taux de prélèvements obligatoires sensiblement plus élevé que celui de ses principaux partenaires , puisqu'il était de 44,1 points de PIB en 2005, contre une moyenne de l'ordre de 40 points de PIB dans l'Union européenne à 15.

Les prélèvements obligatoires des principaux pays membres de l'OCDE

(en points de PIB)

(1) Le taux de prélèvements obligatoires de la France est ici cohérent avec les données concernant les autres pays, l'OCDE ayant conservé une présentation en ancienne comptabilité nationale des taux de prélèvements obligatoires nationaux. En nouvelle comptabilité nationale, base 2000, le taux de prélèvements obligatoires de la France en 2005 s'élève à 44 % du PIB.

(2) Moyenne non pondérée.

Source : statistiques des recettes publiques des pays membres de l'OCDE 1965-2006

Sur la longue période, la France voit l'écart s'accroître avec les autres grands pays : ainsi les taux de prélèvements obligatoires du Royaume-Uni et de l'Allemagne s'établissaient au même niveau que le taux de prélèvements obligatoires de la France il y a 40 ans, soit environ 35 points de PIB, et sont demeurés à peu près stables depuis.

Le niveau des prélèvements obligatoires est largement déterminé par celui des dépenses publiques. En France, les dépenses publiques représentaient 40,3 % du produit intérieur brut (PIB) en 1970. Elles ont atteint 52,4 % du PIB en 2007.

La part des dépenses publiques dans le PIB

(en points de PIB)

Source : Eurostat

Cet alourdissement des prélèvements obligatoires s'explique essentiellement par le financement des administrations de sécurité sociale, comme l'indique le tableau ci-après.

L'évolution des prélèvements obligatoires des différentes catégories d'administrations publiques

(en points de PIB)

	1960	1970	1980	1990	2000	2005	2006	2007
Les administrations publiques centrales	19,0	19,2	18,8	17,2	17,2	16,9	16,0	15,3
- l'Etat	N. D.	N. D.	18,6	16,9	16,5	16,1	15,1	14,4
- impôts	N. D.	N. D.	18,4	16,5	16,2	15,7	14,6	13,9
- cotisations sociales	N. D.	N. D.	0,2	0,3	0,4	0,3	0,5	0,5
- les ODAC	N. D.	N. D.	0,2	0,3	0,7	0,9	0,9	1,0
Les administrations publiques locales	3,0	2,1	3,4	4,8	5,2	5,5	5,6	5,7
Les administrations de sécurité sociale	8,7	12,6	17,3	18,7	21,1	20,9	22,0	22,0
- Impôts	0,0	0,0	0,4	0,7	5,6	5,1	6,3	6,3
- Cotisations sociales	8,7	12,6	17,0	18,1	15,6	15,8	15,7	15,6
Les institutions de l'Union européenne	0,0	0,0	0,6	0,9	0,6	0,3	0,3	0,3
Ensemble	30,6	33,9	40,1	41,6	44,1	43,6	43,9	43,3

Source : Insee

B. LE DYNAMISME SPONTANÉ DES PRÉLÈVEMENTS OBLIGATOIRES AU COURS DES ANNÉES 2004-2007

Depuis le « point haut » de 1999, à près de 45 points de PIB , il est possible de mettre en évidence trois périodes :

- jusqu'en 2003, le taux de prélèvements obligatoires a diminué jusqu'à moins de 43 points de PIB ;

- de 2004 à 2006, la tendance a été à la hausse, avec un taux de près de 44 points de PIB en 2006 ;

- enfin, le taux de prélèvements obligatoires a diminué en 2007, pour être désormais de seulement 43,3 %.

Le taux de prélèvements obligatoires depuis la fin des années 1990

(en points de PIB)

Source : Insee

1. Des décisions de politique économique qui expliquent la quasi-totalité des fluctuations

Les décisions de politique économique ont joué un rôle essentiel. Ainsi :

- la législature élue en 1997, profitant de la forte croissance du PIB, a pris des mesures tendant à alléger les prélèvements obligatoires de plus de 2 points de PIB ;

- la précédente législature a pris des mesures tendant, dans un premier temps, à accroître les prélèvements obligatoires d'environ 0,5 point de PIB ; puis les dispositions adoptées en fin de législature et entrées en vigueur en 2007 ont annulé cette augmentation.

Les mesures nouvelles sur les prélèvements obligatoires, telles qu'évaluées par les gouvernements successifs

(en points de PIB)

Sources : rapport économique, social et financier annexé au projet de loi de finances pour 2004, données transmises par le gouvernement dans le cadre de la discussion du projet de loi de finances pour 2008, rapport sur les prélèvements obligatoires et leur évolution annexé au présent projet de loi de finances

Il est possible, à titre indicatif, de « corriger » le taux de prélèvements obligatoires, chaque année, de l'impact des mesures adoptées sur les prélèvements obligatoires, telles qu'évaluées par le gouvernement. Cela permet de reconstituer ce qu'aurait été le taux de prélèvements obligatoires en l'absence de telles mesures, et de l'impact cumulé de celles-ci.

Une tentative de comparaison du taux de prélèvements obligatoires « spontané » (à législation 1999) et du taux de prélèvements obligatoires effectif

(en points de PIB)

Sources : commission des finances du Sénat, d'après l'Insee et le graphique précédent

On observe alors qu'en l'absence de mesures nouvelles depuis 1999, le taux de prélèvements obligatoires aurait légèrement fluctué autour de 45,5 points de PIB. Ces fluctuations « spontanées » viennent du fait que les prélèvements obligatoires tendent inévitablement à augmenter plus ou moins vite que le PIB, en fonction des fluctuations de leur élasticité au PIB.

L'élasticité des prélèvements obligatoires au PIB

L'élasticité des prélèvements obligatoires au PIB est le coefficient par lequel il faut multiplier la croissance du PIB en valeur pour obtenir la croissance « spontanée » des prélèvements obligatoires (c'est-à-dire avant les modifications du droit, appelées « mesures nouvelles »), l'année considérée.

Sur longue période, les prélèvements obligatoires « spontanés » tendent à augmenter à la même vitesse que le PIB. On dit alors que leur élasticité au PIB est égale à 1.

En revanche, il arrive fréquemment à court terme que cette élasticité s'éloigne de l'unité. Ainsi, certaines années (en général quand la croissance du PIB est forte), les prélèvements obligatoires augmentent plus rapidement que le PIB : leur élasticité au PIB est alors supérieure à 1. D'autres années (en général quand la croissance du PIB est faible), les prélèvements obligatoires au PIB augmentent moins rapidement que le PIB : leur élasticité au PIB est alors inférieure à 1.

Cela confirme que les fluctuations importantes du taux de prélèvements obligatoires effectivement observé correspondent pour l'essentiel aux décisions de politique économique.

2. L'hypothèse vraisemblable d'une « bulle » de prélèvements obligatoires

Un « zoom » sur la courbe supérieure du graphique ci-avant, étendue à l'année 2008 (sur la base des prévisions du gouvernement en matière de taux de prélèvements obligatoires et de « mesures nouvelles »), suggère que le taux de prélèvements obligatoires est actuellement nettement supérieur à sa tendance « spontanée ». Le niveau actuel de prélèvements obligatoires paraît donc résulter en partie d'une « bulle », de l'ordre de 0,5 point de PIB.

Situation du taux de prélèvements obligatoires « spontané » (à législation 1999) par rapport à sa valeur moyenne

(en points de PIB)

Sources : commission des finances du Sénat, d'après l'Insee, le graphique précédent et le présent projet de loi de finances

C. VERS UNE BAISSE SPONTANÉE DU TAUX DE PRÉLÈVEMENTS OBLIGATOIRES ?

1. La stabilisation attendue du taux de prélèvements obligatoires au niveau de 43,2 points de PIB, de 2008 à 2012

Selon le gouvernement, le taux de prélèvements obligatoires, de 43,3points de PIB en 2007, se maintiendrait à 43,2 points de PIB à compter de 2008, comme l'indique le graphique ci-après.

Le taux de prélèvements obligatoires : exécution et programmation du gouvernement

(en points de PIB)

Sources : Insee, projet de loi de programmation des finances publiques

Cette projection repose sur l'hypothèse que les allégements de prélèvements obligatoires devant être décidées seraient de l'ordre de seulement 0,1 à 0,2 point de PIB, c'est-à-dire suffisamment modestes pour être compensés par le dynamisme spontané des prélèvements obligatoires. Le gouvernement suppose en effet que les prélèvements obligatoires tendront spontanément à augmenter légèrement plus rapidement que le PIB, comme l'indique le tableau ci-après.

Les hypothèses d'élasticité des prélèvements obligatoires au PIB retenues par le gouvernement

	2008	2009	2010-2012
Ensemble des prélèvements obligatoires	1,3	1	« élasticité quasiment unitaire »
Recettes fiscales	1,5	0,8	« élasticité au PIB légèrement supérieure à 1 »

Source : rapport annexé au projet de loi de programmation des finances publiques

2. Un risque réel de voir les prélèvements obligatoires augmenter à nouveau moins rapidement que le PIB

a) Une élasticité des prélèvements obligatoires au PIB qui tend à être faible en période de croissance ralentie

La prévision du gouvernement peut cependant sembler optimiste au regard de la tendance à long terme de l'élasticité des recettes fiscales au PIB retracée dans le tableau ci-après.

Croissance du PIB et élasticité des recettes fiscales au PIB

Sources : Insee, ministère de l'économie, de l'industrie et de l'emploi

Schématiquement, la situation est la suivante :

- l'élasticité des cotisations sociales au PIB varie peu, et est à peu près égale à l'unité ;

- l'élasticité des recettes fiscales au PIB varie fortement d'une année sur l'autre (entre -1 et 2, pour une moyenne de 1) ;

- en conséquence, l'élasticité des prélèvements obligatoires au PIB est à peu près égale à la moyenne de 1 et de ce dernier coefficient, et connaît des fluctuations significatives.

L'élément essentiel pour la prévision est donc l'élasticité des recettes fiscales au PIB. Celle-ci est fortement liée à la croissance du PIB, comme l'indique le graphique ci-avant.

La courbe inférieure représente l'élasticité, c'est-à-dire la « sensibilité » des recettes fiscales au PIB nominal. On constate que cette élasticité a été nettement supérieure à 1, et donc que les recettes fiscales ont spontanément eu tendance à augmenter nettement plus vite que le PIB, en 1987, de 1999 à 2001, et de 2004 à 2007.

On constate par ailleurs qu'en règle générale, l'élasticité des recettes fiscales est à peu près égale à la moitié de la croissance du PIB en volume. La forte élasticité constatée de 2004 à 2007 constitue donc une exception remarquable.

Corrélation entre croissance du PIB réel et élasticité des recettes fiscales au PIB nominal

Sources : Insee, ministère de l'économie, de l'industrie et de l'emploi

Si les prévisions d'élasticité des recettes fiscales au PIB retenues par le gouvernement sont a priori cohérentes avec ses prévisions de croissance du PIB, les premières sont cependant fortement tributaires des secondes. Une croissance du PIB plus faible que prévu (on rappelle que les prévisions du gouvernement sont de 1 % en 2008 et en 2009, et 2,5 % de 2010 à 2012) se traduirait par une élasticité d'autant plus faible.

b) Un dynamisme spontané des prélèvements obligatoires qui trouve en partie son origine dans la « bulle » financière

Par ailleurs, il convient de s'interroger sur les causes concrètes du dynamisme des recettes constaté ces dernières années. Comme votre rapporteur général le soulignait dans son rapport d'information relatif au débat d'orientation budgétaire pour 2008 ^{3 ( * )} , ce dynamisme des recettes fiscales résulte pour l'essentiel de phénomènes conjoncturels, susceptibles de s'inverser à court terme.

En particulier, le dynamisme des impôts assis sur les revenus du capital et les plus-values (impôt sur le revenu, CSG, droits de mutation, impôt de solidarité sur la fortune) provient de la hausse cyclique des prix des actifs financiers et immobiliers, qui vient précisément de s'inverser.

Une analyse analogue peut être faite au sujet de l'impôt sur les sociétés. La Cour des comptes, dans son rapport de juin 2007 sur la situation et les perspectives des finances publiques, attribue les fortes recettes d'impôt sur les sociétés aux « résultats très élevés en 2006 des sociétés du secteur financier et de l'énergie ».

Or, les bons résultats du secteur de l'énergie et du secteur financier s'expliquaient alors largement, respectivement, par le niveau élevé du prix du pétrole, et par la situation favorable des marchés boursiers. La crise financière actuelle devrait donc avoir des répercussions importantes sur les recettes de l'impôt sur les sociétés. On peut rappeler à cet égard que le secteur financier correspond, à peu près, au quart des recettes d'impôt sur les sociétés.

Le graphique ci-après montre un dynamisme particulièrement important de l'impôt sur les sociétés depuis 2004. Le « point bas » de 1992, qui avait vu le produit de cet impôt, de plus de 2 points de PIB en moyenne, descendre à 1,3 point de PIB, montre que celui-ci peut connaître des diminutions importantes.

La part dans le PIB des principaux impôts

(en points de PIB)

Source : rapport économique, social et financier annexé au projet de loi de finances pour 2009

3. Les scénarios envisageables

Le taux de prélèvements obligatoires pourrait donc bien encore diminuer de manière importante, contrairement à ce que prévoit le gouvernement.

En l'absence de mesure significative prévue sur les prélèvements obligatoires, ceux-ci évolueraient en fonction de la croissance du PIB et de l'élasticité des recettes fiscales au PIB, elle-même fortement dépendante de la croissance du PIB.

Par convention, on suppose que la prévision du gouvernement pour 2008 est vérifiée.

Dans le scénario reposant sur le scénario économique du gouvernement (croissance de 1 % en 2009, puis de 2,5 %), le fait de supposer que l'élasticité des recettes fiscales au PIB dépend fortement de la croissance du PIB a pour effet d'entraîner une légère diminution du taux de prélèvements obligatoires en 2009, celui-ci descendant jusqu'à 42,8 points de PIB. Le taux de prélèvements obligatoires en 2012 est cependant égal à celui prévu par le gouvernement, la forte croissance du PIB à partir de 2010 suscitant un dynamisme des recettes fiscales supérieur à celui prévu par le gouvernement.

Dans les deux autres scénarios en revanche, qui supposent une croissance nulle en 2009, et une croissance qui n'est ensuite qu'à peine supérieure à 2 %, le taux de prélèvements obligatoires diminue jusqu'à 42,4 % ou 42,1 %, selon que la reprise se produit plus ou moins rapidement.

Le taux de prélèvements obligatoires : différents scénarios

(en points de PIB)

On suppose que l'élasticité des recettes fiscales au PIB nominal est égale à la moitié de la croissance du PIB réel.

* Soit une croissance annuelle de 0 % en 2009, 1,5 % en 2010 et 2,2 % en 2011 et 2012.

** Soit une croissance annuelle de 0 % en 2009 et en 2010, 1,5 % en 2011 et 2,1 % en 2012.

Sources : Insee, calculs de votre commission des finances

Ce phénomène est préoccupant : une faible croissance du PIB pourrait réduire la part des prélèvements obligatoires dans le PIB d'environ 1 point. Comme par ailleurs elle augmenterait la part des dépenses publiques dans le PIB, le déficit public s'en trouverait considérablement accru.

D. LA NÉCESSITÉ DE PRÉSERVER LES RECETTES NOTAMMENT EN STIMULANT LA DYNAMIQUE DE L'ASSIETTE

Depuis bientôt dix ans, ont surtout été proposées des baisses de prélèvements contribuant ainsi à creuser le déficit. Face aux perspectives de baisse de recettes publiques évoquées précédemment, il convient de rester vigilant à la fois en résistant à la tentation d'assortir tout nouveau mécanisme d'un avantage en termes de fiscalité ou de cotisations sociales mais encore en recherchant les moyens de stimuler une dynamique de l'assiette.

Il y a une étroite interdépendance entre la question des régimes dérogatoires, dits « niches » fiscales ou sociales, et celle de l'élargissement de l'assiette des prélèvements.

Dans son précédent rapport sur les prélèvements obligatoires, votre rapporteur général avait souligné toute l'ambiguïté de la problématique de réduction des niches fiscales et sociales.

Dès lors qu'elles participent d'une modération du niveau, trop élevé, des prélèvements obligatoires en France, les niches ne peuvent être considérées comme une sorte de « cagnotte » , surtout s'agissant de montants totaux de l'ordre de 70 milliards d'euros, dans laquelle il suffirait de puiser pour disposer de ressources supplémentaires. Leur remise en cause ne peut être envisagée qu'à niveau de prélèvements obligatoires constant, c'est-à-dire dans le cadre d'un changement de régime fondé sur le principe d'un élargissement de l'assiette du prélèvement .

En outre sur le plan social, le contexte de crise incite évidemment à beaucoup de prudence compte tenu des effets d'éventuels changements en matière d'épargne et surtout d'emploi.

1. Les règles de bonnes pratiques en matière de niches fiscales

Votre rapporteur général se réjouit de ce que le projet de loi de programmation des finances publiques pour les années 2009-2012 fasse une large place aux règles de bonne gouvernance en matière de niches, cette « mauvaise herbe fiscale », dont on a vu qu'elle a eu tendance à proliférer tant en dehors des lois de finances qu'au sein même de celles-ci.

Cette prolifération, qui se traduit ainsi tous les ans par un nombre de niches fiscales nouvelles qui a cru pour atteindre la cinquantaine en 2006, répond au souci d'agir de façon visible aux yeux de certaines catégories d'agents en esquivant les contraintes budgétaires.

Il s'agit ainsi, dans une logique de contournement , de :

- réduire les « pics » de pression fiscale sans toutefois entreprendre un réaménagement des barèmes , ce qui est naturellement plus coûteux que des mesures ciblées ;

- trouver des instruments d'incitation économique, sociale ou culturelle sans affecter la norme de dépense publique .

L'exercice de révision des niches fiscales est difficile et ingrat : le toilettage des dérogations de faible portée , au motif de leur inutilité relative, n'aurait aucun impact sur le plan budgétaire, tout en suscitant de vives oppositions de ceux qui en bénéficient.

A l'inverse, la révision des niches fiscales les plus importantes conduit à remettre en cause des régimes qui font partie intégrante de notre paysage fiscal : le « recentrage » de la prime pour l'emploi, le réexamen du régime fiscal de l'assurance-vie, le plafonnement des avantages liés à l'habitation principale ou à l'emploi à domicile, telles sont les principales pistes que votre rapporteur général avait évoquées.

Les dispositions du projet de loi de programmation des finances publiques comportent une série de règles qui vont dans le sens des préconisations que votre commission des finances avait faites dans son précédent rapport.

Quatre principes devaient selon votre commission inspirer la politique en la matière :

1- Progresser dans l'évaluation des dépenses fiscales ;

2- Inclure les dépenses fiscales dans la norme de dépense ;

3- Renforcer la fongibilité entre dispositifs de dépense budgétaire et de dépense fiscale ;

4- Rendre temporaires et donc incitatifs tous les dispositifs de dépense fiscale .

Le projet de loi de programmation des finances publiques prend en compte nettement le point 1, puisque le III de son article 11 renforce les obligations d'évaluation des dépenses fiscales et niches sociales. Il prévoit d'une part, pour toutes les dépenses fiscales ou niches sociales qui seront créées, une évaluation dans les trois ans de leur création, et, d'autre part, une évaluation du stock des dépenses fiscales et niches sociales au plus tard le 1 ^er janvier 2012. En revanche, il ne va pas jusqu'à poser le principe d'une limitation de la durée de toutes les niches pour en faire des niches à durée déterminée comme suggéré dans le point 4 ci-dessus.

Toutefois, ce projet de loi va très nettement dans le sens du principe n° 2 en obligeant le gouvernement à présenter chaque année au Parlement un objectif annuel de coût pour les dépenses fiscales et un objectif annuel de coût pour les niches sociales . Certes , on est encore éloigné de la norme globale souhaitée idéalement par votre rapporteur général, dès lors que pour lui un euro de dépense fiscale équivaut à un euro de dépense budgétaire . L'idée d'une norme spécifique n'a pas été retenue à ce stade au motif que le chiffrage des niches est d'une fiabilité douteuse et au surplus connu avec retard, lorsqu'il est possible, compte tenu des délais de mise en oeuvre de la mesure.

En revanche, le projet de loi de programmation oblige dans son article 10 à gager les mesures dérogatoires nouvelles en les assortissant de mesures de suppression et de réduction de régimes existants.

Tous ces points feront l'objet de commentaires plus approfondis dans le cadre de l'examen du projet de programmation des finances publiques.

2. Les exemptions d'assiettes comme sources substantielles de pertes de recettes de cotisations sociales

Compte tenu des enjeux budgétaires des exonérations de charges sociales pour l'Etat, qui les compense intégralement à la sécurité sociale, une analyse fine de l'efficacité de ces dispositifs doit être menée. En dépit de leur montant, il paraît toutefois difficile de les remettre radicalement en cause en dehors d'une évolution globale de la structure des prélèvements obligatoires et, en particulier, du mode de financement de la protection sociale, sans que cela ne se traduise par des destructions d'emplois.

Sous ces réserves, on ne peut que souligner l'importance des exemptions d'assiette dont bénéficient certains éléments de rémunérations.

Une assiette de plus de 46 milliards d'euros sera exemptée de prélèvements sociaux en 2009 . Il s'agit des multiples dispositifs de participation financière et d'actionnariat salarié, ainsi que des plans de protection sociale complémentaire en entreprise, des aides directes aux salariés, tels que les titres restaurant et les chèques vacances, et le versement des indemnités de licenciement ou de mise à la retraite.

Quels que soient les motivations et les objectifs de ces mesures, qui ne sont pas ici remis en cause, leurs conséquences financières représentent une perte de recettes de 9,4 milliards d'euros de cotisations équivalentes .

Montants des exemptions d'assiettes et cotisations équivalentes pour 2009

(en milliards d'euros)

Source : projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2009

On peut s'interroger sur l'opportunité de maintenir un champ aussi large d'exemption d'assiettes. Ainsi, l'article 13 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2009 prévoit l'instauration d'une nouvelle contribution à la charge de l'employeur (dite « forfait social ») assise sur l'ensemble des rémunérations ou gains à la fois soumis à la CSG et exclue de l'assiette des cotisations de sécurité sociale ; à l'exception de certains dispositifs énumérés limitativement ^{4 ( * )} . Untel prélèvement, dont le gain escompté de 400 millions d'euros demeure relativement faible, entre en contradiction notamment avec la politique d'encouragement de l'intéressement et de la participation.

Le montant global des cotisations sociales non perçues du fait, soit des exonérations, soit des exemptions d'assiettes, représente au total un gisement de 42 milliards d'euros .

3. Exonérations de charges sociales : le débat reste ouvert malgré la crise

Certes la conjoncture ne se prête guère à une remise en cause radicale des exonérations de charges. Toutefois, l'importance des enjeux, notamment sur le plan des structures productives, conduit à rester vigilant et à envisager des mécanismes plus transparents.

a) Les enjeux des allègements de charges sur les bas salaires

Instaurées en 1993 à la suite des travaux alors menés par le Commissariat général du plan ^{5 ( * )} , il s'agissait, par la baisse des charges sur les bas salaires, de rendre le travail des salariés peu qualifiés économiquement viable, dans le contexte d'un chômage massif et touchant particulièrement les personnes peu qualifiées. Par la même occasion, il était possible d'améliorer la compétitivité des entreprises et de freiner en partie les délocalisations.

Les allègements concernent les salaires compris entre le SMIC et 1,6 fois le SMIC, soit près de 10 millions de salariés. Au niveau du SMIC, la réduction s'élève à 28,1 points de cotisations patronales dans les entreprises de moins de 20 salariés et 26 points dans les autres.

Les dépenses mises à la charge de l'Etat à ce titre ont crû et continuent de croître rapidement ; si le montant des allègements généraux s'est élevé à 21,4 milliards d'euros en 2007 , les dernières projections, établies dans le cadre du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2009, indiquent que ces montants devraient atteindre 22,8 milliards d'euros en 2008 et 23,4 milliards d'euros en 2009 .

Les exonérations des heures supplémentaires et complémentaires entrent également dans le champ des allègements à vocation générale. Pour 2009, leur coût est estimé à 3,1 milliards d'euros.

Au total, l' ensemble des pertes de recettes attachées aux dispositifs généraux d'exonérations s'établira à 26,5 milliards d'euros en 2009, pour atteindre 27,3 milliards d'euros en 2011 .

Le gouvernement considère que la forte progression du montant des allègements ces dernières années, illustrée par le tableau ci-dessous, est la conséquence directe des revalorisations substantielles apportées au SMIC jusqu'en 2005, tant par le biais de la réduction du temps de travail que par la convergence vers le haut des « multi-SMIC ».

En revanche, la progression de près de 20 % du total des exonérations à vocation générale de 2007 à 2008 est très largement imputable à la mise en oeuvre de la loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat .

Montants des allègements généraux de cotisations sociales depuis 1993
et projections pour 2008 et 2009

Source : projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2009

b) Les scénarios possibles de recalibrage du dispositif

Dans le cadre du rapport relatif au débat d'orientation budgétaire pour 2009, votre rapporteur général s'était prononcé pour une atténuation des réductions de charges sociales sur les bas salaires en fonction de l'évolution du marché du travail ^{6 ( * )} .

En ce sens, un scénario de réduction du point de sortie du dispositif, pourrait cependant donner lieu à des destructions d'emplois que provoquerait l'alourdissement des charges pesant sur les entreprises. Mais s'il est communément admis par l'ensemble des évaluations ^{7 ( * )} que l'instauration du dispositif d'exonération aurait créé de l'ordre de 300.000 emplois depuis 1993, la question du nombre d'emplois détruits par la baisse ou la suppression des allègements ne fait pas l'objet du même consensus .

Le Conseil d'orientation pour l'emploi indique dans un rapport de février 2006 ^{8 ( * )} que « l'extrapolation des ordres de grandeur qui précèdent conduit la DGTPE et la DARES à estimer que, quelles que soient les circonstances ayant présidé aux montées en charge successives des allègements de cotisations sociales sur les bas salaires, leur suppression totale aujourd'hui conduirait à détruire environ 800.000 emplois en l'espace de quelques années ».

En revanche, les études menées dans le cadre de la RGPP ont conduit au constat qu'il ne s'agissait pas de l'instrument le plus efficace pour améliorer la compétitivité de la France car 72 % des allègements sont concentrés dans le secteur tertiaire, moins exposé à la concurrence internationale et aux délocalisations que le secteur industriel .

On note, toutefois, que la question de l'impact sur l'emploi ne se résume pas à celui sur la compétitivité, sachant qu'il faut également prendre en compte les effets du progrès technique sur le chômage des travailleurs peu qualifiés.

Compte tenu de ces évaluations, il ne serait donc pas question ici d'une suppression massive, mais d' une baisse progressive et empirique .

Ainsi, pour un abaissement de 1,6 à 1,3 SMIC du point de sortie du dispositif d'allègement le gain budgétaire est évalué à près de 8 milliards d'euros mais s'accompagnerait probablement d'un « choc » macro-économique négatif sur les coûts de production et d'une amplification à court terme de la montée du chômage.

Dans une hypothèse de réduction modérée du niveau des allègements généraux, de 1,6 à 1,5 SMIC, cette valeur serait ramenée à environ 2,5 milliards d'euros d'économie budgétaire, et ferait plus que compenser le coût des mesures proposées à l'article 1 ^er du projet de loi en faveur des revenus du travail, évalué entre 800 millions et 1,2 milliard d'euros par an.

c) Un coût en termes d'emplois à court terme à mettre en regard de la correction d'un certain nombre d'effets pervers structurels

Depuis l'adoption de la loi de finances pour 2006 ^{9 ( * )} , le financement des allègements généraux de charges, qui relevait de la mission « Travail et emploi », a été transféré vers le budget de la sécurité sociale. L'affectation d'un « panier » de recettes fiscales s'est substituée à la dotation budgétaire. Il en ressort donc une perte de recettes pour le budget de l'Etat.

De fait, l'évaluation de ce dispositif ne fait l'objet d'aucune mesure de sa performance au regard de la politique de l'emploi , que ce soit dans les projets de loi de finances successifs, ou dans les projets de loi de financement de la sécurité sociale.

Aujourd'hui, une diminution progressive du niveau et du coût des exonérations doit être envisagée, afin de redéployer ces moyens vers d'autres politiques, notamment le soutien à la compétitivité des entreprises.

Dès 2005 et suite à la saisine du commissaire au plan par notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale, le Commissariat général du Plan, devenu en 2006 le Centre d'analyse stratégique (CAS), constatait que « les marges de manoeuvre pour amplifier la politique d'allègement du coût du travail sur les bas salaires [avaient] atteint leurs limites » ^{10 ( * )} dans la mesure où les cotisations patronales de sécurité sociale au niveau du SMIC avaient presque totalement disparu.

La question était d'ores et déjà posée du redéploiement des moyens affectés à la politique de soutien aux bas salaires , peu qualifiés et présentant de faibles perspectives d'évolution, vers des politiques d'organisation du travail qualifiantes.

A cet égard, votre rapporteur général considère que l'efficacité des allègements généraux de cotisations sociales au regard de la politique de l'emploi doit faire l'objet d'une évaluation .

En 15 années de mise en oeuvre, les exonérations générales de cotisations sociales auront représenté plus de 200 milliards d'euros au total .

Or, le fait qu'une part très large de ce soutien a bénéficié au secteur tertiaire, pour 64 % en moyenne sur la période 1993-1997, conduit à observer que la part d'allègements reçus par le tertiaire était supérieure aux poids de l'emploi et de la masse salariale de ce secteur ^{11 ( * )} .

Par ailleurs, la Cour des comptes a réitéré sa position en faveur d'une diminution des allègements généraux de cotisations et a appelé à « revenir sur le maquis des multiples exonérations, abattements, déductions et réductions aux finalités diverses, qui créent de fortes inégalités et constituent une perte de ressources publiques, alors que leur intérêt économique n'est pas ou plus démontré » ^{12 ( * )} . De plus, cette préoccupation est d'autant plus vive que « compte tenu de la situation économique actuelle et prévisible pour 2009, il est indispensable de rechercher toutes les solutions permettant d'augmenter les recettes » ^{13 ( * )} .

Enfin, la Cour des comptes a réalisé une étude sur la mise en place d'un nouveau barème progressif de cotisations patronales pour rendre plus lisible le dispositif français de cotisations sociales et d'exonérations. Effectuée à la demande de la commission des affaires culturelles de l'Assemblée nationale ^{14 ( * )} , celle-ci s'est prononcée en faveur d'une simplification des dispositifs d'exonérations et de financement des charges sociales, sans toutefois retenir les formules de « barémisation » jugées trop complexes.

Il devient donc urgent qu'un bilan de l'efficacité du dispositif sur l'emploi soit réalisé et que des études soient menées quant aux méthodes envisageables pour en réduire la charge sur les finances publiques.

Compte tenu de la conjoncture économique actuelle et des perspectives de croissance pour 2009, une réduction trop significative des allègements généraux de cotisations sociales provoquerait à court terme des effets néfastes tant sur l'emploi que sur la structure des rémunérations en contribuant à renforcer l'effet de « trappe à bas salaire » des dispositifs d'exonérations.

A l'instar d'une réforme à « maturation longue » telle que le plafonnement des « niches fiscales », les demandes faites par le Parlement ont conduit le gouvernement à remettre des rapports qui permettent aujourd'hui d'envisager une refonte des dispositifs fiscaux dérogatoires en droit positif.

Il en est de même pour la question des allègements généraux de charges. A la question de savoir comment en sortir, il devient maintenant souhaitable, qu'au-delà des réflexions ou des incantations, un diagnostic partagé soit réalisé. Un rapport du gouvernement ou une saisine du Conseil des prélèvements obligatoires en constituerait l'amorce.

II. QUELLE FISCALITÉ FACE À LA CRISE ?

L'éclatement de la bulle financière, la crise de la globalisation, tout comme l'augmentation - à ce stade plus virtuelle que réelle - de la dette publique qui en découle, vont-ils se traduire par des changements dans la politique fiscale des principaux pays ? Faut-il, en conséquence, amorcer un virage de notre politique fiscale, aujourd'hui orientée vers le rattrapage de concurrents plus « avancés » que nous sur la voie de la baisse de prélèvements ? Il est légitime de se poser la question.

Soucieux de préparer, indépendamment des incertitudes actuelles, une sortie de crise, votre rapporteur général a souhaité compléter ces analyses par des considérations de politique fiscale comparée de nature à alimenter les réflexions sur l'introduction d'éventuelles innovations fiscales.

A. LA CRISE, RÉVÉLATEUR DES TRAVERS DE LA FISCALITÉ FRANÇAISE

Il y avait, à l'état latent, une crise de la fiscalité française, que l'éclatement de la bulle financière et le ralentissement brutal de l'activité vont rendre plus aiguë encore.

A l'image à certains égards de notre société dans son ensemble, la fiscalité française apparaît largement bloquée , comme empêtrée dans des rigidités de tous ordres tant micro que macro-économiques.

Le système de prélèvements obligatoires s'est au fil des temps alourdi et complexifié pour aboutir à une sédimentation de règles d'autant plus illisibles qu'elle se double d'un enchevêtrement des circuits de financement entre l'Etat, d'une part, et les autres acteurs de ce qui constitue les administrations publiques au sens de la comptabilité nationale, que sont les administrations locales et de sécurité sociale.

1. L'émiettement du paysage fiscal

Pour mener ses actions, l'Etat a été amené à trouver des méthodes de financement qui, certes, constituent souvent, dans l'instant, des « astuces » bien commodes pour trouver une solution à des équations difficiles mais qui à la longue finissent par rendre largement illisible notre système de prélèvements.

La période récente se caractérise par une créativité fiscale qui se traduit par une floraison de prélèvements nouveaux divers et variés, dont beaucoup échappent au ministère de l'économie, au détriment de la cohérence de notre système fiscal.

a) La prolifération des « petites taxes »

(1) Des allégements fiscaux et sociaux considérables par la loi TEPA

La loi TEPA a instauré divers allégements de prélèvements obligatoires, dont le montant global en « régime de croisière » approche les 15 milliards d'euros.

L'impact de la loi TEPA pour les administrations publiques, selon le gouvernement

(en mesures nouvelles, en milliards d'euros)

	PLF 2008			PLF 2009			PLF 2009	PLF 2008	PLF 2009
	2007	2008	2007+2008	2007	2008	2007+2008	Impact cumulé en 2009	Impact cumulé en régime de croisière	Impact cumulé en 2012
Heures supplémentaires	-1,1	-3,8	-4,8	-0,8	-3,5	-4,3	-5	-5,9	-1,1
dont impôt sur le revenu	0	-0,4	-0,4	0	-0,2	-0,2	-0,9	-1,5	0
dont cotisations sociales	-1,1	-3,4	-4,4	-0,8	-3,3	-4,1	-4,1	-4,4	-1,1
Crédit d'impôt sur intérêts d'emprunt (y compris LFI 2008)	0	-0,4	-0,4	0	-0,2	-0,2	-1,1	-4,5	0
Droits de mutation à titre gratuit	-0,4	-1,6	-1,9	-0,4	-1,6	-2	-2,2	-2,3	-0,4
Bouclier fiscal	0	-0,6	-0,6	0	-0,4	-0,4	-0,4	-0,6	0
Affectation de l'ISF aux PME et hausse de la décote sur la résidence principale	0	-0,5	-0,5	0	-0,8	-0,8	-0,8	-0,5	0
Total État + Sécurité sociale	-1,5	-6,9	-8,2	-1,1	-6,5	-7,6	-9,4	-13,8	-11,9

Sources : d'après les rapports sur les prélèvements obligatoires et leur évolution pour 2008 et 2009

Il n'est pas possible de comparer précisément les estimations actuelles et passées du gouvernement pour le coût de la loi TEPA en « régime de croisière », le rapport sur les prélèvements obligatoires et leur évolution annexé au présent projet de loi de finances se contentant, en matière de prévisions à long terme, d'indiquer le montant pour l'année 2012 (11,9 milliards d'euros, contre 13,8 milliards d'euros en « régime de croisière » selon l'estimation d'il y a un an).

L'impact annuel des mesures décidées depuis 2007, selon le gouvernement

(en mesures nouvelles, en milliards d'euros)

	Texte	2008	2009	2010	2011	2012	Cumul
Loi TEPA (la 1re colonne regroupe 2007 et 2008)	Loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat	-7,7	-1,8	-1,0	-0,8	-0,6	-11,9
Mesures d'attractivité		1,2	-2,8	-1,2	-0,8	-0,4	-4,0
Crédit impôt recherche	LFI 2008	-0,4	-0,6	-0,5	-0,5		-2,0
Imposition des dividendes (IR et CSG)	LFI 2008	1,9	-2,0				-0,1
Suppression impôt bourse	LFI 2008	-0,3					-0,3
Loi de modernisation de l'économie	Loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie	-0,1	-0,1	-0,2			-0,4
Crédit d'impôt en faveur de l'intéressement	Projet de loi en faveur des revenus du travail (en cours de discussion)			-0,5	-0,3	-0,4	-1,2
Mesures de redressement de la Sécurité sociale		1,0	1,7				2,7
PLFSS pour 2009			1,4				1,4
Autres mesures LFSS 2008 (stock-options, exos AT-MP, IMR)		1,0	0,3				1,3
Financement du RSA	Projet de loi généralisant le revenu de solidarité active et réformant les politiques d'insertion (en cours de discussion)		1,5				1,5
Financement de l'audiovisuel public	Projet de loi modernisant le secteur public de la communication audiovisuelle et relatif aux nouveaux services audiovisuels (discussion prévue en décembre 2008)		0,5				0,5
PLF 2009			0,2	-0,2	0,7	0,1	0,8
Suppression de l'IFA (net de l'IS)			-0,3	-0,6	-0,4	0,1	-1,2
Fiscalité environnementale (dont taxe poids lourds en 2011)			0,2	0,1	0,9	-0,2	1,0
Autres mesures PLF			0,4	0,3	0,2	0,2	1,0
Total des mesures prises		-5,5	-0,7	-2,4	-0,9	-1,0	-10,4

Lecture : le présent tableau présente l'impact des principales mesures en « mesures nouvelles », c'est-à-dire que l'impact indiqué, pour chaque colonne, est l'impact par rapport à l'année précédente. Pour savoir ce que seraient les recettes, une année donnée, en l'absence de ces mesures, il faut donc additionner les différents impacts annuels, ce que fait la dernière colonne.

Source : rapport sur les prélèvements obligatoires et leur évolution annexé au présent projet de loi de finances

Il est en revanche possible de constater que pour l'année 2008, l'impact de la loi TEPA a été légèrement revu à la baisse depuis l'année dernière. Ainsi, alors qu'il y a un an le gouvernement évaluait l'impact cumulé en 2008 à 8,2 milliard d'euros, celui-ci n'est plus évalué désormais qu'à 7,6 milliards d'euros. Cet écart s'explique en quasi-totalité par une révision à la baisse de l'impact de la disposition relative aux heures supplémentaires (qui réduiraient les recettes publiques de 2008 de 0,5 milliard d'euros de moins que prévu).

Les allégements fiscaux et sociaux nets instaurés par la présente législature devraient s'élever, après adoption des dispositions devant être prises d'ici à la fin de l'année, à 10,4 milliards d'euros.

Ces allégements nets se décomposeraient entre :

- des mesures d'allégement de l'ordre de 17,1 milliards d'euros en année pleine (11,9 milliards d'euros pour la loi TEPA, 4 milliards d'euros pour les mesures d'attractivité et 1,2 milliard d'euros pour la suppression de l'IFA, prévue par le présent projet de loi de finances) ;

- des mesures d'alourdissement de l'ordre de 6,7 milliards d'euros en année pleine (2,7 milliards d'euros de mesures de redressement de la sécurité sociale, 1,5 milliard d'euros et 0,5 milliard d'euros destinés, au financement, respectivement, du RSA et de l'audiovisuel public, 2 milliards d'euros prévus par le présent projet de loi de finances, dont 1 milliard d'euros de fiscalité environnementale).

(2) Les dispositions devant être adoptées en 2008 devraient alourdir les prélèvements obligatoires de seulement 2,6 milliards d'euros en « régime de croisière », selon le gouvernement

On n'observe pas cependant, à ce stade, d'infléchissement significatif de la politique du gouvernement en matière d'allégement des prélèvements obligatoires. En effet, si l'ensemble des textes adoptés en 2007 devrait alléger les prélèvements obligatoires de 13 milliards d'euros (dont 11,9 milliards d'euros pour la loi TEPA et 2,4 milliards d'euros pour la loi de finances initiale pour 2008, alors que la loi de financement de la sécurité sociale pour 2008 alourdissait les prélèvements obligatoires de 1,3 milliard d'euros), les textes prévus pour 2008 doivent, globalement, augmenter les prélèvements obligatoires de seulement 2,6 milliards d'euros :

- certes, les augmentations devant être instaurées en 2008 devraient s'élever à 5,4 milliards d'euros (financement du RSA et de l'audiovisuel public, projet de loi de finances pour 2009 - comprenant en particulier diverses dispositions relatives à la fiscalité environnementale -, projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2009) ;

- cependant, ces alourdissements seraient en grande partie compensés par divers allégements devant être adoptés en 2008, de l'ordre de 2,8 milliards d'euros (loi de modernisation de l'économie, crédit d'impôt en faveur de l'intéressement et suppression de l'imposition forfaitaire annuelle).

Les mesures décidées par la présente législature, classées par date du texte d'instauration (impact en « régime de croisière », assimilé à l'année 2012)

(en mesures nouvelles, en milliards d'euros)

	Texte	Dispositions adoptées en 2007	Dispositions adoptées en 2008	Total
Loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat	-	-11,9		-11,9
Mesures d'attractivité
Crédit impôt recherche	LFI 2008	-2		-2
Imposition des dividendes (IR et CSG)	LFI 2008	-0,1		-0,1
Suppression impôt bourse	LFI 2008	-0,3		-0,3
Loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie	-		-0,4	-0,4
Crédit d'impôt en faveur de l'intéressement	Projet de loi en faveur des revenus du travail (en cours de discussion)		-1,2	-1,2
Mesures de redressement de la Sécurité sociale
PLFSS pour 2009	-		1,4	1,4
Autres mesures LFSS 2008 (stock-options, exos AT-MP, IMR)	-	1,3		1,3
Financement du RSA	Projet de loi généralisant le revenu de solidarité active et réformant les politiques d'insertion (en cours de discussion)		1,5	1,5
Financement de l'audiovisuel public	Projet de loi modernisant le secteur public de la communication audiovisuelle et relatif aux nouveaux services audiovisuels (discussion prévue en décembre 2008	.	0,5	0,5
PLF 2009
Suppression de l'IFA (net de l'IS)	-		-1,2	-1,2
Fiscalité environnementale (dont taxe poids lourds en 2011)	-		1	1
Autres mesures PLF	-		1	1
Total des mesures prises		-13	2,6	-10,4

Source : commission des finances du Sénat, d'après le rapport du gouvernement sur les prélèvements obligatoires et leur évolution

(3) La tendance à la multiplication des « recettes de poche » pour compenser, au moins partiellement, les nouvelles mesures « coûteuses »

La volonté du gouvernement de procéder, en 2008, à de nouveaux allégements, telle la suppression de l'imposition forfaitaire annuelle sur trois ans, sans diminuer globalement les prélèvements obligatoires - et même en les augmentant légèrement - conduit donc à un certain « empilement législatif », les mesures « coûteuses » devant être au moins compensées par des « mesures de rendement ». Cette multiplication des « mesures de rendement » tend quelque peu à brouiller la lisibilité de la politique fiscale du gouvernement.

b) Un partage de moins en moins lisible des prélèvements entre administrations publiques et en particulier entre l'Etat et la sécurité sociale

(1) Les impositions affectées aux organismes de protection sociale

Cette tendance à l'émiettement du paysage fiscal se retrouve dans la sphère sociale , qui voit le montant des impôts et taxes affectés croître régulièrement, comme votre rapporteur général l'a déjà mis en évidence à l'occasion de ses précédents rapports sur les prélèvements obligatoires et leur évolution.

Le tableau qui suit, retrace la croissance des prélèvements obligatoires affectés aux régimes obligatoires de base de sécurité sociale, qui ne représentent qu'une partie de la sphère sociale au sens large (incluant notamment la Caisse nationale de solidarité pour l'autonomie et divers fonds, comme le fonds de financement de la CMU ou le fonds national d'aide au logement).

Au total, le jaune « Bilan des relations financières entre l'Etat et la protection sociale » évalue à 142 milliards d'euros le montant des impôts et taxes affectés au secteur social en 2009 , contre 137,4 milliards d'euros en 2008.

Evolution des impôts et taxes affectés aux régimes de sécurité sociale

(en milliards d'euros)

	2007	2008	2009
Ensemble des régimes obligatoires de base	105,3	112,3	117,7
Part dans le total des produits	26,4 %	27 %	27,2 %
Régime général	87,9	95	98,2
Part dans le total des produits	30,3 %	31,3 %	31 %

Source : d'après l'annexe 4 au projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2009

Cette croissance des impôts et taxes affectés au financement des organismes de protection sociale se double d'un émiettement et d'une complexité toujours plus grands du paysage fiscal de la sphère sociale, qui ne cesse de varier, comme le montre l'exemple des modalités de compensation des allègements généraux de cotisations sociales patronales et des exonérations de cotisations sociales applicables aux heures supplémentaires, présenté dans le tableau ci-après.

La composition fluctuante du panier de recettes affecté aux régimes de sécurité sociale en compensation des allègements généraux de charges sociales et des exonérations liées aux heures supplémentaires

Note : le gras souligne les modifications apportées d'une année sur l'autre.

Source : d'après les données de l'annexe 4 au projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2009

Au final, le paysage des recettes fiscales affectées à la sphère sociale devient très difficilement lisible, comme le montre le graphique qui suit.

Vue d'ensemble des impositions affectées aux organismes de protection sociale

(montants 2009, en milliards d'euros)

Source : jaune « Bilan des relations financières entre l'Etat et la protection sociale » annexé au projet de loi de finances pour 2009

Ce graphique fait notamment apparaître une nouvelle contribution affectée au fonds national des solidarités actives - la contribution additionnelle de 1,1 % au prélèvement social de 2 % sur les revenus du patrimoine et les produits de placement - qui permettra de contribuer au financement du revenu de solidarité active ( RSA ) versé aux personnes exerçant une activité ^{15 ( * )} .

Le projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2009 ne contribue pas non plus à la simplification de ce panorama, dans la mesure où il comporte plusieurs mesures de transferts et de fractionnement de taxes . Trois exemples sont significatifs :

- une fraction du produit de la CSG (0,2 point, soit 2,29 milliards d'euros), aujourd'hui attribuée au Fonds de solidarité vieillesse, est affectée à la Caisse d'amortissement de la dette sociale (CADES) pour compenser la reprise de 27 milliards d'euros de déficits. Le produit de la CSG sera ainsi toujours plus morcelé et l'on peut considérer, du point de vue de la lisibilité fiscale, qu'il aurait été préférable de majorer le taux de la CRDS, qui constituait jusqu'à présent l'unique recette de la CADES, et de réduire à due concurrence le taux de la CSG. Cette décision aurait toutefois pu apparaître curieuse dans un contexte de déficits encore importants des organismes de sécurité sociale ;

- le FSV, qui transfère certaines charges à la Caisse nationale des allocations familiales (415 millions d'euros), « perd » d'un côté 400 millions d'euros de recettes provenant du prélèvement social de 2 % sur les revenus du patrimoine et les produits de placement (15 % du produit de ce prélèvement) mais en « gagne » de l'autre 400 millions d'euros grâce à l'affectation d'une fraction supplémentaire de contribution sociale de solidarité à la charge des sociétés , qui devrait intervenir en projet de loi de finances rectificative pour 2008 ;

- grâce à une augmentation d'un milliard d'euros des contributions versées par les organismes complémentaires au fonds de financement de la CMU, la Caisse nationale d'assurance maladie devrait se voir affecter les droits sur les tabacs et l'alcool revenant aujourd'hui à ce fonds, pour un montant de 836 millions d'euros.

A ces « jeux de bonneteau », s'ajoute une instabilité des règles fiscales , comme l'a mis en évidence notre collègue Jean-Jacques Jégou s'agissant de la taxation de l'industrie du médicament ^{16 ( * )} , et une capacité à enrichir le paysage fiscal que le projet de loi de financement de la sécurité sociale ne dément pas , en instaurant un nouveau « forfait social » de 2 % sur les éléments de rémunération qui sont à la fois exclus de l'assiette des cotisations de sécurité sociale et assujettis à la CSG (cf. infra ).

Votre rapporteur général observe que cette instabilité chronique et le poids croissant des impositions dans le financement de la sécurité sociale ne sont que le témoin, d'une part, de l' inadaptation du mode de financement de la protection sociale et, d'autre part, de l' incapacité à maîtriser durablement les dépenses sociales . Dans ces conditions, et compte tenu des projections pluriannuelles annexées au projet de loi de financement de la sécurité sociale, qui font état d'un maintien des déficits des régimes de sécurité sociale jusqu'en 2012 en dépit de la reprise de dette opérée par la CADES, il paraît illusoire d'attendre une réelle simplification de ce panorama fiscal à court ou moyen terme .

(2) Les impositions affectées aux collectivités territoriales afin de faire face au transfert de certaines prestations sociales

Ce morcellement fiscal touche également les collectivités territoriales, qui se sont vu affecter des impositions de toute nature en contrepartie de la prise en charge de certaines compétences sociales antérieurement exercées par l'Etat, indépendamment même de la part des taxes locales en définitives supportées par l'Etat ^{17 ( * )} .

La décentralisation du revenu minimum d'insertion (RMI) a ainsi été compensée par le transfert, aux conseils généraux, d'une fraction de la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers (TIPP)

La compensation aux départements des dépenses générées par le transfert du RMI

Article 4 de la loi n° 2003-1200 du 18 décembre 2003 : « Les charges résultant, pour les départements, des transfert et création de compétences réalisés par la présente loi sont compensées par l'attribution de ressources constituées d'une partie du produit d'un impôt perçu par l'Etat dans les conditions fixées par la loi de finances.

Au titre de l'année 2004, la compensation prévue au premier alinéa est calculée sur la base des dépenses engendrées par le paiement du revenu minimum d'insertion en 2003.

Au titre des années suivantes, la compensation sera ajustée de manière définitive au vu des comptes administratifs des départements pour 2004 dans la loi de finances suivant l'établissement desdits comptes ».

Une fraction de la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers (TIPP) , selon les modalités prévues par l'article 59 de la de la loi de finances initiale pour 2004 ^{18 ( * )} , a été attribuée aux départements pour compenser le transfert du RMI opéré par la loi de décentralisation de décembre 2003 ^{19 ( * )} .

En application de l'article 72-2 de la Constitution et des dispositions législatives présidant à la détermination du droit à compensation, le montant de la compensation financière a été déterminé à partir de celui des dépenses exécutées par l'Etat l'année précédant le transfert, soit 2003 . Ainsi, en 2005, les départements ont perçu des attributions fiscales, pour un total de 4.941.824.604 euros . La commission consultative sur l'évaluation des charges (CCEC) a approuvé, lors des séances du 9 novembre 2005 et du 14 juin 2006, le projet d'arrêté interministériel constatant le montant de cette compensation financière pour l'ensemble des départements.

En 2004, du fait d'un dynamisme insuffisant de l'assiette de la TIPP, l'Etat a mis en oeuvre une garantie, issue de la jurisprudence constitutionnelle, selon laquelle les départements doivent au minimum percevoir le montant des sommes consacrées par l'Etat aux dépenses transférées avant leur décentralisation.

L'Etat a par conséquent tenu l'ensemble de ses engagements constitutionnels et législatifs en assurant aux départements la recette correspondant à ses propres dépenses au moment du transfert.

Cependant, et suite à un engagement de notre collègue Jean-Pierre Raffarin, alors Premier ministre, le gouvernement a décidé de financer le coût exact de la dépense en 2004 . La loi de finances rectificative pour 2005 ^{20 ( * )} a abondé de façon exceptionnelle le budget des départements d'une somme de 456.752.304 euros destinée à tenir compte de ce décalage.

Enfin, l'article 14 de la loi de finances rectificative pour 2006 ^{21 ( * )} a prévu, pour la période 2006-2008, de pérenniser un fonds de mobilisation départemental pour l'insertion (FMDI) à hauteur de 500 millions d'euros par an , qui participe au financement des actions d'insertion des départements liées au RMI et dont l'article 14 du projet de loi de finances pour 2009 propose la reconduction pour l'année 2009.

Source : commission des finances

La mise en oeuvre du RSA , qui se traduit par une « extension des compétences » des conseils généraux, conduit une nouvelle fois à affecter une fraction d'imposition aux départements , qui prendront en charge à l'avenir les actuels bénéficiaires de l'allocation de parent isolé (API), mais se verront déchargés du financement des dispositifs d'intéressement qu'ils supportent actuellement au titre du RMI.

Ce transfert de fiscalité, dont le principe est posé par l'article 3 du projet de loi généralisant le revenu de solidarité active et réformant les politiques d'insertion, est précisé par l' article 18 du projet de loi de finances pour 2009.

Les conseils généraux recevront ainsi une part supplémentaire de TIPP. Selon les modalités retenues pour compenser la décentralisation du RMI, ce n'est pas une quote-part du produit de la TIPP qui est transférée de l'Etat aux départements, mais une fraction du tarif appliqué aux quantités de carburant vendues sur le territoire.

Les départements n'auront pas la possibilité de moduler la fraction de TIPP qui leur est affectée : par conséquent, une fois déterminé le montant définitif de la fraction, la compensation versée aux départements n'évoluera qu'en fonction de l'évolution de la base d'imposition de la TIPP, soit les quantités de carburants vendues sur l'ensemble du territoire national ^{22 ( * )} .

Ces différentes mesures contribuent également au morcellement du paysage fiscal et, en l'espèce, présentent certaines insuffisances , dans la mesure où les conseils généraux ne maîtriseront pas réellement la dépense, sans non plus pouvoir faire varier la ressource transférée, comme votre rapporteur général l'a déjà relevé lors du transfert du RMI.

2. La sédimentation de la règle fiscale et ses effets

Corrélativement à cet émiettement croissant du paysage fiscal, l'architecture de notre système de prélèvements obligatoires résulte des situations d'urgence auxquelles les gouvernements ont dû faire face pour aboutir certes à une diversification utile des assiettes, mais aussi à la sédimentation progressive d'impôts au détriment de la cohérence et de la stabilité de l'ensemble.

a) Instabilité, illisibilité et lourdeur des coûts de gestion

Pour les contribuables, le coût de la mise en conformité avec la législation fiscale croît avec la complexité et l'instabilité de celle-ci .

Le temps, et bien souvent l'argent, consacrés à l'accomplissement des obligations fiscales et à la recherche des différentes possibilités d'optimisation, accroissent l'inégalité devant l'impôt.

Pour les administrations, il y a là un facteur d'inefficacité puisque le coût de recouvrement d'un impôt diminue avec la largeur de son assiette.

L'augmentation dans le temps du nombre des prélèvements et la multiplication des exonérations diverses ont aussi pour effet de renchérir le coût global de gestion de l'impôt.

Coût de recouvrement de l'impôt en 2002

(Calculé en proportion des recettes)

Source : ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi

b) Une complexité qui tend à retarder l'application de la loi fiscale

La complexité des règles est un facteur de non application de la loi fiscale. Le problème de l'application incomplète de la loi fiscale a été souligné par notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale, dans un récent rapport d'information ^{23 ( * )} .

(1) Environ 75 % des textes d'application sont publiés dans les 6 mois suivant l'entrée en vigueur du texte appliqué

Au sein de la mission « Economie », dont les rapporteurs spéciaux sont nos collègues André Ferrand et François Rebsamen, le programme 305 « Stratégie économique et fiscale » comprend un indicateur sur ce thème, intitulé « Délais de codification et de production des textes d'application ». Cet indicateur se décompose en deux sous-indicateurs :

- le premier, la date d'achèvement du code applicable au 1 ^er janvier, retient la date de publication au Journal Officiel des décrets et arrêtés de codification ^{24 ( * )} . Il existe peu de variations d'une année sur l'autre, cette date se situant toujours autour du 1 ^er avril ^{25 ( * )} , qui est l'objectif ;

- le second sous-indicateur, le pourcentage de textes d'application ^{26 ( * )} publiés dans le délai de 6 mois après l'entrée en vigueur du texte appliqué, est plus intéressant, puisqu'il est susceptible de variations plus importantes d'une année sur l'autre, comme l'indique le graphique ci-après.

Le pourcentage de textes d'application publiés dans le délai de 6 mois après l'entrée en vigueur du texte appliqué

(en %)

Source : projet annuel de performances du programme 305 de la mission « Economie » pour 2009

Si en 2007 ce taux a été de 75 %, ce qui devrait également être le cas chaque année jusqu'en 2010, il n'a été que de 33 % en 2006.

On peut présenter ce taux de 75 % de manière positive, en indiquant que les trois quarts des dispositions fiscales ont reçu leurs textes d'application au bout de 6 mois. Mais on peut également juger excessif qu'un quart des dispositions fiscales n'ait toujours pas de texte d'application 6 mois après son entrée en vigueur. On pourrait même se demander quel est le pourcentage de mesures législatives à caractère fiscal qui n'ont toujours pas fait l'objet de mesures d'application, deux ans après leur promulgation.

Ce taux dépend en partie de la productivité législative. Ainsi, le mauvais résultat de l'année 2006 s'explique notamment par le nombre important d'articles fiscaux adoptés en 2005 : ceux-ci, habituellement de l'ordre de 200, ont alors approché les 300, comme l'indique le graphique ci-après.

La production annuelle de la loi fiscale

Source : projet annuel de performances du programme 305 de la mission « Economie » pour 2009

(2) Dans le cas des lois dont votre commission des finances a été saisie au fond, 35 textes réglementaires d'application de dispositions fiscales doivent encore être pris

Actuellement, sur les textes dont votre commission des finances a été saisie au fond, 35 textes d'application réglementaires doivent encore être pris :

- 19 concernent des lois antérieures à la session 2007-2008 ;

- 16 concernent des lois adoptées lors de la session 2007-2008.

Parmi les premières, le principal texte concerné est la loi de finances rectificative pour 2006, pour laquelle manquent 7 textes d'application.

Les autres textes concernés sont la loi de finances rectificative pour 1999 (4 textes), la loi de finances initiale pour 2007 (3 textes), la loi de finances rectificative pour 2005 (2 textes), ainsi que la loi relative à la Polynésie française, la loi de finances initiale pour 2004 et la loi de finances initiale pour 2006 (un texte dans chaque cas).

Parmi les lois adoptées lors de la session 2007-2008, les textes réglementaires manquants concernent la loi de finances initiale pour 2008 (7 textes manquants) et la loi de finances rectificative pour 2007 (9 textes manquants).

Tableau statistique sur l'application des lois dont la commission des finances a été saisie au fond

(prise en compte des seuls textes réglementaires*)

	N° de la loi	Intitulé simplifié	Mesures attendues initialement	Mesures attendues lors du dernier contrôle	Nouvelles mesures (Lois de la session)	Mesures prises dans l'année	Devenue sans objet	Restent en attente
									dont dispositions fiscales
Lois antérieures à la session 2007-2008	94-99	Polynésie française	2	1		0	0	1	1
	99-1173	LFR 1999	20	4		0	0	4	4
	2001-420	NRE	31	3		0	2	1	0
	2001-1168	MURCEF	18	2		2	0	0	0
	2001-1276	LFR 2001	17	1		0	0	1	0
	2002-1576	2eme LFR 2002	18	1		0	0	1	0
	2003-706	Sécurité financière	77	2		2	0	0	0
	2003-709	Mécénat	6	2		1	0	1	0
	2003-1311	LFI 2004	40	1		1	0	0	0
	2004-804	Soutien à la consommation	6	1		0	0	1	0
	2004-1484	LFI 2005	34	2		2	0	0	0
	2004-1485	LFR 2004	31	4		1	2	1	1
	2005-842	Confiance et modernisation de l'économie	21	2		1	1	0	0
	2005-1564	Assurance	15	2		0	0	2	0
	2005-1719	LFI2006	21	6		3	1	2	1
	2005-1720	LFR 2005	26	4		1	1	2	2
	2006-1666	LFI 2007	29	10		5	1	4	3
	2006-1771	LFR 2006	41	27		11	5	11	7
	2007-212	Banque de France	1	1		1	0	0	0
	2007-1223	TEPA	14	7		7	0	0	0
Total			468	83		38	13	32	19
Lois de la session 2007-2008	2007-1774	DDADC économique et financier	4		4	2	2	0	0
	2007-1822	LFI 2008	27		27	11	2	14	7
	2007-1824	LFR 2007	33		33	18	0	15	9
Total			64		64	31	4	29	16
Total général			532	83	64	69	17	61	35

* Donc sans prise en compte des instructions fiscales éventuellement nécessaires.

NB : le nombre de mesures indiquées correspond au nombre de textes réglementaires attendus.

Source : commission des finances

(3) Une remise en cause du droit d'initiative parlementaire

Le tableau ci-après indique la nature des textes réglementaires manquants.

On constate qu'ils se répartissent équitablement entre articles figurant dans le texte initial, articles insérés par l'Assemblée nationale et articles insérés par le Sénat.

Les dispositions fiscales adoptées à l'initiative du Sénat et dont les textes réglementaires d'application n'ont toujours pas été pris concernent en particulier :

- dans le cas de la loi de finances rectificative pour 2005 , le régime fiscal des OPCI (disposition adoptée à l'initiative de votre commission des finances) et le régime fiscal de l'entreposage des productions agricoles chez un tiers (disposition adoptée à l'initiative de notre collègue Gérard César);

- dans le cas de la loi de finances rectificative pour 2006, l'exonération de taxe générale sur les activités polluantes pour certaines installations classées (bioréacteurs) (résultant de deux amendements identiques de nos collègues Jean-Marc Pastor et Jean Bizet) ;

- dans le cas de la loi de finances rectificative pour 2007, une disposition adoptée à l'initiative de votre commission des finances : le mécanisme de report d'imposition pour les apports en société de titres d'entreprise individuelle .

Certains textes doivent être publiés de manière imminente :

- dans le cas de la loi de finances initiale pour 2008, le décret relatif aux commissions consultatives des EPCI à TPU pour l'évaluation des locaux à usage commercial (disposition adoptée à l'initiative de notre collègue Alain Lambert) a été examiné par le comité des finances locales du 25 septembre 2008 ;

- dans le cas de la loi de finances initiale pour 2008, l'aménagement du régime de la taxe sur les imprimés non sollicités (disposition résultant de deux amendements identiques de votre commission des finances et de notre collègue Nicole Bricq) doit faire l'objet d'un décret, actuellement en cours de signature ;

- dans le cas de la loi de finances rectificative pour 2007, l'article relatif à la réforme des trois taxes communales sur la publicité n'a pas fait l'objet de textes d'application. En effet, la réforme définitive résulte d'un article inséré ultérieurement dans la loi LME à l'initiative de votre rapporteur général, au nom de la commission spéciale mise en place pour l'examen de ce projet de loi. Les deux décrets en Conseil d'Etat concernés devraient être pris d'ici la fin de l'année, pour que cet article soit, comme prévu, applicable début 2009.

Nature des textes réglementaires manquants pour l'application des dispositions fiscales des lois dont la commission des finances a été saisie au fond

N° de la loi		Dispositions fiscales	Articles concernés	Origine de l'article
94-99	Polynésie française	1	5 (Convention fiscale en matière d'impôt et de fraude)	ND
99-1173	LFR 1999	4	18, relatif aux droits d'accises et actualisant le code général des impôts (articles 302 F bis, 302 F ter, 568 et 570 du CGI)	Texte initial
2004-1485	LFR 2004	1	24 (Réforme de la taxe pour le développement de la formation professionnelle dans le bâtiment et les travaux publics)	AN 1ère lecture
2005-1719	LFI 2006	1	92 (Taxe sur les résidences terrestres mobiles)	AN 1ère lecture
2005-1720	LFR 2005	2	28 (Régime fiscal des OPCI)	Sénat 1ère lecture
			33 (Régime fiscal de l'entreposage des productions agricoles chez un tiers)	Sénat 1ère lecture
2006-1666	LFI 2007	3	25 (Allègement de la taxation des jeux automatiques installés dans les lieux publics)*	AN 1ère lecture
2006-1771	LFR 2006	7	40 (Exonération de taxe générale sur les activités polluantes pour certaines installations classées (bioréacteurs))	Sénat 1ère lecture
			88 (Diverses dispositions fiscales dans le domaine de l'assurance)*	AN 1ère lecture
			102 (Transformation de la déduction du revenu global au titre des souscriptions au capital des SOFICA en une réduction d'impôt sur le revenu)	Texte initial
2007-1822	LFI 2008	8	71 (Exonération de fiscalité professionnelle en faveur des jeunes entreprises universitaires)	Texte initial
			83 (Commissions consultatives des EPCI à TPU pour l'évaluation des locaux à usage commercial)	Sénat 1ère lecture
			84 (Aménagement du régime de la taxe sur les imprimés non sollicités)***	Sénat 1ère lecture
			99 (Création d'une majoration à la taxe d'aéroport)	Texte initial
			133 (Modification du régime des exonérations en faveur des zones de revitalisation rurales (ZZR) et des zones de redynamisation urbaines (ZRU))	Texte initial
2007-1824	LFR 2007	9	19 (Mécanisme de report d'imposition pour les apports en société de titres d'entreprise individuelle),	Sénat 1ère lecture
			23 (Avantages fiscaux en faveur des activités et du patrimoine culturels)	Texte initial
			51 (Crédit d'impôt en faveur des entreprises de production phonographique)	AN 1ère lecture
			62 (Transposition de la directive 2003/96/CE du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité)****	Texte initial
			70 (Exonération de taxe professionnelle en faveur des « librairies indépendantes de référence »),	AN 1ère lecture
			73 (Réforme des trois taxes communales sur la publicité)*****	Sénat 1ère lecture
Total		36

* 3 arrêtés attendus.

** 4 décrets en Conseil d'Etat et un décret simple attendus.

*** 3 décrets simples attendus.

**** 3 arrêtés attendus.

***** 2 décrets en Conseil d'Etat attendus.

Source : commission des finances

Votre rapporteur général s'inquiète de cette pratique, qui tend à vider de son sens le droit d'amendement parlementaire, étant entendu que cette vigilance doit s'entendre non seulement pour les textes à caractère réglementaire mais également pour les instructions d'application.

B. LES PREMIÈRES LEÇONS DE LA CRISE

La crise, analysée par votre commission des finances dans son rapport de finances rectificative pour le financement de l'économie ^{27 ( * )} , a suscité de multiples prises de position en faveur d'un retour de la morale en matière d'économie en général et de fiscalité en particulier .

Face à ce qu'il est convenu de dénoncer comme des dérives du capitalisme financier, les Etats sont probablement en mesure, du fait de leurs interventions massives, d'imposer des règles de bonne conduite, hier hors de portée dans un climat de concurrence fiscale. Cela vaut pour les rémunérations de certains facteurs de production mobiles et pour la question lancinante des paradis fiscaux.

1. Vers l'introduction de plus de morale dans la fiscalité et notamment dans le régime de certaines hautes rémunérations ?

L'équité fiscale est, traditionnellement, garantie à la fois par la progressivité de l'impôt et par une solidarité au sein d'une même catégorie pour tenir compte, notamment, des charges spécifiques que supporte tel ou tel contribuable. Cela peut se justifier pour diverses raisons tenant, par exemple, à sa situation de famille ou à la réalisation d'événements ayant un impact défavorable sur la situation personnelle de l'un des membres du foyer fiscal qu'il convient de compenser dans un souci d'égalité.

Même si elles ne sont pas toujours antinomiques, il faut arbitrer entre les exigences d'efficacité et d'équité: c'est le cas par exemple de l'imposition des assiettes les plus mobiles que sont le capital et le travail très qualifié dans les pays développés, qu'un souci d'efficacité conduit à alléger, bien que cela puisse soulever des difficultés au regard d'une politique active de redistribution.

Il convient également de reconnaître que certains dispositifs sont difficiles à réformer eu égard à leurs enjeux sociaux, alors même que l'on pourrait, à juste titre, vouloir les réaménager pour en accroitre l'efficacité. Tel est le cas de la prime pour l'emploi dont votre commission des finances estime qu'elle n'atteint plus aujourd'hui ses objectifs initiaux et que son recentrage aurait pu faciliter le financement du revenu de solidarité active.

La crise financière a replacé les questions de justice fiscale au coeur du débat avec la remise en cause de certaines rémunérations par les responsables politiques : « les modes de rémunération des dirigeants et opérateurs doivent être encadrés », a ainsi affirmé le Président de la République à Toulon, faisant écho aux propos de M. Peter Steinbruck, ministre allemand des finances, selon lequel il faut changer « un système... qui stimule la chasse au profit sans prendre en compte les risques ».

A la question, de nature politique, « faut-il encadrer les hautes rémunérations ?», s'en ajoute une autre, de nature plus technique, « faut-il faire jouer un rôle à la fiscalité dans cet encadrement ? ».

La réponse de votre commission des finances ne peut être que balancée. On peut être à la fois favorable au principe d'une régulation - voire d'une simple autorégulation - des rémunérations dans l'intérêt bien compris des entreprises comme du système dans son ensemble et réservé sur une action trop discrétionnaire en ce qui concerne le traitement fiscal des rémunérations élevées .

L'argumentation montrant les enjeux d'une régulation est bien exprimée par M. René Ricol, à l'issue de son rapport sur la crise financière mondiale, remis en septembre 2008 au président de la République : « La recherche de rentabilité excessive pour les sociétés, et de rémunérations aberrantes pour les individus, est une cause non contestable de la crise. En effet, la distribution immédiate des bonus pousse les opérateurs à dégager des profits à très court terme sans se soucier des risques de pertes futures. Les régulateurs bancaires doivent exiger de tous les acteurs du monde financier qu'ils lissent l'octroi des bonus sur une durée moyenne, pour qu'ils ne soient perçus dans leur intégralité qu'une fois connus tous les effets des produits créés ou des transactions réalisées. Cela doit se faire en faisant varier les exigences en capital des établissements financiers : le profil de risque d'une banque doit être modifié, et le niveau exigé de ses fonds propres doit augmenter, si le système de rémunération adopté par l'établissement se révèle pro cyclique, si le contrôle des risques est insuffisant, ou si le conseil d'administration n'exerce pas totalement son rôle. Il en va de même si la rentabilité se révèle trop élevée par rapport au niveau de l'économie réelle . »

Mais cela ne suffit pas à justifier une ingérence de l'Etat qui ne peut qu'aboutir à une variabilité des règles fiscales, dont votre rapporteur général estime qu'elles ne doivent pas être manipulées au jour le jour en fonction des réactions de l'opinion publique.

Les modes de rémunération ont joué, par leur impact pro-cyclique, un rôle dans le déclenchement de la crise en ce qu'elles participent de ce court-termisme qui a conduit au gonflement puis à l'éclatement de la bulle financière.

La fiscalité , de ce point de vue , ne doit pas avoir une fonction punitive pour satisfaire le besoin de trouver des boucs émissaires aux difficultés actuelles ; elle doit simplement favoriser les gains à long terme, étant entendu qu'il faut faire confiance aux entreprises elles-mêmes pour que, instruites par la crise, elles appliquent des règles de gouvernance évitant les dérives passées.

2. Une occasion d'intensifier la lutte contre les paradis fiscaux

La crise financière a créé un contexte favorable à la relance de la lutte contre les pratiques irrégulières issues des paradis fiscaux, dont la nécessité avait été démontrée en début d'année par la mise au grand jour du rôle ce certains pays dans la fraude fiscale internationale.

a) Une prise de conscience de l'importance du sujet amorcée par l'affaire des comptes dissimulés dans une banque au Liechtenstein

Celle-ci avait déjà été mise sur le devant de la scène, en février 2008, à la suite de l'affaire des comptes bancaires dissimulés au Lichtenstein, révélés à la suite de l'obtention par les services secrets allemands de la liste des comptes suspects gérés par la banque LGT.

Soucieuse de l'information du Parlement, votre commission des finances avait procédé à l'audition de M. Eric Woerth, ministre du budget, de la fonction publique et des comptes publics, au sujet des vérifications de comptes détenus par les quelque 200 citoyens français au Liechtenstein et, plus généralement, sur les mesures pouvant être prises à l'égard d'Etats non coopératifs dans les domaines bancaire et fiscal.

A cette occasion, le ministre avait précisé, en ce qui concerne la mise en oeuvre de la directive communautaire du 3 juin 2003 relative à la fiscalité des revenus de l'épargne, que les sommes recouvrées par le budget français suite au reversement, par des Etats tiers, de sommes correspondant à l'imposition de revenus de citoyens français domiciliés à l'étranger (conformément à la règle en vertu de laquelle la France peut percevoir 75 % du prélèvement opéré au taux forfaitaire de 15 % sur les plus-values réalisées sur des produits de taux par des citoyens français) s'élevaient en 2007 à 49 millions d'euros, dont seulement 133.531 euros reversés par le Liechtenstein. Ces sommes sont trop faibles pour être en proportion des sommes vraisemblablement placées par des résidents fiscaux français dans les pays considérés.

b) Les limites de l'action des services fiscaux français

Ces informations ont été complétées par un rapport sur la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales remis par M. Eric Woerth, ministre du budget, de la fonction publique et des comptes publics, le 2 avril 2008. Le rapport souligne que la résistance des paradis fiscaux dans la coopération en matière de lutte contre la fraude, en ce qui concerne l'échange de renseignements, repose, notamment, sur le fait que quatre Etats de l'OCDE (Autriche, Belgique, Luxembourg, Suisse) pratiquent le secret bancaire et que les travaux de l'OCDE n'intègrent pas certains centres financiers importants (Dubaï, Singapour, Hong Kong).

Sur la directive épargne, le rapport insiste sur le fait que les recettes reversées à la France par les Etats tiers (hors Suisse) et territoires dépendants de certains Etats de l'Union européenne sont limitées, et que les sommes reversées paraissent peu cohérentes avec le montant des avoirs éventuellement placés comme on l'a mentionné plus haut. Il souligne également que les intérêts payés à une fiducie ou un établissement « Anstalt » du Lichtenstein ne sont pas couverts par le texte.

Le rapport rappelle le dispositif français de déclaration des comptes bancaires et des transferts de sommes à l'étranger, pour relever que celui-ci est entravé par la quasi-impossibilité d'accéder à l'information en l'absence de coopération du contribuable ou du pays.

Il fait aussi état des différents régimes anti-abus et anti-évasion, reposant sur la notion de pays à fiscalité privilégiée : articles 57 et L. 13B, 209B (réformé en 2005), 155A, 238A, 123 bis , 120-9° du CGI, qui reposent sur une présomption simple de fraude, assorti d'un renversement de la charge de la preuve.

Selon le rapport, les dispositifs français de prévention (obligations déclaratives pesant sur les contribuables et banques) ou de lutte contre l'évasion fiscale internationale sont similaires ou équivalents à ceux de ses principaux partenaires .

En revanche l'administration fiscale française paraît moins bien armée s'agissant des procédures de contrôle de la fraude : impossibilité du recours aux aviseurs (dénonciations anonymes), absence de prérogatives de police judiciaire en matières fiscale, l'administration fiscale française se trouvant, à cet égard dans une « situation singulière » puisque ses agents ne peuvent mettre en oeuvre de telles procédures.

c) Des pistes pour rendre les contrôles plus efficaces qui supposent un renforcement des pouvoirs des services fiscaux et de la coopération internationale

Dès son audition précitée devant votre commission des finances, M. Eric Woerth, ministre du budget, de la fonction publique et des comptes publics avait présenté plusieurs pistes d'évolution possible de la directive communautaire sur l'épargne : mettre fin au régime transitoire de la retenue à la source ; étendre le dispositif à tous les produits de placement et notamment les dividendes ; prendre en compte l'ensemble des personnes morales dans l'application du dispositif, sans oublier le renforcement des pouvoirs des services fiscaux.

Ainsi, le rapport susmentionné souligne-t-il d'abord quelques dispositifs étrangers originaux dont la France pourrait utilement s'inspirer :

- instauration d'une obligation de déclarations de montage comme il en existe aux Etats-Unis et au Royaume Uni, tout en sachant qu'une telle orientation peut susciter des controverses compte tenu des méthodes de travail des services de contrôle en France ;

- remises de pénalités ou renonciation à des poursuites pénales en échange de la remise d'informations sur les détenteurs de comptes « off shore » ;

- lancement de campagnes de « pédagogie publique » sur les risques encourus.

Le même rapport évoquait ensuite des pistes d'amélioration à deux niveaux : international et communautaire, d'une part, et national, d'autre part.

Sur les plan international et communautaire , une série d'axes d'action avait été esquissée :

- l'adoption de mesures de rétorsion à l'égard des territoires non coopératifs par la relance des travaux de l'OCDE en vue de la mise au point d'une stratégie plus coercitive ;

- l'adaptation de la directive épargne : la France soutient la démarche de la Commission européenne visant à accélérer la révision de la directive. Les améliorations pourraient résider dans l'extension du champ des produits couverts par la directive, dans une identification des bénéficiaires effectifs des revenus d'épargne afin d'éviter les dissimulations visant à intercaler certaines structures, comme les trusts, entre la banque versante et le bénéficiaire final. Le champ d'application de la directive européenne sur l'épargne est très limité : actuellement, il suffit de créer des structures spécifiques comme les trusts ou les fondations pour y échapper ;

- la suppression , enfin, à brève échéance du régime dérogatoire dont bénéficient aujourd'hui l'Autriche, la Belgique et le Luxembourg afin de démarrer des négociations avec les grands centres financiers hors de l'Union Européenne comme Hong-Kong et Singapour.

Au plan national , il s'agirait :

- d'améliorer l'accès à l'information (renforcement des sanctions en cas de non-déclaration des comptes bancaires offshore, réflexion sur l'intégration de la fraude fiscale dans le champ de la déclaration de soupçon à TRACFIN) ;

- de renforcer les procédures en matière de lutte contre la fraude : création d'un service d'enquêtes fiscales judiciaires disposant de prérogatives traditionnellement dévolues aux officiers de police judicaire telles que filatures et écoutes téléphoniques.

A l'heure actuelle, la procédure est particulièrement lourde et donc lente : la direction générale des finances publiques doit d'abord constituer un dossier solide établissant la fraude, ce qui n'est pas aisé lorsque les montages passent par des paradis fiscaux, avant de le communiquer à la Commission des infractions fiscales qui, dans la quasi-totalité des cas, le transmet au parquet.

Tel est le contexte qui justifie le projet de création en loi de finances rectificative d'un service fiscal judiciaire pour disposer, avec des prérogatives judiciaires, de moyens adaptés à la grande fraude fiscale internationale .

d) La relance de l'action concertée entre Etats et ses limites

Le gouvernement, en étroite liaison avec son homologue allemand, a jugé que le moment était venu de « repolitiser » le dossier en convoquant le lundi 21 octobre 2008 dans le cadre de l'OCDE une conférence au niveau des ministres, sur le thème de la lutte contre l'évasion fiscale.

L'objectif était d'établir une liste plus réaliste de paradis fiscaux ces « trous noirs » des relations financières internationales pour reprendre la formule du Premier ministre, au regard d'un ensemble de trois critères : en l'occurrence un paradis fiscal c'est un pays qui soumet les non résidents à une fiscalité faible, pratique un secret bancaire absolu et n'échange pas (ou peu) d'informations avec les Etats qui lui en font la demande.

Votre commission a eu maintes occasions d'insister sur l'importance de la façon dont un pays applique le secret bancaire : certains Etats acceptent par exemple de le lever en cas de fraude fiscale caractérisée. Mais l'exercice devient difficile lorsque la fraude fiscale ne peut être prouvée qu'avec des informations détenues par leurs banques et couvertes par le secret bancaire. D'autres pays consentent à lever le secret bancaire uniquement lorsque la demande provient de leurs propres tribunaux, ce qui aboutit, le plus souvent, à ce cela ne soit accepté que dans des cas très limitatifs : contrebande, trafics d'armes, de drogues etc.

La France et l'Allemagne ont proposé de revoir la directive européenne sur l'épargne dont le champ est pour l'instant trop étroit. Elle ne s'applique qu'aux particuliers et non aux personnes morales : il suffit donc de créer des structures spécifiques comme les trusts ou les fondations pour y échapper. Par ailleurs, de nombreux produits financiers ne sont pas régis par cette directive : il est indispensable d'élargir cette directive aux personnes morales et aux produits financiers complexes.

Il est impératif, enfin, de négocier avec certaines places financières asiatiques et notamment Singapour, qui accueillent aujourd'hui des comptes de ses ressortissants une application des principes posés par la directive européenne.

Cependant, si la crise donne « un coup de projecteur » sur ces zones, sinon de « non-droit » des relations financières, il ne sera pas facile d'aller au-delà des déclarations d'intention .

D'abord parce que la suppression des paradis fiscaux porterait atteinte aux intérêts vitaux d'un certain nombre de pays et pas seulement de petits pays . Il ne s'agirait pas seulement de pays comme le Luxembourg, le Liechtenstein ou même la Suisse mais aussi comme le Royaume-Uni, dès lors qu'une bonne part de l'attractivité de la City repose sur l'existence d'espaces satellites proches , Jersey ou l'île de Man, ou exotiques tels les Bermudes, les Bahamas ou les îles Vierges.

Ensuite, parce que toutes les grandes entreprises, y compris les entreprises françaises y disposent de filiales pour des opérations de nature diverse.

Enfin parce que les Etats eux-mêmes y ont recours pour des raisons de commodité, cela étant vrai même des plus vertueux pour ne rien dire des autres.

C. LES ENJEUX TOUJOURS PRÉSENTS DE LA COMPÉTITIVITÉ FISCALE

La crise financière devrait sans doute aboutir à une mise entre parenthèses pendant quelque temps de la concurrence fiscale. Mais on peut s'attendre à ce que, lorsqu'interviendra le « retour à la normale » que tout le monde espère, celle-ci retrouve toute son intensité.

Aussi convient-il de se préparer à de nouveaux efforts pour suivre le mouvement général. C'est ce qui donne son sens, si ce n'est à des réflexions déjà opérationnelles pour mettre en oeuvre des réformes d'ensemble, du moins à un travail de veille internationale en matière de réformes fiscales d'envergure.

1. Les tendances lourdes de la fiscalité au niveau mondial

a) La baisse de l'imposition sur les assiettes dites « mobiles »

Le document précité d'orientation des politiques fiscales établi par le gouvernement souligne la tendance générale depuis une vingtaine d'années à réduire les taux d'imposition marginaux supérieurs d'impôt sur les sociétés et d'impôt sur le revenu .

La France a suivi le mouvement s'agissant de l'impôt sur le revenu, en diminuant fortement les taux d'imposition depuis la fin des années 1990 : cet effort a porté non seulement sur le barème de l'impôt sur le revenu dont le taux de la tranche supérieure est ramené à 40 % - auquel il convient d'ajouter la CSG - mais également sur le bas de l'échelle des revenus avec toutes les mesures destinées à lutter contre les « trappes à inactivité ».

En revanche, la France ne s'est pas mise au niveau de ses principaux concurrents pour l'IS, dont le taux est maintenant le plus élevé de l'UE-15 en 2008.

Evolution depuis 1986 du taux d'imposition marginal supérieur pour l'impôt
sur les sociétés et l'impôt sur le revenu

(en %)

	Impôt sur les sociétés		Impôt sur le revenu
	1986	2008	1986	2008
Etats-Unis	50	39	50	35
Royaume-Uni	35	28	60	40
Allemagne	63	30*	56	45
Italie	46	31**	50	43
France	45	34***	57	40
Pays-Bas	42	26	72	52

* Le taux indiqué inclut la fraction d'impôt sur les bénéfices des sociétés perçue par les collectivités territoriales ; le taux facial au niveau fédéral (à compter du 1 ^er janvier 2008) n'est que de 15 % (une majoration de 5,5 % le porte en pratique à 15,82 %)

** Le taux indiqué inclut l'impôt régional sur les activités productives (IRAP)

*** Le taux indiqué inclut la contribution sociale sur les bénéfices (CSB), qui n'est acquittée que par les entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 7,63 millions d'euros. Hors CSB, le taux normal d'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun s'élève à 33,33 %. Par ailleurs, les sociétés indépendantes réalisant un chiffre d'affaires inférieur à 7,63 millions d'euros sont éligibles à un taux d'impôt sur les sociétés réduit à 15 % sur une fraction de leur bénéfice fiscal plafonnée à 38.120 euros

Source : ministère de l'économie, de l'industrie et de l'emploi

b) Le développement de la fiscalité environnementale et comportementale

Le vote unanime du projet de loi dit « Grenelle I » amène votre commission des finances à insister, de nouveau, sur les principes qui doivent fonder une fiscalité écologique.

Dans sa logique, celle-ci a pour objet d'inciter les agents économiques à prendre en compte les conséquences de leurs actes sur les autres agents, que les économistes qualifient d'effets « externes », dès lors que les effets auxquels ils correspondent ne font pas l'objet du paiement d'un prix.

L'instauration d'une taxe a essentiellement pour objet d'amener les agents à modifier leurs comportements dans le sens d'un plus grand respect de l'environnement. De ce point de vue, une taxe environnementale a par nature un caractère « biodégradable », puisqu'elle vise à la destruction de son assiette.

Ce principe s'applique aux taxes mais également aux avantages fiscaux, dont l'objet est de faciliter dans une optique de transition une adaptation des comportements.

On peut cependant se demander, par exemple, si l'augmentation du prix du pétrole ne constitue pas en elle-même une incitation forte à limiter la consommation de produits pétroliers, indépendamment de tout avantage fiscal.

Dans le cas où il n'est pas possible à court terme d'éliminer les comportements préjudiciables à l'environnement, la fiscalité écologique permet, par l'application du principe pollueur-payeur, de tenir compte du coût pour la collectivité de la réparation des dommages environnementaux dans les prix des biens et d'inciter les agents à choisir entre deux attitudes :

- prendre en charge le coût marginal permettant la diminution d'une unité de pollution ;

- payer la taxe attachée à cette même unité.

Votre commission des finances réitère son soutien à des démarches initiées par votre rapporteur général tendant à promouvoir les mécanismes combinant contributions volontaires et taxation . Ainsi, les professionnels de la filière des imprimés sont-ils invités à acquitter une contribution volontaire auprès de l'éco-organisme Ecofolio, proportionnelle au tonnage d'imprimés qu'ils mettent en circulation. La fiscalité écologique, en l'occurrence la TGAP, n'étant sollicitée qu'en second ressort, en cas d'absence de contribution.

Ce mécanisme à « double détente », où l'impôt n'intervient qu'à titre de sanction d'un comportement écologiquement négligent, s'est révélé d'une efficacité remarquable dès le début de sa mise en oeuvre. Il a ainsi permis à Ecofolio de parvenir en quelques mois à des taux de recouvrement que d'autres éco organismes (Ecoemballages notamment) avaient mis plusieurs années à atteindre. Votre rapporteur général considère que sa diffusion à d'autres filières d'activité qui en sont aujourd'hui dépourvues doit être mise à envisagée.

L'instauration d'une taxe écologique est souvent présentée comme procurant un « double dividende » :

- en dissuadant le comportement à risques de nature à provoquer la dégradation du climat et les atteintes à l'environnement ;

- en apportant des ressources qui permettent d'alléger des prélèvements pénalisants pour la croissance et l'emploi pesant sur les facteurs de production.

Pour votre commission des finances, ainsi qu'elle l'avait indiqué l'année dernière, le corollaire direct de ce principe est l'absence d'affectation du produit de la fiscalité environnementale. Une logique de substitution d'assiette serait, en effet, inopérante si les recettes tirées d'un nouvel impôt devaient « retourner » à un opérateur ou à une politique déterminée dans le domaine de l'environnement. Il convient donc d'affecter les recettes de la fiscalité environnementale au budget général de l'Etat, afin de gager sur leur montant une baisse d'autres types de prélèvements.

Une telle approche est pleinement justifiée s'agissant des impositions générales comme la taxation des émissions de dioxyde de carbone. Un certain nombre de pays a ainsi mis en place une taxation environnementale, notamment en instaurant un signal prix sur le dioxyde de carbone (CO ₂ ) dans l'ensemble de l'économie.

L'introduction de nouvelles taxes environnementales surtout de cette envergure peut justifier que des mesures de transition ou d'accompagnement soient dédiées aux secteurs économiques exposés ou aux ménages dont le pouvoir d'achat est faible. S'agissant des ménages, l'augmentation progressive du barème du « malus » automobile et l'encouragement à l'achat de véhicules propres que constitue le « bonus », en sont une illustration.

c) Le basculement de prélèvements sur la production vers des prélèvements sur la consommation

La TVA sociale que votre commission des finances s'est efforcée de promouvoir notamment dans le dernier rapport sur les prélèvements obligatoires ^{28 ( * )} , participe de cette problématique.

On peut brièvement rappeler que deux pays de l'Union européenne ont procédé à un basculement de prélèvements assis sur le facteur travail vers des prélèvements assis sur la consommation :

- entre 1987 et 1989, le Danemark a supprimé la quasi-totalité des cotisations sociales, qui ne représentaient il est vrai qu'une part minoritaire du financement de la protection sociale. Pour compenser cette perte de recettes fiscales, le taux de TVA est passé de 22 % à 25 % ;

- le 1 ^er janvier 2007, l'Allemagne a porté de 16 % à 19 % son taux normal de TVA, étant relevé qu'il ne s'agissait pas d'alléger en totalité les charges pesant sur le facteur travail mais de réduire le déficit public à concurrence de deux points et de réduire à hauteur du point restant les cotisations d'assurance chômage.

Le thème qui figure dans le document précité du gouvernement reste donc d'actualité. A ce stade, votre rapporteur général estime devoir rappeler son analyse et sa position sur la question de la TVA sociale, et ceci sous la forme des quelques principes ci-après, qui soulignent la nécessité d'inscrire le basculement de prélèvements sur la production vers des prélèvements sur la consommation dans une perspective d'ensemble.

1- Pour en valoir la peine, la mesure doit être simple, forte, immédiate, lisible. Cela veut dire que le transfert n'a d'intérêt que s'il porte sur une valeur macro-économique significative (plutôt 20 milliards d'euros que 10 milliards d'euros), et si la compétitivité globale du système productif a des chances réelles d'en être améliorée.

2- La réforme doit avoir un réel impact sur la gouvernance des finances publiques, en conduisant à fiscaliser, et donc à intégrer au budget de l'Etat, les risques « maladie » et « famille » ; l'association des partenaires sociaux peut fort bien être maintenue dans le cadre d'un statut d'opérateur que pourraient adopter les caisses nationales concernées sans que cela ne change donc rien à l'esprit d'un paritarisme auxquels beaucoup sont attachés.

L'année dernière votre rapporteur général avait surtout insisté sur les conditions politiques de mise en oeuvre d'une telle stratégie. Celle-ci « ne se conçoit qu'en se plaçant au coeur d'une stratégie de communication politique, impliquant une mobilisation totale des acteurs, du haut en bas de l'édifice socio-économique. Les bénéfices à en attendre sont naturellement à la mesure des risques politiques qu'il faudrait prendre. Chacun conçoit, à partir de cela, que la décision ne puisse appartenir qu'au Président de la République, en fonction de l'évaluation qu'il fera de l'ensemble des paramètres en jeu. »

d) La réduction des doubles impositions par des réformes de la fiscalité du capital

Le rapport précité du gouvernement est assez prudent sur la problématique générale du sujet : « il est parfois estimé que le cumul des trois impôts cités supra au titre de leur progressivité (impôt sur le revenu, impôt sur les successions et impôt sur le patrimoine) est inéquitable car il revient à taxer trois fois le même euro sur un cycle de vie (lorsqu'il est gagné, lorsqu'il est épargné et lorsqu'il est transmis). À l'inverse, on peut considérer qu'il est légitime, en termes d'équité, de taxer le revenu épargné, car il conduit à un enrichissement, donc à une consommation future plus élevée . »

Au cours des deux dernières décennies, toute une série d'Etats européens ont réduit voire supprimé l'imposition des donations et successions. Avec la loi TEPA, la France a participé de ce mouvement sans pour autant aller jusqu'au bout de cette logique.

Affirmer que, depuis ce texte, les droits de mutations ont été quasi-supprimés, c'est oublier que ceux-ci devraient encore rapporter 6,7 milliards d'euros en 2008 et 2009, à comparer aux quelque 7,9 milliards d'euros de 2007. A cela s'ajoutent les droits sur les donations de près de 0,8 milliard d'euros pour les deux années 2008 et 2009. On méconnaît, en outre, le maintien de taux prohibitifs au-delà des 150.000 euros d'abattement personnel en ligne directe instaurés par la loi TEPA.

La comparaison avec les régimes allemand et italien est instructive.

En Italie, les droits de succession ont été rétablis par le gouvernement de M. Romano Prodi mais sur la base d'un régime allégé : de 4 % pour les conjoints et en ligne directe (auquel peut s'ajouter des impôts hypothécaire et cadastral à hauteur de 3 %) à 8 % pour les non parents en passant par un taux de 6 % pour les frères et soeurs, ces derniers ne bénéficiant que d'un abattement de 100.000 euros à comparer à celui d'un million d'euros applicable aux conjoints et descendants en ligne directe.

Les droits en Allemagne, pourtant relativement importants, sont calculés sur chaque part nette après déduction des abattements personnels. Ceux-ci varient en fonction du lien de parenté de l'ayant droit avec le défunt ou le donateur :

- le conjoint survivant bénéficie d'un premier abattement de 306 775 euros et d'un abattement complémentaire de 255.645 euros ;

- les enfants bénéficient d'un abattement de 204.516 euros et d'un abattement supplémentaire, pour les enfants âgés de moins de 28 ans.

Barème des droits de succession en Allemagne

Source : Delmas - Les impôts en Europe

Au Royaume-Uni le taux est « flat » à hauteur de 40 % mais au delà de 342.000 livres, soit 430.000 euros.

La suppression de l'impôt sur la fortune a été mise en oeuvre dans sept des neuf pays de l'Union européenne où il était en vigueur en 1994 : Allemagne, Autriche, Danemark, Finlande, Luxembourg, Pays-Bas et Suède. Elle est prévue en Espagne.

Certes, sa suppression en France n'est pas d'actualité. Mais son maintien s'accompagne de graves effets pervers, s'agissant non seulement de ceux largement médiatisés en termes d'attractivité du territoire mais aussi de la complexité qui résulte des contre-mesures - comme le bouclier fiscal - mises en place pour en neutraliser certaines conséquences néfastes, au risque de faire apparaître d'autres problèmes d'équité.

Votre rapporteur général, conscient des difficultés multiples résultant de l'application du bouclier fiscal, considère que la suppression, à terme, de l'ISF serait la seule manière de sortir de contradictions qui nuisent à la légitimité du système fiscal, étant entendu qu' il faudrait trouver les moyens de lever des ressources du même ordre de grandeur sur les contribuables ayant les plus fortes capacités contributives.

2. Vraies et fausses pistes pour des réformes d'envergure

Pendant la crise, les réformes continuent, pourrait-on dire en plagiant une formule bien connue. On peut même penser que la crise va conduire à en accélérer la mise en oeuvre.

Par ailleurs, votre commission des finances estime qu'il est important de rester attentif aux expériences étrangères, qui témoignent d'une créativité en termes de simplification comme de recherche de neutralité ou d'élargissement d'assiette, dont nous pourrions utilement nous inspirer .

a) La taxe professionnelle est-elle réformable ?

(1) Alléger la taxe professionnelle pour les investissements réalisés en 2009

Les perspectives d'investissement des entreprises pour 2009 ne sont pas bonnes. Ainsi, dans le rapport économique, social et financier annexé au présent projet de loi de finances, qui prévoit une croissance de 1 % en 2009, le gouvernement estime que l'investissement des entreprises stagnera en 2009. Selon le consensus des conjoncturistes d'octobre 2008 ^{29 ( * )} - qui prévoit une croissance de 0,5 % en 2009 -, l'investissement des entreprises reculerait même de 0,4 % en 2009.

Aussi peut-il sembler nécessaire d'alléger, dès 2009, la taxe professionnelle, qui repose sur le capital, et donc sur l'investissement, des entreprises.

C'est dans ce contexte que M. Nicolas Sarkozy, Président de la République, a annoncé, le 23 octobre 2008, une exonération totale et définitive de taxe professionnelle pour les investissements réalisés entre le 23 octobre 2008 et le 31 décembre 2009. Les investissements concernés ne seront pas inclus dans l'assiette de la taxe professionnelle. Le manque à gagner pour les collectivités territoriales sera compensé par l'Etat.

La déclaration du Président de la République sur la prochaine réforme de la taxe professionnelle (Argonay, 23 octobre 2008)

« Je vous annonce une mesure très lourde que nous avons décidé de mettre en oeuvre dès aujourd'hui.

« Jusqu'au 1 ^er janvier 2010, tous les investissements nouveaux des entreprises seront totalement et définitivement exonérés de taxe professionnelle. Pour tous les entrepreneurs de France, le message est clair : ce que vous déciderez comme investissement nouveau à partir d'aujourd'hui et jusqu'au 1er janvier 2010, ne sera pas taxé.

« Ces investissements n'entreront tout simplement pas dans l'assiette de l'impôt. L'Etat compensera aux collectivités locales, Monsieur le Président de l'Assemblée nationale, le manque à gagner. C'est une incitation extrêmement forte qui est ainsi donnée aux entreprises pour investir. Cette mesure sera proposée au Parlement, chère Christine Lagarde, dans la loi de finances rectificative pour 2008.

« Notre réponse à la crise économique, c'est l'investissement pour la compétitivité de notre économie.

« Au cours de l'année 2009 sera débattue et engagée la réforme de nos échelons de collectivités locales.

« J'ai demandé à Edouard Balladur de présider une commission pour y réfléchir et me faire des propositions. La simplification de notre organisation territoriale devrait permettre d'engager, au-delà de 2009, une véritable réforme de la taxe professionnelle qui prendra alors le relais des dispositions transitoires, immédiatement applicables, que je viens d'annoncer. A partir du 1 ^er janvier 2010, en fonction des conclusions présentées par le groupe présidé par le Premier ministre, Edouard Balladur, nous prendrons une décision définitive de réforme de la taxe professionnelle. C'est donc une mesure extrêmement forte, mais ce n'est pas la seule que je veux vous annoncer. »

Source : présidence de la République

Le gouvernement a évalué le coût de cette mesure à 1milliard d'euros en année pleine , ce qui semble vraisemblable.

Ce montant modeste vient du fait qu'il existe d'ores et déjà un dispositif de dégrèvement de taxe professionnelle pour les investissements nouveaux (DIN), qui coûte environ 2 milliards d'euros par an. Le DIN fonctionne de la manière suivante : quand une entreprise réalise un investissement une année n, au lieu de payer la taxe professionnelle sur cet investissement dès l'année n+2 (ce qui serait le cas en l'absence de DIN, la taxe professionnelle étant perçue avec deux années de décalage), elle ne paie pas de taxe professionnelle l'année n+2, et n'en paie qu'un tiers l'année n+3, et les deux tiers l'année n+4.

L'exonération n'est cependant pas pérenne : dès l'année n+5, l'entreprise paie pleinement la taxe professionnelle sur l'investissement concerné. Comme l'application du régime de droit commun de la taxe professionnelle aux investissements d'une année donnée susciterait des recettes de l'ordre de 1 milliard d'euros par an, le DIN coûte environ 2 milliards d'euros par an (1 milliard d'euros d'exonération totale, correspondant aux investissements de n-2 ; 0,7 milliard d'euros d'exonération à 66 %, correspondant aux investissements de n-3 ; et 0,3 milliard d'exonération de 33 %, correspondant aux investissements de n-4).

Si l'on s'appuie sur les annonces du Président de la République, la différence par rapport au DIN serait que le dégrèvement pour les investissements réalisés entre le 23 octobre 2008 et le 31 décembre 2009 (c'est-à-dire, en quasi-totalité, en 2009) serait pérenne, et non dégressif sur trois ans.

Compte tenu de la règle de décalage de deux ans, les investissements réalisés en 2009 ne pourraient, selon le droit commun, être soumis à la taxe professionnelle qu'à compter de 2011, mais pour 2011 le DIN prévoit d'ores et déjà une exonération totale de la taxe professionnelle pour les investissements réalisés en 2009. L'impact de la mesure ne se ferait donc sentir qu'à compter de 2012, avec un impact maximal à compter de 2014, cette dernière année étant celle à compter de laquelle, selon le droit actuel, les investissements réalisés en 2009 seraient pleinement soumis à la taxe professionnelle.

L'exonération permanente des investissements réalisés en 2009 : par rapport au dégrèvement pour investissements nouveaux (DIN), un surcoût de l'ordre de 0,3 milliard d'euros en 2012, 0,7 milliard d'euros en 2013 et 1 milliard d'euros à compter de 2014 ?

(montant annuel du dégrèvement, en milliards d'euros)

NB : les chiffres de ce tableau correspondent à de simples ordres de grandeur et ne préjugent pas du dispositif qui sera finalement adopté par le gouvernement.

Source : commission des finances

(2) Quelle réforme à long terme de la taxe professionnelle ?

La réforme définitive de la taxe professionnelle doit, quant à, elle, être arrêtée au vu des conclusions des travaux du comité pour la réforme des collectivités locales, mis en place le 22 octobre 2008, et présidé par M. Edouard Balladur, qui doit remettre son rapport au Président de la République avant le 1 ^er mars 2009.

Si la France se situe dans la moyenne de l'Union européenne en ce qui concerne l'imposition des bénéfices des entreprises, elle figure en effet parmi les Etats qui les imposent le plus globalement . En particulier, la taxe professionnelle est un impôt qui, parce qu'il repose essentiellement sur le capital, surtaxe l'industrie par rapport à ses capacités contributives ^{30 ( * )} , alors qu'il s'agit du secteur le plus exposé à la concurrence internationale.

Les modalités d'une future réforme de la taxe professionnelle ne vont pas de soi. La question a en particulier été abordée dès 2004, M. Jacques Chirac, alors président de la République, ayant alors annoncé, à une échéance qui restait à définir, la suppression de la taxe professionnelle, qui devait être remplacée par « un nouveau dispositif qui ne pénalise pas l'industrie et prenne mieux en compte la diversité des activités économiques ». La commission de réforme de la taxe professionnelle, présidée par M. Olivier Fouquet, alors président de la section des finances du Conseil d'Etat, et mise en place par le Premier ministre le 26 février 2004, a remis son rapport définitif le 21 décembre 2004. Après avoir réalisé de nombreuses simulations, la commission Fouquet a proposé une réforme d'ampleur ^{31 ( * )} , qui n'a toutefois pas été retenue, en raison des importants transferts qu'elle réalisait, entre entreprises et entre collectivités territoriales. C'est la raison pour laquelle la précédente législature a alors décidé de ne pas mettre en oeuvre les propositions de la commission Fouquet, mais d'alléger la taxe professionnelle, en étendant le DIN aux investissements postérieurs à ceux réalisés en 2004 ou en 2005, et en rendant effectif le plafonnement de la taxe professionnelle à 3,5 % de la valeur ajoutée, désormais le taux unique pour l'ensemble des entreprises. Votre commission des finances suivra avec intérêt les travaux du comité pour la réforme des collectivités locales , en ce qui concerne la réforme de la taxe professionnelle et la préservation des recettes des collectivités territoriales. Elle n'est pas concevable indépendamment d'une vision d'ensemble de nature à assurer le lien indispensable entre l'entreprise et la collectivité territoriale qui lui garantit l'environnement dont elle a besoin pour être productive.

b) Faut-il modifier le traitement de l'endettement en matière d'impôt sur les sociétés ?

En matière d'impôt sur les sociétés (IS), les années récentes ont montré la tendance de nombreuses entreprises, à privilégier la croissance par voie d'endettement.

Or, la déductibilité des intérêts versés par les entreprises de leur résultat imposable crée un biais dans les modes de financement, en faveur de l'endettement au détriment du financement par fonds propres.

En outre, dans un climat de concurrence fiscale intense, elle incite les firmes multinationales à sous-capitaliser leurs filiales dans les pays où le taux d'IS est élevé , dans la mesure où les charges d'intérêt qu'elles auront à supporter viendront en déduction de leur résultat imposable.

Le document d'orientation fiscale du gouvernement précité montre que pour rétablir la neutralité du traitement fiscal du financement par endettement et par fonds propres , deux séries de solutions ont été mises en oeuvre selon les pays :

- « limiter, voire interdire, la déductibilité des intérêts. Cela permet en outre d'élargir la base taxable, donc de réduire le taux nominal de l'impôt, à recettes inchangées. L'Allemagne a par exemple mis en place en 2008, simultanément à la baisse du taux de l'impôt sur les sociétés, un plafonnement à hauteur de 30 % de la déductibilité des charges d'intérêt (nettes des produits) au-delà d'un montant de 1 million d'euros ;

- « symétriquement, étendre aux capitaux propres les conditions de déductibilité applicables aux intérêts. En Belgique, depuis le 1 ^er janvier 2006, toutes les entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés peuvent déduire des « intérêts notionnels » qui sont calculés en appliquant sur leurs fonds propres corrigés le taux d'intérêt moyen des obligations à dix ans de l'État belge pour l'année précédente (3,44 % en 2006). Cette mesure revient à n'imposer que les bénéfices supérieurs au taux d'intérêt sans risque, quel que soit le mode de financement ayant permis de les obtenir : le coût de l'immobilisation de fonds propres, évalué forfaitairement, est déductible au même titre que les charges d'intérêts. » Ce régime renforce donc l'attractivité de la Belgique pour l'implantation des activités fortement capitalistiques, qui bénéficient le plus de l'allègement d'imposition (quartiers généraux, ex-« centres de coordination » ; centres de gestion de trésorerie...).

Le régime de déductibilité des intérêts soulève incontestablement une question de neutralité de la fiscalité, le régime français actuel comportant un biais favorable à l'endettement, tout en présentant un fort enjeu de concurrence fiscale. La solution n'est pas aisée dès lors que dans un cas on s'efforce de plafonner arbitrairement la capacité à emprunter des entreprises et dans l'autre, on admet en déduction des charges fictives, ce qui n'est guère satisfaisant.

c) Peut-on s'inspirer du modèle hollandais d'imposition des revenus des personnes ?

Au cours des années 1990, les réformes réalisées dans les pays scandinaves (Danemark, Finlande, Norvège et Suède) se sont traduites par une refonte complète de l'architecture des prélèvements qui a tendu à nettement distinguer l'imposition des revenus du capital -dividendes, intérêts, plus-values et loyers- de celle des revenus du travail, avec une assiette plus large et des taux plus faibles.

Dans le même esprit, l'impôt sur le revenu a été profondément réformé en 2001 aux Pays-Bas, avec la mise en place d'une imposition séparée des revenus du travail et des revenus du capital .

La réforme de la fiscalité des personnes aux Pays-Bas

En 2001, les Pays-Bas ont mis en oeuvre une réforme fiscale de grande ampleur centrée sur la fiscalité des personnes. Elle a été complétée en 2002 par une série de mesures visant à stimuler le dynamisme du marché de l'emploi.

La réforme poursuivait quatre grands objectifs :

- Renforcer la compétitivité internationale des Pays-Bas,

- Alléger la pression fiscale pesant sur le travail,

- Elargir l'assiette fiscale,

- Simplifier la fiscalité.

Le changement le plus important a résidé dans l'introduction d'un système de "boîtes" correspondant aux différentes catégories de revenus :

- La boîte 1 englobe le revenu du travail et de la propriété de l'habitation principale, net des dépenses liées à l'obtention d'un revenu. Cette boîte est imposée à un taux progressif (en 2002, les deux taux maxima ont été respectivement ramenés de 60 à 52 % et de 50 à 42 %).

- La boîte 2 inclut le revenu net issu des dividendes et des gains sur des participations importantes (de plus de 5%), auquel s'applique un taux forfaitaire de 25%.

- La boîte 3 correspond au revenu imputé des autres revenus de l'épargne et de l'investissement, qui est fixé à 4% de la valeur économique des actifs et imposé au taux de 30%.

De manière générale, si le revenu d'une boîte est négatif, il ne peut pas être compensé par le revenu positif d'une autre boîte. Cependant, il est possible de compenser ce montant négatif par un revenu positif dans la même boîte sur les années passées ou à venir (report en arrière ou à nouveau).Ce système s'est substitué à l'imposition du revenu du capital au titre de l'impôt sur le revenu et à l'impôt sur le patrimoine net. Il s'est également traduit par un allègement très sensible de la fiscalité du travail, qui a été en partie financé par des réductions de dépenses publiques et par un relèvement des taxes indirectes (TVA et taxes environnementales).

Cette réforme a été complétée l'année suivante par un nouveau train de mesures, destinées à dynamiser le marché de l'emploi. Un crédit d'impôt a ainsi été créé en faveur des chômeurs qui retrouvent un emploi. Des allègements d'impôts et de charges sociales ont également été consentis aux employeurs qui embauchent des jeunes entrant dans la vie active.

L'imposition des revenus du capital et la taxation du patrimoine (stock) ont été fusionnées à cette occasion pour former un impôt sur le rendement théorique du capital . Le rendement théorique du capital est fixé à 4 % et le taux d'imposition à 30 %. En conséquence, le stock de capital (patrimoine) est taxé au taux de 1,2 % (après abattement), de façon indifférente aux choix d'investissements et de placements du contribuable.

Régime de l'impôt sur le revenu aux Pays-Bas

Boîte 1 Revenu du travail et de la résidence principale	Boîte 2 Revenus de participations substantielles	Boîte 3 Revenus de l'épargne et de l'investissement
Salaires, pensions, revenus d'entreprise (indépendants, professions libérales,...), revenus fictifs de la résidence principale ^32 ( * ) , mise à disposition d'un véhicule de société, revenus d'autres activités (droits d'auteur,...)	Revenus (dividendes, cession de titres,...) provenant de la détention directe ou indirecte avec son partenaire fiscal d'au moins 5% du capital souscrit d'une société privée (BV) ou publique (NV) néerlandaise ou étrangère ;...	Biens immobiliers donnés en location, certains biens mobiliers... Le capital est évalué au 1 ^er janvier et au 31 décembre de l'année. Un rendement fictif de 4% est calculé sur la moyenne du capital dans l'année après un abattement de 20 014 euros. Cet abattement peut être augmenté dans certains cas (de 2 674 euros par enfant à charge par exemple).
Déductions	Déductions	Déductions
Intérêts d'emprunts immobiliers pour résidence principale, primes d'assurance pour retraite complémentaire, frais pour salarié de transport public domicile-travail...	Frais déductibles et pertes.	Aucune.
Déduction personnelle ^33 ( * ) : pensions alimentaires, dépenses exceptionnelles (pour maladie,...), frais de formation, dons...
Barème	Barème	Barème
Progressif, de 33,65% à 52% (incluant les prélèvements sociaux)	22% jusqu'à 250 000 euros, 25% au-delà.	30% (le taux d'imposition effectif s'élève donc à 1,2% du capital calculé)

Source : service des impôts néerlandais (barèmes 2007) et service de l'attaché fiscal pour les Pays-Bas

L'intérêt de cette approche est de montrer que l'on peut traiter fiscalement de façon globale les deux formes éminemment substituables de revenus de l'épargne que sont les dividendes et les plus-values en capital.

Au lieu de les taxer suivant des régimes différents et d'encourager des comportements d'optimisation, il y a là un système, qui, même s'il se fonde sur une variable de référence abstraite, en l'occurrence un taux de rendement théorique de 4 %, certes arbitraire, a le mérite d' assurer une certaine neutralité de la fiscalité en ce qui concerne la façon dont les agents tirent des revenus de leur épargne.

On note, au surplus, qu'un tel système, parce qu'il prend comme assiette imposable le seul patrimoine producteur de revenus hors participations substantielles , aurait l'intérêt dans le cas français de permettre de sortir par le haut du piège de l'impôt sur la fortune en évitant le cumul d'un impôt sur les stocks et d'un impôt sur les flux : non bis in idem .

Enfin, le système des « boîtes ( boxen) », qui tend à définir des régimes complètement distincts par type de revenus, peut paraître une régression, en ce qu'il consiste en un retour aux impôts cédulaires d'avant le « progrès » résultant de l'introduction de l'impôt général sur le revenu.

Mais, il faut noter que le caractère synthétique de l'impôt sur le revenu est déjà singulièrement tempéré dans la pratique : d'abord parce que les cédules ont survécu sous la forme des régimes propres à chacun des revenus catégoriels ; ensuite parce que l'on voit bien, avec la question de la limitation de l'imputation de déficits catégoriels, que les solutions mises en place sont arbitraires et donc source de contestations, quand elles n'influent pas sur des débats connexes comme celui du calcul du bouclier fiscal.

Bref l'étanchéité entre les « boites » a le mérite de faire correspondre le droit au fait et donc d'introduire de la clarté dans un régime qui en manque singulièrement, à cause des niches fiscales certes, mais également à cause des possibilités pour certains contribuables d'imputer des pertes dans des conditions peu transparentes. Le système de l'imputation des pertes, sous forme de report en arrière ou à nouveau, au sein d'une même « boite » apparaît comporter moins d'effets pervers que le système d'imputation partielle et variable selon les types de déficits entre revenus catégoriels et revenu global . Un tel système est cohérent avec la doctrine traditionnelle selon laquelle les frais déductibles sont ceux engagés en vue de l'obtention du revenu.

EXAMEN EN COMMISSION

Au cours d'une réunion tenue le mardi 4 novembre 2008 , sous la présidence de M. Jean Arthuis, président , la commission a entendu une communication de M. Philippe Marini, rapporteur général, sur les prélèvements obligatoires et leur évolution .

Le compte-rendu sera disponible en ligne dans le « Bulletin de la semaine du 3 novembre 2008 » à l'adresse suivante :

http://www.senat.fr/commission/fin/travaux.html

* ¹ Document d'orientation sur les évolutions de la politique fiscale. Ministère de l'économie, de l'industrie et de l'emploi, juillet 2008.

* ² Rapport d'information n° 41 (2006-2007) de votre rapporteur général.

* ³ Rapport d'information n° 400 (2006-2007).

* ⁴ Stock options et actions gratuites, prestations complémentaires de prévoyance, indemnités versées à l'occasion de la rupture d'un contrat de travail, aides directes aux salariés.

* ⁵ Rapports « Charpin » et « Brunhes », 1992-1993.

* ⁶ Rapport n° 457 (2007-2008).

* ⁷ Rapport du Conseil d'orientation pour l'emploi au Premier ministre relatif aux aides publiques du 8 février 2008.

* ⁸ « Rapport au Premier ministre relatif aux aides publiques », février 2006, consultable à l'adresse http://www.coe.gouv.fr/IMG/pdf/Rapport_Aides_publiques.pdf.

* ⁹ Loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006.

* ¹⁰ Eléments de débats sur les politiques générales d'allègements, note du 5 décembre 2005 établie par le Commissariat général du plan sur la saisine de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale.

* ¹¹ Note précité du Commissariat général du plan.

* ¹² Intervention de M. Philippe Séguin, Premier Président de la Cour des comptes, le 10 septembre 2008 relative à la présentation du rapport de la Cour des comptes sur la sécurité sociale.

* ¹³ Ibid.

* ¹⁴ Assemblée nationale, rapport d'information n° 1002 (XIII ^ème législature) « La barémisation des exonérations de cotisations sociales ».

* ¹⁵ Se reporter sur ce point au rapport pour avis n° 32 (2008-2009) de notre collègue Eric Doligé sur le projet de loi généralisant le revenu de solidarité active et réformant les politiques d'insertion.

* ¹⁶ « Taxation de l'industrie du médicament : mettre la fiscalité en perspective », rapport d'information n° 427 (2007-2008).

* ¹⁷ Pourcentage des recettes au titre des quatre taxes pris en charge par l'Etat : taxe d'habitation : 27 % ; taxes foncières : 6,2 % ; taxe professionnelle : 34 %.

* ¹⁸ Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 de finances pour 2004.

* ¹⁹ Loi n° 2003-1200 du 18 décembre 2003 portant décentralisation du revenu minimum d'insertion et créant un revenu minimum d'activité.

* ²⁰ Loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005.

* ²¹ Loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006 de finances rectificative pour 2006.

* ²² Sur le dispositif précis de compensation aux départements des charges résultant de la mise en oeuvre du revenu de solidarité active, se reporter au rapport pour avis précité n° 32 (2008-2009).

* ²³ Rapport d'information n° 1012, XIII ^ème législature.

* ²⁴ C'est sur la base de ces textes que sont mises à jour les bases de données du site Legifrance, sans attendre la publication du CGI sous format papier.

* ²⁵ Le 26 mars en 2006, le 31 mars en 2007, le 2 avril en 2008.

* ²⁶ Y compris les instructions fiscales publiées au Bulletin officiel des impôts et celles mises en consultation.

* ²⁷ Rapport n° 23 (2008-2009) de M. Philippe Marini.

* ²⁸ Rapport d'information n° 60 (2007-2008).

* ²⁹ Source : Consensus Forecasts.

* ³⁰ L'industrie, au sens « large » retenu pour le besoin des simulations de la commission Fouquet, correspond à environ 37 % de la valeur ajoutée nationale. Si la taxe professionnelle était économiquement neutre, ce taux serait à peu près celui de la part de l'industrie dans son produit.

Tel n'est pas le cas, l'industrie correspondant, selon les données de la commission Fouquet, à environ 49 % des recettes de taxe professionnelle.

* ³¹ La commission Fouquet proposait de remplacer la taxe professionnelle par deux impositions distinctes : l'une, reposant sur la valeur ajoutée, à un taux fixé localement, dans les limites d'un plancher et d'un plafond nationaux (de 1,2 % et 3,2 %), et répartie entre établissements en fonction de la valeur locative foncière et des effectifs ; l'autre, reposant sur les valeurs locatives foncières, à un taux fixé localement.

* ³² Revenu (« eigenwoningforfait » qui correspond à un rendement fictif (maximum 9.150 euros en 2007) de la résidence principale. Il est égal à un pourcentage (de 0 à 0,55 %) de la valeur « WOZ » de l'habitation, valeur déterminée par la commune du lieu de situation de l'immeuble.

* ³³ Contrairement aux autres frais, elle peut s'imputer sur les trois catégories mais dans un ordre spécifique.