Conséquences de l'évolution de la doctrine fiscale relative à l'assujettissement à la cotisation foncière des entreprises des propriétaires bailleurs de résidences para-hôtelières

Question de M. KLINGER Christian (Haut-Rhin - Les Républicains) publiée le 11/12/2025

M. Christian Klinger attire l'attention de M. le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique sur les conséquences de l'évolution récente de la doctrine fiscale relative à l'assujettissement à la cotisation foncière des entreprises (CFE) des propriétaires bailleurs de résidences para-hôtelières. L'article 1447 du code général des impôts (CGI) prévoit un champ d'application très large de la CFE, incluant les activités de location ou de sous-location de locaux meublés. Jusqu'en novembre 2023, la doctrine administrative issue du bulletin officiel des finances publiques - impôts (BOFiP) (BOI-IF-CFE-10-30-10-50) considérait toutefois que le bailleur qui donnait en location, via un bail commercial de longue durée, un logement meublé à un exploitant para-hôtelier n'exerçait pas lui-même une activité professionnelle imposable à la CFE, dès lors que le preneur était, pour sa part, redevable de cet impôt au titre de l'activité d'hébergement exercée pour son propre compte. La nouvelle doctrine publiée en novembre 2023 opère un revirement complet : elle indique désormais que la mise en location, par un bailleur, d'un logement meublé à un exploitant para- hôtelier constitue elle-même une activité professionnelle imposable à la CFE, quand bien même le preneur est parallèlement imposé pour l'activité d'hébergement qu'il exploite.
Cette interprétation conduit, en pratique, à une double imposition pour les mêmes locaux : d'une part au niveau du preneur exploitant la résidence para-hôtelière, d'autre part au niveau du bailleur, alors même que celui-ci ne participe pas à l'exploitation hôtelière et se borne à louer son bien dans le cadre d'un bail commercial. Elle crée par ailleurs une différence de traitement avec les meublés de tourisme et gîtes, pourtant exclus du champ de la CFE au titre de l'article 1459 du CGI.
Ainsi, il lui demande de préciser comment l'administration fiscale entend concilier l'application littérale des textes avec le principe d'absence de double imposition. Il souhaite savoir si une interprétation de l'article 1447 du CGI pourrait être retenue afin d'éviter que les bailleurs de résidences para-hôtelières ne soient imposés à la CFE lorsque l'exploitant de la résidence l'est déjà pour les mêmes locaux, ou si le Gouvernement considère qu'une clarification législative est nécessaire pour sécuriser la situation des contribuables concernés.

Publiée dans le JO Sénat du 11/12/2025 - page 6048

Transmise au Ministère de l'action et des comptes publics

Réponse du Ministère de l'action et des comptes publics publiée le 19/02/2026

Pour l'établissement de la cotisation foncière des entreprises (CFE), les activités de location ou de sous-location d'immeubles, autres que les activités de location ou sous-location d'immeubles nus à usage d'habitation, sont réputées exercées à titre professionnel en application des dispositions de l'article 1447 du code général des impôts (CGI). Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, cette présomption légale est irréfragable : elle joue sans qu'il soit besoin de rechercher si l'activité de location est exercée de manière régulière, ni si elle implique la mise en oeuvre de moyens matériels ou intellectuels (CE, 28 juillet 2017, n° 390092, SODEAL). Par ailleurs, s'agissant des activités de location ou de sous-location d'immeubles nus à usage d'habitation, le Conseil d'État a précisé qu'elles « s'entendent de celles consistant, pour le propriétaire ou le locataire d'un bien immobilier, à le louer ou le sous-louer nu à, respectivement, un preneur ou un sous-locataire dans le cadre d'un bail d'habitation » (CE, 4 mai 2018 n° 402897, Sté Foncière GSP). En conséquence, à l'exception des activités de location ou de sous-location d'immeubles nus à usage d'habitation, toutes les autres activités de location ou de sous-location d'immeubles sont passibles de la CFE, quelles que soient leurs modalités d'exercice. Il en est ainsi des activités de location ou de sous location nues non placées sous le régime des baux d'habitation et des activités de location de locaux meublés ou équipés. La circonstance que la location meublée soit qualifiée de professionnelle ou de non professionnelle n'a aucune incidence au regard des règles d'imposition à la CFE, cette distinction n'ayant de conséquence qu'en matière d'impôt sur le revenu. Compte tenu de la portée générale de l'article 1447 du CGI, fait partie des activités imposables celle qui consiste à donner en location un logement garni de meubles à un preneur pour qu'il fournisse lui-même, en le sous-louant à des tiers et pour son propre compte, la prestation d'hébergement. Tel est le cas notamment des résidences financées par des investisseurs particuliers et gérées par des sociétés spécialisées. Il résulte de ces dispositions que la jurisprudence rendue en matière de taxe professionnelle qui, en cas de location en cascade, écartait l'assujettissement des bailleurs ne fournissant pas la prestation d'hébergement (CE, 24 mars 2006, n° 269716) ne trouve plus à s'appliquer en matière de CFE. Ainsi, en cas de conventions en cascade, l'activité de chaque bailleur, propriétaire ou locataire intermédiaire, est imposable. Ces modifications ont été commentées au Bulletin officiel des finances publiques publié le 8 novembre 2023. Elles s'appliquent aux impositions dues à compter de 2024. Chaque acteur, dès lors qu'il tire des bénéfices de son modèle économique, est redevable de la fiscalité liée à sa propre activité. Ainsi, chaque personne est imposable à la CFE à chaque stade de la location ou sous-location au même titre que les revenus tirés à chaque stade de ces locations sont imposés à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés. Toutefois, ce principe présente plusieurs tempéraments en faveur des exploitants. En premier lieu, le bien loué ne sert qu'une seule fois d'assiette à la CFE. Il entre dans la base d'imposition de celui qui est considéré comme ayant la disposition de ce bien, et l'identification de la personne (bailleur ou preneur) qui a la disposition du logement doit être opérée au regard de la nature et des caractéristiques du contrat de bail (ainsi, à titre d'exemple, les logements loués pour de courtes durées dans des résidences de tourisme sont à la disposition de l'exploitant, car il en conserve le contrôle et ils sont compris dans l'assiette de la CFE de l'exploitant). Celui qui est considéré comme ne disposant pas du bien est imposé uniquement sur les autres biens dont il a la disposition pour l'exercice de son activité. S'il n'en a pas d'autre, il doit s'acquitter de la cotisation minimum de CFE déterminée en fonction du chiffre d'affaires réalisé au cours de la période de référence servant d'assiette à la CFE (article 1647 D du CGI). En second lieu, l'incidence de ce principe est limitée lorsque les propriétaires bailleurs assujettis sur une base minimum de CFE ont un chiffre d'affaires annuel de l'activité de location meublée inférieur à 5 000 euros, ceux-ci bénéficiant alors d'une exonération de CFE.

Publiée dans le JO Sénat du 19/02/2026 - page 901