ARTICLE 4
Adaptation de la réduction d'impôt au titre des
frais de dépendance supportés par les personnes
âgées hébergées en établissement
spécialisé
Commentaire : le présent article propose de
relever
de 2.300 euros à 3.000 euros le plafond de dépenses ouvrant
droit au bénéfice de la réduction d'impôt pour les
frais liés à la dépendance, d'élargir son champ
d'application et d'adapter la législation fiscale aux évolutions
intervenues dans la réglementation applicable aux établissements
accueillant des personnes âgées dépendantes.
I. LE DISPOSITIF ACTUEL
Le dispositif actuel de réduction d'impôt sur le revenu est
gouverné par l'article 199
quindecies
du code
général des impôts, qui est ainsi
rédigé :
«
Lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation
des revenus des différentes catégories, les sommes versées
par les contribuables à raison des dépenses
nécessitées par l'hébergement dans un établissement
de long séjour ou une section de cure médicale ouvrent droit
à une
réduction d'impôt égale à 25 % du
montant des sommes versées, retenues dans la limite de 2.300 euros par
personne hébergée.
« La réduction d'impôt prévue au premier
alinéa s'applique dans les mêmes conditions aux dépenses
afférentes à la dépendance effectivement supportées
à raison de l'accueil dans un établissement ayant conclu la
convention pluriannuelle visée à l'article L. 313-12 du code
de l'action sociale et des familles.
« Les personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France au sens
de l'article 4 B ne bénéficient pas de cette
réduction d'impôt. Les dispositions du 5 du I de l'article 197
sont applicables
».
A. CE DISPOSITIF CONCERNE DEUX TYPES DE DÉPENSES
Le dispositif actuel de réduction d'impôt au titre des frais
liés à la dépendance concerne deux types de
dépenses :
-
les frais d'hébergement
dans un établissement de long
séjour ou dans une section de cure médicale ;
-
les frais afférents à la dépendance
effectivement
supportés à raison de l'accueil dans un établissement
ayant conclu une convention pluriannuelle tripartite, prévue
à l'article L. 313-12 du code de l'action sociale et des
familles.
1. Les frais d'hébergement dans un établissement de long
séjour ou dans une section de cure médicale
Ces frais d'hébergement comprennent les frais de séjour ainsi que
les frais afférents au logement, à la restauration et à
l'entretien qui sont facturés sous la forme d'un prix de journée.
Les frais afférents à la dépendance ne sont donc pas
isolés.
Les établissements de long séjour sont composés
d'unités destinées à l'hébergement des personnes
n'ayant pas leur autonomie de vie et dont l'état nécessite une
surveillance médicale constante et des traitements d'entretien.
D'autre part, un établissement d'hébergement pour personnes
âgées peut disposer d'une section de cure médicale. Il est
ainsi possible d'assurer les soins nécessaires aux personnes
dépendantes afin d'éviter les transferts non justifiés en
unités de long séjour, lorsque leur état de santé
est stable et ne requiert qu'une surveillance et des soins paramédicaux.
2. Les frais afférents à la dépendance effectivement
supportés à raison de l'accueil dans un établissement
ayant conclu une convention pluriannuelle tripartite
Les frais afférents à la dépendance effectivement
supportés à raison de l'accueil dans un établissement
ayant conclu une convention pluriannuelle tripartite, passée avec le
président du conseil général et l'autorité
compétente de l'Etat (préfet ou directeur de l'agence
régionale d'hospitalisation), peuvent, depuis l'imposition des revenus
perçus en 2000, faire l'objet d'une réduction d'impôt dans
les mêmes conditions que celles prévues pour les frais
d'hébergement dans un établissement de long séjour ou dans
une section de cure médicale.
L'assiette est dans ce cas plus réduite
. Les frais
afférents à la dépendance comprennent les dépenses
liées aux prestations d'aide et de surveillance nécessaires
à l'accomplissement des actes essentiels de la vie et qui ne sont pas
des actes de soins.
B. UN PLAFOND DE DÉPENSES PRISES EN COMPTE FIXÉ À
2.300 EUROS PAR PERSONNE HÉBERGÉE
Lorsque les sommes versées par les contribuables à raison des
dépenses nécessitées par l'hébergement des
personnes âgées dépendantes dans les établissements
précédemment mentionnés n'entrent pas en compte pour
l'évaluation des revenus des différentes catégories, elles
ouvrent droit à une réduction d'impôt égale
à 25 % des dépenses engagées
, sous déduction
le cas échéant de celles couvertes par l'allocation
personnalisée d'autonomie dont pourrait bénéficier la
personne accueillie dans un établissement conventionné
,
retenues dans la limite de 2.300 euros par personne hébergée
.
La réduction maximale d'impôt à ce titre est donc
actuellement de 575 euros par personne.
Ce plafond de 2.300 euros ne fait l'objet d'aucune réduction
prorata
temporis
lorsque les dépenses n'ont été
exposées qu'une partie de l'année. D'autre part, lorsqu'une
convention est signée par l'établissement d'accueil et entre en
vigueur en cours d'année, la réduction est assise sur les
dépenses d'hébergement pour la période antérieure
à la date d'application de la convention et sur les dépenses
afférentes à la dépendance pour la période de
l'année civile postérieure à cette date.
La réduction d'impôt bénéficie aux contribuables
fiscalement domiciliés en France, quels que soient leur âge ou
leur situation de famille.
Cette réduction d'impôt, qui bénéficie à
environ 200.000 personnes, représente une dépense fiscale
estimée à 40 millions d'euros en 2002 et 50 millions d'euros
en 2003
8(
*
)
.
II. UN AMÉNAGEMENT RENDU NÉCESSAIRE
De nombreuses personnes âgées dépendantes
hébergées en établissement spécialisé ne
peuvent plus prétendre à cette réduction d'impôt du
fait de l'évolution de la législation sociale, résultant
de la mise en oeuvre de l'allocation personnalisée d'autonomie (APA) et
de la réforme de la tarification des établissements
hébergeant des personnes âgées dépendantes. Un
aménagement du dispositif est donc nécessaire.
A. LA RÉFORME DE LA TARIFICATION DES ÉTABLISSEMENTS
HÉBERGEANT DES PERSONNES ÂGÉES DÉPENDANTES (EHPAD)
ET LA MISE EN PLACE DE L'APA IMPOSENT CERTAINS AJUSTEMENTS
1. Le dispositif de conventionnement des établissements
Le dispositif de conventionnement des établissements a été
instauré par la loi n° 97-60 du 24 janvier 1997 tendant à
mieux répondre aux besoins des personnes âgées par
l'instauration d'une prestation spécifique dépendance.
Cette loi visait à permettre la
médicalisation de l'ensemble
des structures accueillant des personnes âgées
dépendantes
et prévoyait d'attribuer une aide couvrant les
frais liés à la dépendance (la prestation
spécifique dépendance puis l'allocation personnalisée
d'autonomie, servie depuis le 1
er
janvier 2002).
La réforme de la tarification devait permettre d'identifier trois
catégories de dépenses
(hébergement, dépendance
et soins médicaux) contre deux auparavant (hébergement-soins) et
de clarifier le financement de chacune d'elles. En effet, avant l'intervention
de la réforme, la tarification était fonction du statut juridique
de l'établissement et la contribution de l'assurance maladie au budget
des établissements était forfaitaire. Toute évaluation
réelle des dépenses et tout suivi rigoureux étaient rendus
difficiles et les forfaits fondés sur le statut juridique
créaient une injustice, des établissements accueillant des
populations de niveau de dépendance comparable recevaient des dotations
très différentes.
En conséquence, il a été décidé que
l'assurance-maladie financerait les soins selon leur coût réel (et
non plus selon des forfaits), que le tarif d'hébergement, fixe, serait
supporté par les bénéficiaires et que le tarif
dépendance, modulé en fonction de l'état de
dépendance de la personne, serait couvert par l'APA, dans des
proportions variant en fonction des ressources des bénéficiaires.
L'établissement devrait ainsi percevoir des ressources mieux
ajustées à sa charge réelle.
Pour un établissement hébergeant des personnes âgées
dépendantes présentant un GIR
9(
*
)
moyen pondéré
supérieur à 300, l'autorisation d'accueillir effectivement ces
personnes est subordonnée à la conclusion d'une convention
pluriannuelle tripartite. Pour les établissements présentant un
GIR moyen pondéré inférieur à 300, un droit
d'option est ouvert.
La notion de GIR moyen pondéré
Le GIR
moyen pondéré est un indicateur du niveau moyen de
dépendance de l'établissement d'accueil.
Chaque résident se voit attribuer un nombre de points forfaitaire en
fonction de son niveau de dépendance, apprécié à
partir de la grille AGGIR (autonomie gérontologique groupe
iso-ressources). Cette grille classe les personnes âgées en six
niveaux de perte d'autonomie à partir du constat des activités ou
gestes de la vie quotidienne réellement effectués par la
personne. Le niveau GIR 1 comprend ainsi les personnes confinées au lit
ou au fauteuil ayant perdu leur autonomie mentale, corporelle, locomotrice et
sociale, qui nécessitent une présence indispensable et continue
d'intervenants. Le niveau GIR 6 regroupe les personnes qui n'ont pas perdu leur
autonomie pour les actes de la vie quotidienne.
Ces « points GIR » sont additionnés pour tous les
résidents de l'établissement puis divisés par le nombre
d'hébergés, ce qui donne le GIR moyen pondéré de
l'établissement.
Cette convention, conclue pour une durée de cinq ans, permet de
déterminer l'évolution des moyens de l'établissement, en
lien avec des objectifs à fixer en termes d'amélioration de la
qualité de la prise en charge des personnes et des soins
prodigués. En contrepartie, la structure d'accueil
bénéficie du financement des soins par l'assurance maladie, dont
les moyens permettent de mettre en oeuvre la médicalisation de toutes
les structures.
La signature de cette convention entraîne la qualification
d'«
établissement hébergeant des personnes
âgées dépendantes
» (EHPAD), notion qui
constitue une catégorie budgétaire et non une catégorie
juridique propre.
Sur le plan financier, la signature de la convention tripartite consacre le
passage d'une tarification binaire (hébergement-soins) à une
tarification ternaire (soins-hébergement-dépendance).
2. Une mise en place laborieuse présentant des effets pervers
a) D'importants retards dans la mise en oeuvre du conventionnement...
La procédure de conventionnement a connu des retards importants.
Si la loi du 24 janvier 1997 a posé les principes de la réforme,
la mise en forme technique de celle-ci a été
particulièrement longue à élaborer. Il a fallu attendre en
effet les décrets n° 99-316 et n° 99-317 du 26 avril
1999, modifiés par le décret n° 2001-388 du 4 mai 2001,
pour en connaître les modalités.
Le tarif hébergement
comprend l'ensemble des prestations
hôtelières de restauration et de services aux résidents non
liées à leur état de dépendance.
Le tarif dépendance
correspond «
aux surcoûts
hôteliers directement liés à l'état de
dépendance, qu'il s'agisse des interventions relationnelles, d'animation
et d'aide à la vie quotidienne et sociale ou des prestations
hôtelières de services et fournitures concourant directement
à la prise en charge de cet état de
dépendance
».
Le tarif soins
correspond à la prise en charge des affections
somatiques et psychiques «
ainsi que les prestations
paramédicales correspondant aux soins liés à la
dépendance
».
Du fait du retard pris dans la signature des conventions,
l'article 5 de la
loi n° 2001-647 du 20 juillet 2001
relative à la prise en
charge de la perte d'autonomie des personnes âgées et à
l'allocation personnalisée d'autonomie (APA)
vise à garantir
le versement de l'APA
dès le 1
er
janvier 2002 aux
personnes âgées dépendantes hébergées dans un
établissement qui n'aurait pas encore signé la convention
tripartite pluriannuelle,
en prévoyant un mécanisme
transitoire de tarification permettant d'isoler le tarif dépendance.
La tarification ternaire est donc d'ores et déjà mise en place,
mais l'établissement reçoit jusqu'à la date de prise
d'effet de la convention pluriannuelle un forfait global de soins, égal
à la somme des forfaits des soins attribués en 2001 et
revalorisé chaque année dans la limite d'un certain taux
d'évolution ; des tarifs journaliers à la
dépendance ; des tarifs journaliers relatifs à
l'hébergement.
La mise en place de l'APA à compter du 1
er
janvier 2002
rendait en effet nécessaire l'existence d'un tarif dépendance
spécifique, puisque l'APA aide ses bénéficiaires à
acquitter le tarif dépendance.
Le GIR évalué pour
chaque personne détermine le tarif dépendance qui lui est
appliqué et, par conséquent, le montant de l'allocation qui lui
est versée en fonction de ses ressources, après déduction
de sa participation personnelle.
D'autre part, la catégorie juridique des sections de cure
médicale disparaît à compter du 1
er
janvier 2002.
La date butoir pour la signature des conventions, d'abord fixée au
31 décembre 2003, a été repoussée au 31
décembre 2005 (31 décembre 2006 pour les foyers-logements).
Ces aménagements ont été rendus nécessaires parce
que le rythme de signature des conventions a été très
lent. Alors qu'un objectif de 5.000 conventions au 30 juin 2002 avait
été fixé par la circulaire n° 2001-516 du
26 octobre 2001, seules 740 conventions avaient été
signées à cette date.
Au 30 juin 2003, seules
1.769 conventions ont été conclues, alors que 8.000
établissements sont potentiellement concernés.
A compter du 1
er
janvier 2006 (1
er
janvier 2007
pour les foyers-logements), les établissements accueillant des personnes
âgées dépendantes devront donc avoir conclu la convention
tripartite et mis en oeuvre la réforme de la tarification, à
moins d'une nouvelle modification de la législation applicable.
b) ... induisant des effets pervers
La catégorie juridique des sections de cure médicale ayant
disparu au 31 décembre 2001 du fait de l'instauration de l'APA et de la
mise en place d'une tarification ternaire provisoire, impliquant une
médicalisation de l'ensemble des structures, les personnes
âgées dépendantes hébergées dans des
structures qui n'étaient plus juridiquement une section de cure
médicale mais un établissement non conventionné, n'entrent
plus aujourd'hui dans le champ d'application de la réduction
d'impôt.
En revanche, celles hébergées dans les établissements de
long séjour, même non conventionnés, continuent de
bénéficier de la réduction d'impôt au titre des
frais d'hébergement.
Le dispositif actuel de réduction d'impôt est donc en
décalage avec la législation sociale.
Une nouvelle modification de l'article 199
quindecies
du code
général des impôts apparaît donc aujourd'hui
nécessaire afin de prendre en compte les établissements sous
régime de tarification transitoire.
B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : ÉLARGISSEMENT DE LA
RÉDUCTION ET RECENTRAGE SUR LA DÉPENDANCE
1. Un élargissement du champ d'application de la réduction
d'impôt et un recentrage corrélatif sur les frais de
dépendance
Le
I
du présent article modifie le champ de la réduction
d'impôt.
a) Une prise en compte des établissements appliquant la tarification
provisoire
Le présent article inclut dans le champ de la réduction
d'impôt les dépenses afférentes à la prise en charge
de la dépendance
dans les établissements dont la tarification
répond aux conditions fixées par la loi du 20 juillet
2001
, alors que seuls ceux ayant déjà conclu la convention
tripartite entrent aujourd'hui dans le champ de la réduction.
Désormais, toutes les personnes âgées dépendantes
hébergées dans des résidences spécialisées,
qu'elles soient conventionnées ou que leur tarification réponde
au mécanisme de tarification transitoire prévu par l'article 5 de
la loi précitée du 20 juillet 2001, seront éligibles
à cette mesure
, ce qui permettra d'inclure
400.000 personnes
supplémentaires
dans le champ du dispositif, qui pourrait ainsi
bénéficier à 600.000 personnes contre 200.000 aujourd'hui.
b) Un recentrage sur la dépendance
Corrélativement à cette extension,
la réduction
d'impôt serait recentrée sur les frais liés la
dépendance
: les frais d'hébergement ne seraient donc
plus pris en compte. Les établissements de long séjour et les
anciennes sections de cure médicale appartiennent en effet soit aux
établissements conventionnés, soit aux établissements non
encore conventionnés mais soumis à la tarification ternaire
provisoire, ce qui permet donc d'identifier les dépenses relatives
à la dépendance. On assiste donc à une
réduction
de l'assiette des dépenses prises en compte
au titre de la
réduction d'impôt.
2. Une clause de sauvegarde temporaire
Le
II
du présent article prévoit toutefois que le
régime actuel serait maintenu pour les personnes hébergées
à la date du 31 décembre 2002 dans une unité de soins de
longue durée non conventionnée, à condition qu'elles aient
bénéficié, pour l'établissement de l'impôt
dû au titre des revenus 2002, de la réduction d'impôt au
titre des frais d'hébergement.
Dans ce cas précis, les dépenses au titre des frais
d'hébergement de l'ancien système binaire continueraient donc
à pouvoir faire l'objet d'une réduction d'impôt.
La justification de cette dérogation réside dans le fait que,
jusqu'en 2002, les personnes hébergées dans un
établissement de long séjour ont pu faire porter la
réduction d'impôt sur une assiette plus large.
Cette dérogation par rapport au régime normal prévu par le
A de l'article vise à ne pas pénaliser ces personnes du fait de
la réduction de l'assiette de la réduction.
Ce dispositif est
toutefois un mécanisme transitoire puisque tous les
établissements ont vocation à signer une convention.
Cette
dérogation devrait donc s'éteindre au plus tard le
31 décembre 2005 (ou le 31 décembre 2006 pour les
foyers-logements), date butoir fixée pour la signature des conventions
tripartites.
3. Une augmentation du plafond
La réduction d'impôt sera dans les deux cas égale à
25 % du montant des dépenses engagées, retenues dans limite de
3.000 euros, contre 2.300 dans le régime actuel.
La réduction maximale d'impôt passerait ainsi de 575 euros
à 750 euros.
4. Une réforme aux effets importants
La réforme proposée aurait un impact important puisque
le
nombre de bénéficiaires potentiels de la réduction
d'impôt serait multiplié par trois
: il passerait ainsi
de 200.000 à 600.000.
Le coût de la mesure nouvelle est estimé à 90 millions
d'euros en 2004 (60 millions d'euros pour l'élargissement du nombre de
bénéficiaires et 30 millions d'euros pour le relèvement du
plafond)
.
Le coût total de la réduction d'impôt
devrait être en 2004 de 140 millions d'euros.
III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE
L'Assemblée nationale a adopté un amendement précisant que
le plafond de 3.000 euros s'applique, comme c'est le cas dans le dispositif
actuel, aux dépenses prises en compte et non à la
réduction d'impôt elle-même
.
IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
Le présent article permet d'adapter le dispositif fiscal à la
situation résultant de la mise en oeuvre très progressive de la
réforme de la tarification des EHPAD, qui rend le mécanisme
actuel décalé par rapport à la réalité.
L'aménagement proposé est donc souhaitable.
Par ailleurs, les modifications apportées par l'Assemblée
nationale améliorent le texte proposé.
La réforme proposée apparaît comme une mesure importante
puisqu'elle permettra de tripler le nombre de bénéficiaires de
cette réduction et d'harmoniser législation sociale et
législation fiscale.
On peut toutefois indiquer que le relèvement du plafond à
3.000 euros ne devrait en pratique concerner qu'un nombre limité de
personnes, ce qui pourrait amener à réviser à la baisse le
coût de la mesure.
La direction de la recherche, des études,
de l'évaluation et des statistiques du ministère de la
santé indique en effet que «
l'APA versée par le
Conseil général correspond au tarif dépendance
afférent au GIR du bénéficiaire, diminué d'une
participation laissée à la charge de la personne
âgée en fonction de ses revenus. Le montant de l'APA ainsi
versée permet d'acquitter, en moyenne, 68 % du tarif
dépendance appliqué dans la maison de retraite d'accueil (...).
La somme restante correspond en général au montant minimal
égal au tarif dépendance applicable dans l'établissement
aux personnes classées en GIR 5 ou 6 et demeurant à la charge des
bénéficiaires quels que soient leurs GIR et leurs revenus.
Elle peut être supérieure en fonction des revenus des
bénéficiaires mais c'est, de fait, rarement le cas. De plus,
plusieurs départements ont renoncé à percevoir la
participation des bénéficiaires aux revenus plus
élevés ; en particulier ceux qui ont opté pour
l'expérimentation de la dotation globale
»
10(
*
)
.
Enfin, on observera que le texte proposé par le I du présent
article pour le premier alinéa de l'article 199
quindecies
du
code général des impôts reprend la formule
«
lorsqu' elles n'entrent pas en compte pour
l'évaluation des revenus des différentes
catégories
», qui figure dans le dispositif actuel. Votre
commission vous propose un
amendement
tendant supprimer cette
expression, dont la portée et l'utilité n'apparaissent pas
clairement.
Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter
cet article ainsi modifié.