ARTICLE
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Transposition de la directive communautaire 2003/123/CE du Conseil du
22 décembre 2003
Commentaire : le présent article a pour objet de transposer la directive 2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003, modifiant la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents.
I. LES RÉGIMES FRANÇAIS ET COMMUNAUTAIRE DES SOCIÉTÉS MÈRES ET FILIALES
Le régime communautaire des sociétés mères et filiales, tel qu'il a été institué par la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 modifiée par la directive 2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003, est applicable en France, à compter du 1 er janvier 2005, aux produits versés par des filiales françaises à leur société mère établie dans un autre Etat membre de la communauté européenne.
Il doit être distingué du régime particulier des distributions opérées au profit d'une société mère établie en France, autrement dit les « flux entrants », dont le champ est plus large que celui prévu par le droit communautaire. Cette coexistence de deux régimes, selon la localisation de la société mère, ne constitue pas une spécificité française . Les Etats membres de la Communauté européenne ont en effet été assez naturellement conduits à traiter la question des doubles impositions, susceptibles d'affecter la distribution de produits à des sociétés mères résidentes, afin d'encourager leurs sociétés ressortissantes à se développer à l'étranger.
A. LE RÉGIME APPLICABLE AUX SOCIÉTÉS MÈRES ÉTABLIES EN FRANCE
Le régime français des sociétés mères et filiales, prévu par les articles 145, 146 et 216 du code général des impôts, s'applique aux produits nets versés à une société mère résidente en France par ses filiales, quelle que soit leur localisation , en France, dans un Etat membre de la Communauté européenne ou hors de la Communauté. Ce régime, optionnel et dérogatoire au regard de la définition d'une filiale posée par les articles L. 233-1 22 ( * ) et L. 233-2 du code de commerce, prévoit qu'une société peut prétendre à la qualité de société mère d'une autre société lorsqu'elle en détient au moins 5 % du capital (à la date de mise en paiement des dividendes) ou, pour certains groupes bancaires et mutualistes, lorsque sa participation est supérieure ou égale à 22,8 millions d'euros.
La société mère, lorsqu'elle est soumise à l'impôt sur les sociétés au taux normal, peut alors retrancher de son bénéfice net imposable les produits nets 23 ( * ) de ses filiales établies en France ou à l'étranger , sous déduction d'une quote-part de frais et charges de 5 %. Ce dispositif avantageux , tant au regard du faible taux de participation exigé que des régimes comparables applicables dans les autres Etats européens, est très utilisé par les groupes multinationaux.
B. LES OBJECTIFS ET DISPOSITIONS DE LA DIRECTIVE DU 23 JUILLET 1990 RELATIVE AUX DISTRIBUTIONS RÉALISÉES PAR DES FILIALES
La directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents, a instauré des règles communes pour le paiement de dividendes et la distribution de bénéfices par des filiales résidentes à leur société mère établie dans un autre Etat membre, dans le but d'éliminer la double imposition de ces revenus au niveau de la société mère . Cette directive, transposée dans notre droit par l'article 119 ter du code général des impôts (cf. infra ), est née du constat que les dispositions fiscales régissant les relations entre sociétés mères et filiales d'Etats membres différents étaient en général moins favorables que celles applicables aux relations entre sociétés mères et filiales d'un même Etat membre, ce qui constituait un frein au regroupement de sociétés à l'échelle communautaire.
Les considérants de la directive relevaient que le traitement de ces distributions de bénéfices par l'Etat de résidence de la société mère (situation déjà traitée en France par le régime des mères et filiales) posait le choix suivant : soit s'abstenir d'imposer ces bénéfices, soit les imposer, tout en autorisant la société mère à déduire du montant de son impôt la fraction de l'impôt de la filiale afférente à ces bénéfices . L'objectif de neutralité fiscale que poursuivait la directive impliquait également d'exempter de retenue à la source les bénéfices distribués par la société filiale résidente d'un Etat membre, sauf dans les cas particuliers de l'Allemagne, de la Grèce et du Portugal.
La directive comporte donc les principales dispositions suivantes :
- la définition du champ des sociétés mères et filiales d'un Etat membre. La « société d'un Etat membre » est ainsi définie selon deux critères de forme sociale , dont l'annexe de la directive fixe une liste limitative, et de domiciliation fiscale , sans préjudice des dispositions nationales ou conventionnelles destinées à éviter les fraudes et abus. L'article 3 de la directive prévoit en outre un seuil de participation dans le capital d'une société, fixé à 25 % , emportant qualification de société mère à la société détentrice. Deux dérogations sont toutefois prévues : les Etats membres ont la faculté de remplacer, par voie d'accord bilatéral, ce critère de participation dans le capital par celui de détention des droits de vote, et de ne pas appliquer la directive aux sociétés ne remplissant pas une condition de détention ininterrompue pendant une période minimale de deux ans ;
- une liste limitative des impositions visées par la directive, auxquelles sont assujetties les sociétés sans possibilité d'option et sans en être exonérées. Pour la France, il s'agit de l'impôt sur les sociétés ;
- le choix laissé aux Etats membres d'opter pour la non imposition des bénéfices distribués ou pour la déduction de la quote-part d'imposition afférente aux bénéfices distribués . Aux termes de l'article 4 de la directive, ce choix s'applique « jusqu'à la date de mise en application effective d'un système commun d'imposition des sociétés ». Tout Etat membre garde toutefois la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Les Etats membres peuvent dès lors fixer une quote-part forfaitaire imposable pour frais et charges , qui ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale ;
- l'exemption de retenue à la source sur les bénéfices distribués par la société filiale.
C. LA TRANSPOSITION PARTIELLE RÉALISÉE DANS L'ARTICLE 119 TER DU CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS
L'article 119 ter du code général des impôts, transposant la directive 90/435/CEE du Conseil du 20 juillet 1990, précitée, a été introduit par l'article 24 de la loi de finances rectificative pour 1991 n° 91-1323 du 30 décembre 1991. Cette transposition était partielle, compte tenu du régime plus favorable déjà prévu par le droit français pour la non imposition de la société mère établie en France. L'article 119 ter prévoit ainsi une exonération de retenue à la source pour les dividendes versés par des filiales établies en France à leur société mère , dont le siège de direction effective est établi dans un autre Etat membre de la Communauté européenne. La notion de dividendes couvre en réalité le même champ de produits que le régime des sociétés mères et filiales régi par les articles 145, 146 et 216 du code général des impôts.
Conformément aux dispositions de la directive, l'article 119 ter prévoit que l'exonération s'applique aux distributions opérées par certains types de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés sans en être exonérées, à savoir une société anonyme, une société en commandite par actions ou une société à responsabilité limitée. Le 2 de l'article 119 ter prévoit en outre que pour bénéficier de l'exonération, la personne morale doit justifier qu'elle est le bénéficiaire effectif des dividendes et qu'elle remplit les conditions suivantes :
- avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne et n'être pas considérée, aux termes d'une convention en matière de double imposition conclue avec un Etat tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de la Communauté. Le siège de direction effective s'entend du lieu où sont principalement concentrés les organes de direction, d'administration et de contrôle de la personne morale, déterminant la résidence fiscale de la société mère. Le fait que le siège statutaire soit établi dans un Etat de la Communauté européenne ne suffit donc pas à ouvrir droit à l'exonération si la direction effective de la société mère est établie hors de la Communauté ;
- revêtir l'une des formes énumérées sur une liste établie par arrêté du ministre chargé de l'économie conformément à l'annexe à la directive du Conseil des communautés européennes n° 90-435 du 23 juillet 1990. L'article 119 ter fait donc explicitement référence à la liste limitative prévue par la directive ;
- détenir directement, de façon ininterrompue depuis deux ans au moins, 25 % au moins du capital de la personne morale qui distribue les dividendes , ou prendre l'engagement de conserver cette participation de façon ininterrompue pendant un délai de deux ans au moins et désigner, comme en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, un représentant qui est responsable du paiement de la retenue à la source en cas de non-respect de cet engagement ;
- être passible, dans l'Etat membre où elle a son siège de direction effective, de l'impôt sur les sociétés de cet Etat, sans possibilité d'option et sans en être exonérée ;
- n'avoir pas droit, au titre de ces dividendes, en application d'une convention fiscale, à un paiement du Trésor français dont le montant, égal à l'avoir fiscal ou à une fraction de celui-ci, est supérieur à la retenue à la source prévue par cette convention.
D. LES MODIFICATIONS INTRODUITES PAR LA DIRECTIVE DU 22 DÉCEMBRE 2003
L'expérience acquise dans la mise en oeuvre de la directive 90/435/CEE a mis en évidence plusieurs améliorations possibles aux fins d'étendre les avantages nés des règles communes adoptées en 1990 et de diminuer les entraves fiscales aux activités transfrontalières. Il est en particulier apparu nécessaire d'actualiser la liste des formes sociales concernées , pour la rendre pleinement cohérente avec l'apparition de nouvelles catégories nées des législations nationales et communautaire 24 ( * ) , et pour intégrer les formes de sociétés qui ne figuraient pas dans la liste, alors même qu'elles sont résidentes fiscales d'un Etat membre, sont assujetties à l'impôt sur les sociétés et sont susceptibles d'exercer des activités transfrontalières au sein de la Communauté.
D'autres améliorations importantes ont également été jugées utiles : la prise en compte, en sus de la société mère, des établissements stables récipiendaires des bénéfices au titre de l'association entre la société mère et sa filiale, l'abaissement graduel du seuil de participation définissant la relation mère-fille, le traitement des chaînes de sociétés , et la suppression des dispositions transitoires. Les aménagements suivants ont ainsi été apportés à la directive de 1990 :
- le point 2 de l'article premier définit l'établissement stable comme « toute installation fixe d'affaires 25 ( * ) située dans un Etat membre dans laquelle l'activité d'une société d'un autre Etat membre est exercée en tout ou partie, dans la mesure où les bénéfices de cette installation d'affaires sont assujettis à l'impôt dans l'Etat membre dans lequel elle se situe en vertu du traité fiscal bilatéral applicable ou, en l'absence d'un tel traité, en vertu du droit national » ;
- le point 1 de l'article premier étend le champ d'application de la directive , d'une part « aux distributions de bénéfices perçues par des établissements stables, situés dans [tout Etat membre], de sociétés d'autres Etats membres, et provenant de leurs filiales situées dans un Etat membre autre celui où est situé l'établissement stable », et d'autre part, « aux distributions de bénéfices effectuées par des sociétés de [tout Etat membre] à des établissements stables, situés dans un autre Etat membre, de sociétés du même Etat membre dont elles sont des filiales ». Sont ainsi pris en compte les différents cas de figure « triangulaires » de distribution , impliquant une filiale, un établissement stable et une société mère. Par coordination, la notion d'établissement stable est également insérée dans les dispositions relatives au choix de l'exonération ou de l'imposition partielle par les Etats membres de résidence de la société mère et de l'établissement stable ;
- le point 3 de l'article premier modifie l'article 3 de la directive 90/435/CEE, relatif au seuil de participation définissant la qualité de société mère. Le seuil minimal de 20 % est maintenu, mais est complété par de nouveaux seuils inférieurs, devant prendre effet ultérieurement 26 ( * ) . Le pourcentage minimal de participation sera ainsi de 15 % à partir du 1 er janvier 2007, et de 10 % à partir du 1 er janvier 2009 ;
- la directive prévoit que l'Etat membre de la société mère peut considérer une filiale comme fiscalement transparente , et de déterminer l'impôt déductible par la société mère de façon complète, donc en incluant les impôts payés par les sous-filiales dans les différents Etats membres, afin d'éliminer totalement la double imposition. Les États membres gardent la faculté de prévoir que les charges se rapportant à la participation et à des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Les bénéfices distribués par une société filiale à sa société mère demeurent exonérés de retenue à la source ;
- enfin l'annexe de la directive est actualisée pour viser de nouvelles catégories de sociétés , sans pour autant prévoir une application générale à toutes les formes sociales. Pour la France, les sociétés concernées sont mentionnées extensivement . Il s'agit des sociétés anonymes, des sociétés en commandite par actions, des sociétés à responsabilité limitée, des sociétés par actions simplifiées, des sociétés d'assurance mutuelle, des caisses d'épargne et de prévoyance, des sociétés civiles assujetties de plein droit à l'impôt sur les sociétés, des coopératives et unions de coopératives, des établissements et entreprises publics à caractère industriel et commercial, ainsi que des autres sociétés constituées conformément au droit français et assujetties à l'impôt sur les sociétés en France.
Le délai limite de transposition de cette directive par les Etats membres est fixé au 31 décembre 2004 .
II. LA TRANSPOSITION PROPOSÉE PAR LE PRÉSENT ARTICLE
Le présent article a pour objet de procéder à la transposition des modifications introduites par la directive 2003/123/CE du 23 décembre 2003, et vise donc le régime particulier applicable aux dividendes versés par des filiales françaises à leur société mère établie dans un autre Etat membre.
Le I du présent article propose ainsi d'apporter plusieurs modifications substantielles à l'article 119 ter du code général des impôts, précité :
- le 1° actualise la liste des sociétés prévue par le 1 de l'article 119 ter , relatif à l'exonération de retenue à la source pour les dividendes distribués par certaines catégories de sociétés établies en France à une personne morale remplissant une série de conditions, qui ont été précédemment exposées. Ces sociétés ne seraient plus les seules sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions et sociétés à responsabilité limitée, mais toute société ou tout organisme soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal , conformément au champ d'application extensif de la directive 2003/123/CE. Cette rédaction est cohérente avec celle prévue par le 1 de l'article 145 du code général des impôts pour le régime des sociétés mères établies en France ;
- le 2° complète le b du 2 de l'article 119 ter en vue de préciser que la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, précitée, est modifiée par la directive 2003/123/CE du Conseil du 23 décembre 2003 ;
- le 3° complète le c du 2 de ce même article pour prévoir la diminution progressive du taux de participation dans la société qui distribue les dividendes, qui figure parmi les conditions que doit remplir la personne morale récipiendaire. Le taux de participation est ainsi ramené de 25 % à 20 % pour les dividendes distribués entre le 1 er janvier 2005 et le 31 décembre 2006, à 15 % pour les distributions réalisées entre le 1 er janvier 2007 et le 31 décembre 2008, et à 10 % pour les dividendes distribués à compter du 1 er janvier 2009 . La condition relative à la durée de détention ininterrompue de deux ans au moins demeure inchangée. Le régime des sociétés mères établies en France, plus favorable puisqu'il prévoit un seuil de 5 %, n'est pas affecté par cette transposition ;
- enfin le 4° tend à insérer un 2 bis dans l'article 119 ter , afin de préciser que l'exonération de retenue à la source s'applique aux dividendes distribués par des filiales aux établissements stables des personnes morales remplissant les conditions fixées au 2 de l'article 119 ter , sous réserve que ces établissements stables soient situés en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne. Est ainsi exclu le cas d'un établissement stable d'une société mère établie dans la Communauté européenne, mais qui serait lui-même situé hors de la Communauté.
Les dispositions de la directive relatives à l'élimination de la double imposition pour les sous-filiales ne font en revanche pas l'objet d'une transposition, dans la mesure où la France a opté pour l'exonération et non pour l'imputation de la fraction de l'impôt des filiales afférent aux bénéfices à partir desquels les produits sont distribués à la société mère. De même, les établissements stables situés en France qui reçoivent des dividendes de filiales bénéficient déjà du régime des sociétés mères et filiales régi par les articles 145, 146 et 216 du code général des impôts 27 ( * ) , précités, même s'ils ne disposent pas de la personnalité juridique.
Le II du présent article prévoit l'application des dispositions précédentes aux dividendes distribués à compter du 1 er janvier 2005, conformément au délai de transposition de la directive.
III. LE VOTE DE L'ASSEMBLÉE NATIONALE
Sur proposition de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, l'Assemblée nationale a adopté un amendement rédactionnel à cet article, tendant à réparer l'oubli de l'article « un » devant les termes « organisme soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal ».
IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
Votre rapporteur général approuve cette transposition qui, une fois n'est pas coutume, interviendra avant le délai limite. L'extension du champ d'application du dispositif d'exonération de retenue à la source, en particulier par la réduction progressive du seuil de participation et la prise en compte de l'ensemble des formes de sociétés actuelles et à venir soumises à l'impôt sur les sociétés au taux normal, participe de la consolidation du marché intérieur, atténue les frottements fiscaux à l'internationalisation des entreprises, et assure une certaine pérennité des nouvelles dispositions sur le long terme.
Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.
* 22 Cet article dispose que « lorsqu'une société possède plus de la moitié du capital d'une autre société, la seconde est considérée, pour l'application du présent chapitre, comme filiale de la première ».
* 23 Il s'agit des produits de titres comportant à la fois un droit de vote et un droit à dividende, souscrits ou attribués à l'émission, ou acquis avec un engagement de conservation d'une durée minimale de deux ans. Les produits concernés sont en particulier les dividendes, boni de liquidation, distributions de réserves, avances, prêts ou acomptes consentis aux associés. Les revenus des obligations, jetons de présence ou revenus occultes ne sont en revanche pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère.
* 24 En particulier la société européenne et de la société coopérative européenne, respectivement introduites en 2001 et 2003.
* 25 Au sens de l'article 5 du modèle de convention fiscale établi par l'OCDE.
* 26 Dans sa proposition initiale de directive, la Commission européenne avait prévu d'abaisser le seuil à 10 % dès l'entrée en vigueur de la directive.
* 27 Depuis un arrêt du Conseil d'Etat du 19 décembre 1975, la jurisprudence administrative considère également que l'exonération à la source ne s'applique pas aux dividendes perçus par l'établissement stable situé en France d'une société étrangère, et qui sont normalement compris dans les résultats de cet établissement pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur les sociétés.