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Projet de loi de finances pour 2006 : Les conditions générales de l'équilibre financier (Première partie de la loi de finances) - Examen des articles

 

ARTICLE 4 - Réduction de dix à six ans du délai du rappel fiscal des donations antérieures

Commentaire : le présent article a pour objet de limiter l'application de la règle du rappel fiscal, définie par l'article 784 du code général des impôts, aux seules donations effectuées depuis de moins de six ans, contre dix ans aujourd'hui.

I. LES ENJEUX ÉCONOMIQUES ET SOCIAUX

Au cours du débat qui a suivi la présentation en commission des finances par votre rapporteur général d'une étude sur la fiscalité des mutations à titre gratuit29(*), un certain nombre de sénateurs avaient insisté sur l'importance du facteur démographique.

« Avec l'allongement de l'espérance de vie, la France vieillit à un rythme accéléré : l'effectif des plus de 75 ans va passer de 4,2 millions à 8,3 millions entre 2000 et 2035 et celui des plus de 85 ans de 1,2 à 2,4 millions. Ce quasi-doublement d'une population qu'il bien faut qualifier d'âgée voire de très âgée, n'est pas sans poser de vrais problèmes économiques.

Si le phénomène du vieillissement de la population a été jusqu'à présent surtout envisagé du point de vue des charges qu'il crée pour la société à travers les questions du financement des retraites ou de la dépendance, il convient également de l'envisager de celui de la répartition des richesses.

Le présent rapport s'inscrit dans la perspective d'un phénomène nouveau et à certains égards inquiétant, la concentration des richesses entre les mains d'une population vieillie.

Il y a bel et bien le risque de la stérilisation d'une partie du patrimoine notamment immobilier, sous-utilisé, mal entretenu, voire laissé à l'abandon.

D'où l'urgence de mettre en place une fiscalité assurant cette fluidité des patrimoines des anciennes vers les nouvelles générations, qui ont à la fois des besoins immédiats et l'envie d'entreprendre. »

Le rapport, qui partait du constat que la France pâtissait d'un « système incohérent en décalage avec nos principaux partenaires » avait souligné les effets pervers de la stratification de mesures ponctuelles et de la non réévaluation des seuils en fonction de l'inflation, ainsi que l'intérêt d'une restructuration d'ensemble, tout en soulignant que la faiblesse des marges de manoeuvre budgétaires rendait difficile la refonte, pourtant souhaitable, de l'ensemble du barème.

Toutefois, l'importance de la question n'a pas échappé aux gouvernements qui ont pris un ensemble de mesures favorables à la transmission des patrimoines, notamment professionnels, eu égard en particulier aux enjeux de la transmissions d'entreprises pour l'emploi.

II. LE DROIT EXISTANT

Selon les règles du droit civil, les donations successivement consenties par un même donateur constituent en principe une déclaration partielle et anticipée de la succession.

Lors de la liquidation d'une succession, il est ainsi fait application de la règle du rappel civil, qui impose une prise en compte de l'ensemble des donations passées pour apprécier, au moment de la liquidation de la succession, les modalités de répartition des biens entre les héritiers et faire respecter la réserve héréditaire.

En matière fiscale, on doit considérer que les biens successivement transmis par donations, par un même donateur, et de manière ultime, lors de la déclaration de la succession, constituent en quelque sorte une « assiette unique », la totalité des biens transmis à titre gratuit par une même personne faisant ainsi l'objet d'une liquidation unique des droits. C'est d'ailleurs pour cette raison que le même barème s'applique aux mutations entre vifs et aux mutations par décès.

En conséquence, en application de l'article 784 du code général des impôts, lors d'une nouvelle donation, ou lors d'une succession, doivent être rapportées, pour le calcul des droits, les donations antérieures.

Les abattements sont ainsi appliqués sur le bien transmis, déduction faite des abattements dont les donataires ou héritiers ont déjà bénéficié. Il est tenu compte des réductions de droits déjà effectuées. Le tarif progressif prévu à l'article 777 du code général des impôts est appliqué en ajoutant à la valeur des biens transmis par la nouvelle donation ou par la succession celle des biens transmis antérieurement. Ceux des biens dont la transmission n'a pas encore été assujettie aux droits de mutation à titre gratuit sont inclus dans les tranches les plus élevées de l'actif imposable.

Les perceptions effectuées sur les donations successives consenties par un donateur, et sur la déclaration de sa succession, sont donc reliées les unes aux autres, non par les droits liquidés, mais par l'actif imposable.

La rigueur de cette règle, dite du rappel fiscal, a incité le législateur à l'aménager, en prévoyant dans la loi de finances pour 199230(*), de ne pas appliquer la règle du rappel fiscal aux donations passées depuis plus de dix ans. Il s'agissait alors de définir un cadre fiscal cohérent, et suffisamment incitatif fiscalement, pour encourager les transmissions anticipées de patrimoine et organiser une redistribution de celui-ci entre les générations. Dans un contexte d'allongement de la durée de vie, il paraît en effet souhaitable que la transmission du patrimoine intervienne avant la succession31(*), pour permettre, sur un plan-macroéconomique, une gestion plus dynamique des actifs et un arbitrage entre consommation et épargne plus favorable à la croissance.

A. LA RÈGLE DU RAPPEL FISCAL DES DONATIONS ANTÉRIEURES

En application de l'article 784 du code général des impôts, « les parties sont tenues de faire connaître, dans tout acte constatant une transmission entre vifs à titre gratuit et dans toute déclaration de succession, s'il existe ou non des donations antérieures consenties à un titre ou à un autre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires ainsi que, le cas échéant, les noms, qualités et résidences des officiers ministériels qui ont reçu les actes de donation, et la date de l'enregistrement de ces actes ».

Lors de chaque liquidation de droits doivent être rappelés fiscalement les donations antérieures.

La somme des droits successivement perçus, au titre des donations, puis de la succession finale, n'est pas toujours égale au montant de l'impôt qui aurait été exigible si la perception avait été effectuée globalement lors de la dernière mutation, car chaque transmission ne cesse pas d'être considérée comme un fait générateur particulier. Le calcul des droits, au moment d'une nouvelle donation ou de la succession, est établi sans que soient remis en cause les droits antérieurs, même si est intervenu depuis un changement de tarif.

1. L'évaluation des biens transmis par les donations antérieures

Pour le calcul des droits applicables à une donation nouvelle ou à la succession, on rapporte les biens antérieurement transmis en prenant en compte leur valeur au jour de la donation passée. Sur le plan fiscal, les biens transmis ne sont donc soumis à aucune revalorisation32(*). Il en est ainsi même pour les dons en numéraire, ceux-ci étant pourtant susceptibles de financer l'acquisition d'un bien ayant vocation s'apprécier ou à se déprécier. Ces dons ne sont rapportés que pour leur montant nominal33(*).

2. L'impact de la règle du rappel fiscal sur les abattements et les réductions de droits

Pour le calcul des abattements prévus par les articles 779 (76.000 euros pour le conjoint survivant, 50.000 euros pour les ascendants ou pour chaque enfant vivant ou représenté, 50.000 euros pour un donataire, héritier ou légataire handicapé physique ou mental au 1er janvier 2005) et 790 B du code général des impôts (abattement de 30.000 euros sur la part de chacun des petits enfants pour les seules donations), il est tenu compte des abattements dont ont déjà bénéficié les donataires.

Ainsi, l'abattement dont chaque ayant droit est susceptible de bénéficier, lors d'une mutation à titre gratuit entre vifs ou par décès, doit être calculé sous déduction de celui dont il a déjà pu bénéficier lors de donations qui lui ont été antérieurement consenties par la même personne.

Le montant de l'abattement susceptible d'être pratiqué doit être déterminé, pour chaque transmission, d'après la législation en vigueur à l'époque où elle a lieu, sans que les calculs de droits antérieurs puissent être remis en cause34(*).

Par exemple, dans le cas d'une donation à un enfant consentie en 1999, taxée à la tranche marginale à 20 %, l'abattement applicable s'élevait à 45.735 euros. Si une nouvelle donation a été consentie en 2005, la nouvelle donation, consentie entre les mêmes personnes, bénéficie d'un abattement complémentaire de 4.265 euros égal à la différence entre l'abattement en vigueur en 2005 (50.000 euros) et celui applicable lors de la première donation en 1999 (45.735 euros). La fraction des biens transmis lors de la nouvelle donation qui excède 4.265 euros est taxée en fonction du montant de l'ensemble de l'actif transmis et selon le tarif en vigueur en 2005. Puisque la première donation a été soumise à la tranche marginale à 20 %, la taxation de la seconde donation débute à 20 %.

L'abattement est fractionnable : si une personne a donné à son fils 20.000 euros en 2003, il a pu transmettre 10.000 euros en franchise de droits en 2004, puis de nouveau 20.000 euros en franchise de droits en 2005, l'abattement applicable à une transmission à titre gratuit aux enfants s'établissant à 50.000 euros.

En ce qui concerne l'application des réductions prévues par l'article 780 du code général des impôts (305 euros ou 610 euros par enfant en sus du deuxième par enfant du donataire ou de l'héritier, suivant qu'il s'agit d'une transmission en ligne collatérale ou entre non-parents ou d'une transmission en ligne directe ou entre époux), il est tenu compte des réductions effectuées sur les donations antérieures consenties par le même donateur.

Les réductions prévues par l'article 780 du code général des impôts constituent donc le maximum de réductions applicables à l'ensemble des mutations à titre gratuit intervenues entre les mêmes personnes.

3. Les donations dispensées du rappel fiscal

En application de l'article 1er de la loi n° 2004-804 du 9 août 200435(*) relative au soutien à la consommation et à l'investissement, s'agissant d'un dispositif exceptionnel et temporaire, la règle du rappel fiscal n'est pas applicable aux dons de sommes d'argent, consentis, avant le 31 décembre 2005, dans la limite de 30.000 euros, au profit d'un enfant, d'un petit-enfant, d'un arrière-petit-enfant ou, à défaut d'une telle descendance, d'un neveu ou d'une nièce, et exonérés de droits.

Il en est de même des donations de plus de dix ans.

B. LE NON-RAPPEL DES DONATIONS DE PLUS DE DIX ANS

Le deuxième alinéa de l'article 784 du code général des impôts, modifié par la loi de finances pour 199236(*), entré en vigueur le 1er janvier 1992, prévoit que la règle du rappel fiscal précité n'est pas applicable aux donations « passées depuis plus de dix ans ».

1. Les donations concernées

Le bénéfice du non-rappel des donations de plus de dix ans est réservé:

- aux donations passées devant notaire, y compris les donations-partages, conformément aux dispositions de l'article 931 du code civil ;

- aux donations résultant d'actes sous seing privé qui comportent l'acceptation du donataire.

En revanche, la simple reconnaissance d'un don manuel par le donateur, qui ne peut donner lieu au paiement des droits de mutation, n'est pas susceptible d'être considérée comme une donation ouvrant droit au bénéfice du non-rappel. La mesure prévue au deuxième alinéa de l'article 784 du code général des impôts, s'applique aux véritables donations, au sens de l'article 894 du code civil : « les donations sont des actes à titre gratuit par lesquels un donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée, en faveur du donataire qui l'accepte ».

La donation doit par ailleurs être opposable à l'administration fiscale, et donc avoir été présentée à la formalité de l'enregistrement, et soumise aux droits de donations. S'agissant des actes rédigés sous seing privé, ils doivent donc fait l'objet d'une présentation volontaire à la formalité de l'enregistrement par le donataire pour acquérir date certaine et bénéficier de la règle du non-rappel. Il en est de même pour les donations constatées par une décision de justice ayant acquis autorité de chose jugée.

Le fait qu'aucun droit de mutation ne soit exigible, du fait par exemple d'une donation dont le montant est inférieur à l'abattement prévu à l'article 777 ou à l'article 790 B du code général des impôts, n'est pas de nature à écarter l'application du non-rappel lors d'une nouvelle transmission qui interviendrait plus de 10 ans après la présentation de cet acte à l'enregistrement.

2. La durée de dix ans

.La règle du non-rappel s'applique à la condition que la donation précédente ait été passée au moins dix ans avant la nouvelle mutation à titre gratuit.

Le délai court à compter du jour où la donation a acquis date certaine. Cette date est le jour de la signature de l'acte par les parties lorsque l'acte est rédigé en la forme notariée, le jour de l'enregistrement de l'acte s'il s'agit d'un acte sous seing privé ou le jour de la décision ayant acquis autorité de la chose jugée qui constate la donation.

3. Les conséquences du non-rappel des donations de plus de dix ans

Lorsqu'un délai de dix ans s'est écoulé depuis la donation antérieure, la règle du non-rappel fiscal permet de déterminer le taux d'imposition en fonction du seul patrimoine transmis lors de la nouvelle donation ou de la succession.

Les droits sont liquidés en partant des premières tranches du barème. Il est fait application de nouveau, dans leur intégralité, des abattements prévus à l'article 779 du code général des impôts, de l'abattement spécifique aux donations prévu à l'article 790 B du code général des impôts et des réductions de droits de l'article 780 du code général des impôts.

Sur le plan pratique, la règle du non-rappel des donations de plus de dix ans permet aux donataires de réaliser des choix d'opportunité. Soit une donation intervenue auprès d'un enfant pour 20.000 euros en 2000, le donataire qui souhaite transmettre en franchise de droits, et donc sous la limite de l'abattement de 50.000 euros, peut transmettre de nouveau 30.000 euros à son enfant en 2009, ou attendre une année de plus, afin que la règle du non-rappel s'applique, et transmettre alors de nouveau 50.000 euros37(*).

III. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose de ramener le délai au-delà duquel la règle du rappel fiscal ne s'applique pas de dix ans à six ans, et modifie en conséquence le deuxième alinéa de l'article 784 du code général des impôts.

La date d'application du présent article n'est pas précisée. La modification de la durée du délai au-delà duquel le rappel fiscal n'est pas applicable interviendrait donc à compter de la date de promulgation de la loi. En pratique, les donations effectuées avant le 1er janvier 2000 seront alors dispensées du rappel fiscal.

L'Assemblée Nationale a adopté le présent article sans modification.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général a, dans son rapport d'information précité consacré aux droits de mutation à titre gratuit38(*), souligné les défauts du délai de dix ans, jugeant celui-ci engendrait des effets de seuil importants. Il a observé que ce délai était comparativement moins favorable, et moins adapté à un objectif de transmission anticipé des patrimoines, que le régime britannique des donations et successions. Outre l'exonération totale des époux et l'existence d'un abattement de presque 400.000 euros, il existe au Royaume-Uni un régime permettant de donner 5.000 euros chaque année, qui a la particularité d'être cumulable sur plusieurs années au point de constituer une « réserve » de donation en franchise de droits. En cas de décès dans un délai de sept ans à compter de la donation, il est fait application de droits dont la particularité est qu'ils sont modulables en fonction de la date du décès : au fur et à mesure que l'on se rapproche des sept ans, le taux diminue.

Pour cette raison, votre rapporteur général proposait dans son rapport d'information précité, de moduler le régime des donations en fonction de l'intervalle séparant les mutations : « le régime français des doits de mutation est organisé sur la base d'un cycle décennal qui a les inconvénients d'être rigide. Il faut, pour en bénéficier à plein, être en mesure de procéder à des donations tous les dix ans, indépendamment d'une situation personnelle qui peut ne pas correspondre à ce rythme. Un abattement cumulable sur une base annuelle serait certainement plus adapté aux besoins et aux possibilités de chacun et, donc, plus utilisée. Pour ce qui concerne les enfants, le fait que l'abattement « fonctionne » sur une base décennale peut aboutir à une certaine injustice, puisqu'il faut rapporter les donations antérieures, même en cas de décès du donateur à quelques mois de la fin du délai de 10 ans courant après la libéralité. On pourrait concevoir un système de « proratisation » de l'obligation de rapport, ce qui serait à la fois plus juste et plus incitatif pour toutes les personnes qui hésitent à donner au motif qu'elles savent que ces dons viendront s'imputer sur les abattements auxquels auront droit leurs héritiers au moment de leur décès. Concrètement, cela veut dire que, lorsque le décès intervient, par exemple, 9 ans après la donation, l'on pourrait conserver les 9 dixièmes de l'abattement et ne faire le rapport que du dixième de la donation, ce qui permettre a l'héritier de bénéficier de 90% de l'abattement pour le calcul des droits dus au titre du décès.

D'une façon générale, moduler la somme à rapporter à la succession serait de nature à éviter que la crainte de décéder juste avant l'expiration du délai de dix ans ne décourage les « bonnes volontés » parmi les personnes âgées : dans le système proposé, nombreux sont ceux qui n'hésiteront pas à donner à leurs enfants car ils sauront que, même s'ils meurent prématurément, les donataires n'auront pas « tout perdu » et garderont un avantage en matière d'abattement proportionnel au temps écoulé.
 »

Le gouvernement n'a pas suivi cette voie. Néanmoins, le raccourcissement du délai de rappel fiscal de 10 ans à six ans est de nature à atténuer très substantiellement les rigidités, réelles, constatées par votre rapporteur général.

La disposition du présent article devrait avoir un effet multiplicateur non négligeable sur les transmissions anticipées de patrimoine : sur une période de 20 ans, il était possible auparavant de procéder à deux donations sans que le rappel fiscal ne joue. Dorénavant, il sera possible de procéder à trois donations, réparties sur la même période, sans que le rappel fiscal ne joue.

Le montant des donations susceptibles d'intervenir en franchise de droit est ainsi fortement accru. Toujours sur une période de 20 ans, dans le cas de donations, les parents pourront transmettre à chaque enfant 150.000 euros en franchise de droits (application de trois franchises de 50.0000 euros) contre 100.000 euros auparavant (application de deux franchises de 50.000 euros).

Il convient en outre d'inscrire cette réforme dans un contexte plus large d'amélioration des conditions fiscales de la transmission, suscitée notamment par l'article 5 du présent projet de loi de finances, qui prévoit de relever les limites d'âge en deçà desquels s'appliquent des réductions de droits supplémentaires pour les donations.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

* 29 Rapport d'information n° 65 (2002-2003). « Successions et donations : des mutations nécessaires ».

* 30 Article 15-1 de la loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991.

* 31 De même que l'on décède de plus en plus vieux, on hérite de plus en plus tard 48 ans en 1984, 51 ans en 1994 et 52 ans en 2000.

* 32 Réponse ministérielle n° 62-054, Journal Officiel de l'Assemblée Nationale du 14 décembre 1992, p. 5642.

* 33 Cf l'arrêt de la Cour de Cassation. Com. 20 octobre 1998. Il résulte de cet arrêt que lorsque le don manuel non déclaré et rappelé fiscalement à la succession porte sur une somme d'argent, il ne peut être tenu compte de l'usage que le donataire a pu faire de la somme donnée. En l'espèce, la libéralité en cause avait été accomplie au moyen de la remise d'un chèque, quelques jours seulement avant le décès du donateur. La somme d'argent donnée avait aussitôt servi à l'acquisition d'un véhicule, dont la valeur avait subi, selon le contribuable, une décote immédiate de 10 %. La Cour de Cassation considère que c'est le montant de la somme donnée qui doit être pris en compte, et non la valeur du bien acquis.

* 34 Qu'un nouvel calcul des droits soit susceptible de favoriser ou non le contribuable.

* 35 Modifié par l'article 35 de la loi n° 2005-842 du 26 juillet 2005 pour la confiance et la modernisation de l'économie.

* 36 Article 15-1 de la loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991.

* 37 Sauf décès avant cette date, qui fera alors intervenir le rappel fiscal.

* 38 Rapport d'information n° 65 (2002-2003). « Successions et donations : des mutations nécessaires ».