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Projet de loi de finances pour 2006 : Les moyens des politiques publiques et les dispositions spéciales (Deuxième partie de la loi de finances) - Examen des articles - Volume 1, rapport

 

ARTICLE 60 - Suppression de l'abattement de 20 % et divers aménagements connexes du code général des impôts

Commentaire : partie liée à la refonte du barème intégrant l'abattement de 20 %, le présent article supprime cet abattement pour les différents revenus professionnels concernés. Par ailleurs, il comporte des mesures de rehaussement des revenus imposables qui ne bénéficient pas aujourd'hui de l'abattement de 20 %, ainsi que certains aménagements connexes.

Il est renvoyé au commentaire de l'article 59 du présent projet de loi de finances pour la portée générale de l'intégration de l'abattement de 20 % au barème.

La présente mesure figure au sein des articles non rattachés de seconde partie en raison du décalage d'un an, à 2007, du paiement de l'impôt afférent aux revenus de l'année 2006, ici concernés. Son coût est compris dans les 3,62 milliards d'euros correspondant à l'évaluation de la dépense liée à la mise en place du nouveau barème par l'article 59 précité.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

La réforme du barème proposée par l'article 59 du présent projet de loi de finances est partie liée à la présente suppression de l'abattement de 20 % sur les revenus professionnels.

Or, environ 10 % des revenus ne bénéficient pas de l'abattement de 20 %, qu'il s'agisse, par exemple, des revenus des professionnels non adhérents à un centre de gestion ou à une association agréés, des revenus de capitaux mobiliers imposés au barème ou des revenus fonciers.

Afin que ces revenus ne bénéficient pas sans contrepartie de l'avantage correspondant à l'intégration des 20 % dans le nouveau barème, il est ici proposé d'en rehausser les montants retenus pour le calcul de l'impôt.

A. LA SUPPRESSION DE L'ABATTEMENT DE 20 % SUR LES REVENUS PROFESSIONNELS

1. La condition de l'intégration de l'abattement de 20 % au barème

Le C du I du présent article propose de supprimer l'abattement de 20 % applicable aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont dispose le a du 5 de l'article 158 du CGI, ainsi que l'abattement de 20 % applicable aux revenus professionnels des adhérents d'un centre de gestion ou d'une association agréés figurant au 4 bis de l'article précité.

Le barème proposé pour 2006 enregistre pleinement l'effet de la suppression de l'abattement de 20 % sur les revenus déclarés, car il a été construit à partir d'un barème 2005 dont les taux ont été diminués de 20 % et les seuils des tranches majorés de 25 % (cf. commentaire de l'article 59).

2. La nécessité de corriger les situations où la réforme du barème s'effectuerait sans contrepartie

Pour que les revenus exclus du bénéfice de l'abattement de 20 % ne bénéficient pas d'un avantage supplémentaire lors du basculement dans le nouveau barème -avantage qui reviendrait à leur accorder un abattement de 20 % dans le barème actuel-, il est nécessaire d'en rectifier le montant pris en compte au titre de l'impôt sur le revenu.

Les contribuables concernés se rencontrent dans des situations fort nombreuses, ainsi qu'il ressort du tableau suivants :

Revenus ne bénéficiant pas de l'abattement de 20 %

Catégorie de revenu

Montants déclarés

Nombre de foyers déclarant ces revenus

Montants déclarés par l'ensemble des contribuables

Nombre total des foyers fiscaux

Traitements et salaires

4.311

50.381

442.493

22.697.239

Pensions et retraites

193

7.470

161.796

11.893.763

Rentes viagères

1.243

512.233

1.243

512.233

Revenus de capitaux mobiliers

23.626

9.023.224

23.626

9.023.224

Revenus fonciers

23.425

3.519.028

23.425

3.519.028

Plus values et gains divers

11.065

477.106

11.065

477.106

Revenus agricoles

1.456

288.278

6.451

520.057

BIC

9.425

695.266

27.141

1.217.363

BNC

6.663

269.006

28.091

620.455

Total

81.407

ns*

725.331

ns*

* Les foyers fiscaux peuvent être imposés au titre de revenus appartenant à plusieurs catégories.

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

Naturellement, il n'est pas question de neutraliser les améliorations du barème autres que l'intégration de l'abattement de 20 % (qui entraînent, à revenu égal, une baisse moyenne de plus de 6 % de l'impôt dû), mais de tendre à une « égalité de traitement » de tous les revenus.

En première approche, pour neutraliser l'intégration de l'abattement sur les revenus professionnels au nouveau barème, le taux de majoration théorique des revenus exclus du bénéfice de l'abattement ressort à 25 %. Cette solution a été notamment retenue pour les professionnels non adhérents à un centre de gestion agréé. Certes, une parfaite « égalité de traitement » entre les revenus bénéficiant de l'abattement de 20 % et les autres revenus supposerait une moindre majoration de ces derniers au-delà du plafond (fixé à 120.100 euros pour 2005), le nouveau barème jouant alors nettement en faveur des revenus marginaux, précisément à hauteur de 17 %. Cependant, la présente réforme se veut aussi simplificatrice, et un « bouclier fiscal » est par ailleurs mis en place pour corriger les situations qui s'avèrent confiscatoires.

Quoi qu'il en soit, au lieu de majorer uniformément les revenus concernés de 25 %, le gouvernement, dans un souci de simplification (ou, du moins, de non complexification), s'est parfois orienté vers une diminution du montant des charges ou des abattements pris en compte pour la détermination du revenu net imposable. Cette démarche concerne les revenus de capitaux mobiliers soumis au barème, le régime « micro-BIC », le régime « micro-BNC » et les régimes d'imposition des revenus fonciers.

Toutes choses étant égales par ailleurs, la diminution du montant des charges ou des abattements devrait donc être calibrée pour aboutir à une majoration des revenus nets de 25 %. En fait, hormis pour les revenus de capitaux mobiliers imposés au barème, une majoration du revenu imposable entraîne aussi une augmentation des contributions sociales. Dès lors, afin de tendre vers une véritable neutralité de la mesure auprès des contribuables concernés, la hausse du revenu net imposable résultant de la diminution des charges y afférentes doit être nettement inférieure à 25 %.

Cependant, pour les revenus concernés, il n'est jamais possible de calibrer un dispositif qui soit également neutre pour chacun des contribuables, sachant que les contributions sociales sont strictement proportionnelles au revenu et que l'impôt sur le revenu est progressif.

Ainsi, il est proposé pour ces revenus :


· soit une « sortie par le haut »
-c'est notamment le cas pour les revenus fonciers- qui présente un coût budgétaire mais n'entraîne de perte pour aucun des contribuables concernés et autorise, le cas échéant, une simplification appréciable de la fiscalité applicable ;


· soit une simple neutralité budgétaire
, qui peut alors recouvrir de légères disparités de traitement. Lorsqu'elles s'avèreraient défavorables, l'amélioration globale du barème (qui entraîne une baisse moyenne de l'impôt sur le revenu dépassant 6 %) serait toutefois de nature à les rendre acceptables.

B. LES MÉCANISMES DE REHAUSSEMENT DES REVENUS ACTUELLEMENT EXCLUS DU BÉNÉFICE DE L'ABATTEMENT DE 20 %

1. Les professionnels non adhérents à un centre de gestion agréé

a) Le droit existant

Aux termes du 4 bis de l'article 158 du CGI, les adhérents des centres de gestion agréés (CGA) et des associations agréées bénéficient d'un abattement de 20 % sur leurs bénéfices déclarés, dans la limite de 122.100 euros en 2005 (comme pour les traitements et salaires).

Ce plafond s'applique séparément à chaque catégorie de revenus (BIC, BNC ou BA). Il est réservé aux contribuables soumis à un régime réel d'imposition qui ont été adhérents tout au long de la durée de l'exercice. L'abattement s'applique non seulement au bénéfice d'exploitation ordinaire, mais également, le cas échéant, aux revenus de valeurs mobilières inscrites au bilan et aux profits soumis à un régime spécial (tels que les plus-values à long terme imposées au taux de 16 %), l'abattement étant alors, s'il se trouve plafonné, réparti entre ces éléments à proportion de chacun d'eux.

Il est à noter que les adhérents à un centre ou une association de gestion agréé peuvent également bénéficier de la réduction d'impôt pour frais de comptabilité et d'adhésion de l'article 199 quater B du CGI, égale aux dépenses exposées pour la tenue de la comptabilité et l'adhésion à un CGA ou une association agréée, et plafonnée à 915 euros par an.

En outre, les adhérents peuvent, depuis le 1er janvier 2005, déduire en totalité le salaire du conjoint participant à l'exploitation de leurs bénéfices (pour les non-adhérents, un plafond de déduction est fixé à 13.800 euros).

Les centres de gestion agréés

Créés en 1975, les centres de gestion agréés, placés sous la tutelle des services fiscaux, sont destinés à permettre à l'administration fiscale de mieux connaître les revenus déclarés par les professionnels indépendants. Pour bénéficier de l'agrément, les centres de gestion doivent avoir la forme d'une association légalement constituée dont les membres fondateurs sont soit des experts comptables, des comptables agréés ou des sociétés membres de l'ordre, soit des chambres de commerce et d'industrie, des chambres de métiers ou des chambres d'agriculture, soit des organisations professionnelles légalement constituées d'industriels, de commerçants, d'artisans ou d'agriculteurs.

Les CGA procèdent à des contrôles de cohérence et de vraisemblance des déclarations de revenus professionnels. Ils établissent les déclarations fiscales des adhérents soumis à un régime réel qui en font la demande et, en cas d'adhésion au système de transfert des données fiscales et comptables, ils peuvent être mandatés pour transmettre les déclarations par voie électronique. Le coût de l'adhésion à un CGA serait de l'ordre de 230 euros par an en moyenne (lorsque le CGA ne tient pas la comptabilité de ses clients). Environ 400.000 entreprises adhérentes procurent un chiffre d'affaire de l'ordre de 80 millions d'euros à un secteur employant ainsi quelque 2.000 salariés.

D'une façon générale, ils n'établissent pas les comptes et ne tiennent pas davantage la comptabilité de leurs clients : c'est là le rôle de l'expert comptable ou du comptable, par lesquels l'adhérent est tenu de faire viser ses déclarations de résultats.

L'adhérent doit transmettre tous les éléments permettant de procéder à une comptabilité sincère, faire viser sa déclaration de résultats par un expert comptable qui s'assure de la régularité des documents fiscaux, et communiquer au CGA un certain nombre de documents comptables (bilan, compte de résultat et, dans certains cas, situations comptables provisoires) qui sont mis à disposition permanente de l'inspecteur du centre des impôts supervisant le CGA. Les adhérents ont l'obligation d'accepter les règlements par chèque.

Les CGA peuvent être amenés à poser des questions sur les déclarations faites par leurs adhérents. Ils envoient ensuite à l'adhérent une déclaration de conformité relative à leur déclaration de revenus professionnels. Ils ont également une mission d'aide à la gestion et de formation professionnelle.

b) La neutralisation proposée

Afin de compenser la baisse des taux de 20 % dans le barème 2006, le D du I du présent article propose de majorer de 25 % les revenus déclarés par les professionnels n'adhérant pas à un CGA ou à une association agréés.

Parmi les professionnels non adhérents soumis à un régime réel, quelque 200.000 contribuables déclarent des BNC (professions libérales) et 507.000 contribuables déclarent des BIC, procurant 203 millions d'euros de rentrées fiscales liées à leur exclusion du bénéfice de l'abattement de 20 %.

Cette majoration aboutit à neutraliser l'intégration de l'abattement dans le barème 2006, mais elle n'est pas sans susciter des interrogations quant à son esprit -car l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 apparaît plus « pénalisante » que l'absence d'un abattement de 20 %- sinon quant à sa constitutionnalité au regard de principes tels que l'égalité devant les charges publiques ou la présomption d'innocence, qui seraient alors entendus dans une acception particulièrement rigoureuse.

Il peut être rappelé que le Conseil constitutionnel a déjà validé la différence de traitement entre adhérents et non adhérents à un centre de gestion agréé.

Par ailleurs, des dispositions déjà en vigueur ne prennent pas en compte certains revenus pour leur montant déclaré, ce qui est par exemple le cas pour les moins-values à long terme, qui peuvent être retenues pour une valeur inférieure à leur montant.

En définitive, le présent article retient la rédaction suivante pour le 1° du 7 de l'article 158 du CGI :

« Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent :

« 1° aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H ; (...) ».

*

Le VIII du présent article supprime les dispositions de l'article 1649 quater D selon lesquelles l'administration fiscale accorde souverainement l'abattement de 20 % si les experts comptables ne délivrent pas de visa aux adhérents d'un centre de gestion agréé. Il demeure la perspective de contrôles renforcés, suffisamment dissuasive, en cas de déclarations insincères.

2. Les revenus de capitaux mobiliers imposés au barème

a) Le droit existant

Depuis 2005 et la suppression du mécanisme de l'avoir fiscal, les distributions de revenus de capitaux mobiliers imposés au barème :

- bénéficient d'un premier abattement de 50 % de leur montant puis d'un second abattement égal à 1.220 euros pour les célibataires et à 2.440 euros pour les couples soumis à imposition commune ;

- ouvrent droit à un crédit d'impôt égal à 50 % des dividendes. Ce crédit d'impôt est toutefois plafonné à 115 euros par an pour une personne seule et à 230 euros pour un couple soumis à imposition commune.

b) La neutralisation proposée

Les revenus de capitaux mobiliers soumis à l'impôt sur le revenu ne bénéficiant pas de l'abattement de 20 %, le A et le B du I du présent article proposent respectivement, afin de compenser la baisse des taux du nouveau barème :

- de ramener le premier abattement de 50 % à 40 % (ce qui revient à rehausser de 20 % le revenu avant abattement forfaitaire) ;

- d'augmenter le montant de l'abattement forfaitaire de 1.220 euros à 1.525 euros pour un célibataire et de 2.440 à 3.050 euros pour un couple (soit une hausse de 25 %).

Il résulte de cette « intégration » des 20 % un léger avantage pour le contribuable, car la recherche d'une parfaite neutralité aurait impliqué de ramener le premier abattement de 50 % à 37,5 % afin de rehausser de 25 % le revenu avant abattement forfaitaire.

Ainsi, pour une personne seule, le bénéfice de 10.000 euros de revenus distribués aboutit à soumettre 3.780 euros au barème actuel. Dans le dispositif proposé, il serait soumis 4.475 euros au nouveau barème, ce qui revient à un montant de 3.580 euros dans un barème n'intégrant pas l'abattement de 20 %.

La mesure est ici sans incidence sur la contribution sociale généralisée (CSG) et la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), assises (au taux de 11 %) sur le dividende déclaré avant abattements. Il est possible de retenir l'exemple suivant :

Exemple d'un couple marié avec deux enfants titulaire de dividendes d'actions

Salaires déclarés

45 000 €

Dividendes déclarés

8 000 €

Avant réforme

Dividendes imposables

1 560 €

IR

2 430 €

Prélèvements sociaux

880 €

Total des impositions

3 310 €

Après réforme

Dividendes imposables

1 750 €

IR

2 239 €

Prélèvements sociaux

880 €

Total des impositions

3 119 €

Source : ministère des finances, du commerce et de l'industrie

*

Par coordination, le V du présent article propose de remplacer le taux de 50 % par le taux de 40 % dans les articles relatifs aux revenus mobiliers au sein desquels le premier abattement de 50 % est mentionné.

3. Les revenus mobiliers particuliers

a) Le droit existant

Certains bénéfices et revenus constituant des « revenus mobiliers » ne bénéficient pas de l'abattement de 20 %. Il s'agit :

- des revenus distribués ayant le caractère de revenus ou d'avantages occultes mentionnés au c de l'article 111 du CGI ;

- des revenus qu'une personne domiciliée en France perçoit d'actions, de parts ou de droits de tout organisme établi hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié, dès lors que le contribuable concerné détient directement ou non 10 % de ces droits, parts ou actions (article 123 bis du CGI) ;

- des revenus distribués définis à l'article 109 du CGI provenant d'une rectification du résultat d'une entreprise à la suite d'un redressement.

b) La neutralisation proposée

Afin de compenser la baisse des taux de 20 % dans le nouveau barème, le D du I du présent article propose de majorer de 25 % les revenus susvisés, ce qui aboutit à une pénalisation des contribuables concernés en raison de l'augmentation parallèle des prélèvements sociaux auxquels ces revenus sont soumis par ailleurs.

Une réflexion serait en cours au ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, susceptible de déboucher sur une proposition d'évolution de la mesure dans le cadre de la loi de finances pour 2007.

4. Les revenus soumis au régime des micro-entreprises

Au titre des revenus 2004, le régime des micro-entreprises a bénéficié à 433.432 contribuables, dont 182.006 professionnels.

a) Le droit existant

Le régime des micro-entreprises, dit régime « micro-BIC », s'applique aux entreprises individuelles exonérées ou en franchise de TVA dont le chiffre d'affaires est inférieur à un certain montant. Le montant des charges y est estimé de façon forfaitaire en pratiquant un abattement sur le chiffre d'affaires hors taxes de :

- 72 % pour les activités de vente de marchandises ;

- 52 % pour les activités de service.

Le bénéfice net obtenu est soumis au barème de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC.

b) La neutralisation proposée

Afin de compenser la baisse des taux de 20 % dans le nouveau barème, le II du présent article propose de ramener à 68 % l'abattement de 72 % et à 45 % l'abattement de 52 %. Cette modification a pour effet de rehausser de 14,3 % le bénéfice imposable tiré de la vente de marchandises, et de 14,6 % celui tiré d'activités de service.

Bien que ces taux soient inférieurs à 25 % (seuil de neutralité au titre de l'impôt sur le revenu), ils permettraient, compte tenu de l'effet de la CSG et de la CRDS, qui sont assises sur le bénéfice net au taux de 8 % s'il s'agit de revenus professionnels ou de 11 % dans le cas contraire, d'atteindre le point de neutralité « fiscalo-sociale » (c'est à dire en faisant le solde des effets de la mesure sur le produit de l'IR et sur celui de la CSG et de la CRDS) d'après le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie.

Il s'agit ici d'une neutralité globale, qui n'exclut pas de légères disparités de traitement selon le taux marginal d'imposition des contribuables concernés.

5. Les revenus soumis au régime de déclaration et d'imposition simplifiées

Au titre des revenus 2004, le régime de déclaration et d'imposition   simplifiées a bénéficié à 163.060 contribuables, dont 108.452 professionnels.

a) Le droit existant

Le régime de déclaration et d'imposition simplifiées, dit régime déclaratif spécial ou régime « micro-BNC », s'applique aux entreprises individuelles dont les recettes ne dépassent pas 27.000 euros par an. Il détermine le bénéfice net soumis au barème de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des BNC en appliquant au montant des recettes un abattement forfaitaire représentatif des charges de 37 %.

Au titre des revenus 2004, il a bénéficié à 163.060 contribuables, dont 108.452 professionnels.

b) La neutralisation proposée

Afin de compenser la baisse des taux de 20 % dans le nouveau barème, le III du présent article propose de ramener à 25 % l'abattement de 37 %.

Cette modification a pour effet de rehausser de 19 % le bénéfice net imposable.

Bien que ce taux soit inférieur à 25 % (seuil de neutralité), il permettrait, compte tenu, ici encore, de l'effet des contributions sociales assises sur le bénéfice net au taux de 8 % s'il s'agit de revenus professionnels ou de 11 % dans le cas contraire, d'atteindre le point de neutralité « fiscalo-sociale » global.

6. Les revenus agricoles soumis au forfait

Au titre des revenus 2004, le régime du forfait agricole a bénéficié à 364.806 exploitants. Le tableau suivant rend compte de l'évolution du nombre d'agriculteurs soumis à ce régime depuis 1993.

Evolution récente du nombre d'agriculteurs soumis au régime du forfait

 

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

Régime du forfait

605.382

577.005

555.239

530.877

511.085

490.016

385.840

375.921

362.464

357.555

364.806

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

Aucune mesure particulière n'a été prévue pour les exploitants agricoles soumis au régime du forfait, ainsi appelés à bénéficier d'un barème intégrant l'abattement de 20 % sans contrepartie. La multiplicité des forfaits serait à l'origine d'une simplification qui s'avère coûteuse, puisqu'elle entraîne une moins-value fiscale estimée à 35 millions d'euros. Votre commission des finances propose un amendement tendant à un traitement équitable des revenus des exploitants agricoles « au forfait » (infra).

Par ailleurs, le 6 du présent article supprime le 3° de l'article 71 du CGI, qui fait bénéficier chaque associé d'un groupement agricole d'exploitation en commun de l'abattement de 20 % ; pour les contribuables concernés, le gain retiré du nouveau barème se trouve donc ici compensé.

C. LE TRAITEMENT DES REVENUS FONCIERS

Les revenus fonciers ne bénéficient pas de l'abattement de 20 % et sont soumis aux prélèvements sociaux, CSG et CRDS. Les mesures de « neutralisation » de l'intégration de l'abattement de 20 % au barème doivent être ici adaptées à la multiplicité des régimes, qu'il s'agisse du régime réel, du régime micro-foncier ou des différents régimes spécifiques.

1. Le régime réel

Au titre des revenus 2004, le régime réel a concerné 2.911.775 contribuables.

a) Le droit existant

Le revenu foncier net résulte du solde des recettes déterminant le revenu foncier brut (loyers et fermages, revenus accessoires et dépenses mises conventionnellement à la charge du locataire) et des charges de propriété déductibles que sont :

- les indemnités d'éviction et les frais de relogement ;

- les frais de gestion, d'assurance et d'amortissement que le propriétaire peut déduire forfaitairement du montant des recettes brutes au taux de 14 % ;

- les dépenses d'entretien, de réparation et d'amélioration ;

- les intérêts des dettes contractées pour l'acquisition, la construction, la réparation, l'amélioration ou la conservation des propriétés ;

- les frais réels de gérance et rémunération de concierge, les primes d'assurance pour loyers impayés, les impôts, les provisions pour charges, ainsi que les dépenses dont le propriétaire n'a pas obtenu le remboursement du locataire après son départ.

b) La neutralisation proposée

La neutralisation proposée consiste à supprimer la déduction forfaitaire, ainsi que la contribution annuelle sur les revenus locatifs (CRL).


· La suppression de la déduction forfaitaire

Le 3° et le 5° du A du XI du présent article proposent de supprimer la déduction forfaitaire de 14 % applicable aux revenus fonciers dans le cadre du régime réel.

Un premier calcul montre que le rehaussement du revenu foncier net imposable s'établit à un minimum théorique de 16,3 % en l'absence d'autres déductions, et ne franchit le seuil de la neutralité fiscale -soit une hausse de 25 %- que si le total des charges déductibles hors déduction forfaitaire représente plus de 30 % du revenu foncier brut.

En réalité, le présent aménagement doit s'avérer favorable à tous les contribuables car la suppression de l'abattement de 14 % n'est pas appelée à se répercuter intégralement sur le revenu net. En effet, dans le cadre d'une simplification de la liste des revenus déductibles, la distinction entre frais de gérance et frais de gestion serait supprimée. Le 1° et le 6° du A du XI du présent article permettraient ainsi d'admettre en déduction les frais de gestion pour un montant forfaitaire de 20 euros par an et par local, majorés pour leur montant réel :

- des frais de rémunération de garde des concierges ;

- des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraires et commissions versés à un tiers pour la gestion des immeubles et effectivement supportés par le propriétaire. Dès lors, les frais de procédure, aujourd'hui inclus dans la déduction forfaitaire de 14 % au titre des frais de gestion, seraient toujours déductibles. Cette exemption peut s'avérer très favorable aux contribuables car les frais concernés sont souvent d'un montant élevé, susceptible même d'excéder un montant représentatif de 14 % de revenus procurés par l'immeuble ;

- en outre, le 2° du A du XI du présent article permet de déduire les primes d'assurance, également incluses dans la déduction forfaitaire de 14 %, pour leur montant réel, ce qui, de même, s'avère favorable aux contribuables.


· La suppression de la contribution annuelle sur les revenus locatifs (CRL)
pour les personnes physiques

La contribution annuelle sur les revenus locatifs (article 234 nonies du CGI), à la charge du bailleur, est égale à 2,5 % des revenus fonciers bruts relatifs à des immeubles achevés depuis plus de 15 ans. Il existe cependant de nombreux cas d'exonération.

En contrepartie de la hausse des prélèvements sociaux -qui pèsent sur les revenus fonciers nets au taux de 11 %- consécutive à la suppression de la déduction forfaitaire, les E et I du X du présent article proposent de supprimer la CRL pour les personnes physiques.

Le raisonnement par « affectation » de la suppression de la CRL à l'augmentation des contributions sociales est justifié par le cas des contribuables non imposables sur le revenu qui, souvent âgés, donnent à bail des appartements qui, souvent anciens, sont soumis à la CRL...

Pour contenir le coût de la réforme, il est prévu que les personnes morales demeurent redevables de la CRL, à l'exclusion des sociétés « transparentes » (sociétés en nom collectif, sociétés civiles immobilières), où les associés sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. Toutefois, le G du XI du présent article assujettirait à la CRL les sociétés et groupements relevant du régime des sociétés de personnes dont l'un des membres est soumis, à la date de la clôture de l'exercice, à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun.

Il apparaît que la hausse des prélèvements sociaux, qui représente 11 % de 14 % du revenu brut, soit 1,54 % du revenu brut, est plus que compensée par la suppression d'une contribution représentant 2,5 % du revenu brut, ce qui constitue, ici encore, une modification favorable au contribuable. 

Au total, si l'évolution ici proposée pour le régime réel est toujours largement favorable aux contribuables redevables de la CRL, elle entraîne aujourd'hui la naissance d'une nouvelle « cause », celle des contribuables qui n'y sont pas soumis ou qui en sont exonérés, avec des demandes reconventionnelles d'abattements supplémentaires de nature à maintenir l'avantage différentiel dont ils bénéficient actuellement...

Ainsi, lors de la discussion au Sénat du projet de loi portant engagement national pour le logement, deux amendements présentés par notre collègue Dominique Braye et adopté avec l'avis favorable du gouvernement tendent à instaurer une réduction forfaitaire de 30 % dans le cadre des locations conventionnées par l'ANAH (à l'article 7 du projet de loi précité) et pour les locations de logements antérieurement vacants (insertion d'un article 7 septies).

*

Deux exemples peuvent être retenus, qui présentent la situation de deux couples de contribuables soumis au régime réel et dont les revenus fonciers bruts sont égaux à 16.000 euros.

Exemple 1 - Couple marié sans enfants soumis au régime réel d'imposition

Salaires déclarés

60 000 €

Loyers imposables

16 000 €

Charges hors déduction forfaitaire

2 000 €

Frais de gestion et d'assurance

900 €

Avant réforme

Revenu foncier imposable

11 760 €

IR

10 508 €

CRL

400 €

Prélèvements sociaux

1 294 €

Total des impositions

12 202 €

Après réforme

Revenu foncier imposable

13 100 €

IR

9 861 €

CRL

supprimée

Prélèvements sociaux

1 441 €

Total des impositions

11 302 €

Source : ministère des finances, du commerce et de l'industrie

Exemple 2 - Couple marié avec deux enfants soumis au régime réel d'imposition

Salaires déclarés

45 000 €

Loyers imposables

16 000 €

Charges hors déduction forfaitaire

4 000 €

Frais de gestion et d'assurance

900 €

Avant réforme

Revenu foncier imposable

9 760 €

IR

3 961 €

CRL

400 €

Prélèvements sociaux

1 074 €

Total des impositions

5 435 €

Après réforme

Revenu foncier imposable

11 100 €

IR

3 548 €

CRL

supprimée

Prélèvements sociaux

1 221 €

Total des impositions

4 769 €

Source : ministère des finances, du commerce et de l'industrie

*

Ces améliorations sont doublement opportune, car :


· il en ressort une augmentation du revenu locatif net qui incite à la mise en location et à ne pas augmenter les loyers ;


· la suppression de la CRL constitue une vraie simplification pour les particuliers qui s'inscrit pleinement dans la réforme de l'Etat.

2. Le régime micro-foncier

Au titre des revenus 2004, le régime dit « micro-foncier » a concerné 1.578.629 contribuables.

a) Le droit existant

Le régime « micro-foncier » s'applique de plein droit aux revenus fonciers dont le montant est inférieur à 15.000 euros par an, à moins que les propriétaires concernés n'optent pour le régime réel d'imposition. Un abattement forfaitaire représentatif des charges de 40 % est pratiqué sur le montant des recettes de toute nature perçu par le propriétaire, le revenu net ainsi obtenu étant soumis au barème dans la catégorie des revenus fonciers.

b) La neutralisation proposée

Afin de compenser la baisse des taux de 20 % dans le nouveau barème, le IV du présent article propose de ramener à 30 % l'abattement forfaitaire de 40 %.

Cette modification a pour effet de rehausser de 16,7 % le bénéfice net imposable au lieu de 25 % (seuil de neutralité), ce qui aboutit à un avantage réel, en termes de revenu déclaré, supérieur à 6 %.

Par ailleurs, la suppression de la CRL vient, comme pour le régime réel, en contrepartie de la hausse des prélèvements sociaux (qui s'élèvent à 11 % des revenus fonciers nets). Les deux exemples suivants fournissent une illustration des gains susceptibles d'être enregistrés, tous effets confondus :

Exemple 1 - Couple de retraités soumis au régime « micro-foncier »

Pensions de retraite déclarées

24 000 €

Loyers imposables

6 000 €

Avant réforme

Revenu foncier imposable

3 600 €

IR

1 257 €

CRL

150 €

Prélèvements sociaux

396 €

Total des impositions

1 803 €

Après réforme

Revenu foncier imposable

4 200 €

IR

1 161 €

CRL

supprimée

Prélèvements sociaux

462 €

Total des impositions

1 623 €

Source : ministère des finances, du commerce et de l'industrie

Exemple 2 - Couple marié avec deux enfants soumis au régime « micro-foncier »

Salaires déclarés

45 000 €

Loyers imposables

8 000 €

Avant réforme

Revenu foncier imposable

4 800 €

IR

3 012 €

CRL

200 €

Prélèvements sociaux

528 €

Total des impositions

3 740 €

Après réforme

Revenu foncier imposable

5 600 €

IR

2 778 €

CRL

supprimée

Prélèvements sociaux

616 €

Total des impositions

3 394 €

Source : ministère des finances, du commerce et de l'industrie

3. Les régimes spécifiques

a) Le droit existant

Certaine dispositifs permettent de déduire des recettes brutes un amortissement différent de celui couvert par la déduction forfaitaire de 14 % :


· le dispositif « Robien »

La déduction forfaitaire est ramenée à 6 %, mais, à la condition de respecter certains plafonds de loyer au mètre carré fixés par décret, il peut être déduit en complément 8 % de l'investissement les cinq premières années, puis 2,5 % de l'investissement les dix années suivantes.


· le dispositif « Robien SCPI »

Dans les mêmes conditions, les personnes physiques souscrivant en numéraires au capital d'une société civile de placement immobilier (SCPI), peuvent bénéficier des déductions complémentaires précédentes, sur une assiette s'élevant à 95 % de leur souscription.


· le dispositif « Robien social » (ou « Daubresse »)

Lorsque le logement est donné en location à un organisme sans but lucratif ou à une union d'économie sociale en vue de permettre le logement de personnes défavorisées, la déduction forfaitaire des revenus fonciers bruts est portée, dans le régime précédent, de 6 % à 40 % (dispositif applicable à compter de 2005).


· le dispositif « Robien ZRR »

Lorsque le logement est situé en zone de revitalisation rurale (ZRR), la déduction forfaitaire est également portée de 6 % à 40 % des revenus fonciers bruts (dispositif applicable à compter de 2004).


· le dispositif « Besson neuf »

Ce dispositif, qui s'applique aux logements acquis entre le 1er janvier 1999 et le 2 avril 2003, permet les mêmes déductions forfaitaires et complémentaires que le dispositif « Robien », mais il ne concerne que les logements neufs, et les plafonds de loyers au mètre carré, fixés par décret, y sont inférieurs.


· le dispositif « Besson ancien »

Ce dispositif est le pendant du « Besson neuf » pour les logements anciens. Il permet une déduction forfaitaire s'élevant à 40 % des revenus fonciers bruts au lieu de 6 %.


· le dispositif « Périssol »

Il s'applique aux logements neufs mis en location et acquis entre le 1er janvier 1996 et le 31 août 1999. La déduction forfaitaire est ramenée à 6 % mais il peut être déduit, en complément, 10 % de l'investissement les quatre premières années, puis 2 % de l'investissement les vingt années suivantes.


· le dispositif « Lienemann »

Ce dispositif concerne les logements loués à des personnes aux ressources très modestes pour des baux conclus jusqu'au 31 décembre 2004. La déduction forfaitaire de 14 % est portée à 60 % mais il n'est pas prévu de déduction complémentaire.

b) La neutralisation proposée

Afin de compenser la baisse des taux de 20 % dans le nouveau barème, les 5°, 7° et 8° du A du XI du présent article proposent :

- de ramener les déductions forfaitaires de 40 % à 26 % et de ramener la déduction forfaitaire de 60 % à 46 %, ce qui représente dans les deux cas une diminution de 14 points aboutissant à transposer aux dispositifs concernés la suppression de la déduction forfaitaire de 14 % dans le régime de droit commun.

- de supprimer les déductions forfaitaires minorées à 6 % ; si l'on considère l'ensemble des contribuables déclarant des revenus fonciers, la neutralisation proposée pour le « Robien » apparaît donc comparativement avantageuse pour ceux qui en bénéficient.

*

Au total, le choix d'une sortie « par le haut », qui, dans une perspective économique et sociale, se trouve avantageuse pour la plupart des contribuables concernés, accroît l'offre de logement et se traduit par des simplifications appréciables, présente un coût budgétaire certain. M. Jean-François Copé, ministre délégué au budget et à la réforme de l'Etat, a indiqué au président de l'Union nationale de la propriété immobilière (UNPI) que « l'imposition des revenus fonciers sera plus lisible, plus simple, plus juste mais aussi plus favorable pour les bailleurs. L'ensemble de ces mesures se traduit par un allègement d'impôt de plus de 200 millions d'euros ». Les services précisent que le seuil de neutralité « fiscalo-sociale » global aurait été atteinte en maintenant un abattement forfaitaire de l'ordre de 4 % à 5 %.

4. Le « toilettage » de l'article 31 du code général des impôts

L'article 31 du CGI, qui détermine les charges de la propriété déductibles pour le calcul du revenu net, est devenu illisible en raison d'insertions successives n'ayant pas obéi à un schéma d'ensemble. Le XI du présent article propose donc en particulier :

- de supprimer la mesure en faveur de la réhabilitation des zones franches urbaines, en extinction progressive ;

- de supprimer la déduction forfaitaire spécifique de 15 % qui s'applique aux propriétés rurales, car il a paru inutile de maintenir une déduction de 1 % à laquelle aboutirait une diminution de 14 points (supra) ;

- de regrouper les dispositifs « Robien ZRR » et « Robien social » au sein de la même subdivision de l'article 31 (le K du 1° du I de cet article), ainsi que de procéder à des modifications rédactionnelles et de coordination.

D. LES AUTRES MODIFICATIONS CONNEXES

1. Le rehaussement du revenu fiscal de référence

Le revenu fiscal de référence est utilisé pour déterminer les droits à dégrèvements ou exonérations en matière de fiscalité locale et l'ouverture de certains dispositifs fiscaux tels que la prime pour l'emploi.

Il prend en compte les revenus nets après abattement de 20 %, majorés du montant de certaines charges déductibles, des produits de placement à revenu fixe soumis à prélèvement forfaitaire libératoire, ainsi que de certains revenus exonérés.

Compte tenu de la suppression de l'abattement de 20 % qui entraîne une hausse de 25 % du revenu fiscal de référence, les J et K du XI du présent article ont pour objet de rehausser de 25 % tous les plafonds de revenu fiscal de référence (à l'exception de ceux concernant la prime pour l'emploi, dont l'augmentation est prévue par l'article 3 du présent projet de loi de finances) afin d'en maintenir la portée.

2. La réévaluation des seuils de revenus soumis au barème servant au calcul des la taxe foncière et de la taxe d'habitation

En conséquence, d'une part, de la suppression de l'abattement de 20 %, et, d'autre part, des diverses majorations devant s'appliquer aux revenus n'en bénéficiant pas, le J et le K du XI du présent article rehaussent de 25 % tous les seuils de revenus soumis au barème de l'impôt sur le revenu qui permettent le calcul de la taxe foncière et de la taxe d'habitation. Le I de l'article 1414 A et l'article 1417 du CGI sont modifiés en conséquence.

2. Les autres mesures de neutralisation

a) La majoration des pensions résultant d'une décision de justice intervenue avant le 1er janvier 2006

Les pensions alimentaires dont le versement incombe à un contribuable sont déductibles de son revenu global. Il s'agit, d'une part, des pensions alimentaires versées à des ascendants ou à des enfants majeurs, et d'autre part, des pensions alimentaires versées en cas de divorce ou de séparation des époux, qui comprennent des versements destinés ou non à l'entretien des enfants.

Le D du I du présent article propose de majorer de 25 % le montant retenu pour la déduction du revenu imposable des pensions alimentaires résultant d'une décision de justice intervenue avant le 1er janvier 2006.

Il a, en effet paru expédient de majorer d'office le montant des pensions déduites qui résultent d'une décision de justice afin de ne pas obliger les contribuables à effectuer des démarches contraignantes. En revanche, le montant des pensions versées spontanément pourra être ajusté en fonction de la réforme du barème.

b) La réévaluation du montant de l'abattement accordé pour le rattachement au foyer fiscal d'un enfant marié ou ayant des enfants à charge

L'abattement par enfant marié ou ayant des enfants à charge est égal, en 2005, à 4.489 euros, ce qui procure, au taux marginal de 48,09 %, un avantage maximal de 2.159 euros correspondant au plafond de l'avantage procuré par une demi-part de droit commun.

Ainsi, l'avantage résultant de l'abattement pour chaque enfant à charge ne peut être supérieur à celui qui résulterait de l'attribution d'une demi-part supplémentaire au titre de ces enfants.

Compte tenu de l'abaissement à 40 % du taux de la tranche marginale de l'impôt sur le revenu dans le nouveau barème, le IX du présent article porte l'abattement de 4.489 euros à 5.398 euros afin de maintenir la correspondance avec le plafond de l'avantage procuré par une demi-part.

c) La réévaluation du montant des abattements accordés aux contribuables de plus de 65 ans ou invalides

Les abattements accordés aux contribuables de plus de 65 ans ou invalides ressortent à 1.704 euros au titre de leurs revenus perçus en 2005 s'ils n'excèdent pas 10.496 euros, et à 852 euros au titre de revenus compris entre 10.496 euros et 16.950 euros. Afin de compenser la baisse des taux de 20 % dans le nouveau barème, il est proposé de rehausser de 25 % le montant des seuils précédents.

Ainsi, les abattements accordés aux contribuables de plus de 65 ans ou invalides ressortiraient à 2.132 euros au titre de leurs revenus perçus en 2006 s'ils n'excèdent pas 13.125 euros, et à 1.066 euros au titre de revenus compris entre 13.125 euros et 21.188 euros.

*

Des dispositions de coordination figurent au VII, au XIII et au XIV du présent article.

E. LA REFONTE DES SANCTIONS APPLICABLES EN MATIÈRE D'IMPÔTS SUR LE REVENU

Les 20 % d'abattement ne sont aujourd'hui applicables que sur les revenus spontanément déclarés. La suppression de l'abattement de 20 % sans autre aménagement des sanctions aboutirait donc à un avantage nouveau pour les personnes ne déclarant pas spontanément leurs revenus.

Ainsi, le XII du présent article insère-t-il dans le CGI un article 1762 decies prévoyant que le retard ou le défaut de souscription des déclarations, ainsi que les inexactitudes ou les omissions qui auraient pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue.

Certes, une majoration linéaire de l'impôt ne peut reproduire les effets de la suppression de l'abattement de 20 %, qui se traduit par un supplément d'impôt variable, en proportion, selon la position du contribuable sur le barème. Le taux de 10 % a donc été retenu parce qu'il correspond à une situation médiane dans le système qui prévaut actuellement. Il paraît aussi suffisamment élevé pour être dissuasif, et suffisamment bas pour garantir l'efficience des recouvrements.

Toutefois cette sanction ne serait pas applicable en cas de régularisation spontanée ou « lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de 30 jours à la suite d'une demande de l'administration », qui constituerait donc une nouvelle étape préalable à l'engagement d'une procédure de redressement. La majoration de 10 % n'est pas non plus applicable lorsqu'il est fait application des majorations de 40 % et 80 % en cas de retard, de défaut de déclaration, de mauvaise foi ou de manoeuvres frauduleuses (3 de l'article 1728 et article 1729 du CGI), ou de la majoration de 150 % en cas d'opposition au contrôle (article 1730 du CGI).

II. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative de sa commission des finances et avec l'avis favorable du gouvernement, douze amendements dont six amendements de nature strictement rédactionnelle, un amendement de coordination, quatre amendements de précision et un amendement visant à corriger un oubli.

L'un des amendements de précision indique expressément que la majoration de 25 % concernant les non adhérents d'un centre de gestion ou d'une association agréés ne s'applique pas aux membres d'un groupement ou d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés et aux conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou d'un groupement, dès lors que ces sociétés ou groupements sont, eux, adhérents d'un centre de gestion ou association agréés.

Un dernier amendement majore de 25 % les plafonds de revenus retenus pour bénéficier du crédit d'impôt que l'article 200 decies accorde aux personnes qui exercent une activité dans un métier connaissant des difficultés de recrutement, corrigeant ainsi un oubli dans la présente démarche de neutralisation de la suppression de l'abattement de 20 %.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Les présentes propositions de neutralisation de la suppression de l'abattement de 20 % paraissent globalement équitables. Les solutions qui s'avèrent favorables sont généralement justifiées par des simplifications appréciables du droit applicable, qui concernent notamment les revenus fonciers. Elles s'inscrivent aussi dans les priorités de la politique du logement

Il est cependant difficile d'évaluer rapidement et complètement la portée exacte de l'intégralité des mesures ici proposées. Cela vaut, bien sûr, pour les deux assemblées l'espace d'une discussion budgétaire mais aussi, sans doute, pour le gouvernement qui a été amené, dans des délais contraints, à composer un article dont nombre des dispositions aurait été susceptible, en d'autres circonstances, d'alimenter un débat technique et politique plus nourri.

En définitive, l'anticipation d'une année du vote de la réforme fiscale ne paraît pas inutile lorsqu'on mesure la densité normative du présent article : l'année 2006 permettra certainement de détecter des erreurs ou des omissions dans les coordinations en chaîne qu'entraîne la suppression de l'abattement de 20 % et probablement d'affiner la réflexion sur l'équité et l'opportunité de certaines des mesures proposées. La commission des finances du Sénat entend y prendre sa part.

*

Sans qu'il soit besoin d'attendre davantage, votre rapporteur général vous propose d'appliquer un coefficient de majoration de 1,25 aux revenus des exploitants agricoles soumis au régime du forfait. En effet, ces derniers ne bénéficiant pas aujourd'hui de l'abattement de 20 % (supra), ils seraient imposés dans le nouveau barème sans contrepartie, et tout se passerait donc en 2006 comme si les exploitants agricoles concernés profitaient d'un abattement providentiel de 20 % sur leurs revenus. C'est dire si ces derniers seraient alors incités à rester soumis au régime du forfait, voire à y basculer.

Une mesure de « neutralisation » s'impose donc. Elle consiste normalement à majorer de 25 % les revenus des exploitants agricoles « au forfait » soumis au barème, ce qui éviterait une dépense fiscale estimée à 35 millions d'euros.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.