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Comment définir et chiffrer les allégements de prélèvements obligatoires ?

25 mai 2011 : Comment définir et chiffrer les allégements de prélèvements obligatoires ? ( rapport d'information )

N° 553

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 2010-2011

Enregistré à la Présidence du Sénat le 25 mai 2011

RAPPORT D'INFORMATION

FAIT

au nom de la commission des finances (1) sur les allègements de prélèvements obligatoires,

Par M. Philippe MARINI,

Sénateur,

Rapporteur général

(1) Cette commission est composée de : M. Jean Arthuis, président ; M. Yann Gaillard, Mme Nicole Bricq, MM. Jean-Jacques Jégou, Thierry Foucaud, Aymeri de Montesquiou, Joël Bourdin, François Marc, Serge Dassault, vice-présidents ; MM. Philippe Adnot, Jean-Claude Frécon, Mme Fabienne Keller, MM. Michel Sergent, François Trucy, secrétaires ; M. Philippe Marini, rapporteur général ; M. Jean-Paul Alduy, Mme Michèle André, MM. Bernard Angels, Bertrand Auban, Denis Badré, Mme Marie-France Beaufils, MM. Claude Belot, Pierre Bernard-Reymond, Auguste Cazalet, Yvon Collin, Philippe Dallier, Jean-Pierre Demerliat, Mme Marie-Hélène Des Esgaulx, MM. Éric Doligé, Philippe Dominati, Hubert Falco, André Ferrand, François Fortassin, Jean-Pierre Fourcade, Adrien Gouteyron, Charles Guené, Claude Haut, Edmond Hervé, Pierre Jarlier, Yves Krattinger, Roland du Luart, Jean-Pierre Masseret, Marc Massion, Gérard Miquel, Albéric de Montgolfier, François Rebsamen, Jean-Marc Todeschini, Bernard Vera.

Mesdames, Messieurs,

Pourquoi ce rapport d'information ?

Le présent rapport d'information porte sur la définition et le chiffrage des dépenses fiscales et des niches sociales.

Il résulte de la nécessité d'évaluer précisément les allégements de prélèvements obligatoires, dont la réduction constitue un moyen privilégié de diminuer le déficit public.

Les limites du dispositif actuel de chiffrage des dépenses fiscales sont apparues de manière manifeste au sujet de la non-imposition à l'impôt sur les sociétés des plus-values sur titres de participation, introduite par l'article 39 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 (article 219 du code général des impôts), à l'initiative de la commission des finances du Sénat (et appelée par la presse « niche Copé »). Cet exemple constitue une sorte de « cas d'école », permettant de mettre en évidence les principales lacunes du dispositif actuel : en l'absence de définition claire de la notion de « dépense fiscale », caractère en partie arbitraire (et parfois perçu comme non légitime) du classement en dépense fiscale ou en « modalité de calcul de l'impôt » ; caractère peu adapté des conventions retenues (écart par rapport au droit commun, à comportements inchangés) pour évaluer le coût d'une disposition particulière (qui dépend de l'écart par rapport à la « prochaine disposition la plus favorable » et du jeu des mécanismes économiques).

Ainsi, les chiffres figurant dans le tome II du fascicule des « Voies et moyens » ont souvent une faible utilité pratique. Le fait que le Gouvernement ait été obligé de préciser que, même à comportements inchangés, le chiffrage pour 12,5 milliards d'euros en 20081(*) de la disposition précitée était environ deux fois trop élevé, du fait des conventions méthodologiques retenues (et de retenir, pour cette seule disposition, une méthodologie ad hoc dans le cadre du projet du loi de finances pour 2011), en est la preuve par l'absurde.

Il est d'autant plus nécessaire de parvenir à un consensus sur la liste et le chiffrage des allégements de prélèvements obligatoires que le II et le III de l'article 9 de la loi n° 2010-1645 du 28 décembre 2010 de programmation des finances publiques pour les années 2011 à 2014, insérés à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, prévoient leur gel en valeur (il est vrai à périmètre constant et sans préciser si cette règle s'entend chaque année ou sur la période de programmation)2(*).

Le présent rapport d'information est également la conséquence des débats tenus en séance publique lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2011.

Notre collègue Nicole Bricq et nos collègues du groupe socialiste ont en effet présenté un amendement3(*) tendant à insérer un article additionnel ainsi rédigé : « Le Conseil des prélèvements obligatoires définit chaque année, dans son rapport relatif aux dispositifs fiscaux dérogatoires dont bénéficient les entreprises, les dépenses fiscales appelées « niches fiscales et sociales ». L'évaluation desdites dépenses doit se référer précisément à leur efficacité économique, ainsi qu'à leur utilité sociale ».

Cet amendement avait reçu un avis défavorable du Gouvernement, et la commission des finances en avait demandé le retrait. Votre rapporteur général a en particulier considéré que la définition des allégements de prélèvements obligatoires ne devait être laissée ni au Gouvernement, comme actuellement, ni à un conseil d'experts, comme le Conseil des prélèvements obligatoires, mais être réalisée par le Parlement lui-même. Comme il l'a souligné,  « il appartient aux commissions des finances du Sénat et de l'Assemblée nationale d'établir la liste des dépenses fiscales (...). Seul le Parlement est véritablement compétent et légitime en la matière (...). Il est indispensable de nous doter d'une méthodologie, qui fait encore défaut en ce domaine ».

Le rapporteur général et le président Jean Arthuis s'étant engagés à ce que la commission des finances entame ses travaux à ce sujet dès le début de l'année 2011, en y associant notre collègue Nicole Bricq, celle-ci a accepté de retirer son amendement4(*). Le bureau de la commission des finances a décidé, le 25 janvier dernier, d'inscrire cette question au programme de travail de 2011.

Un rapport d'information qui fait suite à une table ronde organisée au Sénat le 27 avril 2011

Le présent rapport d'information fait suite à la table ronde organisée sur le sujet par la commission des finances le 27 avril 2011.

Participaient à cette table ronde MM. Jonathan Bosredon, sous-directeur du financement de la sécurité sociale, Henri Guillaume, inspecteur général des finances, Philippe Josse, directeur du budget, Mme Marie-Christine Lepetit, directeur de la législation fiscale, et M. Jens Lundsgaard, chef adjoint de la division des statistiques et des politiques fiscales à l'organisation de coopération et de développement économique (OCDE).

Le compte-rendu de cette table ronde figure en annexe au présent rapport d'information.

Le classement d'un allégement parmi les dépenses fiscales ou les niches sociales n'implique aucun jugement de valeur

Il faut enfin souligner que le classement d'un allégement parmi les dépenses fiscales ou les niches sociales n'implique aucun jugement de valeur.

En particulier, le fait qu'un allégement soit classé parmi les « modalités de calcul de l'impôt » n'implique pas qu'il soit « intouchable », bien au contraire. Tel est d'autant moins le cas que si les dépenses fiscales poursuivent en principe un objectif de politique publique clairement identifié, tel n'est généralement pas le cas des modalités de calcul de l'impôt. Or, si celles-ci sont chiffrées, c'est bien qu'elles dérogent, sinon à la « norme » servant à définir les dépenses fiscales, du moins à un système de référence plus maximaliste. Contrairement à ce que leur intitulé pourrait laisser croire, les modalités de calcul de l'impôt ne sont pas nécessairement de simples mesures « techniques », mais correspondent généralement à des allégements au moins en partie discrétionnaires. Dans certains Etats (Etats-Unis, Canada, Australie...), qui ne distinguent pas plusieurs catégories d'allégements, les modalités de calcul de l'impôt seraient d'ailleurs considérées comme des dépenses fiscales. En forçant le trait, on pourrait affirmer qu'en France la principale différence entre une dépense fiscale et une modalité de calcul de l'impôt réside dans le fait que les documents budgétaires n'indiquent pas à quoi la seconde est censée servir. Un toilettage des modalités de calcul de l'impôt permettrait vraisemblablement de réaliser des économies substantielles.

En sens inverse, dans le cas de l'impôt sur le revenu, les expériences récentes du plafonnement des dépenses fiscales et de « rabot » des dépenses fiscales montrent - bien que votre rapporteur général le regrette - que les dispositifs généraux de réduction des dépenses fiscales tendent en pratique à prévoir de nombreuses exceptions.

A cela s'ajoute le cas de certains allégements, n'apparaissant pas dans le fascicule des « Voies et moyens », et pourtant considérés comme participant de l'objectif global de réduction des dépenses fiscales. Ainsi, la révision des modalités de déclaration des revenus en cas de mariage, pacte civil de solidarité ou divorce, est explicitement considérée par le Gouvernement, en particulier dans le tableau figurant en page 29 du programme de stabilité 2011-2014, comme la suppression d'une dépense fiscale.

Le véritable enjeu de la définition et du chiffrage des dépenses fiscales et des niches sociales est celui de l'information du Parlement. Il importe donc que les documents budgétaires soient aussi exhaustifs que possible, que la signification des chiffrages soit explicitée (en particulier par l'indication du système utilisé comme référence), et que le classement des allégements entre les dépenses fiscales et les niches sociales d'une part, et les autres allégements d'autre part, se fasse en fonction de critères clairement définis.

PREMIÈRE PARTIE 
QU'EST-CE QU'UNE DÉPENSE FISCALE ?

I. UNE DÉFINITION VARIABLE SELON LES ETATS

Depuis une loi de 1967, le gouvernement allemand est tenu de présenter tous les deux ans au Parlement un Rapport sur les subventions budgétaires (Subventionsbericht), dont le premier a été publié la même année. Cette notion englobe les « avantages fiscaux » [Steuervergünstigungen], que l'on peut considérer comme correspondant aux dépenses fiscales. Seules sont cependant prises en compte les dépenses fiscales à visée économique ou équivalant à des subventions à des organismes sociaux.

L'Allemagne a été suivie par les Etats-Unis, qui en 1968 ont publié leur première évaluation des dépenses fiscales. L'expression française est d'ailleurs une traduction littérale de l'anglais tax expenditure. Le Trésor publie chaque année une estimation des dépenses fiscales, en application de la loi de 1974 relative à la procédure budgétaire5(*). Le champ de ces estimations se limite toutefois à l'impôt sur le revenu et à l'impôt sur les sociétés.

Au Royaume-Uni, le premier chiffrage des dépenses fiscales remonte à janvier 1979, avec une brève étude, limitée aux impôts directs. Désormais l'ensemble des prélèvements obligatoires sont pris en compte.

En France, les dépenses fiscales sont chiffrées depuis le projet de loi de finances pour 1981, conformément à l'article 32 de la loi n° 80-30 du 18 janvier 1980 de finances pour 19806(*). Depuis 2007, les « niches sociales » sont évaluées dans l'annexe 5 des projets de loi de financement de la sécurité sociale.

La commission des finances a examiné la méthodologie de chiffrage des dépenses fiscales dans six Etats : les Etats-Unis, le Canada, l'Australie, l'Allemagne, le Royaume-Uni et la Belgique. Au-delà des similitudes de langage, il convient de distinguer trois grandes manières de définir et de chiffrer les dépenses fiscales :

- une « approche par le haut », consistant à partir d'un système fiscal de référence « large » explicitement défini, tout allégement par rapport à ce système étant considéré comme une dépense fiscale (cas des Etats-Unis, du Canada et de l'Australie) ;

- une « approche par le bas », consistant à partir d'une définition de la dépense fiscale, qui sert alors de fait à déterminer le système de référence (cas de l'Allemagne et de la France) ;

- une « approche mixte », la plus pertinente, consistant à combiner les avantages des deux approches précédentes : les dépenses fiscales font toujours l'objet d'une définition restrictive, mais la définition d'un système fiscal de référence « large » permet d'identifier plusieurs catégories d'allégements (cas du Royaume-Uni et de la Belgique).

Depuis 2006 la France distingue deux catégories d'allégements - les dépenses fiscales et les modalités de calcul de l'impôt -, ce qui la conduit à se rapprocher de ce modèle. Cependant, faute de système de référence explicitement défini, son approche est toujours « par le bas ».

A. L'« APPROCHE PAR LE HAUT » : LA DÉFINITION DE LA DÉPENSE FISCALE COMME UN ALLÉGEMENT PAR RAPPORT À UN SYSTÈME FISCAL DE RÉFÉRENCE « LARGE » (ETATS-UNIS, CANADA ET AUSTRALIE)

1. Une définition du système de référence relativement consensuelle

L'« approche par le haut » pourrait a priori sembler difficile à mettre en oeuvre. Comment, en effet, définir le système de référence ?

En pratique, les questions qui se posent sont assez peu nombreuses, dès lors que l'on accepte de « jouer le jeu » et de ne pas y inclure des allégements qui, de toute évidence, relèvent d'une volonté politique, et ne devraient donc pas en faire partie.

a) L'IR et l'IS : une taxation du revenu global (selon le barème pour l'IR et selon le taux normal pour l'IS)

La norme à retenir dans le cas de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés a fait l'objet d'une abondante littérature académique. Il est généralement préconisé de s'approcher, autant que possible, de la taxation du revenu global dit de Schanz-Haig-Simons (ou Haig-Simons), défini comme la somme de la consommation et de la variation de la richesse nette. Autrement dit, ce revenu comprend l'ensemble des revenus nets (donc après déduction des dépenses faites pour les obtenir), quelle que soit leur origine. Ainsi, si le taux d'imposition peut être progressif sans que cela corresponde à une dépense fiscale, dans le cas de l'impôt sur le revenu la taxation plus légère des revenus du capital correspond, selon cette approche, à des dépenses fiscales.

Le Canada7(*) et l'Australie8(*) se réfèrent explicitement au revenu de Schanz-Haig-Simons. Si le Treasury9(*) des Etats-Unis ne mentionne pas ces noms, il donne des revenus pris en considération une définition équivalente10(*).

Les Etats concernés s'écartent cependant légèrement de la définition de Schanz-Haig-Simons, pour des raisons pratiques. Les écarts peuvent notamment être les suivants : prise en compte du revenu nominal (et non réel), souvent en comptabilité de caisse (et non en droits constatés), absence de prise en compte des transactions avec soi-même. On considère par ailleurs qu'il est « normal » d'imposer les entreprises de manière spécifique, alors que l'application stricte du revenu de Schanz-Haig-Simons impliquerait de réaliser l'imposition correspondante au niveau des actionnaires, que le revenu soit ou non distribué sous forme de dividendes.

Les Etats appliquent ensuite ce qu'ils considèrent comme le barème structurel de l'IR et de l'IS. Ils peuvent ainsi considérer que des mesures comme l'élimination de la double imposition (exemption des dividendes, exonération des plus-values), la prise en compte des amortissements, ou les déductions de pertes antérieures, font partie du système de référence. Dans le cas de l'IR, le barème progressif est quant à lui toujours considéré comme un élément structurel de l'impôt.

Il arrive toutefois que les Etats prennent certaines libertés, il est vrai assez marginales, avec ces concepts.

Dans le cas de l'IR, le fait de retenir un système de référence « large » implique en principe de considérer que le fait que les gains en capital soient moins taxés que les revenus du travail correspond à une dépense fiscale. Telle est l'approche retenue par le Canada et les Etats-Unis (ces derniers estiment par exemple que les gains en capital bénéficient d'une dépense fiscale de 44 milliards de dollars en 2011). Cependant, la Belgique a fait le choix de considérer que l'imposition n'est pas globalisée « pour les revenus non récurrents, ainsi que pour les revenus mobiliers et divers ». De même, certains Etats (Australie, Suède11(*)) ont choisi d'analyser les allégements en faveur des bas revenus (dont l'équivalent en France serait la prime pour l'emploi) comme des éléments structurels de l'impôt. Aux Etats-Unis, ne sont pas considérés comme des dépenses fiscales par le Treasury certains traitements différenciés liés à la situation matrimoniale, ainsi que l'« imposition alternative minimale » [Alternative Minimum Tax12(*)] (qui n'est pas classée comme une dépense fiscale négative, alors que le Treasury reconnaît cette notion). Dans certains cas plus contestables - comme la plupart des transferts financiers en provenance du Gouvernement -, le Treasury distingue deux systèmes de référence, dont l'un les considère comme faisant partie du revenu de référence13(*). Certains Etats incluent dans le système de référence l'exonération du loyer virtuel des logements occupés par leur propriétaire.

Dans le cas de l'IS, qui n'a pas de vocation redistributive analogue à celle de l'IR, cette approche implique de prendre pour référence le taux d'imposition de droit commun. Le Treasury des Etats-Unis estime cependant, dans l'un de ses deux systèmes de référence (cf. ci-après), que les taux d'imposition inférieurs au taux de droit commun (comme pour les 10 premiers millions de dollars de revenu), les dispositifs d'amortissement accéléré et le report d'imposition du revenu reçu par les « entreprises étrangères contrôlées » ne correspondent pas à des dépenses fiscales.


* 1 Selon le fascicule des « Voies et moyens » annexé au projet de loi de finances pour 2010.

* 2 « (...) II. Le coût des dépenses fiscales est stabilisé en valeur à périmètre constant. III. Le coût des réductions, exonérations ou abattements d'assiette s'appliquant aux cotisations et contributions de sécurité sociale affectées aux régimes obligatoires de base de sécurité sociale ou aux organismes concourant à leur financement est stabilisé en valeur à périmètre constant. »

* 3 Amendement n° II-487, présenté par Mme Bricq, M. Marc, Mme M. André, MM. Angels, Auban, Demerliat, Frécon, Haut, Hervé, Krattinger, Masseret, Massion, Miquel, Rebsamen, Sergent, Todeschini et les membres du groupe Socialiste, apparentés et rattachés.

* 4 Cf. annexe 1 du présent rapport d'information.

* 5 Le Congressional Budget and Impoundment Control Act.

* 6 Cet article prévoyait que « chaque année dans le fascicule « Voies et Moyens » annexé au projet de loi de finances, le Gouvernement retracera l'évolution des dépenses fiscales en faisant apparaître, de manière distincte, les évaluations initiales, les évaluations actualisées, ainsi que les résultats constatés. Les dépenses fiscales seront ventilées de manière détaillée, par nature de mesures, par catégories de bénéficiaires et par objectifs ».

* 7 Ministère des finances du Canada, « Dépenses fiscales : Notes afférentes aux estimations et projections 2010 », 2009.

* 8 Gouvernement australien, « Tax Expenditures Statement 2010 », janvier 2011.

* 9 Pour ne pas spécifier à chaque fois s'il est question de la direction du Trésor des Etats-Unis (Department of the Treasury) ou de la direction générale du Trésor française, on désignera dans le présent rapport d'information la première du terme de Treasury.

* 10 « Les estimations de dépenses fiscales présentées dans ce chapitre sont construites à partir d'une taxe sur le revenu exhaustive, qui définit le revenu comme la somme de la consommation et de la variation de la richesse nette dans une période de temps donnée » (Office of Management and Budget, « Tax Expenditures », in Analytical Perspectives, Budget of the United States Government, Fiscal Year 2011, 1er février 2010).

* 11 Crédit d'impôt sur le revenu d'activité (comme l'indique le Conseil des prélèvements obligatoires dans son rapport sur les « niches fiscales et sociales » en faveur des entreprises (2010)).

* 12 Il s'agit d'une imposition supplémentaire du revenu à laquelle sont soumis certains contribuables, dans une logique analogue à celle du « plafonnement des niches » en France.

* 13 Cf. page 20 du présent rapport d'information.