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Projet de loi autorisant l'approbation de la convention entre la France et Andorre en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu

11 décembre 2014 : Andorre ( rapport - première lecture )

II. LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE ET L'ÉVASION FISCALES : DES STIPULATIONS SPÉCIFIQUES MAIS EXIGEANTES

A. DES CLAUSES ANTI-ABUS CONFORMES AUX DERNIERS STANDARDS

La présente convention se distingue du modèle de l'OCDE par la présence d'une série de clauses anti-abus, introduites à la demande de la France. En matière de lutte contre l'optimisation fiscale agressive et l'usage détourné des règles de la fiscalité internationale, l'accord franco-andorran est donc plus exigeant que la « norme ». Il s'inscrit en cela dans la continuité des dernières conventions fiscales signées par la France, notamment avec le Royaume-Uni, la Chine, Hong Kong10(*) et le Panama11(*). Ces clauses anti-abus, absentes du modèle de l'OCDE lui-même, s'inspirent néanmoins des commentaires annexés au fur et à mesure des années à ce modèle.

Ces clauses anti-abus précèdent, à certains égards, les travaux actuellement menés par l'OCDE dans le cadre du projet « BEPS » de lutte contre l'érosion des bases fiscales et le transfert des bénéfices des entreprises (base erosion and profit shifting), dont les premiers éléments ont été présentés le 16 septembre 2014. L'objectif du projet BEPS est en effet d'aboutir à la révision du modèle de convention fiscale, et le cas échéant à l'élaboration d'une convention fiscale multilatérale, permettant d'éliminer les principales « failles » du droit fiscal international actuel : instruments « hybrides » permettant une double non-imposition, transfert artificiel de bénéfices, défis de l'économie numérique etc.

1. Cinq clauses anti-abus catégorielles

L'accord du 2 avril 2013 entre le France et Andorre contient tout d'abord cinq clauses anti-abus catégorielles aux articles 4, 10, 11, 12 et 20 :

- l'article 4 relatif à la résidence contient une clause dite du « bénéficiaire effectif », qui permet de refuser la qualité de résident fiscal, et donc les avantages de la convention, aux personnes qui ne sont que les bénéficiaires apparents des revenus, lorsque lesdits revenus ont en fait pour bénéficiaire effectif une personne qui n'est pas résidente. Cette clause vise à lutter contre l'interposition de personnes physiques ou morales entre un revenu et son bénéficiaire effectif, afin de bénéficier indûment de certains avantages fiscaux ;

- les articles 10, 11, 12 et 20, relatifs aux dividendes, aux intérêts, aux redevances et aux autres revenus contiennent une clause identique qui prévoit que les dispositions de ces articles ne sont pas applicables si le principal objectif ou l'un des principaux objectifs de toute personne intervenant dans l'opération concernée consiste à tirer indûment avantage de ceux-ci, contrairement à leur objet ou à leur motif. Ces clauses anti-abus se rapprochent donc dans leur principe de la procédure de l'abus de droit qui existe en droit interne12(*).

2. Une clause anti-abus générale

La présente convention contient également, à son article 25, une série de dispositifs anti-abus de portée générale. Cet article ambitieux est une spécificité de la convention franco-andorrane, qui tient au contexte particulier de sa négociation (cf. infra), et s'inspire des travaux actuellement menés à l'OCDE. Plusieurs dispositifs anti-abus sont ainsi prévus :

- le a du 1 permet de dénier le bénéfice de la convention à un résident si le principal objectif ou l'un des principaux objectifs de ce dernier, ou d'une personne qui lui est liée, est de tirer indûment des avantages de celle-ci. Cette clause reprend l'esprit de la clause anti-abus des articles 10, 11, 12 et 20 de la convention ;

- le b du 1 permet de dénier le bénéfice de la convention lorsque le bénéficiaire apparent n'est pas le bénéficiaire effectif, et que l'opération permet au bénéficiaire effectif de supporter une charge fiscale moins lourde. Cette clause reprend l'esprit de la clause du « bénéficiaire effectif » de l'article 4 de la convention ;

- le c du 1 contient une clause dite de « subject to tax » qui permet à un État de retrouver son droit à imposer des revenus lorsque l'autre État, à qui ce droit a été concédé, ne l'exerce pas. Il s'agit par-là de lutter contre les situations de double non-imposition totale ;

- le 2 prévoit que l'avantage de la convention accordé par un État est limité à la fraction des revenus effectivement soumis à l'impôt dans l'autre État : concrètement, le montant d'un crédit d'impôt en vue d'éliminer une double imposition sera réduit à hauteur du montant effectivement taxé dans l'autre État. Cette clause diffère du point précédent en ce qu'elle permet de lutter contre la double non-imposition partielle ;

- enfin, le d du 1 prévoit permet à la France d'imposer ses citoyens résidant en Andorre à raison de leur nationalité (cf. infra).


* 10 Accord du 21 octobre 2010 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions et matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales.

* 11 Accord du 30 juin 2011 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Panama en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu.

* 12 L'abus de droit, prévu par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, apparaît toutefois plus restrictif que les clauses anti-abus de la présente convention, dans la mesure où le motif doit être exclusivement fiscal, et non pas principalement fiscal. Il appartient donc à l'administration fiscale de concilier ces différents principes.