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Projet de loi de finances pour 2019 : Les moyens des politiques publiques et les dispositions spéciales (seconde partie de la loi de finances)

22 novembre 2018 : Budget 2019 - Les moyens des politiques publiques et les dispositions spéciales (seconde partie de la loi de finances) ( rapport général - première lecture )

TITRE IV

DISPOSITIONS PERMANENTES

I. - MESURES FISCALES ET BUDGÉTAIRES NON RATTACHÉES

ARTICLE 48
(Art. 145, 205 A [nouveau] du code général des impôts et Art. L. 80 B du livre des procédures fiscales)

Insertion d'une clause anti-abus générale en matière d'IS

. Commentaire : le présent article prévoit de transposer l'article 6 de la directive du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale dite « ATAD » (anti tax avoidance directive) en introduisant une clause anti-abus général en matière d'impôt sur les sociétés.

I. LE DROIT EXISTANT

En matière de contrôle et de rectification de l'impôt, deux mécanismes doivent être distingués :

- l'abus de droit, prévu à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui constitue un mécanisme traditionnel visant tous les impôts et de nature répressive, permettant à la fois une rectification et une sanction du contribuable ;

- des clauses anti-abus spécifiques, introduites en droit national sous l'influence de l'Union européenne et de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), qui constituent des règles d'assiette permettant seulement la rectification du montant d'impôt effectivement dû.

A. L'ABUS DE DROIT

1. Une procédure particulièrement large

La notion de l'abus de droit est définie à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui prévoit qu'« afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »

La procédure de l'abus de droit fiscal est particulièrement large, puisqu'elle concerne tous les impôts et peut être mise en oeuvre indifféremment lorsque la situation constitutive de l'abus porte sur l'assiette, la liquidation de l'impôt ou son paiement.

L'abus de droit comprend deux cas d'ouverture :

la fictivité, lorsque les actes présentés à l'administration fiscale ne correspondent pas à la réalité des opérations ;

la fraude à la loi, introduite par la seconde loi de finances rectificative pour 20084(*) ayant confirmé une pratique jurisprudentielle élaborée par le Conseil d'État dès 19815(*). Sont alors visés les montages qui, tout en respectant la lettre des normes en vigueur, en méconnaissent en réalité l'esprit, sous réserve qu'il soit établi que la motivation du contribuable fut exclusivement fiscale.

L'abus de droit permet donc de sanctionner des pratiques qui ne sont pas expressément qualifiées de frauduleuses par les textes applicables tout en étant abusives. Son application nécessite toutefois de démontrer que le but du contribuable était exclusivement fiscal.

2. Une procédure de nature répressive

À l'occasion de l'examen du projet de loi de finances pour 2014, le législateur a entendu assouplir ce critère, afin de lui substituer une motivation principalement fiscale, ce qui a fait l'objet d'une censure du Conseil constitutionnel au titre de l'incompétence négative du législateur6(*). Compte tenu des sanctions prévues dans le cadre de l'abus de droit, cette procédure revêt un caractère répressif, le législateur devant précisément définir son champ d'application.

En effet, lorsqu'il est établi, l'abus de droit permet à l'administration d'écarter les actes visés. Il en résulte deux conséquences :

- d'une part, l'administration peut requalifier l'ensemble des actes passés par le contribuable, ce qui peut se traduire par l'assujettissement à l'impôt et le paiement d'intérêts de retard ;

- d'autre part, l'administration peut prononcer des sanctions fiscales, prévues au b de l'article 1729 du code général des impôts, consistant en l'application d'une majoration de 80 %, ramenée à 40 % si le contribuable n'est pas à l'initiative des actes visés ou n'en est pas le principal bénéficiaire.

Dans ce cadre, plusieurs garanties procédurales sont prévues pour le contribuable :

- la procédure est contradictoire et l'administration est tenue de motiver la notification du redressement et de la sanction ;

- une procédure de rescrit fiscal est prévue à l'article L. 64 B du livre des procédures fiscales, permettant au contribuable de soumettre en amont à l'administration fiscale l'opération qu'il envisage et écartant ensuite l'abus de droit si cette dernière a confirmé que l'opération ne constituait pas un abus de droit ou si elle n'a pas répondu dans les six mois suivant sa demande ;

- la possibilité, pour le contribuable comme pour l'administration, de saisir le comité de l'abus de droit fiscal. Ce dernier émet un avis, qui influence ensuite la charge de la preuve : en cas d'avis favorable au contribuable, si l'administration décide de s'en écarter afin de poursuivre la procédure, elle doit en démontrer le bien-fondé. Dans le cas inverse d'un avis confirmant la décision de l'administration, la charge de la preuve incombe au contribuable.

B. L'APPARITION RÉCENTE DES CLAUSES ANTI-ABUS SPÉCIFIQUES

En parallèle de la procédure de l'abus de droit, des clauses anti-abus spécifiques ont été introduites plus récemment sous l'influence conjointe du droit de l'Union européenne et de l'OCDE.

Leur spécificité s'entend soit à raison des opérations visées, soit à raison des actes juridiques concernés.

Trois types de clauses anti-abus existent actuellement :

deux clauses anti-abus sectorielles, relatives au régime mère-fille ou au régime spécial des fusions ;

une clause anti-abus de portée générale appliquée dans le cadre précis des conventions fiscales internationales.

1. Les clauses anti-abus sectorielles

a) La clause anti-abus du régime « mère-fille »

Défini à l'article 216 du code général des impôts, le régime des sociétés mères et filiales, dit « mère-fille », vise à éviter les doubles impositions en permettant à une société mère d'être exonérée d'impôt sur les sociétés sur les dividendes reçus de filiales, sous certaines conditions. En effet, ces produits de participation correspondent eux-mêmes, en principe, à des bénéfices déjà imposés au niveau de la société fille.

L'article 29 de la loi de finances rectificative pour 20157(*) a introduit une clause anti-abus relative au régime mère-fille afin de transposer l'article 1er de la directive du 27 janvier 2015 modifiant la directive du 30 novembre 2011 dite « mère-fille »8(*).

La clause anti-abus est prévue au 3 de l'article 119 ter du code général des impôts, qui reprend quasi-littéralement les dispositions de la directive.

Il résulte de cet article que l'exonération de retenue à la source ne s'applique pas « aux dividendes distribués dans le cadre d'un montage ou d'une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité [de ces mêmes dispositions], n'est pas authentique compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents ». Il est précisé qu' « un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n'est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique ».

La notion d'objectif fiscal « principal » retenue a fait l'objet d'une saisine a priori du Conseil constitutionnel prenant appui sur la décision précitée du 29 décembre 20139(*) ayant censuré, à propos de l'abus de droit, le passage d'une motivation exclusivement fiscale à une motivation principalement fiscale.

Le juge constitutionnel a toutefois déclaré conforme à la Constitution la clause anti-abus prévue au 3 de l'article 119 ter du code général des impôts10(*), dans la mesure où, contrairement à l'abus de droit, elle constitue une règle d'assiette et ne revêt pas de caractère punitif.

b) La clause anti-abus du régime spécial des fusions

L'article 210 A du code général des impôts prévoit un régime spécial des fusions, réservé aux personnes morales et organismes passibles de l'impôt sur les sociétés. Il permet de considérer, du point de vue fiscal, la fusion comme une opération intercalaire et non comme une cession. Elle ne donne donc pas lieu à une imposition, mais un « sursis à imposition » des profits et des plus-values d'apport qui s'applique dans l'attente de leur réalisation effective.

Ce régime spécial fait l'objet d'une harmonisation au niveau européen depuis la directive du 23 juillet 199011(*), abrogée par la directive du 19 octobre 2009 qui a précisé le cadre applicable12(*). Son article 15 prévoit une clause anti-abus qui permet l'exclusion du régime spécial des fusions d'une opération dont l'objectif principal ou l'un des objectifs principaux est la fraude ou l'évasion fiscale, ce qui est présumé en l'absence de motifs économiques valables.

Cette clause a été introduite par l'article 23 de la seconde loi de finances rectificative pour 201713(*). Elle figure au III de l'article 210-0 A du code général des impôts, qui reprend les termes de la directive de 2009.

Deux garanties sont prévues :

en amont de l'opération, une procédure de rescrit inscrite au 9 de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales permet d'écarter l'application de la clause lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de six mois à un contribuable envisageant une opération lui ayant demandé la confirmation que ces dispositions ne lui étaient pas applicables ;

en aval de l'opération, l'entreprise peut apporter la preuve que l'objectif principal de l'opération n'est pas la fraude ou l'évasion fiscale dans le cadre d'une procédure de contrôle contradictoire en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales.

2. La clause anti-abus générale prévue par la convention multilatérale de l'OCDE

L'article 7 de la convention multilatérale pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales signée à Paris le 7 juin 2017, procédant à l'intégration des actions du paquet « BEPS »14(*) de l'OCDE au sein du réseau des conventions fiscales bilatérales, introduit une clause anti-abus à portée générale.

À la suite de l'adoption de la loi autorisant la ratification du texte en juillet dernier15(*), la France a déposé l'instrument de ratification le 26 septembre dernier.

L'article 7 de la convention multilatérale prévoit deux types de clauses, soit un mécanisme a priori de limitation des bénéfices tirés d'une convention fiscale (« limitation on beneficits », LoB), soit un mécanisme a posteriori d'analyse des bénéfices tirés d'une convention fiscale (« principal purpose test », PPT), visant à assurer que ce dernier ne revêt pas un caractère essentiellement fiscal mais peut être justifié par des motifs économiques. Conformément à sa pratique conventionnelle, la France a opté pour la seconde clause.

De portée générale, cette clause anti-abus vise donc tous les avantages fiscaux susceptibles d'être octroyés au titre d'une convention fiscale bilatérale. Elle ne concerne toutefois que les conventions fiscales bilatérales couvertes par l'instrument multilatéral.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article vise à transposer les dispositions inscrites à l'article 6 de la directive du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale, désignée sous son acronyme anglais « ATAD » (anti-tax avoidance directive)16(*), qui vise à introduire une clause anti-abus générale en matière d'impôt sur les sociétés.

A. L'INTRODUCTION D'UNE CLAUSE ANTI-ABUS GÉNÉRALE EN MATIÈRE D'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

Le B du I du présent article introduit un article 205 A au sein du code général des impôts, dont le contenu reprend expressément les dispositions de l'article 6 de la directive « ATAD » reproduites dans l'encadré ci-après. Il introduit donc une clause anti-abus générale en matière d'impôt sur les sociétés.

Aux termes de nouvel article 205 A du code général des impôts, pour déterminer le montant d'impôt sur les sociétés dû par une entreprise, l'administration fiscale pourrait désormais écarter un montage ou une série de montages :

- dont l'objectif principal ou l'un des objectifs principaux est d'obtenir un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable ;

- qui n'est pas authentique, ce critère étant acquis si le montage ou la série de montages n'est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables reflétant la réalité économique.

Ces modalités reprennent expressément les dispositions figurant actuellement au 3 de l'article 119 ter du code général des impôts auquel se réfère l'article 145 du même code prévoyant la clause anti-abus actuellement en vigueur dans le cadre du régime mère-fille.

B. UNE COORDINATION NÉCESSAIRE POUR LES CLAUSES ANTI-ABUS SPÉCIFIQUES EN VIGUEUR

Par coordination, le A du I du présent article abroge le k du 6 de l'article 145 du code général des impôts où figure la référence à l'article 119 ter du même code.

Cette abrogation est cohérente, dans la mesure où la clause anti-abus spécifique au régime mère-fille est couverte par la clause anti-abus générale introduite par le présent article17(*).

En revanche, le nouvel article 205 A du code général des impôts précise que ses dispositions s'appliquent sous réserve de la clause anti-abus spécifique relative au régime spécial des fusions prévue au III de l'article 210-0 A du même code.

Contrairement à la clause anti-abus relative au régime mère-fille, l'abrogation de cette clause ne se justifie pas étant entendu qu'elle n'est pas recouverte par la clause anti-abus générale introduite par le présent article.

Article 6 de la directive du 12 juillet 2016 dite « ATAD »
relatif à la clause anti-abus générale

« 1. Aux fins du calcul de la charge fiscale des sociétés, les États membres ne prennent pas en compte un montage ou une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents. Un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties.

« 2. Aux fins du paragraphe 1, un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n'est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.

« 3. Lorsqu'un montage ou une série de montages n'est pas pris en compte conformément au paragraphe 1, la charge fiscale est calculée conformément au droit national. »

Conformément à son article 11, les dispositions de la directive « ATAD » doivent être transposées avant le 31 décembre 2018, pour une application à compter du 1er janvier 2019.

Le II du présent article précise en ce sens que les dispositions prévues à son I s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Outre un amendement de précision rédactionnelle présenté par notre collègue député Joël Giraud, rapporteur général du budget, et accepté par le Gouvernement, l'Assemblée nationale a complété le dispositif à l'initiative de notre collègue député Joël Giraud, rapporteur général du budget, au nom de la commission des finances, et avec un avis favorable du Gouvernement.

L'amendement adopté introduit une procédure de rescrit, sur le modèle de la procédure applicable pour la clause anti-abus relative au régime spécial des fusions.

Il complète ainsi l'article L. 80 du livre des procédures fiscales afin de prévoir que la clause anti-abus générale introduite ne s'applique pas lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de six mois à un contribuable ayant demandé, préalablement à la réalisation d'une opération, la confirmation que les dispositions du nouvel article 205 A du code général des impôts ne lui étaient pas applicables.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article procède à la transposition d'une disposition prévue par la directive du 12 juillet 2016 dite « ATAD »18(*), pour laquelle une entrée en vigueur le 1er janvier 2019 est requise.

Cette disposition introduit un type inédit de clause anti-abus en droit national : contrairement aux clauses sectorielles déjà utilisées par l'administration fiscale, ce dispositif concerne tout contribuable assujetti à l'impôt sur les sociétés. Elle permet à l'administration d'écarter les montages dont l'objet principal ou l'un des objectifs principaux est l'obtention d'un avantage fiscal contre l'objet ou la finalité du droit applicable et qui ne sont pas authentiques, à savoir qui ne reposent pas sur des motifs commerciaux valables. La décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 201519(*), rendue à propos de la clause anti-abus spécifique du régime mère-fille constitue une présomption garantissant la constitutionnalité du mécanisme proposé.

Des débats doctrinaux se sont intéressés à l'articulation entre les nouvelles clauses anti-abus, essentiellement issues des travaux internationaux et européens en matière de lutte contre les pratiques d'évitement de l'impôt, et la procédure nationale traditionnelle d'abus de droit20(*).

Toutefois, des différences entre les deux mécanismes perdurent. Contrairement à l'abus de droit, qui revêt le caractère d'une sanction, les clauses anti-abus constituent des modalités d'assiette. Il est donc loisible à l'administration fiscale, selon le cas d'espèce, de recourir à l'une ou l'autre de ces procédures. Autrement dit, comme l'indique la doctrine, « l'administration dispose, en fonction du but qu'elle souhaite atteindre, punir ou rectifier, du choix des armes »21(*).

Par ailleurs, les entreprises sont familières de ces nouveaux mécanismes anti-abus portant sur des règles d'assiette. Il résulte d'une jurisprudence clairement établie de la Cour de justice de l'Union européenne en la matière que les clauses anti-abus jouent à l'égard d'opérations motivées par un but essentiellement fiscal et dépourvues de réalité économique.

De surcroît, la procédure de rescrit introduite par l'Assemblée nationale permettra aux entreprises de sécuriser en amont les montages auxquels elles entendent recourir, en écartant l'application future de la clause anti-abus.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 48 bis (nouveau)
(Art. L 64 A [nouveau] et L. 64 B du livre des procédures fiscales)

Extension de l'abus de droit aux montages à but principalement fiscal

. Commentaire : le présent article vise à étendre la procédure de l'abus de droit aux opérations qui ont un motif principalement fiscal, et non plus exclusivement fiscal, afin d'aligner son champ d'application sur celui des clauses anti-abus des conventions fiscales et du droit de l'Union européenne.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'ABUS DE DROIT : UNE OPÉRATION AU MOTIF EXCLUSIVEMENT FISCAL, ENTRAÎNANT UNE MAJORATION DE 80 % DES DROITS

Définie à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, la procédure de l'abus de droit ne peut être mise en oeuvre que si l'administration apporte la preuve que les opérations ont un caractère fictif ou qu'elles ont un motif exclusivement fiscal22(*) : « afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

La charge de la preuve incombe toujours à l'administration fiscale.

En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable ou de l'administration, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification.

L'article L. 64 B du livre des procédures fiscales apporte une garantie supplémentaire au contribuable, en prévoyant que la procédure de l'abus de droit n'est pas applicable en cas de demande de rescrit restée sans réponse, c'est-à-dire « lorsqu'un contribuable, préalablement à la conclusion d'un ou plusieurs actes, a consulté par écrit l'administration centrale en lui fournissant tous éléments utiles pour apprécier la portée véritable de cette opération et que l'administration n'a pas répondu dans un délai de six mois à compter de la demande ».

Bien qu'assorti de ces garanties, l'abus de droit est l'outil le plus puissant de l'arsenal anti-abus français en matière fiscale.

En effet, en application du b de l'article 1729 du CGI, l'abus de droit entraîne l'application d'une majoration de 80 % des droits dus, soit la majoration la plus élevée possible, qui est également applicable en cas de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation. La majoration est ramenée à 40 % si le contribuable n'a pas été à l'initiative du montage constitutif d'abus de droit ou n'en est pas le principal bénéficiaire.

B. LES CLAUSES ANTI-ABUS : DES RÈGLES D'ASSIETTE D'ORIGINE CONVENTIONNELLE ET EUROPÉENNE

Si l'abus de droit « interne » est un dispositif ancien et relativement stable, les clauses anti-abus prévues par le droit international et européen ont quant à elle vu leur champ d'application s'étendre de manière très importante ces dernières années.

Ainsi, l'article 6 de la directive « ATAD » du 12 juillet 201623(*), que vise à transposer l'article 48 du présent projet de loi de finances au nouvel article 205 A du code général des impôts, contient une clause anti-abus générale qui permet d'écarter un montage dont l'un des objets principaux est d'obtenir un avantage fiscal en matière d'impôt sur les sociétés.

D'autres clauses anti-abus spécifiques, déjà transposées en droit interne, reprennent la même rédaction. Ainsi en est-il de la clause anti-abus du régime mère-fille prévue au 3 de l'article 119 ter du code général des impôts24(*), et de la clause anti-abus du régime spécial des fusions prévue au III de l'article 210-0 A du code général des impôts25(*).

Convention OCDE
Article 7
Prévenir l'utilisation abusive
des conventions

Nonobstant toute disposition d'une Convention fiscale couverte, un avantage au titre de la Convention fiscale couverte ne sera pas accordé au titre d'un élément de revenu ou de fortune s'il est raisonnable de conclure, compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances propres à la situation, que l'octroi de cet avantage était l'un des objets principaux d'un montage ou d'une transaction ayant permis, directement ou indirectement, de l'obtenir, à moins qu'il soit établi que l'octroi de cet avantage dans ces circonstances serait conforme à l'objet et au but des dispositions pertinentes de cette Convention fiscale couverte.

Directive « ATAD »
Article 6
Clause anti-abus générale

1. Aux fins du calcul de la charge fiscale des sociétés, les États membres ne prennent pas en compte un montage ou une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents. Un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties.

2. Aux fins du paragraphe 1, un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n'est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.

3. Lorsqu'un montage ou une série de montages n'est pas pris en compte conformément au paragraphe 1, la charge fiscale est calculée conformément au droit national.

De même, l'article 7§1 de la convention multilatérale de l'OCDE pour la mise en oeuvre des mesures du plan BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de lutte contre l'érosion de la base fiscale et le transfert de bénéfices prévoit une clause anti-abus dite du « critère des objets principaux » (COP) qui permet de refuser les avantages des conventions fiscales dès lors que l'un des objets principaux du montage est d'obtenir un avantage fiscal indu.

Des clauses analogues figurent dans certaines conventions fiscales signées par la France, soit en tant que clauses anti-abus générales, soit en tant que clauses anti-abus spécifiques, notamment applicables aux revenus passifs (intérêts, dividendes, redevances). D'autres, encore, sont prévues par le droit interne dès lors que des flux financiers transnationaux sont concernés : l'article 209 B du code général des impôts, par exemple, permet d'imposer en France les revenus distribués par une société française à une société liée établie dans un régime fiscal privilégié, sauf si la société française démontre que les opérations « ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices dans un État ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié ».

Le champ d'application des clauses anti-abus fondées sur le critère de l'objet principal, et non plus exclusif, est donc de plus en plus étendu.

Toutefois, ces clauses restent à ce jour limitées, d'une part, aux cas où les conventions fiscales sont applicables (c'est-à-dire pour les opérations internationales, tous impôts confondus), et d'autre part, à l'impôt sur les sociétés au niveau européen (via la directive ATAD et les clauses relatives au régime mère-fille et au régime des fusions). Schématiquement, la situation pourrait être résumée ainsi :

Champ d'application des mesures anti-abus

 

Impôt sur les sociétés

Autres impôts

Droit conventionnel
et droit européen

But principalement fiscal

But principalement fiscal

Droit interne

But principalement fiscal

But exclusivement fiscal (abus de droit)

Source : commission des finances

Par ailleurs, il convient de souligner que l'abus de droit constitue une règle de nature répressive, entraînant l'application de pénalités de 80 %, tandis que les clauses anti-abus, qu'elles soient de niveau national, européen ou conventionnel, sont de simples règles d'assiette : elles permettent d'écarter un montage en raison de son caractère principalement fiscal et d'effectuer les redressements correspondants, mais n'entraînent pas, en tant que telles, l'application de sanctions fiscales - sans que celles-ci soient pour autant exclues.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été introduit par la commission des finances de l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Bénédicte Peyrol. L'amendement présenté en séance publique par Joël Giraud, rapporteur général au nom de la commission des finances, a été adopté avec l'avis favorable du Gouvernement.

Il vise à étendre la procédure de l'abus de droit aux opérations qui ont un motif principalement fiscal, et non plus exclusivement fiscal.

À cet effet, un nouvel article L. 64 A serait introduit au sein du livre des procédures fiscales, sur le modèle de l'article L. 64 précité : « afin d'en restituer le véritable caractère et sous réserve de l'application de l'article 205 A du code général des impôts, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

Le dispositif proposé, complémentaire de la clause anti-abus introduite à l'article 205 A du code général des impôts par l'article 48 du présent projet de loi de finances, permet donc d'étendre celles-ci à l'ensemble des impôts, et non plus seulement à l'impôt sur les sociétés.

La compétence du comité de l'abus de droit fiscal serait étendue à cette nouvelle procédure, dans les mêmes conditions.

En revanche, l'article 1729 du code général des impôts n'étant pas modifié, la majoration de 80 % ne serait pas applicable aux montages à but principalement fiscal. Le dispositif proposé constitue donc une règle d'assiette, qui n'entraîne pas en tant que telle l'application automatique de sanctions fiscales.

Le présent article vise également à étendre à ce nouveau dispositif la procédure de rescrit prévue à l'article L. 64 B du livre des procédures fiscales.

Par un sous-amendement de Joël Giraud, rapporteur général de la commission des finances, l'Assemblée nationale a décalé d'un an l'application de ce dispositif, qui s'appliquerait aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes réalisés à compter du 1er janvier 2020.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. L'ABUS DE DROIT, UN OUTIL PUISSANT DONT L'EXTENSION BRUTALE N'EST PAS ENVISAGEABLE...

Le présent article est la traduction de la proposition n° 6 du rapport de notre collègue députée Bénédicte Peyrol sur l'évasion fiscale internationale des entreprises, présenté le 12 septembre 201826(*) : « assouplir l'abus de droit, dans la branche de fraude à la loi, pour l'appliquer aux opérations à motivation fiscale principale et non plus exclusive, tout en réservant les majorations prévues aux motifs exclusivement fiscaux, et clarifier l'articulation des différentes clauses anti-abus ».

Il convient à cet égard de rappeler que l'abus de droit constitue un outil très puissant, dans la mesure où il entraîne une majoration de 80 % des droits dus.

Rendement comparé de l'abus de droit
et de la clause anti-abus du régime mère-fille

(en millions d'euros)

Dispositif

2013

2014

2015

2016

2017

Abus de droit (art. L. 64 LPF)

Motif exclusivement fiscal

255

262

740

113

171

Clause anti-abus du régime mère-fille (art. 119 ter et 145 CGI)

Motif principalement fiscal

100

85

32

14

33

Source : Direction générale des finances publiques (DGFiP)

Compte tenu des conséquences très lourdes qui s'y attachent, la procédure d'abus de droit a par nature vocation à rester limitée aux cas de fraude les plus manifestes, et définis de manière stricte.

À cet égard, on rappellera que le Législateur avait, lors de l'examen du projet de loi de finances pour 201427(*), souhaité étendre aux montages à but principalement fiscal le champ d'application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, et par là même l'application de la majoration de 80 % des droits prévue à l'article 1729 du code général des impôts.

Cette disposition avait été censurée par le Conseil constitutionnel pour incompétence négative du Législateur28(*), le juge constitutionnel considérant que, compte tenu des conséquences attachées à la procédure de l'abus de droit fiscal, le législateur ne pouvait étendre celle-ci aux montages à but principalement fiscal sans méconnaître le principe constitutionnel de légalité des délits et des peines et l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi, ce dernier imposant « d'adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques afin de prémunir les sujets de droit contre une interprétation contraire à la Constitution ou contre le risque d'arbitraire, sans reporter sur des autorités administratives ou juridictionnelles le soin de fixer des règles dont la détermination n'a été confiée par la Constitution qu'à la loi ».

Votre rapporteur général souscrit pleinement à l'analyse du Conseil constitutionnel : l'incertitude qui pèse sur la définition précise d'un acte à motif principalement fiscal, dont l'appréciation est laissée à l'administration, interdit d'y attacher l'application d'une sanction fiscale aussi importante qu'une majoration de 80 %.

Compte tenu de ces éléments, toute extension de la procédure de l'abus de droit ne doit être envisagée qu'avec la plus grande prudence, afin de ne pas s'exposer à une nouvelle censure par le Conseil constitutionnel.

B. ...MAIS DONT L'ASSOUPLISSEMENT, SOUS LA FORME D'UNE RÈGLE D'ASSIETTE, PARAÎT AUJOURD'HUI OPPORTUN

Le dispositif proposé par le présent article diffère de la tentative de 2013. Son adoption paraît opportune pour trois raisons.

Premièrement, le nouvel article L. 64 B du livre des procédures fiscales, s'il reprend la rédaction de l'article L. 64 relatif à l'abus de droit, n'entraînerait pas, pour autant, l'application de la majoration de 80 %. À l'instar des clauses anti-abus nationales, européennes et conventionnelles existantes, il se présente donc comme une simple règle d'assiette permettant d'écarter les montages concernés.

Le dispositif proposé aboutirait, pour reprendre l'expression de notre collègue députée Bénédicte Peyrol dans son rapport précité de septembre 2018, à un « abus de droit à deux étages », où seul le « second étage », fondé sur un motif exclusivement fiscal, entraînerait l'application de la majoration de 80 %.

Ce mécanisme en « étages » permettrait d'assurer la conformité du dispositif aux exigences du Conseil constitutionnel telles qu'elles ressortent de sa décision sur la clause anti-abus du régime des sociétés mères29(*) : « considérant que les dispositions contestées ne modifient pas les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'elles se bornent à prévoir une nouvelle condition à laquelle est subordonné le bénéfice du régime fiscal dérogatoire des sociétés mères ; que ces dispositions déterminent donc une règle d'assiette ; que le non-respect de cette condition n'emporte pas l'application des majorations du b de l'article 1729 du code général des impôts en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que les dispositions contestées ont un objet différent de celui des dispositions déclarées non conformes ; que, par suite, en adoptant les dispositions contestées, le législateur n'a pas méconnu l'autorité qui s'attache, en vertu du troisième alinéa de l'article 62 de la Constitution, à la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 2013 » relative à l'abus de droit (cf. supra).

Comme l'a résumé Olivier Fouquet dans son commentaire sur cette décision30(*), « le mot "principal" est insuffisamment précis lorsqu'il s'applique à un texte déterminant l'application d'une pénalité, comme dans le cas de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, mais il est en revanche suffisamment précis s'agissant d'un texte d'assiette ».

Deuxièmement, le dispositif proposé va dans le sens d'une harmonisation du droit applicable, au bénéfice à la fois de la sécurité juridique du contribuable et de l'efficacité du contrôle fiscal. En effet, les évolutions récentes du droit international, avec la convention multilatérale de l'OCDE, fortement soutenue puis signée par la France, et du droit européen, avec la transposition de la clause anti-abus de la directive « ATAD », vont dans le sens d'une généralisation des dispositifs visant les montages à but principalement fiscal. Il ne serait pas souhaitable de laisser que persiste un traitement différent pour les seuls montages nationaux impliquant des impôts autres que l'impôt sur les sociétés.

Troisièmement, il existe en pratique une convergence croissante entre l'interprétation de l'abus de droit par le Conseil d'État et la définition d'un montage à but principalement fiscal au sens des conventions fiscales et du droit de l'Union européenne, comme le relève le rapport précité de notre collègue députée Bénédicte Peyrol. Ainsi :

le Conseil d'État considère que le principe d'exclusivité autorise un avantage autre que fiscal, si celui-ci est dérisoire ou minime31(*), et que l'interposition d'une société puisse être qualifiée d'artificielle si elle est réalisée dans un but purement fiscal, quand bien même ladite société disposerait de moyens suffisants et exercerait une activité réelle32(*) ;

la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) se montre quant à elle plus restrictive dans l'application des clauses anti-abus, estimant que celles-ci ne sont applicables que dans le cas de montages artificiels, c'est-à-dire dépourvus de toute réalité économique. En pratique, les décisions de la CJUE retiennent souvent le caractère « essentiel » ou « prépondérant », plutôt que « principal », de l'objet fiscal d'une opération.

Il semble donc que le contenu de l'abus de droit et celui des clauses anti-abus se rapprochent progressivement, autour d'une appréciation au cas par cas du caractère « déterminant » de l'objet fiscal.

Ces dernières années ont permis aux juridictions nationales et européennes d'affiner le contenu de la notion d'objet « principalement » fiscal, de sorte que l'insécurité juridique qu'une telle notion pouvait emporter est moindre qu'auparavant. En matière de fiscalité internationale, la clause anti-abus du « critère des objets principaux » est devenue le principal outil anti-abus, que l'OCDE s'attache à détailler dans le cadre du plan « BEPS » et dans la mise à jour régulière des commentaires du modèle de convention fiscale.

Enfin, il peut être utile de disposer en droit interne d'une clause anti-abus générale analogue à celle des conventions fiscales lorsque, par exemple, des opérations sont effectuées sur le territoire national dans le but de contourner les dispositions des conventions fiscales, sans que ces dernières puissent en toute rigueur être opposables au contribuable. C'est par exemple le cas des opérations d'arbitrage de dividende mises en lumière par les récentes révélations du Monde et de plusieurs médias internationaux dans le cadre de l'enquête sur les « CumEx Files » : dans le cadre du schéma « interne », le propriétaire de l'action prête celle-ci, autour de la date du versement des dividendes, à un résident français. Celui-ci, qui n'est soumis à aucune retenue à la source, rétrocède ensuite le dividende à son bénéficiaire réel sous la forme d'un flux financier indirect, en échange d'une commission.

Lors de l'examen de la première partie du présent projet de loi de finances, le Sénat a adopté à l'unanimité un amendement visant à faire échec à ces opérations d'arbitrage de dividendes, issu des travaux du groupe de suivi de la commission des finances du Sénat sur la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 49
(Art. 220 nonies du code général des impôts)

Assouplissement des conditions d'éligibilité au crédit d'impôt pour le rachat des entreprises par leurs salariés

. Commentaire : le présent article prévoit d'assouplir les conditions d'éligibilité au crédit d'impôt pour le rachat des entreprises par leurs salariés, en supprimant l'exigence de détention des droits de vote de la nouvelle société par au moins quinze salariés de la société rachetée (ou au moins 30 % si elle compte moins de cinquante salariés). En contrepartie, une exigence de présence minimale dans la société rachetée serait introduite. La dépense fiscale serait limitée aux rachats effectués jusqu'au 31 décembre 2021.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE CRÉDIT D'IMPÔT POUR LE RACHAT DES ENTREPRISES PAR LEURS SALAIRÉS

Aux termes de l'article 220 nonies du code général des impôts (CGI), les sociétés constituées exclusivement pour le rachat de tout ou partie du capital d'une société peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt.

Celui-ci est égal au montant de l'impôt sur les sociétés dû par la société rachetée au titre de l'exercice précédent :

dans la proportion des droits sociaux que les salariés de la société rachetée détiennent indirectement dans le capital de cette dernière, c'est-à-dire via la société nouvelle ;

et dans la limite du montant des intérêts d'emprunt dus par la société nouvelle à raison des emprunts qu'elle a contractés pour le rachat.

En d'autres termes, ce dispositif permet d'annuler l'impôt dû par la société rachetée par ses salariés dans la limite des intérêts d'emprunts lié au rachat, ce qui revient, pour l'État, à accorder un prêt à taux zéro pour financer ce rachat.

L'avantage est proportionnel à l'investissement des salariés de l'entreprise rachetée : l'effet est maximal si 100 % du capital est détenu par les salariés, et il est dégressif ensuite.

B. UN AVANTAGE SUBORDONNÉ À DES CONDITIONS RESTRICTIVES

Le bénéfice de ce crédit d'impôt est subordonné à trois conditions cumulatives :

1° la société rachetée et la société nouvelle ne doivent pas faire partie du même groupe ;

2° les droits de vote attachés aux actions ou aux parts de la société nouvelle doivent être détenus par au moins quinze personnes qui, à la date du rachat, étaient salariées de la société rachetée, ou par au moins 30 % des salariés de cette société si l'effectif n'excède pas cinquante salariés à cette date ;

l'opération de reprise a fait l'objet d'un accord avec le personnel dans le cadre d'un plan d'épargne d'entreprise qui prévoit l'affectation des sommes versées à un fonds dédié au rachat des titres de cette entreprise33(*).

C. UN DISPOSITIF TRÈS PEU UTILISÉ

Le crédit d'impôt pour le rachat des entreprises par leurs salariés est très peu utilisé.

Le tome II de l'annexe Voies et Moyens au présent projet de loi de finances indique ainsi que seulement 55 entreprises ont bénéficié de ce dispositif en 2017 et 63 entreprises en 2016, pour un coût annuel d'un million d'euros.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. L'ASSOUPLISSEMENT DES CONDITIONS DE DÉTENTION DES TITRES

Le présent article vise, tout d'abord, à assouplir les conditions d'éligibilité à ce dispositif afin d'en renforcer l'attractivité.

À cet effet, l'exigence de détention des droits de vote par au moins quinze salariés de la société rachetée (ou au moins 30 % si elle compte moins de cinquante salariés) serait supprimée.

Il convient de rappeler que la suppression de cette condition n'aura pas pour effet de permettre à la société nouvelle de bénéficier d'un avantage fiscal indu, puisque le crédit d'impôt demeure en tout état de cause accordé à proportion « des droits de vote attachés aux actions ou parts de la société rachetée détenus indirectement par les salariés ».

B. L'INTRODUCTION D'UNE CONDITION D'ANCIENNETÉ POUR ÉVITER LES CONTRATS DE COMPLAISANCE

En complément, afin d'éviter les contrats de « complaisance » d'un repreneur qui se ferait embaucher par le cédant uniquement dans le but de bénéficier ensuite du crédit d'impôt, le présent article introduit un dispositif anti-abus.

Il prévoit à cet effet d'instaurer une exigence minimale de présence du ou des salariés dans l'entreprise reprise : seuls seront pris en compte, pour le calcul du crédit d'impôt, les droits de vote attachés aux actions ou aux parts de la société nouvelle détenus par une ou plusieurs personnes qui, à la date du rachat, étaient salariées de la société rachetée depuis au moins deux ans.

C. UNE DÉPENSE FISCALE DÉSORMAIS BORNÉE

Enfin, alors que le crédit d'impôt pour le rachat des entreprises par leurs salariés constitue aujourd'hui une dépense fiscale non bornée, le présent article vise à limiter celle-ci aux rachats réalisés jusqu'au 31 décembre 2021.

La mesure proposée serait applicable aux exercices clos à compter du 31 décembre 2019, c'est-à-dire dès l'année prochaine, sous réserve de la confirmation par la Commission européenne que les aménagements apportés à ce mécanisme sont conformes au droit de l'Union européenne en matière d'aides d'État - étant précisé que la rédaction actuelle de l'article 220 nonies du code général des impôts avait été validée par la Commission européenne par une lettre du 19 juillet 2006.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Outre un amendement de clarification rédactionnelle, l'Assemblée nationale a adopté :

deux amendements identiques, à l'initiative de Joël Giraud, rapporteur général au nom de la commission des finances, et de notre collègue députée Christine Pirès-Beaune, visant à repousser à 2022 le terme de la dépense fiscale, afin de donner une plus grande prévisibilité aux salariés et repreneurs potentiels ;

deux amendements identiques, à l'initiative de Joël Giraud, rapporteur général au nom de la commission des finances, et de notre collègue députée Christine Pirès-Beaune, visant à réduire à dix-huit mois (au lieu de deux ans) la condition d'ancienneté des salariés dans l'entreprise rachetée prévue pour bénéficier du dispositif.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le dispositif proposé fait partie des mesures du Plan d'action pour la croissance et la transformation des entreprises (PACTE) annoncées par le Gouvernement le 18 juin 2018. Elle s'inscrit dans le cadre plus global de la rénovation des dispositifs de soutien à la transmission des entreprises, et notamment du « pacte Dutreil » et du crédit-vendeur.

L'enjeu est important : alors qu'entre 20 % et 30 % des dirigeants de petites et moyennes entreprises déclarent avoir l'intention de céder leur entreprise dans les prochaines années34(*), et que le taux de pérennité des entreprises reprises est supérieur de près de dix points à celui ces créations ex nihilo (74 % contre 65 % à trois ans, et 60 % contre 51 % à cinq ans), beaucoup d'entreprises ne sont finalement pas transmises faute de repreneur, et compte tenu du coût et des risques inhérents à une telle opération.

À cet égard, les assouplissements introduits par le présent article et renforcés par l'Assemblée nationale apparaissent opportuns.

Ils permettront de « donner une seconde chance » à un dispositif qui, quoique plébiscité par les chefs d'entreprises dans le cadre de la consultation sur le projet de loi PACTE35(*), n'a pas encore démontré son efficacité. Si les assouplissements prévus par le présent article ne permettent pas d'obtenir un effet concluant, sa suppression pourrait être envisagée après 2022, au profit d'outils plus efficaces.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 50
(Art. 1681 F du code général des impôts)

Élargissement du dispositif du crédit-vendeur

. Commentaire : le présent article prévoit d'élargir le champ de l'échelonnement de l'impôt sur les plus-values de cession en cas de crédit-vendeur.

I. LE DROIT EXISTANT

Le mécanisme dit du « crédit-vendeur » vise à élargir le champ des repreneurs potentiels d'une entreprise, en permettant au cédant d'accepter un paiement différé ou échelonné du prix par le repreneur.

En contrepartie, le cédant peut bénéficier depuis 200336(*), sur demande, d'un échelonnement de l'impôt sur la plus-value réalisée et des prélèvements sociaux afférents, dans le cadre d'un dispositif prévu à l'article 1681 F du code général des impôts.

Le périmètre d'application du dispositif est toutefois doublement limité.

Une première condition tient à la nature de l'entreprise, le dispositif étant réservé aux seules entreprises individuelles37(*). À titre de rappel, l'entreprise individuelle se distingue de l'entreprise sociétaire par l'absence de personnalité juridique propre : l'entreprise et son exploitant forment une seule et unique personne dont le patrimoine est confondu38(*).

Une deuxième condition tient à la taille de l'entreprise, qui doit, pour être éligible, employer moins de dix salariés et avoir un total de bilan ou avoir réalisé un chiffre d'affaires n'excédant pas deux millions d'euros39(*).

Si la reprise est éligible, la durée du plan de règlement échelonné ne peut excéder celle prévue pour le paiement total du prix de cession ni se prolonger au-delà du 31 décembre de la cinquième année qui suit celle de la cession.

L'imposition est majorée dans la limite du taux d'intérêt légal40(*), au taux applicable au jour de la demande de plan.

Enfin, le redevable est tenu de constituer auprès du comptable public compétent des garanties « propres à assurer le recouvrement de l'impôt »41(*).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. UN ASSOUPLISSEMENT DE LA CONDITION TENANT À LA NATURE DE L'ENTREPRISE

Les alinéas 2 à 5 du présent article visent à étendre le bénéfice du dispositif d'étalement des plus-values en cas de crédit-vendeur, actuellement réservé aux entreprises individuelles, aux entreprises sociétaires.

Afin d'éviter tout détournement, une clause anti-abus est proposée à l'alinéa 8 afin de réserver le bénéfice du dispositif aux seules cessions portant sur la majorité du capital social et à l'issue desquelles la société n'est pas contrôlée par le cédant.

B. UN ASSOUPLISSEMENT DE LA CONDITION TENANT À LA TAILLE DE L'ENTREPRISE

Les alinéas 6 et 7 proposent d'étendre le champ d'application du dispositif à l'ensemble des entreprises individuelles et sociétés qui emploient moins de 50 salariés (contre dix salariés actuellement) et dont le total de bilan ou le chiffre d'affaires n'excède pas dix millions d'euros (contre deux millions d'euros dans le droit en vigueur).

C. UN DISPOSITIF PLACÉ SOUS LE RÉGIME EUROPÉEN DE MINIMIS

Les alinéas 9 et 10 visent à subordonner expressément le bénéfice du dispositif d'étalement des plus-values au respect de la réglementation européenne relative aux aides de minimis.

À titre de rappel, dans le cas général, le régime de minimis exempte de l'obligation de notification les aides d'un montant maximal de 200 000 euros par entreprise sur une période de trois ans.

D. ENTRÉE EN VIGUEUR

L'alinéa 11 propose que le présent article s'applique aux cessions intervenues à compter du 1er janvier 2019.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative du rapporteur général de la commission des finances, un amendement rédactionnel, accepté par le Gouvernement.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UN ÉLARGISSEMENT UTILE DU CRÉDIT-VENDEUR...

Votre rapporteur général soutient naturellement les différents assouplissements proposés au présent article, qui font largement écho à des évolutions portées par le Sénat dans le cadre de l'article 6 de la proposition de loi n° 343 visant à moderniser la transmission d'entreprise.

Comme le relevait Christine Lavarde, rapporteure de la proposition de loi précitée, « l'assouplissement du régime fiscal lié au crédit-vendeur paraît bienvenu au regard du succès limité que rencontre, pour l'heure, ce dispositif - pourtant susceptible de favoriser la transmission d'entreprise »42(*).

En effet, d'après les informations transmises par le Gouvernement, le différé d'imposition prévu dans le cadre du crédit-vendeur n'a été utilisé que dans deux cas en 2017, pour un montant d'impôt sur le revenu total inférieur à 300 000 euros43(*).

B. ...QUI DOIT S'ACCOMPAGNER DE LA FIN DE LA « DOUBLE PEINE » EN CAS DE DÉFAUT DE PAIEMENT DU CESSIONAIRE

Les différents assouplissements proposés au présent article pourraient toutefois ne pas suffire pour relancer le crédit-vendeur, dans la mesure où ils n'apportent aucune solution à la « double peine » dont est victime le cédant en cas de défaut de paiement du cessionnaire.

Pour l'imposition des plus-values, c'est le transfert de propriété qui constitue le fait générateur44(*). De ce fait, les événements postérieurs à ce fait générateur, en particulier le non-paiement du prix de cession, n'ont en principe pas d'incidence sur l'imposition45(*).

Dès lors, une forme de « double peine » s'applique pour le cédant en cas de défaut de paiement du cessionnaire : non seulement il ne perçoit que partiellement le prix de cession convenu, mais il reste imposé sur la totalité de la « plus-value de papier »46(*) déterminée à partir du prix fixé dans l'acte de vente.

La doctrine administrative et le législateur n'ont assoupli la rigueur de cette règle que dans un nombre très limité de situations, à savoir lorsque les contrats sont annulés, résolus ou rescindés47(*) ou en cas de mise en jeu d'une clause de garantie de passif48(*). Selon les situations, le contribuable peut alors obtenir, sur réclamation, une restitution des droits indûment perçus ou la réduction de l'imposition initialement établie.

La commission des finances du Sénat, sous l'impulsion de notre ancien collègue Michel Charasse, avait entrepris d'aller plus loin en 2001, en déposant un amendement selon lequel le cédant ne devrait être imposé que sur les sommes « réellement encaissées ». En séance publique, la secrétaire d'État au budget de l'époque avait toutefois obtenu le retrait de l'amendement, en expliquant que les règles en vigueur permettaient déjà de régler cette situation49(*), ce qui n'a jamais été le cas. La cour administrative de Bordeaux a d'ailleurs récemment débouté deux contribuables qui se prévalaient de cette déclaration faite devant le Sénat pour obtenir un dégrèvement50(*).

Si tout cédant peut potentiellement se retrouver victime de cette « double peine », le risque est beaucoup plus grand dans le cadre d'un crédit-vendeur, qui implique un paiement différé ou échelonné du prix par le repreneur.

Dès lors, ainsi que n'a pas manqué de le souligner une partie de la doctrine, il est fort à parier que le crédit vendeur « ne trouvera pas preneur » aussi longtemps que ce risque ne sera pas levé : « les cédants auront beau demander à leur conseil de redoubler d'imagination pour sécuriser l'opération, rien n'y fera, le privilège du vendeur, pas plus que le nantissement de titres ou autre clause résolutoire, ne seront susceptibles de prémunir efficacement le cédant d'une défaillance du cessionnaire »51(*).

Aussi, votre rapporteur général propose que le cédant, puisse désormais obtenir, par voie de réclamation, une réduction de l'imposition initialement établie tenant compte des sommes non recouvrées ainsi que, le cas échéant, une restitution partielle ou totale des droits indûment versés, à compter de l'année au cours de laquelle la créance devient définitivement irrécouvrable au sens de l'article 272 du code général des impôts. Un amendement FINC.1 allant en ce sens a été adopté par votre commision.

La référence à la notion de créance « définitivement irrécouvrable », déjà utilisée dans différents dispositifs fiscaux52(*), paraît de nature à assurer un juste équilibre entre les intérêts du Trésor et ceux du contribuable. En effet, ainsi que le relève l'administration fiscale, « le simple défaut de recouvrement d'une créance à l'échéance ne suffit pas à lui conférer le caractère de créance irrécouvrable » : la preuve de l'irrécouvrabilité résulte du « constat de l'échec des poursuites intentées par un créancier contre son débiteur »53(*).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 51
(Art. 167 bis du code général des impôts)

Imposition des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux en cas de transfert du domicile fiscal hors de France

. Commentaire : le présent article aménage le dispositif d'imposition des plus-values sur les valeurs mobilières et droit sociaux (« exit-tax ») en cas de transfert du domicile fiscal hors de France, en étendant le champ des contribuables pouvant bénéficier d'un sursis de paiement, en allégeant les obligations déclaratives, et en réduisant de quinze à deux ans le délai de conservation des plus-values latentes permettant de bénéficier d'un dégrèvement ou d'une restitution.

I. LE DROIT EXISTANT

La loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 a institué, à l'article 167 bis du code général des impôts (CGI), une imposition des plus-values latentes constatées sur certaines participations, lors du transfert par les contribuables de leur domicile fiscal hors de France. Également appelé « exit-tax », ce dispositif, en vigueur selon des modalités variables dans d'autres États membres de l'Union européenne, vise à lutter contre l'évasion fiscale.

A. UN DISPOSITIF CRÉE EN 1999, PUIS MODIFIÉ POUR ÊTRE COMPATIBLE AVEC LE DROIT DE L'UNION EUROPÉENNE EN 2011

Un premier dispositif avait été instauré par la loi de finances pour 199954(*), et prévoyait d'imposer les plus-values constatées sur les participations substantielles détenues par les personnes physiques transférant leur domicile fiscal hors de France.

Ce dispositif a toutefois été déclaré incompatible avec le droit de l'Union européenne en application de la décision Lasteyrie du Saillant de 200455(*). La Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) a jugé que le dispositif était contraire au principe de liberté d'établissement consacré par le droit de l'Union européenne56(*), au motif qu'il instaurait une différence de traitement entre le contribuable désireux de transférer son domicile fiscal hors de France et celui qui le maintenait sur le territoire national.

En effet, la CJCE a estimé que le premier devenait redevable d'un impôt sur un revenu non encore réalisé et dont il ne disposait pas, du seul fait de son transfert. De plus, l'obligation de constituer des garanties pour bénéficier du sursis de paiement impliquait des coûts financiers et une indisponibilité de patrimoine, incompatible avec la liberté d'établissement.

Par conséquent, la loi de finances pour 200557(*) a supprimé l'article 167 bis du code général des impôts à compter du 1er janvier 2005.

L'article actuellement en vigueur a été instauré en 2011 afin de tirer les conséquences de cette décision d'incompatibilité avec le droit de l'Union européenne. Par conséquent, le dispositif actuel prévoit des assouplissements en matière d'octroi du sursis de paiement et de la constitution de garanties (cf. infra) par rapport au dispositif existant entre 1999 et 2005.

B. L'ASSIETTE DE L'« EXIT-TAX » COMPREND PLUSIEURS TYPES DE PLUS-VALUES

1. Les plus-values latentes

L'article 167 bis du CGI prévoit que les contribuables domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal sont imposables au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs ou titres58(*).

La plus-value latente correspond à la différence entre la valeur des titres à la date du transfert du domicile et leur valeur d'acquisition. Pour les titres non cotés, la valeur servant de base à l'impôt lors du transfert est déterminée par la déclaration détaillée et estimative des parts telle que prévue par l'article 758 du CGI. Pour les titres cotés, ils sont évalués selon le dernier cours connu ou selon la moyenne des trente derniers cours qui précèdent la date d'imposition, en application de l'article 973 du CGI.

La valeur des plus-value est réduite, le cas échéant, de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D du CGI, ou de l'abattement accordé, sous conditions, aux dirigeants prenant leur retraite aux termes de l'article 150-0 D ter du CGI.

Le contribuable est imposable au titre de ses plus-values latentes lorsque celles-ci sont détenues directement ou indirectement par les membres du foyer fiscal :

- représentant à la date du départ au moins 50 % des bénéfices sociaux d'une société ;

- ou qui ont une valeur cumulée qui excède 800 000 euros.

Ce champ a été élargi en 201359(*) puisque dans sa version initiale, l'« exit-tax » s'appliquait sur le redevable possédant au moins 1 % des participations d'une société ou un total de participations dont la valeur était supérieur à 1,3 million d'euros.

Les seuils actuels permettent ainsi de cibler les participations qui, bien que majoritaires, auraient une valeur inférieure à 800 000 euros. La détermination de ces seuils relève d'une logique alternative : soit le contribuable possède la majorité des parts d'une société, soit il possède un portefeuille dont la valeur est jugée substantielle.

Les seuils ci-dessus déterminent un champ de redevables de l'« exit-tax », mais l'assiette est bien constituée par l'ensemble des plus-values latentes, dès lors que le redevable satisfait l'un des deux critères.

Les plus-values latentes représentent en moyenne 98 % du montant total des plus-values déclarées60(*).

2. Les plus-values en report d'imposition

L'article 167 bis du code général des impôts prévoit également l'imposition, au moment du transfert hors de France, des plus-values dont l'imposition a été reportée au titre de plusieurs régimes de report prévus par le code général des impôts61(*).

L'ensemble des contribuables transférant leur domicile fiscal hors de France sont redevables de l'« exit-tax » au titre des plus-values placées en report d'imposition, quelle que soit la durée de la résidence en France, ou le montant de ces plus-values.

La loi de finances rectificative pour 201662(*) a modifié l'article 167 bis du CGI afin de tenir compte d'une décision du Conseil constitutionnel en date du 22 avril 2016 relative à l'imposition des plus-values en report63(*). La modification législative a porté sur deux aspects de l'imposition des plus-values en report :

les abattements pour durée de détention ne sont plus applicables aux moins-values imputables par les contribuables concernés par l'« exit-tax » ;

le taux d'imposition appliquée à la plus-value à l'expiration du report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du CGI est celui qui aurait été appliqué à la plus-value au titre de l'année de réalisation de l'apport des titres, et non au titre de l'année d'expiration du report d'imposition.

3. Les créances de complément de prix

En application de l'article 167 bis du CGI, l'« exit-tax » vise également les créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix.

Dans le cadre d'une opération de cession ou de regroupement d'entreprise, le cédant des titres détenus dans l'une des sociétés cédées peut percevoir un complément de prix différé prévu par une clause spécifique. Le complément de prix constitue une rémunération différée pour le cédant dont le versement dépend de la réalisation d'un critère de performance de la société cédée.

Ainsi, le titulaire cédant ses parts détient une créance sur l'acheteur des titres de la société cédée, à laquelle s'applique l'« exit-tax ». La valeur de la créance est évaluée par le contribuable, à la date du transfert du domicile fiscal hors de France.

C. LE SURSIS DE PAIEMENT SUSPEND LE RECOUVREMENT DE L'IMPÔT AU MOMENT DU DÉPART DU CONTRIBUABLE, SOUS CERTAINES CONDITIONS

Le fait générateur de la liquidation de l'impôt intervient le jour précédant le transfert fiscal hors de France, afin de ne pas entrer en contradiction avec les conventions fiscales internationales.

Les plus-values et créances sont alors imposables au titre de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux.

1. L'incidence du prélèvement forfaitaire unique (PFU)

Jusqu'au 1er janvier 2018, et pour les transferts de domicile fiscal à compter du 1er janvier 2013, l'impôt sur le revenu était déterminé par application du barème progressif, après application éventuelle des abattements pour durée de détention et de l'abattement forfaitaire à hauteur de 500 000 euros pour les dirigeants partant à la retraite et cédant leurs titres.

Toutefois, la loi de finances pour 201864(*) a instauré le prélèvement forfaitaire unique (PFU) sur les revenus du capital, et par conséquent, sur les plus-values visées par l'« exit-tax ».

Ainsi, pour les transferts de domicile fiscal à compter du 1er janvier 2018, les plus-values latentes, les créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix et les plus-values en report d'imposition sont soumises au PFU au taux de 12,8 % pour l'impôt sur le revenu et 17,2 % pour les prélèvements sociaux. Toutefois, l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du CGI demeure sous certaines conditions.

En application de l'article 200 A du CGI, l'imposition au barème progressif de l'impôt sur le revenu peut néanmoins être appliqué, sur demande expresse du contribuable. En effet, celui-ci peut opter pour l'imposition au barème de l'ensemble de ses revenus mobiliers réalisés ou perçus au titre de l'année de son départ, y compris les plus-values et créances relevant du champ de l'« exit-tax », à l'exception des plus-values placées en report.

Pour ces dernières, elles sont imposées lors du transfert fiscal hors de France, suivant les règles d'imposition applicables au titre de l'année de leur réalisation, et non du transfert fiscal (cf. supra).

2. L'obtention d'un sursis de paiement, de droit ou sur demande suspend la liquidation de l'imposition

L'impôt ainsi calculé est immédiatement exigible, mais le contribuable peut obtenir un sursis de paiement, de droit ou sur demande.

Le sursis de paiement est automatique et de plein droit lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal hors de France dans un État membre de l'Union européenne, ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement. Ainsi, le sursis de plein de droit est accordé pour un contribuable qui transfère son domicile fiscal en Suède et en Islande, mais pas au Liechtenstein.

S'il transfère son domicile fiscal dans un autre État, le contribuable peut quand même solliciter un sursis de paiement auprès de l'administration fiscale.

Pour cela, il doit déclarer ses plus-values et créances, désigner un représentant fiscal en France, et constituer des garanties propres à assurer le recouvrement de la créance par le Trésor. Le montant des garanties correspond à 12,8 % de la valeur des créances et plus-values déclarées, ce qui correspond à l'application forfaitaire du taux d'impôt sur le revenu en vigueur depuis le 1er janvier 2018. Toutefois, pour les plus-values en report d'imposition, le montant de la garantie correspond au montant de l'impôt sur le revenu déterminé par application des règles d'imposition au titre de l'année de report.

Lorsque le contribuable transfère son domicile dans un État qui n'est pas partie à l'accord sur l'Espace économique européen, mais qui a conclu avec la France les deux conventions requises, alors il est dispensé de constituer des garanties pour obtenir le sursis de paiement si son transfert répond à des obligations professionnelles.

Lorsque le contribuable ne peut obtenir de sursis de paiement, il est redevable de l'« exit-tax » dès le transfert de son domicile fiscal hors de France, ce qui ne préjuge pas d'une éventuelle restitution partielle ou complète ultérieurement (cf. infra).

D. LA FIN DU SURSIS DE L'IMPOSITION ET LE CALCUL DE L'IMPÔT DÉFINITIF

Le sursis de paiement précédemment défini prend fin, et entraîne ainsi la liquidation de l'« exit-tax » dans les cas de mutation à titre onéreux ou à titre gratuit suivants :

la cession, c'est-à-dire la transmission à titre onéreux, à l'exception des opérations d'échanges prévues par l'article 150-0 B du CGI. Par conséquent, les opérations dites intercalaires n'entrainent pas l'extinction du sursis de paiement. Cet élément concourt à la compatibilité du dispositif avec le droit de l'Union européenne puisqu'une taxation des opérations de regroupement ou de restructuration de sociétés dont le contribuable résidant à l'étranger est l'actionnaire aurait pour conséquence de restreindre la liberté de circulation. Les opérations d'apport de titres à une société répondant aux conditions de l'article 150-0 B ter du CGI ne mettent pas non plus fin au sursis de paiement ;

- le rachat par la société de ses propres titres ;

- l'annulation des titres ;

- le remboursement des obligations et titres assimilés ;

la donation des titres, sauf si le contribuable démontre que la donation n'est pas faite à la seule fin d'éviter l'impôt. Cette condition caractérise l'« exit-tax » comme un dispositif visant à lutte contre l'évasion fiscale ;

le décès du contribuable, pour les plus-values placées en report d'imposition ;

la perception d'un complément de prix, ou l'apport, cession, ou donation de la créance trouvant son origine dans un complément de prix. Pour la donation, si le donateur prouve qu'il ne cherche pas à éviter l'impôt, alors la donation ne met pas fin au sursis de paiement ;

le nouveau transfert du domicile fiscal dans un État qui ne donne pas automatiquement droit à un sursis de paiement.

Si l'évènement mettant fin au sursis de paiement porte sur une partie seulement des titres concernés, seule la fraction correspondante de l'impôt afférent à la plus-value latente est exigible.

Le montant de l'impôt mis en recouvrement à l'issue de l'extinction du sursis de paiement diffère de celui calculé lors du transfert fiscal hors de France.

En effet, si le montant de la plus-value latente constatée lors de l'extinction du sursis de paiement est inférieur à celui constaté lors du départ de France, alors la différence fait l'objet d'un dégrèvement, ou d'une restitution si le montant de l'impôt avait déjà été acquitté en cas de non octroi du sursis de paiement.

De plus, le montant de la plus-value est ajusté afin de tenir compte de l'abattement pour durée de détention au jour de la mise en recouvrement de l'impôt.

E. L'ORIGINALITÉ DE L'« EXIT-TAX » RÉSIDE DANS SA DURÉE D'APPLICATION

L'article 167 bis du CGI prévoit qu'au-delà d'un délai de quinze ans après le transfert du domicile fiscal hors de France, l'« exit-tax » n'est plus exigible si les plus-values latentes constatées lors du transfert sont restés dans le patrimoine du contribuable, et à condition qu'aucun des évènements précédemment listés comme mettant fin au sursis de paiement ne soit intervenu.

Ce délai n'est toutefois applicable qu'aux plus-values latentes mentionnées au 1 du I de l'article 167 bis du CGI. Ce délai de quinze ans a été allongé par l'article 42 de la loi de finances rectificatives pour 201365(*). Le dispositif initialement adopté en 2011 prévoyait un délai de huit ans.

Par ailleurs, les possibilités de dégrèvement ou de restitution ne sont pas limitées aux plus-values latentes à l'expiration d'un délai de quinze ans. Les plus-values latentes, en report d'imposition ou les créances de complément de prix peuvent également faire l'objet d'un dégrèvement, ou d'une restitution si l'imposition avait été acquittée au moment du transfert hors de France, dans les cas suivants :

décès du contribuable ;

donation des titres, à condition que le donateur soit domicilié dans un État donnant droit au sursis de paiement automatique, ou s'il est domicilié dans un autre État, le donateur doit apporter la preuve qu'il n'évite pas l'imposition ;

rétablissement du domicile fiscal en France, pour la fraction des plus-values et créances qui demeurent dans le patrimoine du contribuable. Pour les plus-values en report d'imposition, lors du retour en France, le contribuable est replacé dans la même situation fiscale que s'il n'avait jamais quitté le territoire français.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. UNE EXTENSION DU CHAMP DES CONTRIBUABLES POUVANT BÉNÉFICIER D'UN SURSIS DE PAIEMENT

Les alinéas 3 à 11 du présent article modifie le IV de l'article 167 bis du code général des impôts (CGI) qui définit le champ d'application des contribuables pouvant bénéficier du sursis de paiement de plein droit.

Le présent article prévoit que le sursis de paiement de plein droit soit automatiquement obtenu par un contribuable qui transfère son domicile fiscal dans un État membre de l'Union européenne, ou dans n'importe quel État qui respecte les trois conditions suivantes :

- avoir conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale ;

- avoir conclu avec la France une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement66(*) ;

ne pas être un État ou territoire non coopératif (ETNC) au sens de l'article 238-0 A du code général des impôts.

Par conséquent, outre les États membres de l'Union européenne et les États parties à l'accord sur l'Espace économique européen - à l'exception du Liechtenstein - cette nouvelle rédaction permet d'inclure toutes les juridictions suivantes : Afrique du sud, Albanie, Algérie, Arménie, Aruba, Australie, Azerbaïdjan, Bénin, Burkina-Faso, Cameroun, Congo, Corée du sud, Côte d'Ivoire, Curaçao, États-Unis, Gabon, Géorgie, Ghana, Groenland, Guinée, Îles Cook, Îles Féroé, Inde, Japon, Liban, Madagascar, Mali, Maroc, Nouvelle-Zélande, Ouganda, Ouzbékistan, Pakistan, Polynésie Française, République Centrafricaine, Saint-Barthélemy, Saint-Martin, Sénégal, Taïwan, Togo, Tunisie, et Ukraine67(*).

Par cohérence, le présent article supprime la dispense de constituer des garanties pour un contribuable qui transfère son domicile fiscal dans un État qui a conclu avec la France les deux conventions requises, en cas de transfert pour raisons professionnelles. En effet, désormais cette situation donne lieu à un sursis de plein droit et donc lève l'obligation de constituer des garanties.

Les alinéas 12 à 15, 18 à 20 et 23 comportent des mesures de coordination modifiant le VII de l'article 167 bis du code général des impôts.

B. LA RÉDUCTION DE QUINZE À DEUX ANS DU DÉLAI DE CONSERVATION DES PLUS-VALUES LATENTES

L'alinéa 17 du présent article modifie le VII de l'article 167 bis du code général des impôts qui définit les cas d'expiration du sursis de paiement, de dégrèvement ou de restitution de l'impôt.

Cet alinéa réduit de quinze ans à deux ans la durée de conservation des plus-values latentes sans mutation avant de pouvoir bénéficier d'un dégrèvement ou remboursement de l'impôt.

C. L'ALLÈGEMENT DES OBLIGATIONS DÉCLARATIVES DES CONTRIBUABLES

Les alinéas 24 à 29 du présent article modifient le IX de l'article 167 bis du code général des impôts relatif aux obligations déclaratives des contribuables redevables de l'« exit-tax ».

En l'état actuel de l'article 167 bis du code général des impôts, le contribuable qui bénéficie d'un sursis de paiement doit déclarer chaque année d'une part, le montant cumulé des impôts placés en sursis, et d'autre part, le montant des plus-values latentes, des plus-values en report et les créances de complément de prix soumises à l'« exit-tax ».

Le présent article propose de limiter la déclaration annuelle de suivi du sursis de paiement aux seules créances de complément de prix et aux plus-values en report d'imposition.

Lorsque le contribuable bénéficie, en plus d'un sursis de paiement pour les plus-values en report et créances, d'un sursis de paiement pour des plus-values latentes, alors le présent article prévoit que le contribuable déclare annuellement le montant cumulé de l'ensemble des impôts placés en sursis et le montant de l'ensemble des plus-values et créances qu'il détient.

Par construction, un contribuable qui ne détiendrait que des plus-values latentes, n'aurait à les déclarer qu'au moment du transfert du domicile fiscal hors de France, et en cas d'expiration du sursis de paiement. Il n'aurait plus à déclarer chaque année le montant des plus-values en sursis de paiement et de l'impôt correspondant comme actuellement.

D. ENTRÉE EN VIGUEUR DU DISPOSITIF MODIFIÉ

Le dernier alinéa du présent article prévoit une entrée en vigueur du dispositif modifié pour les transferts de domicile fiscal hors de France à compter du 1er janvier 2019.

Il précise également que les modalités étendant le champ géographique des transferts permettant de bénéficier d'un sursis de paiement de droit s'appliquent aussi aux contribuables qui ont quitté la France avant le 1er janvier 2019, qui bénéficient déjà d'un sursis de paiement, et qui transfèrent leur domicile fiscal dans un État appartenant au nouveau champ admis à compter du 1er janvier 2019.

L'alinéa 22 procède à une rectification rédactionnelle du VIII de l'article 167 bis du code général des impôts, sans lien avec la philosophie du reste du dispositif proposé.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Outre trois amendements rédactionnels à l'initiative du rapporteur général de la commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté deux autres amendements complétant le dispositif prévu par le présent article. Ces deux amendements ont reçu un avis favorable du Gouvernement.

A. UN DÉLAI DE CONSERVATION DES PLUS-VALUES LATENTES MODULÉES SELON LEUR VALEUR TOTALE

Un amendement à l'initiative du rapporteur général module le délai de deux ans de conservation des plus-values latentes avant lequel le contribuable peut bénéficier d'un dégrèvement, ou d'une restitution d'impôt.

En effet, il prévoit de porter ce délai à cinq ans lorsque la valeur globale des plus-values latentes excède 2,57 millions d'euros à la date du transfert du domicile fiscal hors de France.

B. UNE CLARIFICATION DE L'IMPOSITION DES PLUS-VALUES IMMOBILIÈRES

Ensuite, un amendement de notre collègue députée Émilie Cariou, ayant reçu un avis favorable de la commission des finances, vise à mieux articuler le prélèvement sur les plus-values immobilières des non-résidents, prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts, avec le dispositif de l'« exit-tax ».

Pour les plus-values latentes, le champ de l'« exit-tax » est limité au I de l'article 150-0 A du code général des impôts. En matière de sociétés à prépondérance immobilière, c'est-à-dire dont l'actif est composé au moins à 50 % de biens immobiliers, les sociétés de capitaux ou de personnes ayant opté pour l'impôt sur les sociétés relèvent du champ de l'article 150-0 A du code général des impôts, et donc de celui de l'« exit-tax »68(*).

Toutefois, la doctrine fiscale admet que les plus-values latentes des sociétés à prépondérance immobilière ne fassent pas l'objet d'une déclaration au titre de l'« exit-tax » lors du transfert fiscal hors de France69(*). Cette exclusion est justifiée par l'objectif de l'« exit-tax » d'imposer les gains dont la taxation échapperait à la France après le transfert du domicile fiscal hors de France.

Or, ces plus-values réalisées par des sociétés à prépondérance immobilière sont déjà imposées conformément à l'article 244 A bis du code général des impôts lorsqu'elles sont réalisées par des non-résidents. Les contribuables assujettis à ce prélèvement sont des personnes physiques non-résidentes, de nationalité française ou non, des personnes morales ou organismes de toute nature, même s'ils ne sont pas dotés de la personnalité morale, qui ne sont pas résidents, ainsi que des sociétés ou fonds de placement immobilier français, au prorata des droits détenues par les associés non-résidents70(*).

L'imposition porte sur les revenus de source française, et s'applique lorsque la société ou le fonds est à prépondérance immobilière en France, c'est-à-dire que 50 % au moins de son actif est en France, et qu'il réalise une plus-value.

Ainsi, un contribuable disposant de plus-values latentes immobilières correspondant au champ décrit ci-dessus ne les déclare pas au titre de l'« exit-tax » lors de son transfert fiscal hors de France, afin d'éviter une double imposition.

Néanmoins, avant la cession de ces actions, parts ou droits, la composition de l'actif de la société ou du fonds peut évoluer. Si le critère de prépondérance immobilière n'est plus satisfait, ou si la majorité de l'actif détenu porte sur des biens immobiliers hors de France, alors la plus-value de cession réalisée ne sera pas imposée au titre de l'article 244 bis A du code général des impôts.

En conséquence, alors que cette mesure visait à éviter la double imposition, sa rédaction peut conduire à ce qu'il n'y en ait aucune.

Par conséquent, l'amendement revient sur la tolérance de la doctrine fiscale pour les plus-values latentes des sociétés à prépondérance immobilière soumises à l'impôt sur les sociétés. Les plus-values latentes correspondantes devront désormais être déclarées lors du transfert du domicile fiscal hors de France au titre de l'« exit-tax ». Toutefois, si elles font l'objet d'une imposition en application de l'article 244 bis A d code général des impôts, alors l'« exit-tax » fera l'objet d'un dégrèvement, ou d'une restitution.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Tout d'abord, il convient de rappeler que l'instauration du nouveau dispositif d'« exit-tax » en 2011 reposait sur son objectif de lutte contre l'évasion fiscale. Par conséquent, le rapporteur général de la commission des finances du Sénat, Philippe Marini, avait relevé que « l'imposition dont il est proposé la création (...) est de nature à lutter efficacement, de par son effet dissuasif, contre l'évasion fiscale »71(*).

Il n'est pas sans importance de rappeler que le dispositif initial prévoyait un délai de huit ans de conservation des plus-values latentes avant de pouvoir bénéficier d'un remboursement ou dégrèvement.

Toutefois, la vocation de mécanisme anti-abus n'épuise pas pour autant la question du rendement de l'« exit-tax » pour le budget de l'État. Or, depuis l'annonce de sa suppression, puis de son aménagement, par le Président de la République en mai 2018, le chiffrage du rendement de l'« exit-tax » a fait l'objet de plusieurs controverses.

Le rapport du Conseil des prélèvements obligatoires (CPO) relatif aux prélèvements obligatoires sur le capital des ménages, publié en janvier 2018, faisait état d'un rendement de 803 millions d'euros en 2016.

Pourtant, le directeur de la législation fiscale, lors d'une audition devant la commission des finances de l'Assemblée nationale le 12 juin 2018, a présenté une imposition latente d'un montant de 6 milliards d'euros cumulés entre 2011 et 2017, pour un rendement effectif de 140 millions d'euros sur la même durée.

L'évaluation préalable relative au présent article du projet de loi de finances pour 2019 apporte une tentative de clarification du débat :

en 2011 et 2016, le total des impositions prises en charge s'élève à 5,75 milliards d'euros, ce qui correspond au chiffrage annoncé par le directeur de la législation fiscale en juin 2018 ;

- 5,4 milliards d'euros des impositions déclarées ont été placés en sursis de paiement, sur demande ou de droit, soit près de 94 % des recettes potentielles ;

- sur la même période, 138 millions d'euros ont fait l'objet d'un recouvrement effectif. Toutefois, ce montant ne correspond pas au rendement définitivement acquis pour l'État puisque le contribuable peut bénéficier ultérieurement d'une restitution.

Au regard des informations fournies par l'évaluation préalable, le rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale a estimé que le rendement de l'« exit-tax » entre 2011 et 2017 s'élevait à 185,8 millions d'euros. L'administration fiscale n'a toutefois pas souhaité confirmé ce chiffrage72(*).

En dépit des relances de votre rapporteur général, l'administration fiscale n'a pas été en capacité d'apporter un chiffrage plus exact du rendement de l'« exit-tax. Elle n'a pas non plus apporté d'éléments de réponse à la question du bilan de la première génération de plus-values déclarées en 2011 au titre de l'« exit-tax » et dont le délai de conservation devrait être dépassé d'ici la fin de l'année 2018.

Par ailleurs, le suivi de l'« exit-tax » par les services fiscaux mobiliserait des coûts de fonctionnement importants. D'après les informations transmises à votre rapporteur général, quatre fonctionnaires à temps plein en assureraient le suivi. En sus du suivi des déclarations, il est en effet nécessaire de contrôler le prix de cession des plus-values et créances trouvant leur origine dans un complément de prix, ce qui peut se traduire par l'étude des cours sur plusieurs années pour les titres cotés (cf. supra).

La mobilisation de ces moyens techniques et humains est à mettre en regard avec le faible nombre de contribuables concernés. D'après les déclarations du ministre de l'économie, Bruno Le Maire, à l'Assemblée nationale, le nombre de contribuables ayant quitté le territoire national et déposé une déclaration d'« exit-tax » s'est établi à 330 en 2012, 437 en 2013, 399 en 2014 et 374 en 201573(*).

Enfin, le suivi par l'administration fiscale apparaît carencé.

D'une part, la complexité du dispositif ne permet pas d'établir un chiffrage exact. Les données transmises dans l'évaluation préalable du présent article ne correspondent pas réellement à un suivi annuel de l'imposition. En effet, les obligations déclaratives de l'« exit-tax » ont pour conséquence que les plus-values et créances sont prises en compte par l'administration fiscale l'année suivant celle du transfert du domicile fiscal hors de France. L'allongement du délai de conservation des plus-values latentes de huit ans à quinze ans à partir de 2014 a également rendu plus délicat le suivi par l'administration fiscal, selon l'année de déclaration des plus-values et créances.

D'autre part, le Gouvernement reconnaît des défaillances dans la comptabilisation de l'imposition latente. Ainsi, en raison d'un problème informatique, les créances et plus-values relatives aux transferts en 2013 n'ont été comptabilisées qu'en 2015 et 2016, ce qui rend impossible l'analyse du rendement annuel de l'« exit-tax ».

Par conséquent, le bilan de la mise en oeuvre de l'« exit-tax » apparaît comme étant mitigé. Dans ces conditions, le dispositif proposé, tel qu'amendé par l'Assemblée nationale, semble plus à même de recentrer l'« exit-tax » sur sa vocation de mécanisme anti-abus.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 51 bis (nouveau)
(Art. 38 et 209-0 A du code général des impôts)

Détermination du bénéfice imposable des sociétés de financement spécialisé

. Commentaire : le présent article prévoit de préciser les modalités de détermination du bénéfice imposable des sociétés de financement spécialisé.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES DIFFÉRENTS TYPES DE FONDS D'INVESTISSEMENT ALTERNATIFS

L'ordonnance du 4 octobre 2017 portant modernisation du cadre juridique de la gestion d'actifs et du financement par la dette74(*), prise en application de l'article 117 de la loi du 9 décembre 2016 dite « Sapin 2 »75(*), a modifié les dispositions du code monétaire et financier relatives aux fonds d'investissement alternatifs (FIA). Il s'agit en particulier de définir les conditions dans lesquelles ces fonds peuvent octroyer des prêts à des entreprises, afin de diversifier leurs sources de financement.

Cette ordonnance a élargi les moyens de financement non bancaires des entreprises en créant une nouvelle catégorie de fonds d'investissement alternatif.

Trois types de fonds doivent être distingués :

les fonds professionnels spécialisés, comprenant eux-mêmes trois déclinaisons avec le fonds d'investissement professionnel spécialisé (FIPS), la société d'investissement professionnelle spécialisée (SIPS) et la société de libre partenariat (SLP) ;

les organismes de titrisation, susceptibles de prendre deux formes juridiques, à savoir la copropriété sans personnalité morale, dans le cas d'un fonds commun de titrisation, et la société anonyme ou par actions simplifiée, avec personnalité morale pour la société de titrisation ;

les organismes de financement spécialisés, sous deux formes juridiques, à savoir la copropriété sans personnalité morale pour le cas des fonds de financement spécialisé, et la société anonyme ou par actions simplifiée avec personnalité morale, pour les sociétés de financement spécialisé.

Leur traitement fiscal dépend de leur statut juridique :

les fonds, constitués sous forme de copropriété sans personnalité morale, sont fiscalement transparents : l'imposition s'effectue au niveau des associés ;

les sociétés, dotées de la personnalité morale, sont assujetties à l'impôt sur les sociétés et bénéficient des conventions fiscales permettant l'élimination des doubles impositions.

B. LE CAS SPÉCIFIQUE DES ORGANISMES DE FINANCEMENT SPÉCIALISÉS

La création des organismes de financement spécialisé résulte de l'ordonnance du 4 octobre 2017. Les dispositions spécifiques qui leur sont applicables figurent aux articles L. 214-190-1 à L. 214-190-3 du code monétaire et financier.

Ces organismes ont pour objet d'investir directement ou indirectement dans des titres de capital (actions), des titres de quasi-capital (obligations convertibles ou échangeables en actions), des titres de créance (obligations) et peuvent accorder directement des prêts aux entreprises non financières.

Contrairement aux organismes de titrisation, les organismes de financement spécialisé relèvent de la directive « AIFM »76(*) du 8 juin 2011 (directive sur les gestionnaires de fonds d'investissement alternatifs).

Il en résulte trois conséquences :

premièrement, en matière de gestion, la société de gestion de l'organisme peut être agréée directement par l'Autorité des marchés financiers ou par une autorité d'un autre État membre de l'Union européenne ;

deuxièmement, en matière de commercialisation, l'organisme de financement spécialisé émet des parts ou actions pouvant être placées auprès d'investisseurs européens ;

troisièmement, les organismes de financement spécialisés seront éligibles au label « ELTIF » (cf. encadré ci-après).

Le label « ELTIF »

Le règlement (UE) 2015/760 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2015 relatif aux fonds européens d'investissement à long terme (European long-term investment funds - ELTIF) vise à orienter l'épargne européenne vers des investissements européens à long terme dans l'économie réelle. Les ELTIF doivent apporter des financements de longue durée à divers projets d'infrastructure, à des sociétés non cotées ou à des petites et moyennes entreprises (PME) cotées, qui émettent des instruments de capitaux propres ou de dette.

Sont autorisés à utiliser la dénomination « ELTIF » les fonds d'investissement alternatifs (FIA) « de l'Union »77(*) gérés par des gestionnaires de fonds agréés conformément à la directive « AIFM » et respectant les conditions du règlement ELTIF. Ils doivent notamment respecter un quota d'investissement minimum de 70 % en :

- instruments de fonds propres et quasi fonds propres (actions non cotées, actions cotées de petites et moyennes entreprises [PME] ou entreprises de taille intermédiaire [ETI] - avec une limite de capitalisation de 500 millions d'euros), prêts participatifs et subordonnés, obligations convertibles...) ;

- instruments de dettes ou prêts peu ou pas liquides ;

- actifs physiques détenus en direct en particulier dans le domaine des infrastructures.

Pour ce qui concerne les investisseurs, les ELTIF ont pour objet de servir des revenus réguliers, ce qui s'adresse en particulier aux organismes de gestion de retraite, aux fonds de pension, aux entreprises d'assurance, aux fondations et plus généralement aux investisseurs, éventuellement de détail, recherchant des rendements à long terme.

Source : commission des finances du Sénat

Avec la création des organismes de financement spécialisé par l'ordonnance du 4 octobre 2017, plusieurs mesures d'application étaient nécessaires. Deux d'entre elles sont déjà intervenues :

les mesures réglementaires ont été publiées le 19 novembre 2018, avec un décret en Conseil d'État78(*) et un décret simple79(*) ;

le traitement comptable a été précisé par le règlement du 12 octobre 2018 de l'Autorité des normes comptables relatif au plan comptable général des organismes de placement collectif à capital variable80(*). Comme les fonds professionnels spécialisés, les organismes de financement spécialisés relèvent du plan comptable des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM), à savoir d'un traitement en « juste valeur »81(*).

Compte tenu des règles de détermination du bénéfice imposable, ce traitement comptable spécifique est susceptible d'avoir des conséquences en matière d'imposition.

En effet, le 1 de l'article 38 du code général des impôts fixe pour principe général que le bénéfice net imposable est « déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif ». Son 2° précise que « le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés ».

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été inséré par l'Assemblée nationale à l'initiative du Gouvernement, après un avis favorable de la commission. Il vise à préciser les modalités de détermination du bénéfice imposable des sociétés de financement spécialisé.

À cet effet, le 1° du I complète l'article 38 du code général des impôts afin de tenir compte des spécificités des sociétés de financement spécialisé dans la détermination de leur bénéfice imposable. Deux précisions sont apportées :

d'une part, le profit ou la perte résultant de la cession d'un élément d'actif au cours de l'exercice ainsi que les différents produits et charges afférents - commissions de souscription et de rachat et frais de constitution, fusion ou apports - doivent être pris en compte dans le bénéfice imposable ;

d'autre part, afin de tenir compte du traitement comptable en « juste valeur » appliqué à ces sociétés, les écarts de valeur constatés entre l'ouverture et la clôture d'un exercice ne sont pas pris en compte dans le bénéfice imposable, à l'exception des écarts de conversion constatés sur les éléments libellés en monnaies étrangères par rapport aux montants initialement comptabilisés ainsi que des pertes et profits constatés sur des contrats à terme d'instruments financiers en cours82(*).

La seconde précision est essentielle, car elle vise à prévenir une majoration ou une minoration du bénéfice imposable qui résulterait uniquement du traitement comptable appliqué aux sociétés de financement spécialisé. En effet, l'application de la « juste valeur » pourrait conduire à constater une variation importante de l'actif net qui ne refléterait pourtant pas l'activité de la société.

Le 2° du I du présent article complète l'article 209-0 A du code général des impôts.

En application de cet article, les gains constatés sur les parts ou actions d'organisme de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) détenues par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés sont imposés lors de leur réalisation et non lors de leur perception.

L'article 209-0 A du code général des impôts prévoit ainsi que les parts ou actions des OPCVM sont évaluées à leur valeur liquidative à la clôture de chaque exercice. L'écart constaté entre la valeur liquidative à la date de clôture du même exercice est compris dans le résultat imposable de cet exercice. Ces parts sont donc soumises au régime de droit commun de l'impôt sur les sociétés et non au régime spécial des plus-values et moins-values.

Le 2° du I du présent article précise que les parts ou actions d'OPCVM détenues par les sociétés de financement spécialisé relèvent des dispositions de cet article 209-0 A du code général des impôts. Les plus-values ou moins-values latentes constatées en fin d'exercice seront donc intégrées dans le résultat imposable. Elles pourront ainsi bénéficier des dispositions des conventions fiscales.

Le II du présent article précise que les dispositions introduites par le I s'appliquent aux exercices ouverts à partir du 1er janvier 2019.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La création des organismes de financement spécialisé par l'ordonnance du 4 octobre 2017 a complété la gamme des fonds d'investissement alternatif. En octroyant des prêts, ces organismes visent à consolider les financements extra-bancaires des entreprises.

L'objectif est d'en faire un véhicule central de la gestion d'actifs. Toutefois, il a fallu plus d'un an pour la publication des mesures réglementaires et des règles comptables.

Surtout, pour les organismes de financement spécialisé constitués sous forme de sociétés anonymes, il importait encore de préciser le régime fiscal applicable. Dans la mesure où elles relèvent du principe comptable de la « juste valeur », les sociétés de financement spécialisé seraient exposées, en cas d'application des règles traditionnelles de détermination du bénéfice imposable, à une imposition éventuelle, due à des variations d'actif net résultant uniquement du traitement comptable.

La précision apportée par le présent article apporte une réponse en tenant compte de cette spécificité comptable et permet ainsi d'écarter ce risque.

Cependant, votre rapporteur général estime que les précisions apportées n'épuisent pas la définition du régime fiscal des sociétés de financement spécialisé. En effet, aucune règle n'est fixée pour les modalités d'assujettissement aux impositions annexes à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée.

Cela n'est guère satisfaisant à deux égards :

- d'une part, à défaut de précision, il reviendra à la doctrine fiscale ou aux sociétés de solliciter la position de l'administration, ce qui ne garantit pas la sécurité juridique des contribuables ;

- d'autre part, ce véhicule d'investissement relève du passeport européen de la directive « AIFM » ; il s'inscrit donc dans un contexte de concurrence entre places financières.

Dans son rapport sur la stratégie française face à la reconfiguration des places financières européennes qui résultera du « Brexit »83(*), votre rapporteur général a souligné l'opportunité de ce basculement en matière de gestion d'actifs.

C'est pourquoi, dans un double objectif de sécurité juridique et d'attractivité de la place de Paris, le présent article doit être complété afin de déterminer plus globalement le régime fiscal des sociétés de financement spécialisé.

Selon les informations transmises par la direction de la législation fiscale, les sociétés de financement spécialisé ne seront pas soumises à la cotisation économique territoriale. En effet, l'activité professionnelle non salariée est en pratique exercée par la société de gestion. Cette situation découle du droit en vigueur ; elle devrait être confirmée par un rescrit, sur le modèle de celui relatif aux sociétés de libre-partenariat (SLP)84(*). Aucune précision n'est donc nécessaire à cet égard.

En revanche, en l'état actuel du droit, les sociétés de financement spécialisé seraient, si elles remplissent les critères économiques, soumises à la contribution sociale de solidarité des sociétés. Or, votre rapporteur général relève que l'article L. 137-31 du code de la sécurité sociale prévoit des exonérations pour les principaux véhicules d'investissement - sociétés d'investissement à capital variable (Sicav) ou fixe (Sicaf), sociétés de libre-partenariat (SLP). Les sociétés de financement spécialisé répondent de caractéristiques analogues, justifiant leur inscription au sein de l'article L. 13731 du code de la sécurité sociale.

Par ailleurs, le présent article doit aussi conduire à procéder à l'actualisation des dispositions du f de l'article 261 C du code général des impôts. Ce dernier renvoie toujours aux fonds communs de créances, alors que cette catégorie a été remplacée en 200885(*) par les fonds communs de titrisation désormais inclus au sein des organismes spécialisés. Par coordination, il est donc proposé de mettre à jour cette référence, afin de prévoir que la gestion des organismes de financement est, sauf exercice de l'option, exonérée de TVA.

À l'appui d'un régime fiscal complet et stabilisé pour les investisseurs, les sociétés de financement spécialisé seront enfin pleinement opérationnelles et offriront des capacités de financement extra-bancaires de notre économie.

Ces modifications sont opérées par l'amendement FINC.2.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 51 ter (nouveau)
(Art. L. 54-10-1 du code monétaire et financier, art. 150 UA, 150 VH bis, art. 200 C et art. 1649 bis C du code général des impôts)

Imposition des plus-values sur crypto-actifs

. Commentaire : le présent article prévoit d'imposer les gains réalisés à titre occasionnel par les particuliers lors de la cession de crypto-actifs selon un régime sui generis, au taux global de 30 % (12,8 % au titre de l'impôt sur le revenu, 17,2 % au titre des prélèvements sociaux).

I. LE DROIT EXISTANT

A. UN TRAITEMENT FISCAL DÉFINI AU DÉPART PAR L'ADMINISTRATION FISCALE EN RECOURANT À DES CATÉGORIES ET RÉGIMES EXISTANTS

Par des commentaires administratifs du 11 juillet 2014, l'administration fiscale a précisé le traitement fiscal qu'elle entendait réserver aux gains tirés par les particuliers de la vente d'« unités de compte virtuelles stockées sur un support électronique » - au premier rang desquelles les bitcoins - en distinguant deux situations :

- si l'activité était exercée à titre occasionnel, les gains relevaient du régime des bénéfices non commerciaux (BNC) ;

- si l'activité était exercée à titre habituel, les gains relevaient du régime d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

Dans les deux cas, les gains étaient donc soumis au barème de l'impôt sur le revenu.

Le contribuable devait arbitrer, lorsque son chiffre d'affaires annuel restait inférieur à un certain seuil (70 000 euros pour les BNC, 70 000 euros ou 170 000 euros pour les BIC), entre :

- un régime simplifié, dans le cadre duquel c'est le chiffre d'affaires (autrement dit, le prix de cession) qui doit être déclaré, après application d'un abattement forfaitaire (34 % pour les BNC, avec un abattement minimum de 305 euros) ;

- un régime réel, dans le cadre duquel c'est le bénéfice (autrement dit, la plus-value) qui doit être déclaré, sans application d'aucun abattement.

B. UN TRAITEMENT FISCAL BOULEVERSÉ PAR LA DÉCISION DU CONSEIL D'ÉTAT DE QUALIFIER LES BITCOINS DE BIENS MEUBLES

Ce traitement fiscal a été bouleversé par les décisions rendues par le Conseil d'État en avril concernant les gains tirés de la cession de bitcoins86(*).

En effet, le Conseil d'État a considéré que les bitcoins ont le caractère de biens meubles incorporels.

Dès lors, les gains tirés de leur cession par des particuliers relèvent en principe du régime de droit commun des plus-values de cession de biens meubles prévu à l'article 150 UA du code général des impôts87(*), sauf dans deux cas :

- lorsque l'activité d'achat-revente de bitcoins est exercée à titre habituel, ces gains restent imposables dans la catégorie des BIC, ainsi que le prévoyaient déjà les commentaires administratifs88(*) ;

- lorsque ces gains sont la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement du système d'unité de compte virtuelle (ex : activité de « minage » de bitcoins), ils sont imposés dans la catégorie des BNC89(*).

À titre de rappel, le régime de droit commun des plus-values sur biens meubles prévoit une imposition au taux forfaitaire de 19 % (auquel s'ajoutent les prélèvements sociaux) pour les seuls biens dont le prix de cession est supérieur à 5 000 euros, après application d'un abattement de 5 % par année de détention au-delà de la deuxième.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative du Gouvernement, avec l'avis favorable de la commission des finances, prévoit d'imposer les gains réalisés à titre occasionnel par les particuliers, lors de la cession de crypto-actifs, selon un régime sui generis.

Le taux global d'imposition serait de 30 % (12,8 % au titre de l'impôt sur le revenu, 17,2 % au titre des prélèvements sociaux), après application d'un abattement annuel et d'une franchise de 305 euros, introduits par un sous-amendement de notre collègue député Éric Bothorel, avec l'avis favorable du Gouvernement.

A. DÉFINITION DES ACTIFS NUMÉRIQUES

Les alinéas 1 à 6 visent à définir les actifs numériques au sein d'un nouveau chapitre du titre IV du livre V du code monétaire et financier.

Aux termes d'un nouvel article L. 54-10-1, les actifs numériques comprendraient :

les jetons, à l'exclusion de ceux remplissant les caractéristiques des instruments financiers et des bons de caisse ;

toute représentation numérique d'une valeur « qui n'est pas émise ou garantie par une banque centrale ou par une autorité publique, qui n'est pas nécessairement attachée à une monnaie ayant cours légal et qui ne possède pas le statut juridique d'une monnaie, mais qui est acceptée par des personnes physiques ou morales comme un moyen d'échange et qui peut être transférée, stockée ou échangée électroniquement ».

Cette définition reprend celle adoptée en première lecture par l'Assemblée nationale à l'article 26 du projet de loi relatif à la croissance et la transformation des entreprises (PACTE). Elle fait d'ailleurs référence aux jetons « mentionnés à l'article L. 552-2 », alors même que la version en vigueur de cet article ne comporte aucune définition des jetons, le projet de loi précité n'ayant pas encore été définitivement adopté.

B. IMPOSITION DES GAINS ISSUS DE CESSIONS D'ACTIFS NUMÉRIQUES

Les alinéas 7 à 33 visent à définir un régime d'imposition propre aux gains issus de cession d'actifs numériques.

Les actifs numériques seraient désormais exclus du champ d'application du régime des plus-values de cession de biens meubles prévu à l'article 150 UA du code général des impôts (alinéas 8 et 9).

Le champ du nouveau régime d'imposition serait limité aux plus-values réalisées par les personnes physiques domiciliées fiscalement en France, sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels (alinéa 12). Dès lors, l'activité d'achat-revente d'actifs numériques exercée à titre habituel continuerait de relever du régime des BIC. De même, les gains qui sont la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement du système d'unité de compte virtuelle resteraient imposés dans la catégorie des BNC.

1. Modalités de calcul des plus ou moins-values

Les opérations entre actifs numériques ne seraient pas taxées (alinéa 13). Ainsi, l'échange de bitcoins contre des ethers serait donc considéré comme une simple opération intercalaire.

En revanche, les échanges d'actifs numériques contre toute autre contrepartie constitueraient une cession. Dès lors, l'échange d'actifs numériques contre des biens ou services - par exemple l'achat d'un café en bitcoins - s'analyserait comme une cession dont le prix correspond à la valeur de la contrepartie (alinéa 15). Par parallélisme, la valeur des biens et services remis en contrepartie d'actifs numériques constituerait le prix d'acquisition de ces actifs numériques (alinéa 17).

En cas d'acquisition à titre gratuit, le prix d'acquisition à retenir s'entendrait « de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit » (alinéa 18). Autrement dit, le prix d'acquisition correspondrait à la valeur vénale de l'actif au jour de la mutation à titre gratuit qui l'a fait entrer dans le patrimoine du cédant.

En cas de cession, la plus ou moins-value brute réalisée correspondrait à « la différence entre, d'une part, le prix de cession et, d'autre part, le produit du prix total d'acquisition de l'ensemble du portefeuille d'actifs numériques par le quotient du prix de cession sur la valeur globale de ce portefeuille » (alinéa 14).

La valeur globale du portefeuille d'actifs numériques correspondrait à la « somme des valeurs, évaluées au moment de la cession imposable, des différents actifs numériques détenus par le cédant avant de procéder à la cession » (alinéa 20).

Afin de tenir compte des cessions précédentes, le prix total d'acquisition serait réduit « de la somme des fractions de capital initial contenues dans la valeur ou le prix de chacune des différentes cessions d'actifs numériques à titre gratuit ou onéreux » antérieurement réalisées (alinéa 19).

Il s'agit d'une méthode de calcul directement inspirée de celle employée dans le cadre du plan d'épargne en actions (PEA)90(*).

Elle revient à considérer l'ensemble des actifs numériques détenus comme une « enveloppe globale » et à assimiler toute cession à un « retrait partiel », qui peut se décomposer en une quote-part du gain global du portefeuille d'actifs numériques, qui constitue la plus-value taxable, et une quote-part de versement initial, non taxée.

Autrement dit, l'assiette de l'imposition s'apprécie et se détermine au regard de la situation globale du portefeuille, et non en fonction de la plus ou moins-value réalisée sur les actifs numériques cédés.

Dès lors que la situation globale du portefeuille d'actifs numériques est positive, la cession fait apparaître un gain net taxable, et ce même si le contribuable est « perdant » sur les actifs numériques cédés.

Illustration pour une première cession

Le contribuable achète des bitcoins pour un montant de 5 000 euros et des ethers pour un montant de 10 000 euros.

Un an plus tard, il cède ses bitcoins pour un montant de 4 000 euros mais conserve ses ethers, qui ont désormais une valeur de 20 000 euros.

La situation globale du portefeuille d'actifs numériques est positive, dès lors que sa valeur (20 000 + 4 000 = 24 000 euros) est supérieure de 9 000 euros au prix total d'acquisition (5 000 + 10 000 = 15 000 euros).

La cession étant assimilée à un « retrait partiel », elle se décompose en :

- une quote-part de gain de 1 500 euros (4 000 * 9 000 / 24 000) ;

- une quote-part de versement initial de 2 500 euros (4 000 * 15 000 / 24 000).

La cession des bitcoins va ainsi générer une plus-value taxable de 1 500 euros, alors même que le contribuable a réalisé une moins-value de 1 000 euros sur les bitcoins cédés (4 000 - 5 000 = - 1000 euros).

L'application de la formule proposée à l'alinéa 14 permet de retrouver ce résultat : elle revient à retrancher du prix de cession (4 000 euros) la quote-part de versement initial (15 000 * 4 000 / 24 000 = 2 500 euros).

Lors des futures cessions, cette quote-part de versement initial devra être déduite du prix total d'acquisition du portefeuille.

Source : commission des finances du Sénat

Les moins-values brutes subies au cours d'une année d'imposition seraient imputables exclusivement sur les plus-values brutes de même nature réalisées au titre de cette même année (alinéa 21).

2. Modalités d'imposition, abattement et franchise

Les redevables seraient tenus de reporter sur leur déclaration d'impôt sur le revenu le montant global de la plus ou moins-value réalisée au titre des cessions imposables de l'année, après application d'un abattement de 305 euros (alinéa 23).

Par ailleurs, les personnes réalisant des cessions pour un montant annuel inférieur à 305 euros bénéficieraient d'une franchise d'impôt (alinéa 24).

Une fois l'assiette taxable déterminée, un taux forfaitaire de 12,8 % s'appliquerait, auquel s'ajouteraient les prélèvements sociaux (17,2 %), soit un taux global de 30 % (alinéa 28).

Une annexe conforme à un modèle établi par l'administration devrait être jointe à la déclaration précitée, sur laquelle les contribuables seraient tenus de mentionner et d'évaluer « l'ensemble des plus ou moins-values réalisées à l'occasion de chacune des cessions imposables effectuées au cours de l'année » (alinéa 23).

3. Obligation de déclaration des comptes ouverts à l'étranger

Les comptes ouverts à l'étranger devraient faire l'objet d'une déclaration. Ainsi, les « personnes physiques, les associations et les sociétés n'ayant pas la forme commerciale domiciliées ou établies en France » seraient tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des « comptes d'actifs numériques ouverts, détenus, utilisés ou clos auprès d'entreprises, personnes morales, institutions ou organismes établis à l'étranger » (alinéa 32).

L'absence de déclaration serait sanctionnée d'une amende de 750 euros par compte non déclaré ou 125 euros par omission ou inexactitude, dans la limite de 10 000 euros par déclaration (alinéa 35). Ces montants seraient doublés lorsque la valeur des comptes est supérieure à 50 000 euros (alinéa 36).

C. ENTRÉE EN VIGUEUR

Le nouveau régime d'imposition s'appliquerait uniquement aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2019, dès lors que les cessions antérieures à cette date auraient déjà dû donner lieu au versement d'un impôt.

Les dispositions relatives à l'obligation déclarative et à la sanction s'appliqueraient pour leur part aux déclarations devant être déposées à compter du 1er janvier 2020 (alinéa 38).

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LE RÉGIME DE DROIT COMMUN DES PLUS-VALUES SUR BIENS MEUBLES APPARAÎT INADAPTÉ AUX CESSIONS DE CRYPTO-ACTIFS

Le régime des plus-values sur biens meubles, dont relèvent désormais les gains tirés de la cession de crypto-actifs, s'applique à des biens non fongibles susceptibles de faire l'objet d'un nombre très limité de cessions, tels que les navires de plaisance ou les chevaux de course ou de sport91(*).

Ses caractéristiques le rendent ainsi peu adapté aux cessions de biens fongibles incorporels tels que les crypto-actifs, dès lors que :

- le contribuable peut assez facilement « « découper » ses opérations de cession pour optimiser le seuil de 5000 euros en deçà duquel les plus-values ne sont pas taxées »92(*) ;

- en cas de cession partielle de biens fongibles, aucune règle définissant la méthode à retenir pour déterminer les biens qui sont réputés être cédés n'est prévue ;

il n'est pas possible d'imputer des moins-values sur les plus-values de même nature93(*) ;

les modalités de déclaration et de paiement sont très contraignantes pour les contribuables, dans la mesure où chaque cession doit faire l'objet d'une déclaration et d'un paiement dans un délai d'un mois94(*).

En outre, en l'absence de régime de sursis d'imposition, de nombreuses opérations constituent un fait générateur d'imposition, alors même qu'elles ne dégagent pas de liquidités pour permettre au contribuable de payer l'impôt et pourraient à ce titre être considérées comme « intercalaires ». Les échanges de crypto-actifs contre d'autres crypto-actifs doivent ainsi s'analyser comme une cession à titre onéreux au sens de l'article 150 UA du code général des impôts. À titre d'exemple, « un contribuable participant à une levée de fonds par la remise de bitcoins serait contraint de déclarer et payer l'impôt afférent à l'éventuelle plus-value réalisée depuis la date d'acquisition de ses bitcoins »95(*), alors même qu'il a reçu des jetons numériques en échange.

Dès lors, les décisions rendues par le Conseil d'État peuvent être lues comme une invitation pour le législateur à se saisir de la question de l'imposition des plus-values sur crypto-actifs.

B. LE RÉGIME SUI GENERIS PROPOSÉ PAR LE GOUVERNEMENT CONSTITUE UN PAS DANS LA BONNE DIRECTION...

Si le régime des plus-values sur biens meubles apparaît inadapté aux actifs numériques, il n'est pas aisé de lui trouver un substitut, compte tenu de la grande variété de fonctions remplies par les crypto-actifs.

Ces derniers peuvent par exemple s'apparenter à des monnaies traditionnelles en constituant à la fois une réserve de valeur et une monnaie d'échange (les stable coins ont par exemple pour ambition de maintenir une parité fixe avec certaines devises traditionnelles), à des titres de capital (en ouvrant des droits de participation à la gouvernance et d'intéressement aux profits futurs d'une entreprise) ou avoir une simple fonction utilitaire (utility tokens, ouvrant des droits d'accès à des produits ou services)96(*).

Le choix d'aligner le régime fiscal des crypto-actifs sur l'un ou l'autre des « objets traditionnels » auxquels ils entendent se substituer n'est évidemment pas neutre. Assimiler fiscalement les crypto-actifs à des devises aurait ainsi une conséquence radicale, dès lors que « le gain de change réalisé ponctuellement par un particulier n'est en principe pas taxable »97(*). De même, le régime fiscal particulièrement favorable applicable aux métaux précieux98(*) n'est sans doute pas étranger à la volonté d'une partie de la communauté Bitcoin d'assimiler les crypto-actifs à une forme d'« or numérique ».

En retenant au présent article un taux d'imposition global analogue à celui du prélèvement forfaitaire unique, le Gouvernement souhaite manifestement maintenir un équilibre avec les revenus du capital.

Votre rapporteur général souscrit à cet objectif, dès lors que l'usage des crypto-actifs comme placement spéculatif est aujourd'hui largement majoritaire, l'utilisation des crypto-actifs comme moyen de paiement ou comme réserve de valeur restant peu développée en France.

Dans ces conditions, il n'aurait pas été opportun de faire bénéficier les gains sur crypto-actifs d'un régime fiscal plus favorable que les revenus du capital.

Le choix de ne pas soumettre directement les gains sur crypto-actifs au prélèvement forfaitaire unique apparaît également raisonnable, compte tenu de leurs caractéristiques spécifiques et de la nécessité de maintenir une séparation étanche avec les revenus du capital.

En particulier, il n'apparaît pas souhaitable de permettre l'imputation des moins-values sur crypto-actifs sur les plus-values mobilières, au regard de la difficulté pour l'administration fiscale de se doter des moyens adéquats pour assurer un suivi effectif des opérations sur crypto-actifs (voir ci-après).

Du point de vue de la prise en compte des spécificités de l'univers des crypto-actifs, le régime sui generis proposé au présent article par le Gouvernement constitue indéniablement un pas dans la bonne direction.

Son principal avantage tient à la neutralisation des échanges de crypto-actifs contre d'autres crypto-actifs.

En outre, le choix de retenir une méthode de calcul des plus-values empruntée au PEA constitue un gage de simplicité, dès lors que le prix d'acquisition est la seule information requise. À l'inverse, la règle du « premier entré, premier sorti » (dite « PEPS »), applicable aux plus-values professionnelles, ou la règle du prix moyen pondéré d'acquisition, utilisée par exemple pour les cessions d'actions fongibles, imposent de connaître d'autres éléments d'information (date d'acquisition, volumes acquis à chaque acquisition).

Cette méthode devrait en outre permettre une transition relativement aisée avec l'ancien régime d'imposition pour les crypto-actifs qui ont été acquis avant le 1er janvier 2019 mais qui n'ont pas encore été cédés.

Illustration pour une cession de crypto-actifs fongibles
acquis avant le 1er janvier 2019

Le contribuable achète une unité de crypto-actif pour un montant de 5 000 euros en 2016 et une unité du même type de crypto-actif pour un montant de 1 000 euros en 2017.

Chacune valait 7 000 euros au début de l'année 2018, lorsque le contribuable a décidé de céder une unité. Il a considéré avoir cédé en priorité l'unité la plus ancienne. Dès lors, il a déclaré et payé l'impôt sur un gain de 2 000 euros (7 000 - 5 000 = 2000 euros) dans le cadre du régime des plus-values de cession de biens meubles prévu à l'article 150 UA du code général des impôts.

Supposons que le contribuable décide au début de l'année 2019 de céder sa dernière unité de crypto-actif, pour un montant de 10 000 euros.

Cette cession est soumise au nouveau régime proposée au présent article, compte tenu de ses modalités d'entrée en vigueur.

Pour calculer la plus-value selon la méthode empruntée au « PEA », tout en assurant la neutralité fiscale du changement de régime d'imposition, le prix total d'acquisition doit être réduit de la fraction de capital initial contenue dans la première cession telle que déterminée sous l'ancien régime d'imposition.

Cela revient à considérer que la cession réalisée en 2018 contenait 5 000 euros de capital initial et 2 000 euros de plus-value. Dès lors, la seconde cession fait apparaître une plus-value de 9 000 euros en 2019, en retranchant du prix de cession (10 000 euros) le prix total d'acquisition (6 000 euros) minoré de la fraction de capital initial (5 000 euros) contenue dans le premier versement (10 000 - (6 000 - 5 000) = 9000 euros).

En procédant ainsi, la neutralité fiscale est bien assurée. En effet, si l'on considérait que le portefeuille de crypto-actifs était composé de l'unité de crypto-actif acquise en 2017, sans appliquer la méthode empruntée au « PEA », la plus-value générée par la seconde cession serait identique (10 000 - 1 000 = 9 000 euros).

Source : commission des finances du Sénat

Si le régime d'imposition proposé au présent article constitue un progrès, il n'est toutefois pas exempt de difficultés.

C. ... MAIS N'EST PAS EXEMPT DE DIFFICULTÉS

1. La méthode « PEA » impose de pouvoir retracer l'ensemble des prix d'acquisition

Tout d'abord, la simplicité de la méthode « PEA » a pour contrepartie de créer une difficulté majeure pour les contribuables qui ne peuvent retracer l'ensemble des prix d'acquisition des crypto-actifs qu'ils possèdent en portefeuille.

En effet, cette information sera nécessaire à chaque cession de toute unité de crypto-actif du portefeuille pour apprécier la situation globale de ce dernier, ce qui n'est pas le cas dans les méthodes alternatives.

2. La règle d'imputation des moins-values est excessivement restrictive

En outre, la règle d'imputation des moins-values retenue par le Gouvernement apparaît excessivement restrictive.

Les moins-values sur crypto-actifs sont ainsi imputables exclusivement sur les plus-values réalisées la même année, alors qu'il est possible d'imputer les moins-values mobilières sur les plus-values de même nature réalisées au cours des dix années suivantes.

3. La franchise de 305 euros n'est pas cohérente avec son objectif

La franchise de 305 euros introduite à l'Assemblée nationale apparaît également très discutable.

D'après les informations transmises par le Gouvernement, son introduction se justifierait par la nécessité de ne pas imposer aux contribuables d'assurer un suivi fin de leurs différentes transactions lorsqu'ils se servent des crypto-actifs pour réaliser des achats de biens et services pour de faibles montants.

Si votre rapporteur général partage la volonté de tenir compte de cet usage possible des crypto-actifs, les caractéristiques de la franchise retenue apparaissent pour le moins curieuses.

D'une part, son montant correspond à celui de l'abattement forfaitaire minimal appliqué dans les régimes micro-BNC et micro-BNC, alors que ce dernier se justifie par la nécessité de prendre en compte les charges, ce qui n'a aucun lien avec l'objectif sous-jacent à la franchise prévue au présent article.

D'autre part, la franchise tient compte de l'ensemble des cessions, et non des seuls échanges d'actifs numériques contre des biens ou services.

Dès lors, la franchise ne remplira vraisemblablement pas son objectif, dans la mesure où l'on peut penser que les contribuables qui effectuent des achats de biens et services en crypto-actifs réalisent en parallèle des cessions de crypto-actifs à d'autres fins qui leur feront souvent franchir le seuil annuel de 305 euros, ce qui les obligera à conserver chaque justificatif en cas de paiement de toute petite dépense en bitcoin.

Sur le plan de l'équité, cela conduit en outre à accorder un traitement fiscal plus favorable aux plus-values sur crypto-actifs qu'aux plus-values sur les valeurs mobilières, à rebours de l'objectif initial.

Aussi, votre rapporteur général considère qu'il aurait été plus cohérent de limiter la franchise aux seuls échanges d'actifs numériques contre des biens ou services mais en retenant un montant plus élevé, voire d'assortir cette franchise annuelle d'une exonération des « petits achats ».

4. Le critère « habituel » des opérations pourrait exclure du nouveau régime d'imposition de nombreux particuliers

Le présent article ne règle pas la question de la frontière entre le régime d'imposition sui generis proposé par le Gouvernement et celui des bénéfices professionnels, qui continue de reposer sur le caractère « habituel » des opérations.

Dans le cas des opérations de bourse, le Législateur a pourtant décidé, en prenant acte d'un changement de jurisprudence du Conseil d'État, de limiter le champ des opérations « habituelles » à celles effectuées dans des conditions analogues à celles des professionnels99(*).

Ainsi que le relève le commissaire du gouvernement François Séners dans ses conclusions, cette évolution procédait de la volonté « d'éviter de faire du boursicoteur sur internet la victime d'une rédaction de la loi devenue désuète ». En effet, « continuer à faire reposer principalement l'appréciation du caractère habituel sur le nombre des opérations risquait de rompre l'équilibre instauré par le législateur en faisant entrer dans le champ de l'imposition des bénéfices non commerciaux les plus-values de nombreux particuliers », dans un contexte où les opérations sur titres sont « devenues plus faciles, plus rapides » et « moins coûteuses »100(*).

Le problème se posant dans les mêmes termes pour les opérations sur crypto-actifs, une solution analogue aurait pu être adoptée.

Interrogée par votre rapporteur général sur les critères qui permettraient concrètement de singulariser les opérations « effectuées dans des conditions analogues » à celles qui caractérisent une activité professionnelle, l'association « La Chaintech » mentionne ainsi :

- « le bénéfice de frais de transaction dérogatoires à ceux applicable au reste de la clientèle, en échange d'un engagement à échanger un certain volume d'actifs numériques par mois. En effet, les participants professionnels sur les marchés d'actifs numériques peuvent placer des ordres sans frais voire sont rémunérés pour le faire, afin de créer de la liquidité. Ils couvrent leurs positions sur de multiples plateformes d'échange afin d'assurer une rentabilité minimale. » ;

- « l'utilisation d'outils professionnels qu'ils ont eux-mêmes développé, ou qu'ils achètent sous licence à des éditeurs spécialisés. Ces logiciels fournissent des fonctions spécifiques de passation d'ordres que n'offrent pas les interfaces des plateformes ou incluent des fonctions d'indicateurs techniques, des alertes sur les prix, etc. » ;

- « des pratiques de trading complexes comme des couvertures de position, des arbitrages entre plusieurs plateformes, notamment par l'utilisation des outils spécifiques susvisés ».

Ces exemples paraissent tout à fait cohérents avec la jurisprudence du Conseil d'État sur les opérations de bourse, fondée sur la détention, la maîtrise et l'usage d'informations et de techniques d'intervention spécialisées par le contribuable101(*).

5. La capacité de l'administration à assurer une imposition effective des gains sur crypto-actifs interroge

La principale difficulté réside toutefois moins dans la définition d'un régime d'imposition que dans la capacité de l'administration fiscale à assurer une imposition effective des gains sur crypto-actifs.

Le traçage de la chaîne de propriété des crypto-actifs constitue de ce point de vue un véritable défi.

Même pour le bitcoin, dont les caractéristiques sont a priori parmi les moins favorables à la préservation de l'anonymat, dans la mesure où l'historique de la totalité des transactions, des montants échangés et des adresses des propriétaires peut être observé par n'importe quel acteur, des mécanismes d'anonymisation de plus en plus sophistiqués se développent, tels que les services de mixage102(*).

En outre, aucune des grandes plateformes d'échange de crypto-actifs (Coinbase, Binance, Circle, etc.) ne se situe en Europe - et a fortiori en France, ce qui ne facilitera pas l'exercice par l'administration fiscale de son droit de communication.

6. Le risque d'exil fiscal apparaît important pour les plus gros détenteurs de crypto-actifs

Enfin, le risque d'exil fiscal des primo-acquéreurs de crypto-actifs ne peut écarté, compte tenu à la fois de l'existence de pays voisins ayant décidé d'exonérer les plus-values sur crypto-actifs (Andorre, Suisse, Malte, etc.) et de l'absence d'imposition des gains latents sur crypto-actifs lors du transfert du domicile fiscal hors de France (« exit-tax »).

D. LE TRANSFERT DU PRÉSENT ARTICLE EN PREMIÈRE PARTIE DU PROJET DE LOI DE FINANCES EMPÊCHE LA COMMISSION DES FINANCES D'AMÉLIORER LE RÉGIME PROPOSÉ

Au regard de l'ampleur des difficultés soulevées par ce nouveau régime d'imposition, il est particulièrement regrettable que le Gouvernement ait déposé l'amendement à l'origine du présent article en seconde partie du présent projet de loi de finances, alors même qu'il relevait manifestement de la première partie.

En effet, dès lors que les plus-values sur crypto-actifs doivent aujourd'hui faire l'objet d'une déclaration et d'un paiement dans un délai d'un mois, le changement de mode d'imposition pour les cessions effectuées à compter du 1er janvier 2019 a nécessairement un impact sur le solde 2019.

Cette erreur apparaît d'autant plus problématique que le dépôt très tardif au Sénat, par le Gouvernement, de l'amendement visant à reprendre en première partie le présent article n'a pas permis à votre rapporteur général de déposer des sous-amendements. La clarté et l'intérêt du débat parlementaire s'en trouvent fortement amoindris.

Par cohérence, votre rapporteur général propose néanmoins de supprimer le présent article.

Un amendement FINC.3 a été adopté en ce sens.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 51 quater (nouveau)
(Art. 150-0 B ter du code général des impôts)

Aménagement du champ de réinvestissement du régime
de « l'apport-cession »

. Commentaire : le présent article prévoit d'élargir le champ de réinvestissement du régime de « l'apport-cession » en créant la possibilité de réinvestir indirectement, sous certaines conditions.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE REPORT D'IMPOSITION DANS LE CADRE DU RÉGIME DE « L'APPORT-CESSION »

En principe, les gains nets tirés de la cession à titre onéreux de parts ou actions d'une société sont imposés au titre de l'impôt sur le revenu en application de l'article 150-0 A du code général des impôts, quand bien même le propriétaire s'engagerait à réinvestir le produit de la cession dans d'autres entreprises. Depuis le 1er janvier 2018, ces plus-values sont imposées au taux de 12,8 % en application du prélèvement forfaitaire unique (PFU)103(*).

Ces gains nets sont également assujettis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, dont le taux est de 17,2 %, ce qui porte le taux d'imposition totale à 30 %.

Cela étant, l'interposition d'une société holding que le redevable contrôle permet de bénéficier d'un report d'imposition, sous réserver de respecter une condition de réinvestissement d'une fraction du produit de la cession.

Pour bénéficier de ce régime, prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts, le propriétaire doit tout d'abord apporter ses titres à une société qu'il contrôle, soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent.

Le régime du report d'imposition permet de décaler l'imposition effective de cette plus-value à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux à une date ultérieure. Autrement dit, même si l'entrepreneur « vend » ses titres à sa holding, cet évènement n'entraîne aucune imposition.

À l'issue de cette première opération, la holding peut alors à son tour céder les titres apportés, sans que ne soit cette fois constatée aucune plus-value, dans la mesure où la cession des titres est effectuée à leur valeur d'apport (schéma dit d'« apport-cession »).

Le I de l'article 150-0 B ter précité prévoit toutefois qu'il est mis fin au report d'imposition à l'occasion de la cession des titres reçus en rémunération de l'apport ou des titres apportés104(*). La cession des titres apportés à la holding devrait donc en principe entraîner l'imposition effective de la plus-value initialement reportée.

Néanmoins, une exception est prévue lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport mais prend l'engagement de réinvestir au moins 50 % du produit de leur cession dans un délai de deux ans.

Afin d'encourager l'investissement productif, seuls sont éligibles au réinvestissement :

- le financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière ;

- l'acquisition d'une fraction du capital d'une société exerçant une activité économique éligible ayant pour effet de conférer, à la société qui acquiert les titres, le contrôle de la société émettrice de ces titres ;

- la souscription en numéraire au capital initial ou à l'augmentation de capital d'une ou plusieurs sociétés exerçant une activité économique éligible.

Sous réserve de respecter cette condition de réinvestissement, le redevable peut donc réinvestir les plus-values tirées de la cession des parts de sa société dans de nouvelles entreprises, sans frottement fiscal.

Ce type de montage est couramment utilisé par les business angels engagés dans un cycle de cession-réinvestissement.

B. UN MÉCANISME CRÉÉ POUR RÉPONDRE AUX ABUS DE DROIT DANS LE CADRE DU SURSIS D'IMPOSITION

Le mécanisme de report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts doit être distingué de celui du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts.

Le régime de sursis d'imposition s'applique de plein droit, il a été créé pour favoriser les restructurations d'entreprises. Dans ce cas, les opérations d'échange de titres précitées sont considérées comme une opération intercalaire, et la plus-value constatée ne fait l'objet d'aucune déclaration.

Toutefois, l'application de ce régime a fait l'objet d'abus dans le cadre de schémas d'optimisation fiscale. En effet, lorsqu'un redevable apporte à une société soumise à l'impôt sur les sociétés des titres dont la plus-value d'échange bénéficie du sursis d'imposition, la société peut ensuite les céder dans un bref délai à un tiers. À l'occasion de cette cession, aucune plus-value n'est constatée car les titres ne se sont pas appréciés, et donc aucune imposition n'est versée.

Le Conseil d'État a admis105(*) que l'apport de titres à une société, suivi de leur cession, constitue un abus de droit, sauf si la société bénéficiaire de l'apport prouve qu'elle a réinvesti dans un délai raisonnable une part significative du produit de cession dans une activité économique.

En instaurant le régime du report obligatoire de l'article 150-0 B ter du code général des impôts par la loi de finances rectificative pour 2012106(*), le législateur a souhaité s'inspirer de cette jurisprudence en mettant en place le régime de report obligatoire prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article additionnel propose d'élargir le champ du réinvestissement permettant de reporter l'imposition du produit de cession. Il vise à rendre éligible le réinvestissement intermédié dans des petites et moyennes entreprises (PME), sous certaines conditions, alors que l'article 150-0 B ter du code général des impôts ne permet actuellement qu'un réinvestissement en direct.

Cet article a été adopté par l'Assemblée nationale, à l'initiative de notre collègue député Jean-Noël Barrot, après avoir reçu un avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement.

A. L'ÉLARGISSEMENT DU CHAMP ÉLIGIBLE AU RÉINVESTISSEMENT

Le I du présent article modifie le 2° du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts en insérant un nouvel alinéa relatif au champ du réinvestissement indirect du produit de cession, c'est-à-dire par l'intermédiaire d'un fonds d'investissement, éligible au mécanisme de report d'imposition.

Le réinvestissement du produit de cession peut désormais prendre la forme d'une souscription de part ou d'actions des fonds suivants :

- les fonds communs de placement à risques ;

- les fonds professionnels de capital investissement ;

- les sociétés de libre partenariat ;

- les sociétés de capital-risque ;

- les organismes similaires aux entités précitées établis dans un autre État membre de l'Union européenne, ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.

Seuls sont éligibles les fonds, sociétés et organismes dont l'actif est constitué à au moins 75 % de parts ou actions de sociétés éligibles au dispositif dit « ISF-PME », ce quota devant être atteint dans un délai de six ans après la date de la cession. Ces sociétés doivent satisfaire les conditions établies aux a à j du 1 bis du I de l'article 885-0 V bis du code général des impôts107(*).

Ainsi, l'actif des fonds, sociétés et organismes doit être principalement composé de parts ou d'actions de jeunes PME opérationnelles non cotées, et exerçant leur activité depuis moins de sept ans. Ces parts ou actions peuvent être reçues :

- en contrepartie d'une souscription au capital initial ou d'une augmentation de capital ;

- ou lors du rachat d'actions existantes lorsque celui-ci confère le contrôle au titulaire des titres de la société.

Les conditions prévues aux a à g et aux i et j du 1 bis du I de l'article 885-0 V bis du code général des impôts

La société doit satisfaire aux conditions suivantes :

a) être une PME ;

b) ne pas être qualifiable d'entreprise en difficulté ;

c) exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités procurant des revenus garantis, des activités financières, des activités de gestion de patrimoine mobilier, des activités de construction d'immeubles en vue de leur vente ou de leur location et des activités immobilières ;

d) remplir au moins l'une des conditions suivantes au moment de l'investissement initial :

- n'exercer son activité sur aucun marché ;

- exercer son activité sur un marché depuis moins de sept ans ;

- avoir besoin d'un investissement supérieur à 50 % de son chiffre d'affaires annuel moyen des cinq dernières années sur la base d'un plan d'entreprise établi en vue d'intégrer un nouveau marché géographique ou de produits ;

e) ne pas avoir d'actifs constitués de façon prépondérante de métaux précieux, d'oeuvres d'art, d'objets de collection, d'antiquités, de chevaux de course ou de concours ou, sauf si l'objet même de son activité consiste en leur consommation ou en leur vente au détail, de vins ou d'alcools ;

f) avoir son siège de direction effective dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative ;

g) ne pas être une société cotée, sauf sur un marché où la majorité des instruments sont émis par des PME ;

i) compter au moins deux salariés ;

j) ne pas avoir reçu plus de 15 millions d'euros d'aides au titre du financement des risques.

Source : article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur au 31 décembre 2017

B. EN CONTREPARTIE DE CET ÉLARGISSEMENT, LA PART MINIMUM DU PRODUIT DE CESSION DEVANT ÊTRE INVESTIE EST AUGMENTÉE DE 50 % À 60 %

Le deuxième alinéa du présent article prévoit que la part minimum du produit de cession devant être réinvestie pour bénéficier du report d'imposition passe de 50 % à 60 %.

L'objet de l'amendement justifie cette modification par la nécessité de s'assurer qu'une « part substantielle du prix de cession continue bien d'être effectivement investie au capital d'entreprises opérationnelles ». Cette condition plus restrictive de réinvestissement du produit de cession peut être interprétée comme la contrepartie de l'élargissement du champ de réinvestissement éligible, qui comprend désormais des formes de réinvestissement indirect.

Enfin, le II du présent article prévoit que ces dispositions s'appliquent aux opérations d'apport réalisées à compter du 1er janvier 2019.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Les montants investis en France en capital-investissement représentent 16,5 milliards d'euros en 2017, en hausse de 13 % par rapport à 2016108(*). Comme le remarquait déjà votre rapporteur général en 2016109(*), l'écosystème français s'est considérablement amélioré depuis 2012 en termes de montants investis en capital investissement, même si ce développement relève en grande partie de l'action de Bpifrance.

Les mesures proposées par le présent article s'inscrivent dans la continuité du rapport relatif au financement des entreprises en France110(*), publié par Jean-Noël Barrot et Alice Zagury en décembre 2017, en amont de la présentation du projet de loi relatif à la croissance et à la transformation des entreprises (PACTE). La proposition numéro 14, dont s'inspire le présent article, vise à faciliter le réinvestissement des produits générés par la cession des entreprises des créateurs.

Votre commission des finances estime que l'élargissement du champ du réinvestissement de l'article 150-0 B ter du code général des impôts est plus opérationnel que le recours à un nouveau régime fiscal spécifique, compte tenu de l'échec du compte « PME innovation », introduit par la loi de finances rectificative pour 2016111(*). À l'occasion de la création du dispositif du compte « PME innovation », votre rapporteur général avait d'ailleurs souligné que le régime du report exclut du champ du réinvestissement certains types d'investissement prisés en matière de capital-investissement. Ainsi, le présent article vise à combler cette lacune.

Toutefois, votre commission des finances relève que plusieurs ajustements du dispositif pourraient être nécessaires afin de permettre sa mise en oeuvre effective.

Tout d'abord, la définition du quota d'investissement devant être respecté par les fonds, sociétés et organismes apparaît restrictive. En effet, ce quota n'inclut pas les obligations remboursables en actions (ORA), ni les obligations convertibles en actions, qui constituent pourtant des modalités d'investissement utilisés dans l'écosystème du capital-risque.

Ensuite, la part minimum du produit de cession devant être réinvestie est portée à 60 %, aussi bien pour le réinvestissement direct que le réinvestissement intermédié. Ces modalités sont plus restrictives qu'actuellement pour l'investissement direct, sans que cela ne soit justifié. À l'inverse, il conviendrait de prendre en compte, pour le calcul du respect de la condition de réinvestissement, la proportion de l'actif du fonds investie dans des sociétés éligibles, conformément au règlement général d'exemptions par catégorie (RGEC)112(*).

Enfin, l'élargissement du champ de l'article 150-0 B ter du code général des impôts constitue une occasion pour la commission des finances de s'interroger sur le champ du réinvestissement direct actuellement en vigueur. En effet, les sociétés éligibles pour le réinvestissement direct, tel que défini par le 2° du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, constituent un champ assez large, pouvant donner lieu à des pratiques fiscales relevant davantage de la gestion patrimoniale que d'une activité économique. Ce constat est d'autant plus surprenant que le champ proposé pour le réinvestissement indirect apparaît restreint.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 51 quinquies (nouveau)
(Art. 150-0 D ter, 163 quinquies C bis, 208 D, 238 bis HI, 238 bis HQ et 238 bis HX, 239 bis AB du code général des impôts, art. L. 136-7 du code de la sécurité sociale, art. 239-1 du code de commerce)

Suppression des sociétés unipersonnelles d'investissement à risque

. Commentaire : le présent article vise à supprimer le régime des sociétés unipersonnelles d'investissement à risque (SUIR).

I. LE DROIT EXISTANT

Les articles 208 D et 163 quinquies bis définissent les sociétés unipersonnelles d'investissement à risque (SUIR) ainsi que leur régime fiscal.

Créées par l'article 91 de la loi de finances pour 2004113(*), les SUIR sont des sociétés par actions simplifiées unipersonnelles constituées par un seul actionnaire, qui est une personne physique, et ayant pour objet exclusif la souscription en numéraire au capital de sociétés remplissant certaines conditions, telles que :

- avoir leur siège social dans un État de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ;

- exister depuis moins de cinq ans ;

- exercer une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 du code général des impôts ;

- être imposées à l'impôt sur les sociétés ;

- être détenues majoritairement par des personnes physiques directement ou par des personnes morales elles-mêmes détenues majoritairement par des personnes physiques ;

- ne pas être cotées.

Les SUIR doivent détenir au plus 30 % du capital des sociétés dans lesquelles elles investissent, et aucune fonction de direction ne peut être assurée par l'associé unique ou un membre de sa famille.

Les SUIR correspondant aux critères ci-dessus sont exonérées d'impôt sur les sociétés jusqu'au terme du dixième exercice suivant celui de leur création.

De plus, en application de l'article 163 quinquies C bis du code général des impôts, les gains distribués par les SUIR sont exonérées d'impôt sur le revenu, sous certaines conditions.

Par conséquent, deux dépenses fiscales sont associées au SUIR114(*).

Ce régime fiscal généreux avait vocation à favoriser l'éclosion d'un écosystème de « business angels » en France au début des années 2000.

Toutefois, quatre ans après sa création, le Législateur a constaté que le régime des SUIR n'avait pas réussi à convaincre les investisseurs. Par conséquent, la loi de modernisation de l'économie de 2008115(*) a modifié l'article 208 D du code général des impôts afin de limiter le bénéfice de l'exonération de l'impôt sur les sociétés aux SUIR créées avant le 1er juillet 2008. À la date de l'examen du projet de loi de modernisation de l'économie, seules une quinzaine de SUIR avaient été créées.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de nos collègues députés Amélie de Montchalin et Joël Giraud, rapporteur général, et après un avis de sagesse du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté un amendement visant à supprimer les deux dépenses fiscales afférentes au régime des SUIR, et plus largement, de supprimer ce statut.

Les I à III du présent article visent à modifier en conséquence le code général des impôts, le code de la sécurité sociale et le code du commerce.

Le IV du présent article indique que ces dispositions n'entrent en vigueur qu'à partir du 1er janvier 2020. Les députés ont ainsi souhaité préserver une marge de manoeuvre afin de réintroduire le statut des SUIR dans le projet de loi de finances pour 2020 s'il s'avérait que sa suppression entraînait un préjudice important116(*).

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Il y a dix ans déjà, en 2008, le législateur a constaté que les SUIR n'avaient pas satisfait leurs objectifs et il a adopté une disposition permettant de gérer en extinction ce statut.

L'exonération d'impôt sur les sociétés prévue à l'article 208 D du code général des impôts ne peut pas bénéficier aux sociétés créées après le 1er juillet 2008, et n'est possible que pendant les dix années suivant la création de la société. Ainsi, depuis le 1er juillet 2018, plus aucune SUIR ne bénéficie en théorie de cette dépense fiscale. Votre rapporteur général n'a pu obtenir davantage d'informations quant aux bénéficiaires de ce statut.

L'entrée en vigueur de cette suppression à compter du 1er janvier 2020 apporte une solution satisfaisante pour les éventuels bénéficiaires de ce statut.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 51 sexies (nouveau)
(Art. 155 B du code général des impôts)

Évaluation forfaitaire de la prime d'impatriation

. Commentaire : le présent article prévoit la généralisation de l'évaluation forfaitaire de la prime d'impatriation à l'ensemble des contribuables bénéficiant du régime des impatriés.

I. LE DROIT EXISTANT

La loi de finances pour 2003117(*) a instauré un régime fiscal spécifique pour les impatriés qui viennent exercer une activité professionnelle en France. Ce régime fiscal concerne aussi bien les salariés bénéficiant d'une mobilité intrer-groupe, c'est-à-dire qui sont appelés à travailler en France par une entreprise étrangère ayant un lien avec leur entreprise d'origine, que les salariés directement recrutés à l'étranger par une entreprise établie en France.

Aux termes de l'article 155 B du code général des impôts (CGI), les salariés et personnes appelées à travailler en France pour une période limitée sont exonérés d'imposition sur :

certains éléments de rémunération au titre de l'activité professionnelle ;

certains revenus dits « passifs » tels que les plus-values mobilières perçues à l'étranger, et les droits d'auteur. En application de l'article 83 du CGI, ils peuvent également déduire de leur impôt les cotisations de retraite ou de prévoyance.

Concernant les éléments de rémunération au titre de l'activité professionnelle, le supplément de rémunération lié à l'impatriation, c'est-à-dire la prime d'impatriation versée par l'employeur, est exonéré d'impôt sur le revenu pour son montant réel. Le montant de la prime doit apparaître de façon clairement identifiable sur le contrat de travail. Toutefois, les personnes recrutées directement à l'étranger par une entreprise établie en France peuvent opter pour une évaluation forfaitaire de leur prime d'impatriation. Cette dernière est ainsi réputée représenter 30 % de la rémunération nette total perçue par le salarié.

L'article 71 de la loi de finances pour 2017118(*) a allongé la durée d'application de ce régime fiscal spécifique. Désormais, les exonérations s'appliquent au titre de chacune des années au cours desquelles l'impatrié a établi son domicile fiscal en France :

- jusqu'au 31 décembre de la cinquième année qui suit la prise de fonction en France si celle-ci est intervenue avant le 6 juillet 2016 ;

- jusqu'au 31 décembre de la huitième année qui suit la prise de fonction en France si celle-ci est intervenue après le 6 juillet 2017.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de notre collègue député Stanislas Guerini, l'Assemblée nationale a adopté un amendement, après avis favorable du Gouvernement et de la commission, visant à étendre l'évaluation forfaitaire de la prime d'impatriation à l'ensemble des salariés bénéficiant du régime des impatriés.

Cette nouvelle modalité d'évaluation de la prime d'impatriation permet de garantir à l'ensemble des impatriés une exonération de 30 % de l'impôt sur le revenu sur cet élément complémentaire de rémunération, même si le montant de la prime prévue dans le contrat de travail représente un pourcentage inférieur à la rémunération nette perçue.

L'évaluation forfaitaire de la prime d'impatriation est applicable aux rémunérations dues à compter du 1er janvier 2020, aux personnes dont la prise de fonction en France intervient à compter du 16 novembre 2018, date d'adoption de cet amendement.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La commission des finances estime que cette disposition est souhaitable à double titre. D'une part, elle simplifie les modalités de calcul associées au régime fiscal spécifique aux impatriés. D'autre part, elle contribue à renforcer l'attractivité de la place financière de Paris, dans le contexte du retrait du Royaume-Uni de l'Union européenne.

Toutefois, le Gouvernement a souhaité accélérer l'entrée en vigueur de cette mesure. Lors de l'examen de la première partie du projet de loi de finances pour 2019 au Sénat, un amendement du Gouvernement a introduit cette disposition en première partie, afin de prévoir une entrée en vigueur pour les rémunérations versées à compter du 1er janvier 2019.

Regrettant la méthode gouvernementale consistant à légiférer par voie d'amendement au dernier moment, la commission des finances a donné un avis de sagesse sur l'amendement du Gouvernement, tout en rappelant son appréciation favorable à la philosophie du dispositif proposé.

Votre commission vous propose la suppression de cet article par mesure de coordination avec la première partie du présent projet de loi de finances. Tel est l'objet de l'amendement FINC.4.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 51 septies (nouveau)
(Art. 157 du code général des impôts)

Suppression de l'exonération d'impôt sur le revenu
des intérêts des prêts familiaux

. Commentaire : le présent article prévoit de supprimer les dispositions relatives à l'exonération d'impôt sur le revenu des intérêts des prêts familiaux, compte tenu de l'extinction de ce dispositif.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 69 de la loi de finances rectificative pour 2005119(*) a créé une exonération temporaire des intérêts des prêts familiaux au titre de l'impôt sur le revenu, codifiée au 9 sexies de l'article 157 du code général des impôts.

Pouvaient ainsi bénéficier de l'exonération les seuls prêts éligibles consentis entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2007, pendant une durée maximum de dix ans120(*). Le dispositif s'est donc éteint au 31 décembre 2017.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Alexandre Holroyd, avec l'avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement, propose de supprimer les dispositions relatives à l'exonération des intérêts des prêts familiaux, en abrogeant le 9° sexies de l'article 157 du code général des impôts.

Son entrée en vigueur est prévue à compter du 1er janvier 2020.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Dès lors que le présent article se borne à abroger les dispositions relatives à une exonération qui s'est éteinte l'an passé, votre rapporteur général ne peut qu'y souscrire.

Votre commission a toutefois adopté un amendement FINC.5 visant à abroger une disposition non codifiée relative à ce dispositif et à anticiper l'entrée en vigueur du présent article au 1er janvier 2019.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 51 octies (nouveau)
(Art. 199 terdecies-0 A du code général des impôts)

Prorogation d'une année du taux renforcé de la réduction d'impôt « Madelin »

. Commentaire : le présent article vise à proroger d'un an le taux bonifié de la réduction d'impôt « Madelin » prévu pour les versements effectués jusqu'au 31 décembre 2018.

I. LE DROIT EXISTANT

Le dispositif « Madelin », créé en 1994121(*) et codifié à l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts, ouvre droit à une réduction d'impôt sur le revenu en cas de souscription au capital de certaines petites et moyennes entreprises (PME).

Pour être éligible au dispositif, une société doit remplir les différentes conditions prévues au 1 bis de l'article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur au 31 décembre 2017, au premier rang desquelles figurent :

une condition de taille : l'entreprise doit répondre à la définition européenne des PME122(*) ;

une condition de maturité : l'entreprise ne doit pas avoir encore effectué de vente commerciale, exercer ses activités sur un marché depuis moins de sept ans après sa première vente commerciale ou avoir besoin d'un investissement initial qui, en vue d'intégrer un nouveau marché géographique ou de produits, est supérieur à 50 % de son chiffre d'affaires annuel moyen des cinq dernières années ;

une condition d'activité : l'entreprise doit exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités procurant des revenus garantis, des activités financières, des activités de gestion de patrimoine mobilier, des activités de promotion immobilière et des activités immobilières.

Le taux de la réduction d'impôt est de 18 %. Il s'applique aux versements effectués au titre de la souscription en numéraire au capital initial ou aux augmentations de capital des entreprises entrant dans le champ d'application du dispositif.

En cas d'investissement direct ou réalisé par l'intermédiaire d'une société holding, les versements sont retenus dans la limite annuelle de 50 000 euros pour une personne seule et de 100 000 euros pour des contribuables mariés soumis à imposition commune.

En cas d'investissement indirect via un fonds d'investissement de proximité (FIP) ou un fonds commun de placement dans l'innovation (FCPI), ces limites annuelles sont ramenées à respectivement 12 000 euros et 24 000 euros. L'actif de ces fonds fiscaux doit être constitué pour 70 % au moins d'investissements réalisés dans des PME innovantes123(*) de moins de dix ans (FCPI) ou des PME régionales124(*) de moins de sept ans (FIP).

Des dispositifs spécifiques pour les investissements réalisés
dans les entreprises solidaires, en Corse et en outre-mer

1) Entreprises solidaires :

L'article 199 terdecies-0 AA du code général des impôts étend le dispositif « Madelin » aux investissements réalisés dans les entreprises solidaires, qui bénéficient d'une dérogation à la condition de maturité et à l'exclusion des activités financières et immobilières.

2) « FIP Corse » :

Selon les dispositions du VI ter de l'article 199 terdecies-0 A du même code, les contribuables peuvent bénéficier d'une réduction de leur impôt sur le revenu égale à 38 % des versements effectués au titre de souscriptions de parts FIP dont l'actif est constitué pour 70 % au moins de valeurs mobilières, parts de société à responsabilité limitée et avances en compte courant émises par des sociétés qui exercent leurs activités exclusivement dans des établissements situés en Corse.

3) « FIP outre-mer » :

Selon les dispositions du VI ter A de l'article 199 terdecies-0 A du même code, les contribuables peuvent bénéficier d'une réduction de leur impôt sur le revenu égale à 38 % des souscriptions de FIP dont l'actif est constitué pour 70 % au moins de titres financiers, parts de société à responsabilité limitée et avances en compte courant émises par des sociétés qui exercent leurs activités exclusivement dans des établissements situés outre-mer et dans les secteurs retenus pour l'application de la réduction d'impôt dite « Girardin » industriel prévue au I de l'article 199 undecies B.

Si le taux de l'avantage fiscal est en principe de 18 %, un taux bonifié de 25 % est toutefois prévu pour les versements effectués jusqu'au 31 décembre 2018.

Son entrée en vigueur est néanmoins subordonnée à la réponse de la Commission européenne permettant de considérer le dispositif « Madelin » comme étant conforme au droit de l'Union européenne125(*).

Cette décision n'étant toujours pas intervenue, aucun versement n'a pu à ce jour bénéficier du taux bonifié.

L'avantage fiscal « Madelin » fait partie de ceux dont le cumul ne peut aboutir à une réduction d'impôt supérieure à 10 000 euros. L'éventuel excédent peut toutefois être reporté sur l'impôt sur le revenu dû au titre des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement.

D'après le tome II de l'annexe Évaluation des voies et moyens du présent projet de loi de finances, le coût total du dispositif est évalué à 161 millions d'euros en 2018, dont :

- 53 millions d'euros au titre de l'investissement direct ;

- 43 millions d'euros au titre de la souscription de parts de FCPI ;

- 24 millions d'euros au titre de la souscription de parts de FIP généralistes ;

- 34 millions d'euros au titre de la souscription de parts de FIP investis dans les entreprises corses ;

- 7 millions d'euros au titre de la souscription de parts de FIP investis dans les entreprises d'outre-mer.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, inséré par l'Assemblée nationale à l'initiative de la commission des finances et de nos collègues députés Typhanie Degois et Jean-Noël Barrot, avec un sous-amendement de précision du Gouvernement, propose de proroger d'un an le taux bonifié de 25 %.

Comme l'an passé, le taux bonifié ne s'appliquerait toutefois qu'aux versements effectués « à compter d'une date fixée par décret, qui ne peut être postérieure de plus d'un mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer cette disposition lui ayant été notifiée comme étant conforme au droit de l'Union européenne ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Dans un contexte marqué par l'extinction de la réduction d'impôt « ISF-PME », avec la transformation de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) en impôt sur la fortune immobilière (IFI), votre rapporteur général avait soutenu l'an passé le renforcement temporaire du dispositif « Madelin », afin de ne pas fragiliser l'industrie française du capital-risque.

Dès lors que l'absence de décision de la Commission européenne concernant la compatibilité du dispositif « Madelin » avec les règles européennes en matière d'aides d'État a rendu inopérante cette mesure de soutien, il apparaît légitime de la proroger d'un an.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 51 nonies (nouveau)
(Art. 219 quater du code général des impôts)

Suppression de la taxation à taux réduit de certains revenus de capitaux mobiliers perçus par les caisses de retraite et de prévoyance

Commentaire : le présent article additionnel prévoit de supprimer la taxation à taux réduit de certains revenus de capitaux mobiliers perçus par les caisses de retraite et de prévoyance.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 6 de la loi de finances pour 1969126(*) prévoit que les caisses de retraite et de prévoyance sont assujetties à l'impôt sur les sociétés au taux réduit de 10 % sur :

- le montant brut des intérêts et agios provenant des opérations de souscription, d'achat, de vente ou de pensions de bons du Trésor ;

- le montant brut des intérêts et dépôts qu'elles effectuent.

L'objectif de cette disposition consiste à favoriser le secteur de l'assurance retraite et prévoyance par un allègement d'impôt sur les sociétés dû par les caisses de retraite et de prévoyance sur certains revenus de placement liés à leurs activités.

Codifié à l'article 219 quater du code général des impôts, le dispositif a peu évolué depuis son entrée en vigueur, à l'exception de quelques modifications rédactionnelles.

L'article 48 de la loi n° 2002-73 du 17 janvier 2002 de modernisation sociale a supprimé les plans d'épargne retraite instaurés par la loi dite « loi Thomas »127(*), et a modifié la rédaction de l'article 219 quater du code général des impôts en conséquence.

Ainsi, les modalités de cette dépense fiscale n'ont pas connu de modifications substantielles depuis 1969.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article résulte de l'adoption d'un amendement à l'initiative de nos collègues députés Alexandre Holroyd et Philippe Chassaing, après un avis favorable du rapporteur général de la commission des finances et un avis de sagesse du Gouvernement.

Le I du présent article vise à abroger l'article 219 quater du code général des impôts.

Le II du présent article prévoit une entrée en vigueur de l'abrogation à compter du 1er janvier 2020.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'objet de l'amendement adopté à l'Assemblée nationale indique que cette suppression est justifiée par l'absence de chiffrage de la dépense fiscale, et le refus persistant de l'administration de fournir des précisions sur celle-ci.

D'après les informations transmises par la direction de la législation fiscale à votre rapporteur général, le coût de cette dépense fiscale a été évalué à 3 millions d'euros en 2016 et elle n'a pas fait l'objet d'un nouveau chiffrage depuis lors.

En effet, il semblerait que les données dont dispose la direction générale des finances publiques (DGFIP) ne permettent pas de chiffrer avec précision le coût de cette dépense fiscale. Le montant de 3 millions d'euros pour l'exercice 2016 constitue une approximation calculée en reconstituant une base taxable à partir de données non fiscales. Ces dernières étaient auparavant fournies par la Centrale des bilans, entité créée en 1968 et rattachée à la Banque de France. Sa mission consistait à extraire des informations à partir d'échantillons de documents comptables de ses entreprises adhérentes tels que les bilans, comptes de résultat et états annexes, afin de refléter les structures du tissu productif national. Or, la Centrale des bilans a été supprimée en 2009. Ainsi, l'estimation produite en 2016 résulte d'une réutilisation des hypothèses de calcul de 2009.

Au regard de l'imprécision de la méthode de chiffrage, votre commission des finances estime pertinent que le tome II de l'annexe Voies et moyens du projet de loi de finances pour 2019 n'ait pas réutilisé ces données datées. En tout état de cause, cette mesure de soutien au secteur de l'assurance retraite et de la prévoyance ne doit pas constituer une aide fiscale très élevée.

Par ailleurs, le comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales a considéré que la mesure fiscale était « inefficace » en 2011128(*). Il lui a ainsi attribué un score de 0, considérant ainsi qu'elle n'atteignait pas l'objectif poursuivi.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 51 decies (nouveau)
(Art. 795 A du code général des impôts)

Simplification de la procédure applicable pour l'exonération de droits de mutation à titre gratuit des immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques

. Commentaire : le présent article prévoit de simplifier la procédure applicable pour l'exonération de droits de mutation à titre gratuit des immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques, en substituant une signature de la convention prévue par l'article 795 A du code général des impôts par le ministre de la culture après avis du ministre du budget à la signature des deux ministres.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES CONDITIONS DE L'EXONÉRATION DES MONUMENTS HISTORIQUES DE DROITS DE MUTATION À TITRE GRATUIT

En application de l'article 795 A du code général des impôts (CGI), les immeubles classés ou inscrits sur l'inventaire supplémentaire des monuments historiques et les meubles qui en constituent le complément historique ou artistique sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit, à savoir en cas de donations et de successions.

Cette exonération est subordonnée à la souscription, par les héritiers, donataires ou légataires du monument historique, d'une convention à durée indéterminée conclue avec le ministre de la culture et le ministre des finances. Celle-ci prévoit le maintien dans l'immeuble des meubles et immeubles par destination exonérés et leurs conditions de présentation, les modalités d'accès du public ainsi que les conditions d'entretien des biens exonérés.

Une convention type est annexée au décret n° 2003-1238 du 17 décembre 2003129(*).

En cas de non-respect des règles fixées par la convention, les biens précédemment exonérés sont soumis aux droits de mutation, majorés des intérêts de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts.

Le I de l'article 1649 nonies du CGI dispose que, « sauf disposition expresse contraire, toute demande d'agrément auquel est subordonnée l'application d'un régime fiscal particulier doit être déposée préalablement à la réalisation de l'opération qui la motive ».

Le bénéfice de cette exonération de droits de mutation à titre gratuit en faveur des monuments historiques ouverts au public est également applicable aux parts de sociétés civiles représentatives de ces biens.

Ce régime a pour objet d'établir une égalité de traitement entre les propriétaires de monuments historiques ouverts au public, que ces derniers soient détenus directement ou au travers de sociétés civiles.

En conséquence, l'exonération et la convention type s'appliquent, dans les mêmes conditions, aux mutations à titre gratuit de parts de sociétés civiles qui détiennent et gèrent des monuments historiques.

B. LA PROCÉDURE

Afin de bénéficier des dispositions de l'article 795 A du code général des impôts, les héritiers, donataires ou légataires doivent déposer, auprès du directeur régional des affaires culturelles du lieu de la situation des biens, une demande de convention ou d'adhésion à la convention déjà existante en double exemplaire. Un exemplaire de cette demande est transmis à l'administrateur général des finances publiques concerné. La direction des finances publiques compétente est celle dans le ressort de laquelle l'immeuble est situé.

La demande de convention ou d'adhésion à une convention déjà existante doit indiquer de façon précise :

- les motifs de la demande du bénéfice des dispositions de l'article 795 A du CGI et les références de l'acte de donation ou de la déclaration de succession ;

- la nature et la description des biens concernés, ainsi que leur valeur ;

- la date de la décision de classement ou d'inscription sur l'inventaire supplémentaire des biens concernés.

L'instruction des demandes de convention est assurée par la direction régionale des affaires culturelles territorialement compétente qui la transmet ensuite au bureau des agréments de la direction générale des finances publiques, laquelle procède, le cas échéant, à des vérifications concernant la sincérité des indications fournies par le demandeur et la recevabilité de la demande.

En cas d'acceptation, la convention est signée par les héritiers, donataires ou légataires dans les mêmes conditions que la demande de convention, et par les ministres de la culture et des finances.

Les décisions de refus sont notifiées aux demandeurs par lettre recommandée avec avis de réception.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement de notre collègue députée Sarah El Haïry et plusieurs de ses collègues du groupe Mouvement Démocrate de l'Assemblée nationale, ayant reçu un avis de sagesse de la commission des finances et du Gouvernement.

Il prévoit que la convention prévue par l'article 795 A du code général des impôts ne doit plus être signée que par le ministre de la culture, après avis du ministre du budget.

L'objet de l'amendement indique que cet avis du ministre du budget « pourra, par délégation du ministre, être délivré par les directions départementales des finances publiques ». L'objectif est de simplifier la procédure afin d'accélérer l'instruction des demandes de convention.

Le présent article prévoit que cette nouvelle procédure s'appliquera aux demandes de convention déposées à compter du 1er janvier 2019, mais également à « celles déposées avant cette date qui n'ont pas fait l'objet d'une signature des ministres chargés de la culture et du budget ou d'un refus », et ce afin de faire aboutir rapidement les demandes les plus anciennes.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général partage la préoccupation des auteurs de l'amendement qui soulignent la longueur de l'instruction des demandes de convention, qui peut durer jusqu'à plusieurs années, en raison de la multiplication des services qui interviennent dans la procédure.

Il souligne l'intérêt de l'appréciation portée par les services du ministère du budget sur la sincérité et la recevabilité des demandes de convention mais considère qu'un avis de ces services préalable à la signature du ministre de la culture est suffisant pour garantir le respect des conditions de l'article 795 A du code général des impôts. Il est donc favorable à l'adoption du présent article.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter le présent article sans modification.

ARTICLE 51 undecies (nouveau)
(Art. 881 D du code général des impôts)

Conditions d'application de la contribution de sécurité immobilière

. Commentaire : le présent article prévoit l'application de la contribution de sécurité immobilière à toute demande de renseignement hypothécaire, quelles que soient les modalités de traitement.

I. LE DROIT EXISTANT

Créés par l'ordonnance n° 2010-638 du 10 juin 2010 portant suppression du régime des conservateurs des hypothèques, les services de la publicité foncière assurent, depuis le 1er janvier 2013, les missions qui relevaient auparavant des conservateurs des hypothèques. La responsabilité de ces derniers a alors été transférée à l'État, tant dans l'exécution du service public de la publicité foncière que dans les obligations en résultant et des droits et biens qui les garantissent.

La même ordonnance a institué la contribution de sécurité immobilière, due par les usagers du service de la publicité foncière.

A. DES MISSIONS HÉRITÉES DES ANCIENS CONSERVATEURS DES HYPOTHÈQUES

Le principe de publicité foncière a été instauré dès l'Ancien Régime130(*) afin d'assurer la sécurité des créanciers par la publicité des hypothèques. À cette mission s'est ajoutée, pour le conservateur des hypothèques, celle de collecter les droits et taxes perçus à l'occasion des transactions immobilières.

Aujourd'hui, en application de l'article 878 du code général des impôts, les services chargés de la publicité foncière exécutent les formalités civiles prescrites pour la publicité des privilèges et des hypothèques et des autres droits sur les immeubles, ainsi que la formalité fusionnée de publicité foncière et d'enregistrement131(*), créé en 1970 afin de remplacer deux formalités effectuées auparavant auprès de deux services différents.

Ils perçoivent également les taxes exigibles à l'occasion de ces formalités.

L'article 1er du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 portant réforme de la publicité foncière prévoit que le fichier immobilier présente la situation juridique actuelle des immeubles, telle qu'elle résulte des documents publiés. Il est mis à jour à chaque mutation cadastrale. Les données de ce fichier sont aujourd'hui informatisées.

B. LA CONTRIBUTION DE SÉCURITÉ IMMOBILIÈRE

Les articles 879 et suivants du code général des impôts instituent la contribution de sécurité immobilière, due par les utilisateurs des services de la publicité foncière. Cette contribution a remplacé le salaire dû aux conservateurs des hypothèques, aux mêmes conditions d'assiette, de tarif, de contrôle et de recouvrement132(*). Les formalités requises au profit de l'État n'y sont pas soumises.

Elle est payée d'avance par les requérants et fait l'objet d'une quittance remise par le service de la publicité foncière. En application de l'article 881 K du même code, le taux de la contribution de sécurité immobilière est de 0,10 % pour la publication de chaque acte.

Les services autres que la publication des actes font l'objet d'une tarification spécifique.

L'article 881 D fixe ainsi le tarif de la contribution de sécurité immobilière pour les réquisitions déposées en vue de la délivrance des renseignements hypothécaires à 12 euros par personne individuellement désignée ou par immeuble indiqué, selon que la requête porte sur une personne ou sur un immeuble. Une requête portant à la fois sur des immeubles et des personnes fait l'objet d'un tarif de 12 euros si elle porte sur trois personnes au maximum et cinq immeubles au maximum.

L'article 881 D s'appliquent à une liste de renseignements hypothécaires définis par les articles 42-1 et 53-6 du décret n° 55-1350 du 14 octobre 1955 pris pour l'application du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 portant réforme de la publicité foncière. Les demandes peuvent notamment porter sur la copie de documents, sur des renseignements relatifs à des immeubles ou des personnes, ou encore sur le relevé des formalités.

C. L'AUTOMATISATION DE L'ACCÈS DES NOTAIRES AU FICHIER IMMOBILIER

Les notaires ont déjà l'obligation de déposer sous forme électronique les documents notariés auprès des services chargés de la publicité foncière dotés d'un fichier immobilier informatisé, au moyen du système Télé@ctes133(*).

Le principe d'un accès informatisé des notaires au fichier immobilier a été annoncé lors du Congrès des notaires de Nantes le 6 juin 2016. Une expérimentation a été menée dans certains départements dès le mois de juillet 2017. Cette automatisation, une fois généralisée, permettra aux notaires d'avoir accès à la plupart des informations présentes dans le fichier sans requérir l'intervention des services de la publicité foncière.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, sur la proposition de M. Vincent Ledoux et plusieurs de ses collègues, avec l'avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement, un amendement insérant le présent article, qui modifie la désignation des demandes pour lesquelles la contribution de sécurité immobilière est perçue en application de l'article 881 D précité du code général des impôts.

La contribution de sécurité immobilière s'appliquerait ainsi à toute demande de renseignement hypothécaire, quelles que soient les modalités de traitement, et non aux seules demandes de renseignements visés de manière limitative à l'article 53 du décret du 14 octobre 1955.

La contribution de sécurité immobilière serait donc exigible pour les demandes formulées par les notaires dans le cadre de l'accès informatisé au fichier immobilier, en cours de mise en place.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général ne peut qu'approuver l'automatisation de l'accès des notaires au fichier immobilier, qui permet de réduire une charge administrative.

Il s'interroge toutefois sur le maintien de la contribution de sécurité immobilière à son niveau actuel, soit 12 euros par demande, alors même que le nouveau système, une fois amortis les frais fixes liés à son développement, devrait constituer une source d'économies de fonctionnement pour l'État. En tout état de cause, la suppression de tâches de saisie à faible valeur ajoutée devrait permettre de réaffecter des personnels à l'accueil du public au guichet ou par téléphone.

Il constate également que la dématérialisation ne concerne pas l'accès des particuliers aux renseignements immobiliers délivrés par les services de la publicité foncière, qui s'effectuent toujours par l'intermédiaire de formulaires de type CERFA.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 51 duodecies (nouveau)
(Art. 1133 bis du code général des impôts)

Suppression de l'exonération des droits d'enregistrement pour les actes portant changement de régime matrimonial

. Commentaire : le présent article prévoit de supprimer l'exonération des droits d'enregistrement pour les actes portant changement de régime matrimonial.

I. LE DROIT EXISTANT

En principe, les actes portant changement de régime matrimonial donnent lieu à la perception au profit du Trésor :

- d'un droit fixe de 125 euros sur l'acte du notaire134(*) ;

- de la taxe sur la publicité foncière, dès lors que les actes emportent transmission de droits réels immobiliers, au taux de 0,7 %135(*) ;

Une exonération est toutefois prévue à l'article 1133 bis du code général des impôts pour « les actes portant changement de régime matrimonial en vue de l'adoption d'un régime communautaire ».

Compte tenu de l'intention poursuivie par le Législateur, elle s'applique également aux actes « qui confèrent aux biens propres ou personnels de l'un des époux le statut de biens communs, accroissant ainsi l'actif de la communauté pendant la durée du mariage »136(*).

D'après le tome II du rapport sur les Voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2019, le coût de cette dépense fiscale est estimé à 32 millions d'euros.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues députés Alexandre Holroyd et Amélie de Montchalin, avec l'avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement, propose de supprimer l'exonération des droits d'enregistrement pour les actes portant changement de régime matrimonial, en abrogeant l'article 1133 bis du code général des impôts.

Son entrée en vigueur est prévue à compter du 1er janvier 2020.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'exonération prévue à l'article 1133 bis du code général des impôts a été introduite à l'initiative de votre commission des finances à l'article 19 de la loi de finances pour 2004137(*).

Elle procédait de la volonté d'atténuer les conséquences fiscales de la réforme de l'usufruit pour les conjoints survivants.

Alors que le barème de l'usufruit n'avait pas été modifié depuis 1901, son actualisation s'est traduit par une réévaluation importante de l'usufruit et, par symétrie, par une baisse de la nue-propriété.

Cela conduisait à augmenter fortement le montant des droits à acquitter pour les conjoints survivants qui, en présence d'enfants, bénéficient souvent de la totalité de la succession en usufruit.

Après avoir un temps envisagé de renforcer l'abattement dont bénéficiaient les conjoints survivants, votre commission des finances a considéré pouvoir « obtenir le même résultat dans des conditions moins coûteuses » en « permettant aux couples d'adapter s'ils le souhaitent, en temps utile, leur régime matrimonial en fonction du nouveau barème de l'usufruit »138(*). En effet, la communauté permet un partage du patrimoine entre les époux : la moitié du patrimoine est ainsi réputée être détenue en propre par le conjoint survivant et lui est donc attribuée en franchise de droits dans le cadre de la succession.

Alors que l'exonération était initialement bornée dans le temps, elle a finalement été pérennisée, toujours à l'initiative de votre commission, par l'article 28 de la loi de finances pour 2006139(*). Ainsi que le relevait Philippe Marini, rapporteur général, « dès lors que les conséquences de la revalorisation du barème de l'usufruit et de la nue-propriété sont permanentes, il semble que l'exonération de droit pour le changement de régime matrimonial doit l'être également »140(*).

Cette pérennisation a pu créer des effets d'aubaine, puisqu'elle « permet à des couples qui se sont mariés après l'entrée en vigueur de la réforme de profiter de l'exonération alors même qu'ils peuvent, en toute connaissance de cause, opter dès leur union pour un régime matrimonial communautaire »141(*).

En tout état de cause, l'exonération a aujourd'hui perdu sa justification initiale, dès lors que le conjoint survivant est, depuis 2007, totalement exonéré de droits de mutation par décès, sur le fondement de l'article 796-0 bis du code général des impôts, créé par l'article 8 de la loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat, dite « Tepa »142(*).

De ce fait, le comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales lui a attribué le plus mauvais score possible à l'issue de ses travaux, qui ont conduit à attribuer une note synthétique allant de zéro à trois à 470 dépenses fiscales et 68 niches sociales.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 52
(Art. L. 313-3 du code de la construction et de l'habitation, art. 995 et 1001 du code général des impôts)

Suppression de l'exonération de taxe sur les conventions d'assurances (TSCA) sur la garantie décès des contrats d'assurance emprunteur

. Commentaire : le présent article prévoit de supprimer l'exonération de taxe sur les conventions d'assurances (TSCA) dont bénéficient les contrats d'assurance en cas de décès souscrits en garantie de remboursement d'un prêt.

I. LE DROIT EXISTANT

La taxe spéciale sur les conventions d'assurance (TSCA) a été instaurée par l'article 21 de la loi du 31 janvier 1944143(*).

Codifiée à l'article 991 du code général des impôts (CGI), son assiette est constituée de toutes les sommes versées au profit de l'assureur, et de tous les accessoires dont il bénéficie du fait de l'assuré, soit la valeur de la prime.

Aux termes de l'article 1001 du CGI, le taux de la TSCA est de 9 % par défaut. Son produit est affecté aux départements et à la métropole de Lyon.

L'article 995 du CGI énumère les catégories de conventions d'assurances exonérées de TSCA, dont les contrats d'assurance sur la vie et assimilés, y compris les contrats de rente viagère (5° de l'article 995). Cette exonération de TSCA recouvre ainsi toutes les formes d'assurances dont l'aléa est constitué par la vie humaine, soit les assurances souscrites en cas de décès. L'assurance décès emprunteur recouvre des contrats destinés à couvrir un risque de décès, dans le cadre d'un prêt immobilier ou d'un prêt à la consommation.

Toutefois, cette exonération ne s'applique pas à la couverture d'autres risques tels que les risques d'invalidité ou de perte d'emploi.

Cette exonération a été introduite par l'article 17 de la loi de finances pour 1990144(*), dans le contexte de la libéralisation du marché européen et de l'aboutissement des négociations européennes sur la libre prestation de services. Dans le cadre d'une concurrence accrue entre les assureurs européens, le rapporteur général du Sénat, Roger Chinaud, avait d'ailleurs indiqué que « le risque de délocalisation des contrats d'assurance-vie est donc très grand (...) il est essentiel d'éviter de pénaliser les assureurs français et l'exonération de taxe spéciale des contrats d'assurance-vie est indispensable »145(*).

Ces dernières années, plusieurs dispositions législatives ont eu pour objet de faciliter la résiliation des assurances emprunteur, afin de permettre aux souscripteurs de renégocier leur contrat.

Ainsi, la loi du 17 mars 2014 relative à la consommation146(*) a offert aux emprunteurs la possibilité de substituer l'assurance de leur choix au cours de la première année du prêt.

La loi du 21 février 2017147(*) a introduit à l'article L. 313-30 du code de la consommation la possibilité pour l'emprunteur de faire usage d'un droit de résiliation annuel de son assurance-emprunteur dans le cadre d'un crédit immobilier. Ces dispositions s'appliquent à compter du 22 février 2017 pour les nouveaux contrats, et à compter du 1er janvier 2018 pour les contrats signés antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article vise à supprimer l'exonération de TSCA sur les contrats d'assurance en cas de décès souscrits en garantie du remboursement d'un prêt, et d'affecter le produit supplémentaire à la participation des employeurs à l'effort de construction (PEEC) afin de financer le logement social.

L'affectation de cette ressource supplémentaire est prévue par l'article 9 du présent projet de loi de finances pour 2019.

Le I du présent article modifie l'article L. 313-3 du code de la construction et de l'habitation qui définit les différentes ressources de la PEEC. Le présent article prévoit ainsi qu'une fraction de la TSCA soit affectée à Action Logements Services (ALS).

Aux termes de l'article L. 313-19-1 du code de la construction et de l'habitation, ALS est la société chargée d'assurer la collecte de la PEEC.

Le II du présent article modifie le code général des impôts. À l'article 995, il indique que l'exonération de TSCA sur les contrats d'assurances sur la vie et assimilés ne s'applique pas aux contrats d'assurances en cas de décès en remboursement d'un prêt.

À l'article 1001 du même code, il prévoit que la fraction de la TSCA correspondant aux contrats d'assurance en cas de décès souscrits en garantie du remboursement d'un prêt est affectée à la société ALS.

Le III du présent article prévoit que ces dispositions s'appliquent à compter du 1er janvier 2019 pour les contrats conclus postérieurement à cette date. Le Gouvernement a ainsi fait le choix d'imputer ces modifications législatives aux nouveaux contrats plutôt qu'aux primes et cotisations échues à compter du 1er janvier 2019.

L'évaluation préalable du présent article indique que le choix de ces modalités d'entrée en vigueur permet « de ne pas être perçue comme une mesure « rétroactive » (au sens commun et non juridique du terme). À l'inverse, elle pourrait être perçue comme une désincitation, pour les assurés à s'engager dans la renégociation de leurs contrats ».

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

En première lecture, l'Assemblée nationale n'a adopté qu'un amendement rédactionnel, à l'initiative du rapporteur général et après avis favorable du Gouvernement.

L'ensemble des autres amendements déposés, notamment ceux visant à supprimer le présent article, ont été rejetés.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE MESURE PESANT PRINCIPALEMENT SUR LES SOUSCRIPTEURS DE PRÊT IMMOBILIER

D'après les données transmises au rapporteur général par la Fédération française des assurances (FFA), les cotisations d'assurance emprunteur s'élevaient à 9,1 milliards d'euros en France en 2017, dont 71 % de ce montant concernait les cotisations versées au titre de la garantie décès, soit 6,4 milliards d'euros.

En appliquant un taux de 9 % au montant des cotisations versées au titre de la garantie décès, il est possible d'évaluer le rendement de la mesure proposée à 577 millions d'euros environ par an.

Le montant de cette évaluation est supérieur de 17 millions d'euros à celle qui figure dans l'évaluation préalable du présent article. La différence résulte vraisemblablement du fait que le Gouvernement s'est appuyé sur les données relatives au marché de l'assurance emprunteur de 2016, alors que les cotisations au titre des contrats d'assurance emprunteur ont augmenté de 3,7 % entre 2016 et 2017, d'après les données transmises par la FFA.

Cotisations au titre des contrats d'assurance emprunteur

(en millions d'euros)

 

2016

2017

Variation entre 2016 et 2017

Cotisations selon le type de prêts

Immobilier

6 411

6 738

+ 5,1 %

Consommation

1 827

1 812

- 0,8 %

Professionnel

517

533

+ 3,1 %

Cotisations selon la garantie souscrite

Décès

6 181

6 411

+ 3,7 %

Invalidité

2 335

2 441

+ 4,5 %

Perte d'emploi

239

231

- 3,3 %

Total

8 755

9 083

+ 3,7 %

Source : Fédération française des assurances (FFA)

D'après les données transmises par la FFA, en 2017, les cotisations au titre des contrats d'assurance emprunteur concernent à 74 % des prêts immobiliers. La garantie décès, visées par le présent article, constitue 71 % des cotisations versées.

Par conséquent, la suppression de l'exonération de TSCA impacterait principalement les emprunteurs qui souscrivent à un prêt immobilier.

La direction générale du Trésor a indiqué à votre rapporteur spécial qu'il n'était pas possible d'élaborer des simulations du surcoût moyen pour les emprunteurs en raison du nombre important de facteurs pouvant moduler le montant de la cotisation acquittée par le souscripteur (durée et montant du prêt, état de santé, montant des intérêts, situation professionnelle, etc.). À titre d'exemple, la direction générale du Trésor a évoqué un supplément de cotisation d'assurance de 36 euros par an pour un crédit immobilier de 100 000 euros souscrit sur une durée de 15 ans, ou encore une hausse de 204 euros par an pour un prêt d'un montant de 500 000 euros souscrit sur 25 ans.

Par ailleurs, votre commission des finances s'étonne que la suppression de l'exonération de la TSCA soit justifiée dans l'évaluation préalable par le fait que « l'objectif social de limitation du coût de l'accès à un crédit immobilier ou à la consommation est aujourd'hui moins justifié, dans un contexte de taux bas et de renforcement, depuis plusieurs années, de la concurrence sur le marché de l'assurance emprunteur ».

La justification reposant sur le prolongement des taux bas paraît en effet assez fragile, dans la mesure où le Gouvernement a retenu des hypothèses de remontée progressive des taux d'intérêt pour construire ses prévisions macroéconomiques pour 2019148(*). De plus, la concurrence accrue sur le marché emprunteur a été favorisée par la possibilité de résilier chaque année son contrat d'assurance dans le cadre d'un prêt immobilier (cf. supra). Or, les dispositions du présent article s'appliquant aux nouveaux contrats à partir de 2019, les assurés seront d'autant moins incités à les renégocier en raison de la suppression de l'exonération sur la garantie décès, ce qui entravera en partie la mise en concurrence des acteurs assurantiels.

B. ... QUI DEVRAIT COMPENSER LA PERTE DE RECETTES DESTINÉES À FINANCER LA POLITIQUE DU LOGEMENT SOCIAL

Dans son évaluation préalable, le Gouvernement justifie l'affectation des nouvelles recettes fiscales résultant du présent article à Action Logement Services (ALS) par l'objectif de compenser la diminution des recettes de ALS en raison des dispositions prévues dans le projet de loi relatif à la croissance et à la transformation des entreprises (PACTE).

En effet, l'article 6 du projet de loi PACTE, tel qu'adopté en première lecture à l'Assemblée nationale, prévoit de relever de vingt à cinquante le seuil de salariés requis pour assujettir une entreprise au versement de la participation des employeurs à l'effort de construction (PEEC).

En premier lieu, votre commission des finances s'étonne que le Gouvernement prenne acte des conséquences budgétaires du projet de loi PACTE alors même qu'il ne sera examiné en première lecture par le Sénat qu'en janvier 2019, soit à une date ultérieure à l'adoption du projet de loi de finances pour 2019.

En second lieu, le rendement attendu de la suppression de cette exonération de TSCA dépasse largement la minoration des recettes d'ALS. En effet, l'article 29 du présent projet de loi de finances pour 2019 affecte 140 millions d'euros à ALS afin de compenser la perte de recettes résultant des dispositions du projet de loi PACTE, ce qui est bien inférieur au 577 millions d'euros de rendement attendu à terme. Ainsi, si une partie de ces recettes fiscales sera effectivement dédiée au financement de la PEEC et donc, in fine, la politique du logement social, votre commission des finances relève qu'elle constituera pour l'essentiel une ressource fiscale pour le budget de l'État.

Répartition des recettes fiscales résultant de la mesure proposée

(en millions d'euros)

Source : commission des finances du Sénat, à partir des documents budgétaires

Par conséquent, la suppression de l'exonération de TSCA sur la garantie décès des contrats d'assurance emprunteur ne paraît pas justifiée.

Votre commission vous propose donc, par un amendement FINC.6, de supprimer cet article.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 52 bis (nouveau)
(Art. 421-4-2 du code des assurances)

Relèvement à 25 % du plafond légal de la contribution des assureurs au fonds de garantie des assurances obligatoires de dommages

. Commentaire : le présent article prévoit d'augmenter de 12 % à 25 % le plafond légal de la contribution des assureurs au fonds de garantie des assurances obligatoires de dommages (FGAO).

I. LE DROIT EXISTANT

Le chapitre Ier du titre II du livre IV du code des assurances fixe les règles relatives au Fonds de garantie des assurances obligatoires de dommages (FGAO).

Créé en 1951149(*), la mission historique du fonds consiste en l'indemnisation des dommages liés à la circulation causés par des inconnus ou des individus dépourvus d'assurance.

Cette mission, codifiée à l'article L. 421-1 du code des assurances, n'est plus l'unique vocation du FGAO. En effet, depuis 1966, il vise à indemniser les dommages corporels occasionnés par tout acte de chasse ou de destruction d'animaux nuisibles150(*), et depuis 1977, le fonds indemnise également les victimes ou les ayants droit des victimes de dommages nés d'un accident causé dans les lieux ouverts à la circulation publique, par une personne circulant sur le sol ou un animal151(*). Le FGAO indemnise également les dommages causés par une catastrophe technologique et les risques miniers152(*).

En outre, le FGAO remplit une fonction de protection des assurés en cas de défaillance d'une entreprise d'assurance obligatoire. Toutefois, l'ordonnance du 27 novembre 2017153(*), prise en application de la loi du 9 décembre 2016 relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique154(*), a précisé et simplifié les domaines d'intervention du FGAO en cas de défaillance d'une assurance obligatoire.

En plus du produit de ses placements financiers, des liquidations suite à un retrait d'agrément et des recours contre les auteurs de dommages non assurés, le fonds est alimenté par des contributions mentionnées à l'article L. 421-4 du code des assurances. Ces contributions sont les suivantes :

la contribution des assurés, dont l'assiette correspond à l'ensemble des primes ou cotisations nettes qu'ils versent aux assurances pour l'assurance des risques de responsabilité civile résultant d'accidents de la route ;

la contribution des entreprises d'assurance. Son assiette correspond aux charges du FGAO, et non aux primes d'assurance versées par les assurés. Son assiette est ainsi plus étroite que celle de la cotisation des assurés. Elle est recouvrée mensuellement par le fonds auprès des assureurs.

Concernant la contribution des entreprises d'assurance, son taux est compris entre 0 et 12 % et il est fixé par un arrêté ministériel en application de l'article L. 421-4-2 du code des assurances.

D'après les informations transmises à votre rapporteur général par la direction générale du Trésor, le montant de la cotisation des assureurs est proportionnel à leur part de marché dans l'assurance automobile. Ce dernier comporte environ 90 entreprises d'assurance en 2017.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement présenté par le Gouvernement devant l'Assemblée nationale. Il a reçu un avis favorable de la commission.

Il modifie l'article L. 421-4-2 du code des assurances afin de porter le plafond légal de la contribution des assureurs à 25 %, au lieu de 12 % actuellement.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La direction générale du Trésor estime que le besoin de financement accru du FGAO résulte d'une évolution de la jurisprudence en matière d'indemnisation des accidents de la route qui tend à revaloriser l'indemnisation des victimes.

Le Gouvernement estime que le relèvement du plafond légal de la contribution assureurs pourrait se traduire par une recette supplémentaire d'environ 33 millions d'euros pour le FGAO, si le taux était effectivement porté à 25 % par voie réglementaire.

D'après les données de la Fédération française des assurances (FFA), on comptait en 2017 environ 46 millions de véhicules assurés en France155(*).

Si l'intégralité de l'augmentation de la contribution des assurances au FGAO était reportée sur le montant des contributions des assurés, la hausse des cotisations versées par les assureurs serait vraisemblablement inférieure à un euro par an et par contrat. La direction générale du Trésor estime ainsi qu'un report intégral sur les cotisations des assurés entraînerait une hausse de 65 centimes par an et par contrat d'assurance. Compte-tenu du degré très concurrentiel du marché de l'assurance automobile, un report intégral du coût supplémentaire sur le montant des cotisations des assurés semble peu probable.

Par conséquent, votre commission des finances estime que l'impact de la mesure proposée sur le pouvoir d'achat des assurés automobiles est faible.

Votre commission des finances note toutefois que ce relèvement du plafond légal un an après que le taux de contribution des assureurs soit passé de 1 % à 12 % par voie réglementaire, constitue un élément d'incertitude et de surprise pour les acteurs du marché de l'assurance automobile. À plus long terme, le relèvement du plafond légal de la contribution des assureurs ne saurait être le seul levier de sécurisation des ressources du FGAO.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 52 ter (nouveau)
(Art. 1001 du code général des impôts)

Pérennisation de la réduction de tarif de la taxe sur les conventions d'assurance applicable à Mayotte

. Commentaire : le présent article pérennise la réduction de tarif de la taxe sur les conventions d'assurance (TSCA) applicable à Mayotte.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 991 du code général des impôts prévoit que « toute convention d'assurance conclue avec une société ou compagnie d'assurances ou avec tout autre assureur français ou étranger est soumise, quels que soient le lieu et la date auxquels elle est ou a été conclue, à une taxe annuelle et obligatoire ». Cette taxe sur les conventions d'assurances (TSCA) est perçue sur le montant des sommes stipulées au profit de l'assureur et de tous accessoires dont celui-ci bénéficie directement ou indirectement du fait de l'assuré.

L'article 1001 du code général des impôts prévoit, pour cette taxe, un taux fixé, de manière générale, à 9 %. Des taux spécifiques par types de secteurs sont toutefois également prévus : ils varient par exemple entre 7 et 30 % pour les incendies, et s'élèvent à 19 % pour les assurances contre les risques de toute nature de navigation maritime ou fluviale des bateaux de sport ou de plaisance, ou encore à 12,5 % pour les véhicules terrestres à moteur.

Toutefois, l'article 57 de la loi 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013156(*) prévoit que, « pour les primes émises jusqu'au 31 décembre 2018 et afférentes à des risques situés dans le Département de Mayotte, le tarif de la [TSCA] est réduit de moitié ».

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, issu d'un amendement adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Joël Giraud, rapporteur général, et avec l'avis favorable du Gouvernement, modifie l'article 1001 du code général des impôts afin de prévoir la pérennisation de la réduction de moitié des tarifs de TSCA applicables à Mayotte.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La pérennisation du dispositif de réduction du tarif de TSCA à Mayotte apparaît justifiée compte tenu des caractéristiques économiques propres à ce territoire.

La perte de recettes résultant de la pérennisation de cette réduction de TSCA, dont le produit est affecté aux départements, n'est toutefois pas chiffrée.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 53
(Art. 73 B du code général des impôts)

Plafonnement de l'abattement sur les bénéfices en faveur des jeunes agriculteurs

. Commentaire : le présent article prévoit de modifier les plafonds applicables à l'abattement prévu au profit des jeunes agriculteurs bénéficiaires d'aides à l'installation.

I. LE DROIT EXISTANT

L'installation des jeunes agriculteurs est favorisée par des aides financées publiques auxquelles s'ajoute un régime fiscal de faveur dont le réaménagement est l'objet du présent article.

A. LES JEUNES AGRICULTEURS BÉNÉFICIENT D'UNE AIDE À L'INSTALLATION FINANCÉE À PARTIR DES CRÉDITS DE LA POLITIQUE AGRICOLE

Les soutiens budgétaires prévus pour favoriser l'installation de jeunes agriculteurs suivent un régime précisé par les articles règlementaires du code rural et de la pêche maritime.

L'article D. 343-4 définit les conditions d'âge, de nationalité, de parcours et de qualité professionnels, ainsi que de projets d'entreprise qui conditionnent l'octroi des aides à l'installation prévues à l'article D. 343-3 du même code.

Il est tout particulièrement pertinent de mettre en évidence la condition économique posée à l'octroi des aides. Pour être aidée, l'installation doit concerner des exploitations répondant à la définition des micro ou petites entreprises au sens de l'article 2 de l'annexe n° 1 du règlement (UE) n° 702/2014 de la Commission européenne du 25 juin 2014.

Le règlement européen recouvre les deux situations suivantes : ma micro entreprise compte moins de dix salariés et réalise un chiffre d'affaires qui n'excède pas 2 millions d'euros, tandis que la petite entreprise emploie moins de cinquante salariés et réalise un chiffre d'affaires ou dispose d'un bilan qui n'excède pas 10 millions d'euros.

Les aides accessibles consistent dans le versement d'une dotation en capital, à savoir la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs (DIJA), les prêts bonifiés à moyen terme spéciaux ayant été supprimés à compter de 2017.

La dotation d'installation est une aide en trésorerie structurée autour d'un montant de base variable selon la zone d'installation (entre 8 000 euros et 36 000 euros) et d'une composante modulée en fonction de certains engagements particuliers (notamment au regard du développement de l'agro-écologie).

Le niveau moyen de la DIJA est de 28 000 euros.

B. LES JEUNES AGRICULTEURS BÉNÉFICIANT DES AIDES À L'INSTALLATION SE VOIENT ACCORDER UN ABATTEMENT POUR LA DÉTERMINATION DE LEUR BÉNÉFICE IMPOSABLE

Conformément au régime de faveur codifié à l'article 73 B du code général des impôts, les jeunes agriculteurs répondant aux conditions posées par l'article D. 343-4 du code rural et de la pêche maritime et bénéficiant des aides définies par l'article D. 343-3 du même code peuvent évaluer leur bénéfice imposable après application d'un abattement.

Celui-ci est accordé pour les soixante premiers mois d'activité.

Pour le premier exercice en cours, à la date d'inscription en comptabilité de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs, l'abattement est égal à 100 % du bénéfice.

Pour les exercices suivants il est ramené à 50 %.

Cet abattement s'applique à une assiette non plafonnée.

Cet abattement est exclusif d'autres abattements opérés sur le bénéfice.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le I de l'article modifie le premier alinéa du I de l'article 73 B du code général des impôts.

Il prévoit également les modalités d'actualisation des seuils appelés à encadrer le nouveau dispositif d'abattement, par introduction d'un II à l'article 73 B du code général des impôts.

Enfin, par l'insertion d'un III dans cet article, il place le dispositif sous l'autorité de la règlementation européenne applicable aux aides d'État dans le secteur agricole.

A. UNE ACTUALISATION RÉDACTIONNELLE

Le troisième alinéa de l'article supprime de l'article 73 B du code général des impôts la mention explicite des prêts à moyen terme spéciaux et de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs pour lui substituer un renvoi aux aides à l'installation des jeunes agriculteurs prévues à l'article D. 343-3 du code rural et de la pêche maritime.

Cet article mentionne de son côté la dotation aux jeunes agriculteurs.

B. UNE MODIFICATION DU RÉGIME DE L'ABATTEMENT

Le régime de l'abattement fiscal serait modifié dans le sens d'une modulation en fonction du bénéfice de l'exploitation.

Le barème suivant serait instauré :

- jusqu'à un plafond de 29 276 euros, le taux de l'abattement serait maintenu à 50 % ;

- au-delà et jusqu'à 58 552 euros, il serait réduit, passant à 30 %.

Enfin, pour la fraction du bénéfice dépassant ce dernier seuil, l'abattement serait supprimé.

Le régime renforcé de l'abattement applicable la première année de comptabilisation de la DJIA serait également modifié. Les deux tranches d'abattement résultant de la modification proposée seraient portées, la première (jusqu'à 29 276 euros), à 100 % quand la seconde (de 29 276 euros à 58 552 euros) ne serait plus que de 60 %.

C. UN MÉCANISME D'ACTUALISATION DES SEUILS DU BARÈME APPLICABLE À L'ABATTEMENT

Il est proposé de compléter l'article 73 B du code général des impôts par l'introduction d'un mécanisme d'actualisation des seuils du barème applicable à l'abattement proposé.

Cette actualisation aurait lieu tous les trois ans en proportion de l'évolution triennale de la valeur de la première tranche de l'impôt sur le revenu.

D. UN DISPOSITIF PLACÉ SOUS L'AUTORITÉ DE L'ENCADREMENT DES AIDES D'ETAT PAR LA LÉGISLATION EUROPÉENNE.

Le règlement (UE) n° 702/ 2014 de la Commission du 25 juin 2014 est rendu applicable à l'abattement fiscal.

Ce règlement exempte de la procédure de notification des aides d'État prévue par les articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne un certain nombre d'aides relevant du régime de minimis propre à l'agriculture.

En ce qui concerne les aides à l'installation des jeunes agriculteurs, elles bénéficient d'un régime d'exemption jusqu'à 75 000 euros sous les conditions définies par le règlement, reprises à ce titre dans la partie règlementaire du code rural et de la pêche maritime.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté deux amendements de fond présentés l'un par notre collègue député Hervé Pellois, l'autre, par notre collègue députée Marie-Christine Verdier- Jouclas, par lesquels elle a décidé :

- d'appliquer, au-delà de la première année d'applicabilité de l'abattement, un abattement constant de 75 % lorsque le bénéfice est inférieur ou égal à 43 914 euros et, lorsque le bénéfice est supérieur à ce niveau, d'instituer un barème avec un taux de 50 % d'abattement pour la fraction du bénéfice inférieure ou égale à cette limite (43 914 euros) et de 30 % au-delà et jusqu'à 58 552 euros ;

- de porter l'abattement prévu pour la première année d'inscription de la dotation d'installation au bilan à 100 % jusqu'à 43 914 euros et 60 % au-delà de cette limite et jusqu'à 58 552 euros.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La politique visant à favoriser l'installation de jeunes agriculteurs s'intègre dans celle plus générale du maintien de la capacité de production agricole du pays, confrontée au défi de la cessation d'activité de nombre d'agriculteurs et de la faible attractivité de cette activité en termes de revenus.

A. UN FORT BESOIN DE RENOUVELLEMENT DES EXPLOITATIONS AGRICOLES AUQUEL LA DOTATION POUR INSTALLATION DES JEUNES AGRICULTEURS APPORTE UNE CERTAINE CONTRIBUTION

La démographie agricole suppose la cessation plus ou moins complète d'activité d'un grand nombre d'exploitants.

Selon les données du ministère de l'agriculture, si, entre 1970 et 2010, le nombre d'exploitations s'est très fortement réduit (- 70 %), la surface agricole utilisée (SAU) n'a baissé que plus faiblement (- 10 %).

Un phénomène de concentration est donc intervenu.

La SAU moyenne des exploitations a ainsi triplé, passant de 19 hectares (ha) en 1970 à 56 ha en 2010. Les petites exploitations de moins de 20 ha, qui utilisaient 1/4 de la SAU en 1970, n'en exploitent plus que 5 % en 2010.

La cessation d'activité s'est donc accompagnée très fréquemment d'une reprise tandis qu'une partie des terres peut être conservée avec un usage agricole par des exploitants retraités (ceux-ci peuvent conserver une parcelle de subsistance).

Ces constats plutôt rassurants pour la pérennité structurelle de l'agriculture dans les territoires et pour notre potentiel de production doivent être au moins nuancés, pour l'avenir, par des préoccupations nouvelles. La démographie agricole est telle que l'âge moyen des exploitants augmente tandis que les plus de 45 ans exploitent désormais plus de 60 % de la SAU, contre 45 % en 2000.

Par ailleurs, les perspectives des politiques agricoles, qu'il s'agisse de la politique agricole commune ou de la politique agricole nationale (la nouvelle loi de programmation à moyen terme des finances publiques comporte une réduction de moyens de 340 millions d'euros entre 2018 et 2020) programment une baisse des soutiens..

En conséquence, il n'est pas à exclure que la réduction du nombre des installations nouvelles observée depuis 2010 se prolonge dans un contexte où les besoins de reprise vont augmenter et pourraient ne pas être satisfaits dans des domaines entiers de l'activité agricole, et notamment les plus difficiles.

L'attractivité économique de l'activité agricole est également à prendre en considération.

Les données ci-après illustrent, les unes relatives au résultat courant avant impôt, la faiblesse du revenu agricole et, les autres, relatives au niveau de l'excédent brut d'exploitation, celle des capacités d'autofinancement des exploitations.

Dans ce contexte, les dispositifs de soutien à l'installation des jeunes agriculteurs apportent une contribution nécessaire pour leur permettre de préparer le financement des équipements de l'exploitation.

Dépenses publiques en faveur des jeunes agriculteurs (JA)

 

Exécution 2017

LFI 2018

PLF 2019

DJA

AE = 28 990 315 

CP = 16 319 800 

AE =37 783 502

CP = 34 575 901 

AE = 38 371 192 

CP = 48 718 438 

Stages

AE = 3 043 875

CP = 3 900 000

AE = 1 969 368

CP = 1 974 090

AE = 2 000 000 

CP = 2 000 000 

Prêts à l'installation

AE =15 000 

CP = 7 008 973 

AE = 0 

CP = 0 

AE = 0 M€

CP = 0 M€

Taxe JA

AE = 12 000 000 

CP = 10 958 211 

AE = 12 000 000 

CP = 12 000 000 

AE = 12 000 000 

CP = 12 000 000 

Source : réponse au questionnaire des rapporteurs spéciaux de la mission agriculture, alimentation, forêt et affaires rurales de la commission des finances du Sénat

On relève toutefois que les montants programmés sont sous-consommés.

Selon les données du rapport annuel de performances de la mission « Agriculture, alimentation, forêt et affaires rurales» pour 2017, le nombre des dossiers ayant fait l'objet d'un engagement au titre de la DJA s'est élevé en 2017 à 4 290, soit une part limitée des installations, et, plus encore, des reprises d'exploitations théoriques. Par ailleurs, les crédits inscrits en loi de finances initiale ont été largement sous-consommés. Pour 38,4 millions d'euros d'autorisations d'engagement et 21,3 millions d'euros de crédits de paiement, seuls 28,9 millions d'euros d'engagement ont été mobilisés (déficit de l'ordre du quart) et 16,2 millions de crédits de paiement ont été dépensés.

Les raisons de cette sous-consommation ne sont pas totalement élucidées. Elles peuvent résulter d'une demande moindre qu'anticipée mais aussi de certains arbitrages restrictifs dans la politique d'octroi des aides.

En toute hypothèse, il convient de rappeler ici la double vocation de la DJA qui est de soutenir le niveau de vie des agriculteurs mais aussi de constituer une base de fonds propres pour remédier à la très modeste capacité d'autofinancement des exploitations, en particulier des exploitations en phase de démarrage.

C'est ce à quoi concourt aussi l'abattement fiscal dont la réforme est proposée.

B. UN RESSERREMENT DE L'ABATTEMENT, QUI, POUR TOUCHER LES EXPLOITATIONS LES PLUS BÉNÉFICIAIRES, EN AFFECTERAIT UN GRAND NOMBRE

L'objectif poursuivi par la mesure proposée par le Gouvernement est de concentrer l'avantage sur les nouveaux agriculteurs disposant de capacités contributives relativement faibles.

Il s'inscrit dans le prolongement des travaux de la Cour des comptes. Cette dernière avait relevé, lors de son examen des aides à l'installation en agriculture en 2011, que l'abattement bénéficiait à des agriculteurs disposant de revenus élevés et, en tout cas, supérieurs aux seuils en-deçà desquels la viabilité de l'exploitation serait remise en cause et le niveau de vie des personnes concernées significativement amputé.

La proposition initiale du Gouvernement ne modifiait pas la situation des contribuables disposant d'un bénéfice inférieur ou égale à 29 726 euros, qui continuaient de disposer d'un abattement de 50 % sur cette assiette.

En revanche, au-delà de ce seuil, l'abattement se trouvait réduit à 30 %, pour être annulé au-delà de 58 552 euros.

Par rapport à l'état du droit, la mesure se traduisait par une perte d'avantages pour toutes les catégories de revenus au-delà de 29 726 euros, avec un facteur d'amplification à mesure de la progression des revenus.

Estimation de la mesure proposée par le Gouvernement en variante par rapport à l'état actuel du droit pour quelques tranches de bénéfice

Source : Évaluation préalable des articles du projet de loi de finances pour 2019

C. GLOBALEMENT, UNE BAISSE SIGNIFICATIVE DES SOUTIENS À L'INSTALLATION DES JEUNES AGRICULTEURS

Du point de vue budgétaire, la révision des conditions de l'abattement était appelée à entraîner un supplément de recettes pour l'État, de l'ordre de 10 millions d'euros.

Impact de la mesure proposée par le Gouvernement
sur les recettes des administrations publiques

Source : Évaluation préalable des articles du projet de loi de finances pour 2019

Il s'agit d'une économie significative comparé au montant de la dépense fiscale correspondant à l'abattement dans le régime en vigueur, estimée entre 32 et 36 millions d'euros ces dernières années.

Mise en regard du niveau des soutiens sur crédits, cette estimation met en évidence la contribution primordiale de cette dépense fiscale dans les concours publics accordés aux jeunes agriculteurs.

Au total, la mesure proposée par le Gouvernement se traduirait si elle devait être adoptée telle quelle par une réduction des soutiens aux jeunes agriculteurs de 16 %.

D. UN DISPOSITIF AMÉLIORÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE MAIS QUI POURRA TOUJOURS AVOIR DES EFFETS IMPORTANTS DANS CERTAINS CAS

Les amendements adoptés par l'Assemblée nationale ont apporté des améliorations au dispositif proposé par le Gouvernement.

Le dispositif initial du Gouvernement conduisait à maintenir la valeur de l'abattement pour les bénéfices d'une valeur inférieure ou égale à 29 276 euros, soit l'équivalent de deux fois le SMIC. Au-delà le barème de l'abattement conduisait à en réduire la valeur de 20 % (2 926 euros) pour chaque tranche de 14 638 euros (soit une fois le SMIC) jusqu'à un bénéfice correspondant à quatre fois le SMIC (58 552 euros). Au-delà le bénéfice était pris pour sa totalité, sans abattement.

L'Assemblée nationale a choisi d'appliquer un abattement unique relevé de 25 points par rapport à l'état du droit, mais pour les seuls contribuables disposant d'un bénéfice équivalant à trois fois le SMIC.

L'abattement est alors de 75 % appliquée à une assiette de 43 914 euros. Pour la fraction supérieure à ce seuil, le taux de l'abattement est de 30 %, comme dans la proposition du Gouvernement, puis l'abattement disparaît au-delà de 58 552 euros, comme dans la version initiale du texte.

Par rapport à cette version, le dispositif de l'Assemblée nationale relève la valeur de l'abattement dans les conditions suivantes :

- jusqu'à 29 276 euros, l'abattement passe de 14 638 euros (version du Gouvernement) à au-delà de 29 276 euros pour le porter à 21 957 euros (version de l'Assemblée nationale) soit un supplément de 7 319 euros ;

- entre 29 276 euros et 43 914 euros, l'abattement passe de 19 030 euros (version du Gouvernement) à 32 938 euros (version de l'Assemblée nationale), soit un écart de 13 908 euros.

- au plafond du barème (58 552 euros), l'abattement qui était de 23 421 euros dans la proposition du Gouvernement passe à 37 330 euros dans la version de l'Assemblée nationale.

Par rapport à l'état du droit, l'abattement est inchangé dans tous les cas pour les bénéfices d'une valeur inférieure ou égale à 29 276 euros.

Entre ce seuil et 43 914 euros, il est réduit de 2 927 euros dans la version initiale du texte, mais augmenté de 10 981 euros dans le texte de l'Assemblée nationale.

Entre 43 914 euros et 58 552 euros, l'abattement est réduit de 5 855 euros dans le texte initial du Gouvernement, mais il est augmenté de 8 054 euros dans le texte adopté par l'Assemblée nationale.

Le relèvement de la valeur de l'abattement entrepris par l'Assemblée nationale paraît logique avec la volonté affichée de soutenir prioritairement l'installation de jeunes exploitations dynamiques, auxquelles il faut donner les moyens d'entreprendretandis qu'elles sont susceptibles de rencontrer des difficultés de financement.

Il doit toutefois être apprécié dans un contexte de plafonnement de l'avantage fiscal.

Ces éléments de comparaison ne valent que pour les contribuables dégageant un bénéfice inférieur ou égal à 43 914 euros.

En effet, l'Assemblée nationale a choisi de ne pas appliquer le taux majoré de 75 % d'abattement dès lors que le bénéfice de l'exercice dépasse ce niveau. Dans ce cas, elle a introduit un barème supposant le maintien d'un taux d'abattement de 50 % pour la fraction du bénéfice inférieure ou égale à ce seuil et de 30 % au-delà.

Le dépassement du seuil du bénéfice annuel ouvrant droit à un abattement de 75 % a des effets significatifs, créant d'indéniables effets de seuils

L'on peut aussi s'interroger sur le fait que le régime de l'abattement majoré applicable pour le premier exercice d'exploitation.

En effet, le texte initial du Gouvernement entendait réduit la majoration de l'abattement appliquée lors du premier exercice d'inscription de la dotation à l'actif du bilan de l'exploitation pour la tranche de bénéfice où le taux de l'abattement était ramené à 30 % (soit un bénéfice supérieur à 29 276 euros). La majoration passait alors de 100 % à 60 % de la fraction excédant 29 276 euros. Au-delà, la majoration de l'abattement disparaissait avec l'abattement lui-même.

Dans le texte issu des travaux de l'Assemblée nationale la valeur de l'abattement majoré est moins altérée. Jusqu'à 43 914 euros de bénéfice l'abattement de 100 % est maintenu. Au-delà et jusqu'à 58 552 euros de bénéfice le taux est ramené à 60 %, comme dans la proposition du Gouvernement, soit 40 points de moins que dans l'état actuel du droit. Or, la première année d'installation, et d'inscription de la dotation au bilan, peut être marquée par l'absence de toute charge d'exploitation avec des effets essentiellement transitoires et comptables sur le bénéfice de l'exploitation, constitué pour l'essentiel par la dotation. Cela permet ainsi de conforter les fonds propres du nouvel installé, lesquels risquent donc de se trouver amputés avec ce nouveau dispositif.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter le présent article sans modification.

ARTICLE 53 bis (nouveau)
(Art. 200 undecies du code général des impôts)

Prorogation du crédit d'impôt au titre des dépenses supportées afin d'assurer le remplacement d'exploitants agricoles par des tiers pendant une période de congés

. Commentaire : le présent article prévoit de proroger la validité du crédit d'impôt pour remplacement lors des congés d'un exploitant agricole jusqu'en 2022 au lieu de 2019.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 200 undecies du code général des impôts accorde aux exploitants agricoles le bénéficie d'un crédit d'impôt afin de favoriser leur remplacement pendant les périodes de congé.

Le crédit d'impôt est calculé sur la base des dépenses occasionnées par l'emploi direct de salariés ou par l'emploi de personnes mises à disposition, dans la limite d'une durée de quatorze jours de remplacement dans l'année et sur la base d'un coût journalier de quarante-deux fois le taux horaire du minimum garanti prévu à l'article L. 3231-12 du code du travail.

L'attribution du crédit d'impôt est destinée à s'éteindre le 31 décembre 2019.

Cette dépense fiscale aurait concerné 32 676 ménages en 2017, pour une dépense de 17 millions d'euros (et une prévision de 18 millions d'euros pour 2018 et 2019).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le dispositif adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de M. Marc Le Fur consiste à prolonger la validité du dispositif jusqu'au 31 décembre 2022.

L'amendement a bénéficié d'un avis favorable du Gouvernement, le ministre de l'économie ayant toutefois indiqué s'affranchir d'une note indiquant que la prolongation du crédit d'impôt pourrait poser un problème au regard du règlement européen sur les aides d'État.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Ce crédit d'impôt paraît se justifier, compte tenu des contraintes propres aux exploitations agricoles. Il conviendra toutefois de rester prudent sur la possibilité de conserver en pratique un tel dispositif qui pourrait interroger quant à la réglementation européenne sur les aides d'État.

Il faut aussi relever que le crédit d'impôt est plafonné à quatorze jours de remplacement par an, ce qui reste très limité.

Par ailleurs, le crédit d'impôt est contenu dans des limites étroites. Il est doublement plafonné, à 50 % des dépenses occasionnées par le remplacement pour congé, dépenses elles-mêmes plafonnées, par jour, à quarante-deux fois un minimum garanti de 3,54 euros en 2018, soit une aide de 74,3 euros par jour.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 53 ter (nouveau)
(Art. 407 du code général des impôts et art. L. 644-5-1, L. 665-4 et L. 665-5
du code rural et de la pêche maritime)

Actualisation de références à la réglementation européenne et obligations déclaratives en matière de récolte de raisins
dans le code général des impôts

. Commentaire : le présent article prévoit une actualisation des références à la réglementation européenne en droit français, tout en rendant obligatoires les déclarations prévues par la réglementation européenne prise pour l'application du règlement (UE) n° 1308/2013 du Parlement européen et du Conseil du 17 décembre 2013 portant organisation commune des marchés des produits agricoles.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 407 du code général des impôts codifie un certain nombre d'obligations déclaratives concernant le régime des vins dans le cadre des contributions indirectes et taxes diverses.

Il se réfère à cet effet aux règlements européens pris dans le cadre de la partie de la politique agricole commune consacrée aux organisations communes des marchés.

Ces textes prévoient des déclarations relatives à différents aspects de la situation vitivinicole.

Il s'agit ainsi en particulier de suivre les stocks, les récoltes et les productions.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de Mme Perrine Goulet du groupe La République en marche. Elle a fait l'objet d'un avis favorable du rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale et du Gouvernement.

L'Assemblée nationale a actualisé les références européennes et établit un régime d'obligation déclarative.

La règlementation européenne des organisations de marché a en effet été actualisée par l'adoption du règlement (UE) n° 1308/2013 du Parlement européen et du Conseil du 17 décembre 2013, qui renvoie à des règlements délégués spécifiques aux différents produits faisant l'objet d'une organisation commune de marché.

L'Assemblée nationale a donc substitué ces références à celles actuellement présentes dans l'article 407 du code général des impôts, devenues obsolètes.

Par ailleurs, elle a instauré un régime d'obligation pour les déclarations envisagées dans le cadre de la règlementation européenne.

La réglementation européenne avait ainsi fait le choix de rendre facultatives la plupart des déclarations relatives à la situation vitivinicole, mais les États membres pouvaient de leur côté choisir de donner à ces déclarations un statut d'obligation.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article procède à une actualisation des références à la réglementation européenne dans le code général des impôts.

Le fait de rendre certaines déclarations obligatoires devrait également permettre de disposer d'éléments de contrôle de l'origine des vins, afin d'assurer une défense des signes de qualité, mais aussi de déterminer les conditions de représentation dans des instances chargées de défendre les produits vitivinicoles.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 53 quater (nouveau)
(Art. 1382 du code général des impôts)

Maintien de l'exonération de TFPB pour les bâtiments agricoles abritant une activité accessoire

. Commentaire : le présent article prévoit que l'exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties en faveur des bâtiments servant à l'exploitation agricole n'est pas remise en cause lorsque les recettes accessoires à l'activité agricole procurées par l'exploitation de ces bâtiments n'excèdent pas certaines limites.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 1382 du code général des impôts accorde une exonération de taxe sur le foncier des propriétés bâties (TFPB) à certains bâtiments parmi lesquels certains bâtiments publics et historiques ainsi que notamment les granges, écuries, greniers et caves.

Pour ces derniers bâtiments, ils font partie de ceux énumérés au a du 6° de l'article 1382 du code général des impôts qui, plus généralement, mentionne les bâtiments servant aux exploitations rurales.

L'exonération de ces bâtiments est maintenue quand ils ne sont plus utilisés pour l'exploitation rurale, tout en demeurant sans autre utilisation.

Le troisième alinéa du a du 6° du même article précise que lorsque ces bâtiments sont le support d'une activité de production photovoltaïque, l'exonération n'est pas remise en cause.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative du rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale a reçu le soutien du Gouvernement.

Il consiste à maintenir l'exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties dans l'hypothèse où une des activités accessoires définies par l'article 75 du code général des impôts y serait réalisée, à la condition que les recettes accessoires ne dépassent pas un certain niveau.

L'article 75 du code général des impôts définit les activités accessoires de l'exploitation agricole à partir de leur nature (industrielle et commerciale ou non commerciale) et de leur importance relative (50 % de la moyenne annuelle triennale des recettes proprement agricoles) ou absolue qu'elles offrent (100 000 euros).

L'article adopté par l'Assemblée nationale maintient l'exonération des bâtiments lorsque la moyenne, appréciée en fonction des trois dernières années, des recettes tirées de l'exercice d'une de ces activités dans un bâtiment concerné par l'exonération n'excède pas 10 % de la moyenne, sur les mêmes trois ans, des recettes de l'activité totale réalisée dans le bâtiment au cours de ces mêmes années.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'article apporte une extension limitée, mais utile aux exploitants agricoles, à une clause de maintien de l'exonération de TFPB aujourd'hui limitée aux activités de production d'électricité photovoltaïque.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 54
(Art L. 251 B à L. 251 ZK du livre de procédures fiscales)

Transposition de la directive visant à éliminer les doubles impositions entre États membres

. Commentaire : le présent article prévoit l'instauration d'une procédure de règlement des différends entre les administrations fiscales européennes, afin de transposer la directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017 concernant les mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l'Union européenne.

I. LE DROIT EXISTANT

A. AU SEIN DE L'OCDE, UN CHAMP D'APPLICATION RESTREINT POUR LA PROCÉDURE DE RÈGLEMENT DES DIFFÉRENDS FISCAUX

Dans le contexte d'une intégration croissante de l'économie mondiale, les États ont eu recours à des conventions fiscales bilatérales afin de pouvoir exercer leur droit régalien à imposer les entreprises internationales, tout en s'assurant qu'elles ne soient pas soumises à d'injustes surcroîts de fiscalité dans leurs pays d'implantation.

La France est liée par plus de 120 conventions fiscales bilatérales, ce qui en fait le second réseau au niveau mondial, après celui du Royaume-Uni.

Le caractère bilatéral de ces conventions visant à éliminer les doubles impositions a pu être source d'insécurité juridique pour les redevables concernés, l'existence d'un très large réseau conventionnel donnant lieu à des difficultés d'interprétation et d'application.

Dans ce contexte, l'OCDE a travaillé entre 1958 et 1977 à l'élaboration d'un Modèle de conventions de double imposition, assurant une harmonisation des dispositions. Ce Modèle, qui s'est progressivement imposé comme l'instrument de référence pour la résolution des difficultés en matière de fiscalité internationale, offre un cadre pour les négociations bilatérales et pour le règlement des différends.

1. Une procédure amiable renforcée dans le cadre du projet BEPS

a) Une procédure amiable instaurée par le Modèle de convention fiscale de l'OCDE

L'article 25 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE définit une procédure amiable (« PA ») pour le règlement des différends fiscaux.

Cette procédure non juridictionnelle et indépendante des voies de recours en droit interne ne prévoit qu'une obligation de moyens pour les États. Ces derniers doivent donc s'efforcer de mettre fin à la double imposition, mais ne sont pas tenus d'aboutir à une solution assurant une élimination totale.

Au terme du paragraphe 1 de l'article 25 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE, toute personne, physique ou morale, résidente de l'un ou l'autre État partie à la convention fiscale qui « estime que les mesures prises par un État ou par les deux États contractants entraînent ou entraîneront pour lui une imposition non conforme aux dispositions de la convention » peut demander l'ouverture d'une procédure amiable de règlement du différend entre les autorités compétentes des deux États.

Le redevable concerné doit en principe soumettre son cas à l'autorité compétente de l'État de sa résidence - en France, le ministre chargé du Budget - dans un délai de 3 ans après la première notification de la mesure qui entraîne une double imposition157(*).

L'autorité compétente ouvre la procédure amiable lorsque la réclamation paraît fondée. La procédure amiable se déroule ensuite suivant deux phases :

- une phase interne : si l'autorité compétente est en mesure d'apporter une réponse satisfaisante à la demande du contribuable, elle peut prendre une décision unilatérale d'admission de cette demande, ce qui clôt la procédure ;

- une phase internationale : si l'autorité compétente saisie n'est pas en mesure d'apporter elle-même une solution à la demande du contribuable, elle saisit l'autorité étrangère concernée. Dans cette phase, tous les moyens appropriés permettant de parvenir à un accord amiable sont mis en oeuvre (échanges écrits, verbaux, rencontres régulières).

Des commissions mixtes peuvent être organisées entre les autorités compétentes pour discuter de tous les dossiers de procédures amiables en traitement.

À l'issue de la phase amiable :

si les autorités des deux États ont trouvé un accord, l'autorité compétente française notifie au contribuable le résultat de la procédure et la solution retenue. Si le contribuable accepte la proposition, celle-ci est alors appliquée par la France ;

si les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord, la procédure est close sur un constat de désaccord. Le contribuable en est informé par l'autorité compétente qu'il a initialement saisie.

Dans ce dernier cas, la double imposition n'est pas éliminée, puisqu'il n'existe pas d'obligation de résultat.

b) Un renforcement de l'utilisation et de l'efficacité de la procédure amiable dans le cadre du projet BEPS

L'OCDE, à travers les actions 14 et 15 du projet BEPS (« Base erosion and profit shifting »), a travaillé à améliorer le règlement des différends fiscaux internationaux.

Le projet BEPS

En 2013, le G20 a donné mandat à l'OCDE pour élaborer un plan d'action contre les pratiques d'érosion des bases imposables et de transfert des bénéfices auxquelles se livrent certaines multinationales au détriment des États, intitulé projet « BEPS » (« Base Erosion and Profit Shifting »).

Le 16 novembre 2015, un ensemble de quinze actions prioritaires ont été adoptées. Les pays de l'OCDE, du G20 ainsi que les pays en développement qui ont participé à l'élaboration de l'ensemble des mesures du Projet BEPS travaillent désormais sur leur mise en oeuvre ainsi que sur l'application uniforme et cohérente des solutions proposées.

Source : OCDE

Les mesures élaborées dans le cadre de l'action 14, intitulée « Accroître l'efficacité des mécanismes de règlement des différends » visent à « renforcer l'utilisation effective de la procédure amiable et son efficacité », notamment par la mise en oeuvre d'une norme a minima en matière de règlement des différends relatifs aux conventions.

Cette norme a minima devrait permettre de :

- s'assurer que les obligations relatives à la procédure amiable qui sont prévues par les conventions sont exécutées de bonne foi et que les différends donnant lieu à une procédure amiable sont résolus ;

- s'assurer que les processus administratifs favorisant la prévention et le règlement en temps opportun des différends relatifs aux conventions sont effectivement mis en oeuvre ;

- s'assurer que les contribuables sont en mesure de recourir à la procédure amiable lorsqu'ils peuvent y prétendre.

Tous les pays adhérant aux résultats du projet BEPS se sont engagés à appliquer cette norme a minima.

2. Malgré son caractère obligatoire, une procédure arbitrale au champ restreint

a) L'introduction d'une procédurale arbitrale au sein du Modèle de convention fiscale

Lors de la mise à jour de 2008 du Modèle de convention fiscale, adoptée par le Conseil de l'OCDE le 17 juillet 2018, l'article 25 a été complété par un paragraphe 5 prévoyant la possibilité pour les contribuables de recourir à l'arbitrage.

La procédure arbitrale n'intervient que dans un second temps, en cas d'échec de la procédure amiable, c'est-à-dire si les autorités compétentes saisies dans le cadre d'une procédure amiable ne sont pas parvenues à un accord dans un délai de deux ans à compter de la présentation du cas.

Les questions résolues ne doivent être soumises à arbitrage que :

- si le contribuable concerné par le cas en fait la demande expresse ;

- si une décision sur la question soumise à l'arbitrage n'a pas déjà été rendue par un tribunal judiciaire ou administratif de l'un des États.

Une fois rendue, la décision arbitrale lie les deux États, tandis que la personne ayant présenté le cas conserve la faculté de refuser la décision arbitrale.

En pratique, cette procédure n'était que très rarement reprise dans les conventions fiscales bilatérales.

b) La possibilité, ouverte par l'Instrument multilatéral, de recourir à une procédure arbitrale « facultative obligatoire »

L'action 15, négociée en 2015 et 2016 par un groupe ad hoc constitué de plus d'une centaine d'États, prévoyait l'adoption d'un instrument multilatéral modifiant les conventions bilatérales, intitulé « Convention multilatérale pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices ».

Adoptée le 24 novembre 2016 et signée le 7 juin 2017, cette Convention permet de modifier de façon synchronisée et uniforme le réseau de conventions fiscales bilatérales d'élimination des doubles impositions soumis par l'ensemble des 72 États signataires158(*), sans qu'il soit nécessaire de modifier une à une ces conventions.

Les articles 18 à 26 (partie IV) de la Convention multilatérale instaurent un dispositif d'arbitrage « facultatif obligatoire », c'est-à-dire qu'il ne devient obligatoire pour un État que si ce dernier a émis une décision expresse en ce sens.

Cette procédure est similaire en tous points au dispositif élaboré dans le Modèle de convention fiscale : elle s'applique si, à l'issue d'un certain délai à compter du lancement de la procédure amiable entre deux juridictions - fixé par défaut à deux ans -, aucun accord n'a été trouvé. Mise en oeuvre par le biais de l'accord amiable, la décision arbitrale est contraignante à l'égard des États concernés, sauf lorsque le contribuable s'y oppose.

Les articles 20 à 25 précisent les modalités pratiques d'organisation de la procédure d'arbitrage :

- la commission arbitrale est composée de trois experts en fiscalité internationale devant présenter des garanties d'impartialité et d'indépendance. Chacune des juridictions contractantes nomme un arbitre, ces deux arbitres nommant à leur tour le président de la commission, qui ne peut être résident ou ressortissant de l'une des deux juridictions ;

- la confidentialité de la procédure est garantie par l'article 21 qui étend également aux arbitres et à trois de leurs collaborateurs le droit de communication des informations en application des règles pertinentes relatives à l'échange de renseignements.

L'article 23 définit la méthode d'arbitrage en offrant deux options :

- celle de la « meilleure offre » entre l'offre présentée par chacun des deux juridictions ;

- celle de « l'opinion indépendante », dans laquelle la commission arbitrale décide elle-même de la solution, sans propositions des juridictions.

La décision de la commission d'arbitrage est contraignante pour les deux juridictions. Néanmoins, les juridictions peuvent s'accorder pour convenir d'une solution différente de celle proposée par la commission arbitrale.

c) Une procédure « à la carte », pour laquelle de nombreux pays ont émis des réserves

La multiplicité des options et des réserves constitue une spécificité de cette convention multilatérale ; si elles se sont avérées nécessaires pour obtenir la signature du plus grand nombre de pays et tenir compte des particularités des systèmes fiscaux nationaux, ces options et réserves limitent fortement le champ d'application du dispositif d'arbitrage.

À titre d'exemple, si la France a opté pour l'application de l'arbitrage obligatoire, ainsi que pour la méthode de la « meilleure offre », elle a également choisi de retenir la possibilité de ne pas soumettre un cas à arbitrage (ou de mettre un terme à la procédure d'arbitrage), si une juridiction a rendu une décision sur le cas (ou si une décision juridictionnelle est intervenue avant la communication par la commission arbitrale de sa décision).

Au surplus, comme d'autres pays européens, la France a émis une réserve afin de faire prévaloir la Convention européenne d'arbitrage (CEA).

B. AU SEIN DE L'UNION EUROPÉENNE, DES PROCÉDURES DE RÈGLEMENT DES DIFFÉRENDS PERFECTIBLES

Au niveau européen, le règlement des différends repose sur la Convention relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises associées, dite « Convention européenne d'arbitrage » (CEA) du 23 juillet 1990.

Cette convention s'étend actuellement à l'ensemble des États membres de l'Union européenne.

1. Une procédure de règlement des différends propre à l'Union européenne

a) Un champ d'action plus limité pour la Convention européenne d'arbitrage

Les procédures de règlement des différends établies par la Convention européenne d'arbitrage s'appliquent aux « entreprises associées », définies à l'article 4 de la convention comme :

- deux entreprises de deux États contractants différents dont l'une participe, directement ou indirectement, à la direction, au contrôle ou au capital de la seconde ;

- ou deux entreprises de deux États contractants différents dont les mêmes personnes participent, directement ou indirectement, à la direction, au contrôle ou au capital.

Le champ d'application de la Convention européenne d'arbitrage est donc plus restreint, puisque :

seules les entreprises (sociétés mères et leurs filiales d'États membres de l'Union européenne, sociétés membres de l'Union européenne) peuvent y avoir recours ;

- la convention vise uniquement les différends résultant de la double imposition frappant les entreprises des États parties à raison de la correction des bénéfices opérée dans l'un de ces États. Concrètement, le mécanisme de règlement des différends ne concerne que les prix de transfert.

La procédure de règlement s'applique aux impôts suivants pour la France : impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, contribution sociale généralisée, contribution pour le remboursement de la dette sociale, contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés.

b) Une procédure en deux phases

La Convention européenne d'arbitrage instaure une procédure en deux phases :

- une phase de procédure amiable, dont le déroulement est identique aux procédures initiées dans le cadre d'une convention fiscale bilatérale ;

- une phase d'arbitrage devant permettre l'élimination de la double imposition, si les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord dans un délai de deux ans à compter de la première date à laquelle le cas a été soumis.

L'arbitrage est rendu par les autorités compétentes constituées en commission consultative chargée d'émettre un avis sur la façon d'éliminer la double imposition. Cette commission doit rendre un avis dans un délai de six mois à compter de la date à laquelle elle a été saisie.

La constitution de la commission consultative est obligatoire, sauf lorsqu'une procédure judiciaire ou administrative devenue définitive a permis de déterminer qu'une des entreprises concernées est passible d'une pénalité grave.

Durant la phase d'arbitrage, les États peuvent engager ou continuer, pour le même cas, des poursuites judiciaires ou des procédures visant à appliquer des sanctions administratives.

Conformément à l'article 13 de la Convention européenne d'arbitrage et à la déclaration commune des États membres, l'ouverture d'une nouvelle procédure amiable et le cas échéant d'une nouvelle procédure d'arbitrage demeurent possibles tant que la double imposition n'a pas été complètement éliminée à l'issue de procédures initiales.

2. Une directive visant à parfaire le mécanisme de règlement des différends au niveau de l'Union européenne

La directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017 concernant les mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l'Union européenne a été prise au niveau européen afin de faciliter le règlement des différends fiscaux résultant d'un problème d'application ou d'interprétation de conventions fiscales portant sur l'élimination de la double imposition.

Pour ce faire, la directive créée une procédure de règlement des différends. Elle se fonde sur la nécessité de « faire face au risque d'augmentation du nombre de différends en matière de double imposition ou d'imposition multiple portant sur des montants potentiellement élevés » dans un contexte caractérisé par des « lacunes importantes » du règlement des différends au niveau européen, « notamment en ce qui concerne l'accès à la procédure, sa durée et sa conclusion effective 159(*)».

a) Un contexte de forte augmentation des procédures de règlement des différends

Le nombre de cas de double imposition a considérablement augmenté au sein de l'Union européenne. Ainsi, selon l'étude d'impact du présent article, le nombre de cas au sein de l'OCDE aurait été multiplié par trois en dix ans (7 190 en 2016 contre 2 532 cas en 2006).

Dans le même temps, le nombre de cas pendants relatifs aux situations de double imposition en matière de prix de transfert au sein de l'Union européenne aurait doublé entre 2014 et 2016, passant de 910 cas à 1 804 cas. En France seulement, 296 nouvelles demandes auraient été déposées en 2016.

Cette forte augmentation laissait planer le risque d'un engorgement du système ; elle posait également la question de l'accès à la procédure et de sa durée.

b) L'existence de lacunes dans la procédure de règlement des différends fiscaux

La directive du 10 octobre 2017 vise également à combler un certain nombre de lacunes portant préjudice aux contribuables.

En premier lieu, le champ de la convention européenne se limite aux différends en matière de prix de transfert et d'attribution des bénéfices à un établissement stable, excluant de ce fait les différends relatifs aux personnes physiques et à la territorialité de l'impôt sur les sociétés.

Le cadre juridique applicable manque par ailleurs de transparence et de clarté, les contribuables disposant de peu d'informations quant au déroulement de la procédure et aux échanges entre les différentes administrations fiscales. La durée de la procédure, variable, demande également à être encadrée dans des délais clairement établis.

L'absence de décision définitive et contraignante dans de nombreux cas nuit, de surcroît, à l'efficacité de la procédure. En effet, la phase amiable, d'une part, ne permet pas de garantir une issue au différend. Aucune procédure systématique n'est prévue, d'autre part, pour le contribuable, si les administrations fiscales ne réunissent pas d'un commun accord une commission d'arbitrage. Par conséquent, le recours à l'arbitrage reste exceptionnel au sein de l'Union européenne.

Enfin, devant la multiplication des recours à l'échelle nationale, il devenait urgent de préciser l'articulation des contentieux internes avec la procédure de règlement des différends.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article introduit dans le livre des procédures fiscales un nouveau chapitre composé des articles L. 251 B à L. 251 ZK, soit 33 articles.

A. UNE PROCÉDURE AMÉLIORÉE PAR RAPPORT À LA CONVENTION EUROPÉENNE D'ARBITRAGE

1. Un champ élargi par rapport à la convention européenne

Les éléments relatifs à l'objet et au champ d'application du présent article reproduisent fidèlement les dispositions de la directive du 10 octobre 2017.

L'alinéa 4 du présent article (nouvel article L. 251 B) définit le champ d'application de la procédure de règlement des différends. Conformément à l'article 1er de la directive, cette procédure porte sur « les différends entre l'administration française et les administrations d'autres États membres de l'Union européenne découlant de l'interprétation et l'application de conventions fiscales conclues entre la France et un ou plusieurs États membres de l'Union européenne aboutissant à une imposition non conforme à ces conventions ».

Tandis que la Convention européenne d'arbitrage se limite aux cas de double imposition résultant de corrections des bénéfices des entreprises, la nouvelle procédure de règlement des différends vise les conventions fiscales relatives à l'élimination de la double imposition sur le revenu et la fortune.

Reprenant la définition prévue à l'article 2 de la directive, les alinéas 5 à 8 (nouvel article L. 251 C) définissent les cas pouvant donner lieu à une double imposition, c'est à dire à l'imposition par la France et au moins un autre État membre « d'un même revenu ou d'une même fortune imposable relevant d'une convention fiscale » donnant lieu à l'une ou plusieurs des situations suivantes :

- une charge fiscale supplémentaire ;

- une augmentation de la charge fiscale ;

- une annulation ou une réduction des pertes qui pourraient être utilisées pour compenser les bénéfices imposables.

En dehors des cas susmentionnés, la procédure de règlement des différends en commission consultative ne peut être engagée (alinéa 40, nouvel article L. 251 M).

2. Une demande d'ouverture étendue aux personnes physiques

Au terme des alinéas 11 à 13 (nouvel article L. 251 D), la procédure de règlement des différends peut être engagée par « tout contribuable résident de France ou d'un autre État membre » dès lors qu'il est soumis à une imposition sur le revenu ou la fortune. Les modalités de cette demande d'ouverture seront précisées par décret.

Le présent article vise donc à garantir un accès aussi large que possible à la procédure de règlement des différends, l'alinéa 11 prévoyant des modalités spécifiques pour les particuliers ou les contribuables qui ne sont pas « une grande entreprise » et ne font pas partie « d'un grand groupe au sein de la directive 2013/24/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 ».

Ainsi, par dérogation aux dispositions de l'alinéa 12, au terme duquel la demande d'ouverture de la procédure doit être introduite « simultanément auprès de l'administration fiscale et de celle du ou des autres États membres concernés », pour ces contribuables, l'administration fiscale française « se charge de toutes les communications à effectuer aux administrations des autres États membres concernés ».

3. Un dispositif encadré par des délais clairement définis

L'alinéa 12 du présent article dispose que la demande d'ouverture de la procédure de règlement des différends doit être introduite dans un délai de trois ans « à compter de la réception de la première mesure administrative qui peut entraîner une imposition immédiate ou future ».

À compter de la réception de cette demande, l'administration fiscale dispose d'un délai de six mois pour notifier au contribuable sa décision d'acceptation ou de rejet. Si des informations complémentaires ont été demandées, le délai de six mois court à partir de la réception de ces pièces (alinéas 15 à 19, nouvel article L. 251 E).

Néanmoins, en cas de réclamation auprès de la juridiction contentieuse, ce délai de six mois est suspendu jusqu'à l'issue de la procédure contentieuse ou sa clôture (alinéa 18).

Durant ce délai, l'administration fiscale peut décider de régler le différend unilatéralement (alinéa 17). La notification de cette décision au contribuable ainsi qu'aux administrations des autres États membres entraîne la clôture de la procédure de règlement des différends.

Enfin, si à l'issue de ces six mois, l'administration fiscale n'a pas pris de décision, l'alinéa 19 indique que la demande d'ouverture est acceptée.

4. L'existence de voies de recours pour le contribuable

Le dispositif mis en place est plus protecteur pour le contribuable, et garantit davantage de transparence dans le suivi de la procédure. Ainsi, l'alinéa 16 précise que toute décision de rejet d'une demande d'ouverture de procédure doit être motivée.

De surcroît, au terme de l'alinéa 20 (nouvel article L. 251 F), si les administrations fiscales concernées rendent toutes une décision de rejet, cette décision peut faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal de grande instance.

B. UNE PROCÉDURE DE RÈGLEMENT DES DIFFÉRENDS EN DEUX TEMPS

1. Une phase amiable dont le résultat est contraignant pour les États et exécutoire pour les contribuables

La section 2 du présent article (alinéas 22 à 30, nouveaux articles L. 251 G, L. 251 H, L. 251 I et L. 251 J) fixe le cadre juridique applicable à la phase amiable de la procédure.

Cette procédure s'inscrit dans des délais contraints, puisque l'administration fiscale française doit traiter le différend à l'amiable dans un délai de deux ans à compter de l'acceptation de la demande (alinéa 23). Conformément à l'article 4 de la directive, ce délai peut néanmoins être prolongé d'un an ou plus sur décision motivée de l'administration fiscale (alinéa 24).

Si les administrations parviennent à un accord sur le règlement du différend fiscal, l'alinéa 25 indique que cet accord est contraignant à l'égard des États concernés. À l'inverse, si aucun accord n'est trouvé, l'administration fiscale française doit le notifier au contribuable, tout en précisant, au terme de l'alinéa 28, les raisons pour lesquelles il n'a pas été possible de parvenir à un accord ainsi que les voies et délais de saisine de la commission consultative à même de rendre un arbitrage.

Le présent article précise que l'accord n'est exécutoire pour le contribuable que s'il renonce à tout recours et accepte la décision (alinéa 25) ; en cas de refus, la procédure de règlement des différends est clôturée (alinéa 27).

2. Une phase d'arbitrage obligatoire

a) Une phase d'arbitrage soumise à des délais précis

Sur demande du contribuable, une commission consultative peut être constituée dans deux cas : lorsqu'une demande d'ouverture de la procédure de règlement des différends n'a pas été rejetée de manière unanime et lorsque les administrations concernées ne sont pas parvenues à un accord amiable (alinéas 34 à 36, nouvel article L. 251 K).

Dans les deux cas, la commission consultative doit être constituée dans un délai de cent vingt jours à compter de la date de réception de la demande (alinéa 37, nouvel article L. 251 L).

Dans le premier cas, lorsque la demande d'ouverture d'une procédure de règlement des différends a été rejetée par l'administration fiscale française ou l'administration d'un État membre, mais pas par l'ensemble des administrations (alinéa 35), la commission consultative doit décider d'accepter ou de rejeter la demande d'ouverture de la procédure de règlement des différends dans un délai de six mois (alinéa 42, nouvel article L. 251 N).

Si la commission consultative accepte la demande d'ouverture :

- une procédure amiable doit être engagée à la demande des administrations concernées. La commission dispose alors d'un délai de deux ans pour rendre une décision (alinéa 44, nouvel article L. 251 N) ;

- si, dans un délai de soixante jours à compter de la notification de la décision d'acceptation, aucune des administrations concernées n'a demandé l'ouverture de la procédure amiable, la commission doit rendre un avis sur la manière de régler le différend (alinéa 45, nouvel article L. 251 N). La commission consultative est alors réputée avoir été constituée à la date d'expiration du délai de soixante jours.

Dans le second cas, lorsque les administrations concernées ne sont pas parvenues à un accord amiable (alinéa 36), la commission consultative doit rendre un avis sur la manière de régler le différend (alinéa 46, nouvel article L. 251 O), dans un délai de six mois à compter de la date à laquelle elle a été constituée (alinéa 79, nouvel article L. 251 Y). Elle peut décider de prolonger ce délai de trois mois au plus, si la demande est particulièrement complexe (alinéa 80, nouvel article L. 251 Y).

b) Une décision contraignante et exécutoire

Le président communique l'avis de la commission à l'administration fiscale (alinéa 83, nouvel article L. 251 Z). À compter de la réception de cet avis, les administrations concernées disposent d'un délai de six mois pour convenir de la manière de régler le différend (alinéa 84, nouvel article L. 251 ZA).

Si toutefois, elles parviennent à un accord à l'amiable dans ce délai de six mois, elles peuvent s'écarter de l'avis qui leur a été notifié (alinéa 85, nouvel article L. 251 ZA).

La décision définitive de l'administration fiscale :

- doit être notifiée au contribuable au plus tard dans un délai de trente jours (alinéa 86, nouvel article L. 251 ZB) ;

devient exécutoire soixante jours après sa notification, sous réserve que le contribuable l'accepte et renonce à tout recours (alinéa 87, nouvel article L. 251 ZC). L'imposition du contribuable est alors modifiée en conséquence (alinéa 89, nouvel article L. 251 ZC).

Enfin, la décision définitive est transmise sous forme de résumé à la Commission européenne à fin de publication (alinéa 97, nouvel article L. 251 ZF).

c) Une composition de la commission consultative destinée à offrir des garanties d'indépendance et d'impartialité

Les alinéas 48 à 59 (nouveaux articles L. 251 P et L. 251 Q) détaillent la composition de la commission consultative. Les administrations nomment chacune un représentant de l'administration, une personnalité indépendante, ainsi qu'un suppléant à partir d'une liste établie par la Commission européenne. D'un commun accord, les représentants et les personnalités indépendantes peuvent être portés à deux par État.

Les représentants et les personnalités indépendantes désignent un président parmi les personnalités figurant sur la liste de la Commission européenne ; sauf s'ils en conviennent autrement, le président est un juge (alinéa 61, nouvel article L. 251 R). La commission se prononce à la majorité simple de ses membres ; néanmoins, en l'absence de majorité, la voix du président est prépondérante (alinéa 82, nouvel article L. 251 Z).

Lorsque la commission consultative n'est pas constituée dans le délai de cent vingt jours, le contribuable peut saisir le président du Tribunal de grande instance de Paris, afin qu'il nomme une personnalité indépendante et son suppléant sur la liste de la Commission européenne (alinéa 60, nouvel article L. 251 R). Le cas échéant, le président est désigné par tirage au sort parmi les personnalités figurant sur cette liste (alinéa 62, nouvel article L. 251 S).

Les alinéas 53 à 59 (nouvel article L. 251 Q) apportent un certain nombre de garanties concernant l'impartialité des personnalités indépendantes nommées au sein de la commission consultative :

- l'administration fiscale peut récuser une personnalité indépendante s'il apparait qu'elle entretient des liens professionnels avec l'administration ou l'entreprise concernée ou ne présente pas suffisamment de garanties d'objectivité ;

- la personnalité nommée doit déclarer à l'administration fiscale tout ce qui serait de nature à nuire à son indépendance ou son impartialité et s'abstenir, dans les douze mois suivant la décision, d'être dans une situation qui aurait pu conduire l'administration à s'opposer à sa nomination.

Si le critère d'indépendance des personnalités composant n'a pas été respecté, l'alinéa 89 (nouvel article L. 251 ZC) prévoit que la décision de la commission consultative ne devient pas exécutoire dans les délais prévus, sans donner plus de précision quant au déroulement de la procédure.

d) Des règles de fonctionnement et des modalités de transmission des renseignements protectrices des contribuables

Les alinéas 63 à 66 (nouvel article L. 251 T) prévoient que les règles de fonctionnement de la commission sont « convenues entre l'administration fiscale française et celles des autres États membres concernés », qui sont tenues de les communiquer aux contribuables. À défaut, il incombe aux personnalités indépendantes et au président de remplir cette obligation.

En cas de désaccord ou d'absence de règles de fonctionnement, le contribuable peut saisir le président du Tribunal de grande instance de Paris afin qu'il les fixe conformément aux règles type mentionnées dans la directive.

Les alinéas 67 à 77 (nouveaux articles L. 251 U, L. 251 V, L. 251 W et L. 251 X) portent sur les renseignements que le contribuable et l'administration fiscale doivent fournir à la commission consultative, ainsi que sur les modalités de protection de ces données.

Les alinéas 70 à 72 énumèrent les cas dans lesquels l'administration peut refuser de produire ces éléments : lorsque le droit applicable ne lui permet pas de les obtenir, lorsqu'ils concernent des secrets commerciaux, industriels ou professionnels ou des procédés commerciaux, ou lorsque leur divulgation est contraire à l'ordre public.

Les alinéas 75 à 77 prévoient que les membres de la commission consultative, les contribuables ou leurs représentants soient soumis à une obligation de secret professionnel pour les renseignements qu'ils obtiennent au cours de la procédure de règlement des différends en commission consultative.

e) Une commission de règlement alternatif des différends

Les alinéas 92 à 94 (nouvel article L. 251 ZD) prévoient que les administrations concernées peuvent constituer une commission de règlement alternatif des différends en lieu et place de la commission consultative, pour rendre un avis sur la manière de statuer sur la demande du contribuable. Cette commission alternative peut appliquer une autre procédure de règlement des différends (alinéa 93).

Les membres de cette commission se voient appliquer les mêmes dispositions relatives à l'indépendance et l'impartialité.

3. Une articulation plus précise avec les procédures contentieuses internes et les autres procédures de règlement des différends

Le présent article précise l'articulation de la procédure de règlement des différends avec les procédures contentieuses internes.

Ainsi le dépôt d'une réclamation auprès de la juridiction contentieuse a pour effet de suspendre le délai de deux ans au cours duquel l'administration fiscale française doit traiter le différend à l'amiable, et ce jusqu'à l'issue de la procédure contentieuse (alinéa 29, nouvel article L. 251 J).

La France n'a en revanche pas retenu la possibilité, offerte par l'article 16 de la directive, de clôturer automatiquement la procédure amiable en cas de décision juridictionnelle devenue définitive au cours de la procédure amiable.

Si un accord a été trouvé à l'issue de la procédure amiable, il ne prend effet que lorsque le contribuable a produit les éléments attestant qu'il a été mis fin aux autres recours qui auraient pu être engagés (alinéa 26, nouvel article L. 251 H). La procédure de règlement des différends est automatiquement clôturée si le contribuable ne transmet pas ces documents, qu'il s'agisse de la phase amiable ou arbitrale (alinéas 27 et 88).

En cas de rejet par une ou plusieurs administrations de sa demande d'ouverture d'une procédure de règlement des différends, le contribuable ne peut saisir la commission consultative qu'après avoir produit une déclaration « certifiant qu'aucun autre recours ne peut être introduit ou n'est en instance et qu'il a renoncé à son droit à d'autres recours contre la ou les décisions de rejet prononcées par les administrations concernées » (alinéa 35, nouvel article L. 251 K).

Enfin, dans le cas où une décision juridictionnelle devient définitive, la procédure de règlement en commission consultative ne peut plus être engagée (alinéa 41, nouvel article L. 251 M) ; si elle était engagée, sans que la commission consultative ou la commission de règlement alternatif des différends n'ait rendu son avis à l'administration fiscale, la procédure de règlement des différends est automatiquement clôturée (alinéa 102, nouvel article L. 251 ZH).

Utilisant une possibilité ouverte par la directive (paragraphe 6, article 16), le présent article prévoit que lorsqu'une procédure administrative ou juridictionnelle est susceptible d'aboutir à des sanctions pour fraude fiscale, faute intentionnelle ou négligence grave, la phase amiable est suspendue jusqu'à la date de l'issue définitive de cette procédure (alinéa 30, nouvel article L. 251 J), tandis que l'accès à la procédure d'arbitrage est refusé (alinéa 39, nouvel article L. 251 M).

Lorsqu'un différend n'a pas trait à une double imposition, la directive ouvre la possibilité à un État membre de refuser l'accès à la procédure arbitrale « au cas par cas » (paragraphe 7 de l'article 16). Le présent article durcit cette disposition en prévoyant qu'il n'est pas possible d'engager de procédure de règlement des différends en commission consultative dans ce cas (alinéa 40, nouvel article L. 251 M).

Les alinéas 100 et 101 (nouvel article L. 251 ZG) précisent également que le recours à cette procédure de règlement des différends fait obstacle et met fin à toute autre procédure amiable ou de règlement des différends en cours, prévue par une convention ou un accord conclu par la France.

C. UNE MISE EN oeUVRE RÉTROACTIVE

Le présent article s'applique à toute demande d'ouverture introduite auprès de l'administration fiscale à compter du 1er juillet 2019 portant sur des différends relatifs à des revenus ou à des capitaux perçus au cours d'un exercice fiscal ouvert à compter du 1er janvier 2018.

Ces modalités d'entrée en vigueur sont en tous points conformes à l'article 23 de la directive.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE OBLIGATION DE TRANSPOSITION AVANT LE 1ER JUILLET 2019

Il ressort de l'article 288 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne une obligation pour la France de transposer les directives, au risque d'un recours en manquement de la part de la Commission européenne.

Au terme de l'article 22 de la directive du 10 octobre 2017, sa transposition doit être effective avant le 1er juillet 2019.

B. DES CHOIX DE TRANSPOSITION CONFORMES AUX POSSIBILITÉS OFFERTES PAR LA DIRECTIVE

Compte tenu de la matière, une certaine marge d'appréciation avait été laissée aux États membres pour transposer plusieurs points de la directive.

Ces éléments se retrouvent principalement dans l'articulation de la procédure de règlement des différends avec les contentieux fiscaux internes. Le présent article a ainsi retenu plusieurs options proposées par la directive, notamment :

- la suspension de la phase amiable et l'impossibilité de recourir à la phase d'arbitrage en cas d'application de pénalités graves. Selon l'étude d'impact, l'administration fiscale française a décidé de faire application de cette possibilité « afin de garantir l'accès aux procédures de règlement des différends exclusivement aux contribuables de bonne foi »;

- l'impossibilité de recourir à la phase d'arbitrage en cas de décision juridictionnelle devenue définitive et en cas de différend n'ayant pas trait à une double imposition ;

- la clôture automatique de la phase d'arbitrage lorsqu'une décision juridictionnelle est devenue définitive. En revanche, la France n'a pas retenu cette possibilité pour la phase amiable, dans le but de permettre à l'administration d'un autre État membre concerné de procéder de son côté au dégrèvement des impositions concernées et d'éliminer la double imposition lorsqu'elle partage le point de vue français.

Enfin, la directive prévoit la possibilité de confier la phase d'arbitrage à un comité ad hoc, dit « comité permanent », qui serait administré par l'Union européenne et qui aurait pour mission de traiter l'intégralité des cas d'arbitrage européens résultant de l'application de cette directive.

Néanmoins, selon l'étude d'impact, les modalités de fonctionnement de ce comité permanent n'ont « pas encore été négociées au sein de l'Union européenne ». Par conséquent, ces dispositions ne sont pas transposées.

Sous couvert de ces choix de transposition, qui relèvent de la liberté laissée par le dispositif européen, le présent article transpose fidèlement en droit national les dispositions de la directive du 10 octobre 2017.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55
(Art. 199 undecies B, 217 undecies, 217 duodecies, 242 septies, 244 quater W, 244 quater X, 1740-00A, 1740-00 AB du code général des impôts, article L. 135 Z du livre des procédures fiscales)

Prorogation des aides fiscales à l'économie ultra-marine, assortie de mesures anti-abus

. Commentaire : le présent article prévoit la prorogation pour 5 ans des différentes aides fiscales en faveur de l'investissement outre-mer, portant leur terme au 31 décembre 2025, et met parallèlement en place divers aménagements visant à recentrer les aides fiscales sur les exploitants locaux ainsi que divers dispositifs anti-abus.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES DIVERS DISPOSITIFS FISCAUX D'AIDE À L'INVESTISSEMENT OUTRE-MER

1. La rationalisation progressive de plusieurs dispositifs de « défiscalisation » et la montée en puissance des crédits d'impôts

Plusieurs dispositifs de « défiscalisation » outre-mer existent pour soutenir l'activité économique de ces territoires et la construction de logements. Sont ainsi concernés quatre réductions et déductions d'impôts (réductions d'impôt sur les sociétés et d'impôt sur le revenu prévus aux articles 199 undecies A, 199 undecies B et 199 undecies C du code général des impôts et déduction d'impôt sur les sociétés prévu à l'article 217 undecies du code précité) et deux crédits d'impôt (crédits d'impôt sur les sociétés prévus aux articles 244 quater X et 244 quater W du code général des impôts) à raison des investissements productifs ou dans le logement social et intermédiaire.

Ces dispositifs d'aide fiscale sont issus, dans leur première mouture, des dispositions de la loi de finances rectificative pour 1986 du 11 juillet 1986 (« loi Pons »), et ont fait l'objet de nombreux aménagements depuis lors. Ils ont ainsi été restreints en 2001 (« loi Paul »160(*)), étendus en 2003 (« Girardin immobilier »161(*)), puis plafonnés à 18 000 euros au total par contribuable en loi de finances pour 2013162(*).

Ils ont été mis en place pour compenser les contraintes particulières pesant sur les économies ultramarines et favoriser le rattrapage économique de ces territoires. En effet, ces derniers souffrent d'un différentiel de compétitivité élevé, du fait de l'étroitesse de leurs marchés, et de la rareté du foncier, et sont également fortement dépendants des approvisionnements extérieurs, sources de surcoûts importants, rendant ces dispositifs « vitaux »163(*). À ce titre, ils sont considérés par le droit de l'Union européenne comme des aides à finalité régionale, placées sous le régime du règlement général d'exemption par catégorie164(*), car considérées comme de faible ampleur sur la concurrence et de nature à compenser les surcoûts liés à une situation géographique particulière.

Si leur nécessité est avérée, des critiques ont été formulées quant à leurs modalités et à leur efficacité. Ainsi, le « rapport Guillaume165(*) », a abordé les quatre dispositifs de défiscalisation précités en 2011.

S'agissant des investissements productifs, il indiquait que « la défiscalisation externe est structurellement inefficiente car elle implique la rémunération (environ 30 % de l'aide publique) d'un tiers investisseur et d'un intermédiaire et qu'elle est altérée par l'existence d'effets d'aubaine ».

En matière de logement, il relevait que « la faible efficience des différents dispositifs applicables reflète leur caractère de produit de défiscalisation pour les contribuables, plus que d'instruments de pilotage de la politique de logement outre-mer ». Au total, le dispositif sur le logement libre et intermédiaire (199 undecies A du code général des impôts) a obtenu un score de 0 sur 3, les dispositifs sur les investissements productifs (199 undecies B et 217 undecies du code général des impôts) ont pour leur part obtenu le score de 1, quand celui sur le logement social (199 undecies C du code général des impôts) a obtenu le score de 2. Ces dépenses fiscales ont donc été considérées comme inefficaces ou inefficientes par le comité.

De même, la Cour des comptes estimait en 2012 qu'il convenait de « supprimer les défiscalisations "Girardin" en faveur des investissements productifs et celles [...] en faveur de la construction de logements sociaux »166(*).

Ces critiques avaient incité le Parlement à requérir à deux reprises un rapport du Gouvernement visant à étudier l'opportunité de transformer en dépenses budgétaires tout ou partie de ces dépenses fiscales167(*).

Cette solution n'a pas été retenue et une rationalisation de ces dispositifs lui a été préférée, avec une baisse de la dépense fiscale, laquelle est passée de 1 300 millions d'euros en 2011 à 800 millions d'euros en 2016.

Ainsi, certains dispositifs sont en extinction progressive (199 undecies A), tandis que d'autres ont été préservés mais réformés dans les lois de finances pour 2014 et 2016. Ces dispositifs temporaires sont actuellement prévus jusqu'au 31 décembre 2020 au titre des investissements réalisés dans les départements d'outre-mer, et à 2025 pour ceux réalisés dans les collectivités d'outre-mer et en Nouvelle-Calédonie. À compter du 1er janvier 2021, aucun mécanisme fiscal n'est prévu pour permettre aux entreprises domiennes de compenser les handicaps inhérents à leur situation géographique, sociale et économique.

Le législateur a par ailleurs opté pour une montée en puissance des dispositifs de crédit d'impôt (244 quater W et 244 quater X). Le crédit d'impôt représente une économie pour les finances publiques, l'État n'ayant plus à verser une incitation fiscale aux tiers-investisseurs. Ces dispositifs répondent en partie aux critiques adressées par la Cour des comptes, qui relevait que « pour les investissements productifs, seulement 60 % des réductions d'impôt reviennent, indirectement, aux entreprises d'outre-mer et 40 % bénéficient aux contribuables-investisseurs, alors qu'ils ne courent pratiquement aucun risque », même si en contrepartie ils doivent utiliser leur trésorerie.

2. La réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs réalisés outre-mer (article 199 undecies C du code général des impôts)

La réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs réalisés outre-mer constitue le principal vecteur du soutien aux investissements productifs neufs réalisés dans ces territoires.

L'article 199 undecies C du code général des impôts s'applique aux investissements réalisés en outre-mer par les exploitants dont les bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre d'une activité agricole, industrielle, commerciale ou artisanale, à l'exception de certains secteurs d'activité expressément exclus par la loi (par exemple : activités financières, activités immobilières, investissements photovoltaïques), et dont le chiffre d'affaires n'excède pas 20 d'euros millions lorsque l'activité est exercée dans un département d'outre-mer (DOM). Ce seuil est ramené à 15 millions d'euros et 10 millions d'euros au titre des investissements réalisés au cours des exercices ouverts respectivement à compter du 1er janvier 2019 et du 1er janvier 2020.

Secteurs économiques non éligibles à l'article 199 undecies B
du code général des impôts

Secteurs non éligibles

Exceptions (éligibles)

Commerce

 

Restauration, cafés, débits de tabac et débits de boissons

Restauration de tourisme classée

Conseil et expertise

 

Éducation, santé et action sociale

 

Banque, finance et assurance

 

Toutes activités immobilières

 

Navigation de croisière, locations sans opérateur, réparation automobile

Location de véhicules automobiles et de navires de plaisance

Services fournis aux entreprises

Maintenance, activités de nettoyage et de conditionnement à façon et centres d'appel

Activités de loisirs, sportives et culturelles

Activités qui s'intègrent directement et à titre principal à une activité hôtelière ou touristique et ne consistant pas en l'exploitation de jeux de hasard et d'argent

Production et diffusion audiovisuelles et cinématographiques

Activités associatives

 

Activités postales

 

Source : commission des finances à partir de l'article 199 undecies C du code général des impôts

Les investissements éligibles s'entendent de la création ou de l'acquisition d'immobilisations corporelles neuves amortissables (y compris certains travaux de rénovation ou réhabilitation hôtelière) et doivent être exploités pendant cinq ans, sauf cas particuliers.

L'assiette de la réduction d'impôt est constituée du prix de revient des immobilisations éligibles, minorée de certains frais et des aides publiques. Le taux de la réduction d'impôt est fixé à 38,25 %, majoré pour certains secteurs (par exemple, les énergies renouvelables) et certains territoires (en particulier la Guyane).

La réduction d'impôt s'applique également aux investissements réalisés, soit par une société de personnes relevant de l'impôt sur le revenu soit, sous certaines conditions, par une société soumise à l'IS, qui met ces investissements à la disposition, dans le cadre d'un contrat de location ou de crédit-bail, d'une entreprise qui les exploite dans un DOM ou une collectivité d'outre-mer (COM). Dans ce cas, la réduction d'impôt bénéficie aux associés personnes physiques des sociétés bailleresses, en proportion de leurs droits dans ces dernières. Ce type d'investissement dit « intermédié » fait l'objet d'un encadrement spécifique : l'investissement doit être loué pour une durée minimum de cinq ans et la réduction d'impôt dont bénéficient les associés doit être en partie rétrocédée à l'exploitant locataire, au travers d'une minoration du loyer et d'une réduction du prix de cession du bien au terme du contrat de location. Le taux de rétrocession varie selon le montant de l'investissement (56 % pour les investissements dont le montant est inférieur à 300 000 euros, 66 % dans les autres cas).

Enfin, la réduction d'impôt est subordonnée à un agrément préalable lorsque le montant des investissements est supérieur, par programme, à 1 million d'euros (investissement « direct ») ou à 250 000 euros (investissement « intermédié »), ou dès le premier euro pour les investissements réalisés dans les secteurs dits sensibles et énumérés au II de l'article 199 undecies B du code général des impôts (par exemple : transports, navigation de plaisance, agriculture, pêche maritime et aquaculture) ainsi que ceux nécessaires à l'exploitation d'une concession de service public à caractère industriel et commercial.

Ce dispositif est applicable jusqu'au 31 décembre 2020 pour les investissements réalisés dans les DOM et à Saint-Martin et jusqu'au 31 décembre 2025 pour les investissements réalisés dans les COM et en Nouvelle-Calédonie.

3. La déduction d'impôt sur les sociétés à raison des investissements productifs réalisés outre-mer (article 217 undecies du code général des impôts)

L'article 217 undecies du code général des impôts prévoit une déduction d'impôt sur les sociétés pour les entreprises réalisant, directement ou via la souscription de parts de certaines sociétés, des investissements productifs dans les départements d'outre-mer168(*). Seules les entreprises dont le chiffre d'affaires n'excède pas 20 millions d'euros et dont l'activité relève des secteurs éligibles au titre de l'article 199 undecies B précité peuvent bénéficier de ce dispositif.

L'avantage fiscal s'applique aussi aux acquisitions ou aux constructions de logements dans le secteur intermédiaire ou social, ou dans le cadre de la location-accession à la propriété.

La déduction fiscale est assise sur le montant de l'investissement. Dans le cadre d'un schéma externalisé, le taux de rétrocession est égal à 77 % au minimum.

4. Le crédit d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés à raison des investissements productifs neufs réalisés outre-mer (article 244 quater W du code général des impôts)

Le dispositif prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts a été introduit par l'article 21 de la loi de finances pour 2014 précité. Les entreprises réalisant, directement ou indirectement, un investissement productif neuf ou un investissement dans le secteur du logement intermédiaire dans les départements d'outre-mer peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt applicable sur l'impôt sur le revenu ou sur l'impôt sur les sociétés.

Le taux du crédit d'impôt est fixé à 38,25 %169(*) pour les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu et à 35 % pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés.

Le bénéfice du crédit d'impôt est optionnel pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur à 20 millions d'euros. Le choix du crédit d'impôt est exclusif du bénéfice des dispositifs prévus aux articles 199 undecies B et 217 undecies du code général des impôts précités. En revanche, les dispositions de l'article 244 quater W du code général des impôts s'appliquent obligatoirement aux exploitants ultramarins dont le chiffre d'affaires est supérieur à 20 millions d'euros. Il est subordonné à un agrément préalable dans les mêmes conditions que celles prévues pour l'article 217 undecies du code général des impôts.

L'article 21 de la loi de finances pour 2014170(*) a procédé à une rationalisation de ces dispositifs, qui a notamment conduit à :

- le limiter aux entreprises ayant réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 20 millions d'euros, lorsque l'investissement est réalisé dans un DOM ;

à augmenter le taux de rétrocession de l'avantage fiscal à l'entreprise ultramarine ;

à recentrer les dépenses éligibles ;

à substituer à la notion de « subvention publique », devant être déduite de la base éligible, celle d'« aide publique », plus large, incluant par exemple les aides perçues par les entreprises dans le cadre de programmes européens.

5. Le crédit d'impôt sur les sociétés en faveur du logement social outre-mer (article 244 quater X du code général des impôts)

L'article 244 quater X du code général des impôts (CGI) prévoit un crédit d'impôt pour les organismes de logement social171(*) qui acquièrent ou construisent des logements sociaux dans les départements d'outre-mer. Le taux du crédit d'impôt est de 40 %172(*). Il est accordé à hauteur de 50 % du montant total du crédit d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle les fondations sont achevées, de 25 % au titre de la mise hors d'eau de l'immeuble et de 25 % au titre de l'année de la livraison. Les logements doivent être donnés en location par l'organisme de logement social dans les six mois de leur achèvement ou de leur acquisition, si elle est postérieure, et pour une durée au moins égale à cinq ans, à des personnes physiques qui en font leur résidence principale. L'assiette d'investissement retenue reprend l'ensemble du prix de revient des logements, minoré des taxes et des commissions d'acquisition ainsi que des subventions publiques, dans la limite d'un plafond par mètre carré.

Le bénéfice de ce crédit d'impôt est soumis au respect d'un ensemble de conditions; les logements doivent notamment être donnés à des personnes physiques qui en font leur résidence principale et les ressources des bénéficiaires ainsi que les loyers ne doivent pas dépasser des montants fixés par décret.

B. DES ENCADREMENTS SPÉCIFIQUES

1. Des avantages fiscaux avec des plafonds différents des autres dépenses fiscales

Aux termes de l'article 199 undecies D du code général des impôts, le montant total des réductions d'impôt obtenues au titre des investissements outre-mer et des reports de ces réductions pouvant être imputé sur le montant de l'impôt est, en principe, limité à 40 000 euros. Ce plafond peut toutefois être majoré. C'est notamment le cas lorsque l'investissement productif est réalisé par un exploitant agissant à titre professionnel au sein de sa propre entreprise ou lorsqu'il est réalisé dans le cadre d'un schéma locatif. Le plafonnement global de certains avantages fiscaux de l'article 200-0 A du code général des impôts s'applique également, après application du plafond spécifique pour les investissements outre-mer.

2. Les obligations déclaratives des intermédiaires en défiscalisation outre-mer et les sanctions associées

L'article 242 septies du code général des impôts prévoit que les entreprises exerçant une activité professionnelle d'intermédiaire dans le cadre des dispositifs d'aide fiscale à l'investissement outre -mer prévus aux articles 199 undecies A, 199 undecies B, 199 undecies C, 217 undecies, 217 duodecies, 244 quater W et 244 quater X du CGI doivent s'inscrire sur « un registre tenu par le représentant de l'État dans le département ou la collectivité dans lequel elles ont leur siège social » ;

- justifier de l'aptitude professionnelle des dirigeants et associés ;

- être à jour de leurs obligations fiscales et sociales ;

- contracter une assurance contre les conséquences pécuniaires de leur responsabilité civile professionnelle ;

- présenter, pour chacun des dirigeants et associés, un bulletin n° 3 du casier judiciaire vierge de toute condamnation ;

- justifier d'une certification annuelle de leurs comptes par un commissaire aux comptes ;

- avoir signé une charte de déontologie et respecter ses dispositions.

L'article 242 septies du code général des impôts prévoit également que les opérations réalisées par ces entreprises sont déclarées annuellement à l'administration fiscale, quel que soit le montant de l'investissement ouvrant droit à l'avantage fiscal.

L'article 1740-00 AB du code général des impôts prévoit que le non-respect des obligations mentionnées à l'article 242 septies du même code entraîne le paiement d'une amende égale à 50 % du montant des avantages fiscaux indûment obtenus en application des articles 199 undecies A, 199 undecies B, 199 undecies C, 217 undecies, 217 duodecies, 244 quater W et 244 quater X du même code.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA PROROGATION DE 5 ANS DES DISPOSITIFS D'AIDE FISCALE À L'INVESTISSEMENT OUTRE-MER

Le présent article proroge jusqu'au 31 décembre 2025 les dispositifs d'incitation fiscale suivants173(*) :

- l'article 199 undecies B du CGI (a du 2° du A du I du présent article) ;

- la déduction d'impôt sur les sociétés à raison des investissements productifs réalisés dans les conditions prévues à l'article 217 undecies du CGI (a du 4° du B du I) ;

- le crédit d'impôts sur les sociétés en faveur du logement social tel que prévu à l'article 244 quater W du CGI (a du 4° du E du I).

Le présent article prévoit également la suppression de la clauses introduite aux articles 199 undecies B (b du 2° du A du I du présent article), 217 undecies (b du 4° du B du I) et 244 quater W du CGI (b du 4° du E du I) conditionnant l'extinction de ces réductions et déductions « par la mise en place d'un mécanisme pérenne de préfinancement à taux zéro des investissements productifs neufs [...] en complément du maintien du dispositif de crédit d'impôt [ou] à défaut, par la création d'un dispositif pérenne permettant aux entreprises ultramarines d'échelonner sur cinq ans le paiement de leurs investissements productifs [...] ».

B. L'ALLONGEMENT DE 5 À 15 ANS DE LA DURÉE D'EXPLOITATION MINIMALE DES INVESTISSEMENTS RELATIVE À LA CONSTRUCTION, LA RÉNOVATION OU LA RÉHABILITATION D'HÔTELS, DE RÉSIDENCES DE TOURISME OU DE VILLAGES DE VACANCES

Le présent article porte de cinq à quinze ans l'obligation d'exploitation des investissements consistant « en la construction, la rénovation ou la réhabilitation d'hôtels, de résidences de tourisme ou de villages de vacances », Cet allongement est ainsi prévu pour la réduction d'impôt de l'article 199 undecies B (c du A du I du présent article), la déduction d'assiette de l'article 217 undecies (1° à 3° du B du I) ou le crédit d'impôt de l'article 244 quater W (3° du E du I).

C. L'ENCADREMENT DU RECOURS AUX CONTRATS DE LOCATION AVEC OPTION D'ACHAT OU AUX CONTRATS DE CRÉDIT BAIL POUR BÉNÉFICIER DU CRÉDIT D'IMPÔT

Pour bénéficier du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts, les contribuables peuvent recourir à un contrat de location avec option d'achat (LOA) ou d'un contrat de crédit-bail.

Le présent article prévoit de préciser que les investissements ne peuvent être donnés en location que par « des établissements de crédit ou des sociétés de financement mentionnés à l'article L. 511-1 du code monétaire et financier » (a du 1° du E).

D. LE RECENTRAGE DU CRÉDIT D'IMPÔT SUR LES ASSOCIÉS EXERÇANT LEUR ACTIVITÉ DANS LE DÉPARTEMENT ULTRAMARIN DANS LEQUEL L'INVESTISSEMENT A ÉTÉ RÉALISÉ

L'article 244 quater W du code général des impôts prévoit que le crédit d'impôt « peut être utilisé par leurs associés proportionnellement à leurs droits dans ces sociétés ou groupements ». Le présent article prévoit de de limiter le bénéfice de l'avantage fiscal aux seuls associés qui « exercent leur activité dans le département dans lequel l'investissement est réalisé » (a du 1° du E).

E. LE RENFORCEMENT DES OBLIGATIONS DES MONTEURS EN DÉFISCALISATION OUTRE-MER

Le présent article prévoit le renforcement des obligations prévues à l'article 242 septies du code général des impôts, auxquelles sont soumis les monteurs en opérations de défiscalisation outre-mer. À cet effet, il est prévu :

- de rendre public le registre « tenu par le représentant de l'État dans les départements et collectivités désignés par arrêté conjoint des ministres chargés du budget et de l'outre-mer » ;

- de préciser que l'assurance que doivent contracter les monteurs contre les conséquences pécuniaires de leur responsabilité civile professionnelle couvre « tous les risques afférents au montage des opérations réalisées pour le bénéfice des avantages fiscaux » ;

- de limiter la durée de validité de l'inscription au registre mentionné supra à trois ans. Cette inscription, et le contrôle des conditions de sa validité, devront donc être renouvelés tous les trois ans.

F. L'AMÉNAGEMENT DES SANCTIONS

Le présent article modifie enfin l'article 1740-00 AB afin de préciser que les sanctions pécuniaires dont sont passibles les monteurs ne peuvent dépasser dont le montant ne peut excéder 50 000 euros et précise que cette amende « n'est pas applicable, en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque l'intéressé a réparé son omission, soit spontanément, soit dans les trente jours suivant une demande de l'administration ».

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de notre collègue député Davis Lorion, et avec l'avis favorable du rapporteur général Joël Giraud et du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté un amendement, sous-amendé par le Gouvernement, prévoyant que le recours aux contrats de location avec option d'achat ou aux contrats de crédit-bail (cf. II/ C/) restait possible pour bénéficier du crédit prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts lorsque les biens étaient donnés en location par la Caisse des dépôts et consignations et ses filiales.

À l'initiative de notre collègue Joël Giraud, rapporteur général, et avec l'avis favorable du Gouvernement, l'Assemblée nationale a également adopté quatre amendements rédactionnels.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE PROROGATION NÉCESSAIRE DE CES DÉPENSES FISCALES

Les aides fiscales en faveur de l'investissement productif outre-mer ont pour objet de compenser les handicaps structurels auxquels les entreprises ultramarines sont confrontées comme l'éloignement, l'insularité ou les conditions climatiques. Outre les surcoûts générés par ces contraintes permanentes, leur développement économique est également freiné par des handicaps endogènes, notamment un marché intérieur et local étroit, le manque de qualification de la main d'oeuvre, une faible densité capitalistique et un besoin accru en fonds de roulement liés aux difficultés d'approvisionnement.

Votre rapporteur général, s'il approuve la logique de rationalisation mise en oeuvre depuis 2014 avec la montée en puissance des crédits d'impôt, a bien conscience des difficultés qu'entrainerait une extinction des mécanismes de réduction et de déduction dès le 1er janvier 2021.

Les dispositifs de préfinancement ne sont en effet pas suffisants pour permettre au crédit d'impôt de remplacer pleinement les dispositifs de déduction et de réduction d'impôts dès cette date. La prorogation des dispositifs d'aide fiscale en faveur de l'investissement productif jusqu'en 2025 est de nature à assurer aux acteurs économiques ultramarins une certaine stabilité des aides qui leur sont octroyées et une visibilité sur les investissements qu'ils pourront réaliser à court, moyen et long terme. Il est en effet pertinent que la montée en puissance progressive du crédit d'impôt, dispositif plus simple et dont l'intégralité du bénéfice est attribuée aux exploitants, s'accompagne d'une démarche de stabilisation et d'encadrement des mécanismes existants. Selon l'évaluation préalable de l'article, le coût de cette prorogation devrait s'élever à 375 millions d'euros à compter de 2022.

B. DES MESURES ANTI-ABUS BIENVENUES

Votre rapporteur général approuve les mesures anti-abus prévues par le présent article. Ainsi, l'encadrement du recours aux contrats de location avec option d'achat (LOA) ou aux contrats de crédit-bail pour bénéficier du crédit d'impôt en faveur des investissements productifs neufs (article 244 quater W du code général des impôts) constitue un renforcement des garanties offertes aux exploitants locaux, lesquels ne seront plus exposés à des taux d'intérêt excessifs voire usuraires. L'évaluation préalable s'appuie notamment sur certaines dérives constatées, avec des sociétés de portage qui effectuent des investissements et les mettent à la disposition des exploitants locaux dans des conditions abusives.

De même, la limitation du bénéfice de l'avantage fiscal aux seuls associés qui « exercent leur activité dans le département dans lequel l'investissement est réalisé » constitue une évolution bienvenue et conforme à l'objet même de ces dispositifs.

Le renforcement des obligations des monteurs en défiscalisation outre-mer apparaît également nécessaire. Le renouvellement régulier de l'inscription au registre, tous les trois ans, permettra ainsi de s'assurer que les monteurs respectent toujours leurs obligations, en particulier s'agissant de celles relatives à la moralité et à la probité.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 bis (nouveau)
(Art. L. 311-13 du code de l'entrée et du séjour des étrangers et du droit d'asile)

Dématérialisation des timbres fiscaux acquittés par les étrangers lorsqu'ils déposent une demande de titre de séjour en France

. Commentaire : le présent article prévoit la suppression, en France métropolitaine, de la possibilité, pour les étrangers devant acquitter les taxes prévues à l'article L. 311-13 du code de l'entrée et du séjour des étrangers et du droit d'asile, de recourir à un timbre mobile. Le seul moyen de paiement sera la voie électronique, permettant l'achat d'un timbre dématérialisé.

I. LE DROIT EXISTANT

Aux termes de l'article L. 311-13 du code de l'entrée et du séjour des étrangers et du droit d'asile, l'obtention de différents documents requis pour le séjour des étrangers en France est soumis au paiement de taxes. Il en va ainsi :

- de la délivrance d'un premier titre de séjour (carte de séjour temporaire, carte de séjour pluriannuelle, carte de résident) ;

- du renouvellement et de la fourniture de duplicata des titres de séjour autres que ceux délivrés aux étrangers titulaires d'un contrat de travail saisonnier et aux retraités ;

- de la délivrance, le renouvellement et la fourniture de duplicata des documents de circulation délivrés aux étrangers mineurs.

L'étranger qui est entré en France sans être muni des documents et visas ou qui n'a pas, après l'expiration depuis son entrée en France d'un délai de trois mois, été muni d'une carte de séjour, acquitte un droit de visa de régularisation. Il en va de même pour le renouvellement d'un titre de séjour demandé après l'expiration du précédent titre de séjour.

Ces taxes sont acquittées soit au moyen de timbres mobiles, soit par voie électronique au moyen d'un timbre dématérialisé, dans les conditions prévues au chapitre II du titre IV de la première partie du livre Ier du code général des impôts.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, issu d'un amendement adopté par l'Assemblée nationale, à l'initiative du Gouvernement, avec un avis de sagesse de notre collègue Joël Giraud, vise à supprimer la possibilité, pour les étrangers devant acquitter les taxes prévues à l'article L. 311-13 du code de l'entrée et du séjour des étrangers, de recourir à un timbre mobile. Le seul moyen de paiement sera la voie électronique, permettant l'achat d'un timbre dématérialisé.

Le présent article prévoit le maintien du régime actuel (choix entre le timbre mobile et le timbre dématérialisé) pour les départements d'outre-mer.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article s'inscrit dans la logique de modernisation de l'administration entamé en 2017 conjointement par la direction générale des finances publiques et la direction générale des étrangers en France. Cette modernisation passe par la mise en place, parallèlement au timbre mobile, d'un timbre dématérialisé pour s'acquitter des droits de timbre prévus à l'article L. 311-13 du code de l'entrée et du séjour des étrangers.

Votre rapporteur général reconnaît les inconvénients du recours au timbre mobile : nécessité de se déplacer chez un buraliste, risque de rupture périodique de ces timbres fiscaux, etc. Votre rapporteur général juge donc cette évolution utile, y compris pour des raisons financière même s'il tient à rappeler la nécessité de maintenir la possibilité, pour les personnes ne pouvant avoir accès à un moyen de connexion au portail d'achat des timbres dématérialisés, d'acheter ce dernier dans un bureau de tabac. En ce sens, le ministre a rappelé en séance publique à l'Assemblée nationale que les bureaux de tabac vendront les timbres dématérialisés et fourniront un code.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 ter (nouveau)
(Art. 13, 1731 bis et 156 du code général des impôts)

Suppression de la possibilité pour les inventeurs d'imputer sur leur revenu le déficit constaté lorsque les frais de prise ou de maintenance du brevet excèdent les gains tirés desdits brevets

Commentaire : le présent article prévoit de supprimer la possibilité pour les inventeurs personnes physiques d'imputer sur leur revenu le déficit constaté lorsque les frais de prise ou de maintenance du brevet excèdent les gains tirés desdits brevets.

I. LE DROIT EXISTANT

A. UNE EXCEPTION DESTINÉE À ENCOURAGER L'ACTIVITÉ INVENTIVE NON PROFESSIONNELLE DES PERSONNES PHYSIQUES

1. En principe, les déficits constatés par une personne physique au titre des activités qu'elle n'exerce pas à titre professionnel ne sont pas déductibles de l'impôt sur le revenu

L'article 156 du code général des impôts prévoit que les déficits constatés par une personne physique dans certaines catégories de revenus sont déductibles du revenu global de l'année, et, en cas d'insuffisance, des six années suivantes. Parmi ces catégories de revenus figurent les bénéfices provenant d'activités commerciales exercées à titre professionnel par une personne physique.

Ainsi, lorsqu'un inventeur exerce à titre professionnel, il peut déduire les déficits nés de frais de prises de brevets ou de maintenance de son revenu dans les conditions de droit commun.

A contrario, le 2° du I de l'article 156 précise que les déficits provenant d'opérations lucratives à caractère non professionnel ne sont pas déductibles du revenu global et peuvent seulement être imputés sur les bénéfices d'activités semblables durant la même année ou les six années suivantes.

2. Une dérogation au droit commun existe pour les inventeurs personnes physiques

Afin d'encourager l'activité inventive et de développer la protection des inventions, le I bis de l'article 156 du code général des impôts autorise les inventeurs à déduire de leur revenu global « les déficits correspond aux frais exposés (...) pour prendre un brevet ou en assurer la maintenance lorsqu'il ne perçoit pas de produits imposables ou perçoit des produits inférieurs à ces frais ».

Ce déficit est déductible de l'assiette du revenu global imposé au titre de l'impôt sur le revenu de l'année de prise du brevet et des neuf années suivantes.

Par dérogation aux dispositions du 2° du I de l'article 156 précité, la déductibilité s'applique à tous les inventeurs, qu'ils exercent à titre professionnel ou non.

Au terme de l'article 13 du code général des impôts, « le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets (...) compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156 ».

B. UN CHAMP D'APPLICATION RELATIVEMENT RESTREINT

1. Un dispositif ne s'appliquant qu'aux frais de protection de l'invention

Seule la fraction du déficit correspondant aux frais de prise de brevet et de maintenance est déductible du revenu global.

Conformément aux dispositions de l'article L. 611-2 du code de la propriété intellectuelle, les titres de propriété industrielle protégeant les inventions renvoient aux brevets proprement dits, ainsi qu'aux certificats d'utilité.

Par conséquent, les dessins, modèles, procédés et marques de fabrique ou de service n'entrent pas dans le champ du I bis de l'article 156 du code général des impôts et demeurent soumis au régime du droit commun de déduction des déficits provenant d'opérations lucratives à caractère non professionnel.

2. Un nombre limité de dépenses déductibles du revenu global

Les frais déductibles du revenu global renvoient à un nombre limité de dépenses.

Ainsi, les frais occasionnés pour la prise d'un brevet peuvent inclure :

- les différents honoraires versés (aux conseils en brevets d'invention, aux mandataires auprès de l'Institut national de la propriété intellectuelle en vue de l'obtention des titres, aux mandataires chargés du dépôt du brevet à l'étranger) ;

- les éventuels frais de traduction ;

- les taxes diverses perçues au profit de l'Institut national de la propriété intellectuelle pour la délivrance des brevets, ainsi qu'au profit des États étrangers qui assurent la protection de l'invention sur le territoire (taxe versée au moment du dépôt de la demande du brevet, taxe d'avis documentaire, taxe de renouvellement de délai, taxe de délivrance et d'impression des fascicules).

Les frais de maintenance de brevet se rapportent au montant de la taxe annuelle pour le maintien en vigueur des titres ainsi qu'aux rémunérations versées aux conseils chargés de la surveillance des brevets.

3. Une déductibilité conditionnée à des bénéfices inexistants ou insuffisants

Avant toute déduction sur le revenu global, les frais de prises de brevet et de maintenance payés au cours de l'année d'imposition s'imputent sur les bénéfices tirés d'activités semblables réalisées au cours de la même année.

Le déficit n'est imputé sur le revenu global que dans l'hypothèse où ces bénéfices ne sont pas suffisants pour absorber les frais de prise de brevet et de maintenance.

Les modalités de déductions diffèrent très légèrement du droit commun. Ainsi, le déficit catégoriel est déductible du revenu global de l'année de prise du brevet et reportable sur neuf ans, contre six ans dans le régime de droit commun. De plus, le délai de report de neuf ans ne court pas, comme pour le régime de droit commun, à compter de l'année suivant celle au cours de laquelle le déficit a été constaté, mais à compter de l'année suivant celle de la prise du brevet.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article 55 ter est issu d'un amendement présenté notre collègue députée par Amélie de Montchalin et adopté par la commission des finances. Il a reçu un avis défavorable du Gouvernement.

Il prévoit de supprimer la possibilité pour les inventeurs d'imputer sur leur revenu le déficit constaté lorsque les frais de prise ou de maintenance du brevet excèdent les gains tirés desdits brevets.

Le 2° du I du présent article abroge donc le I bis de l'article 156 du code général des impôts, tandis que le 1° du I supprime les références au I bis du même article au sein du code général des impôts.

Le II précise que le présent article s'appliquera aux prises de brevet réalisées à compter du 1er janvier 2020.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Dans son rapport de 2011, le comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales a attribué une note de 3, soit le score maximal, à l'imputation sur le revenu global du déficit provenant des frais de prise de brevet et de maintenance.

Ce score correspond à une « mesure efficiente », c'est-à-dire « correctement ciblée », dont le coût « n'apparait pas particulièrement élevé au regard des objectifs recherchés et des résultats obtenus », et pour laquelle l'outil fiscal semblait particulièrement approprié.

En effet, le coût de ce dispositif est stable depuis plusieurs années et particulièrement faible puisqu'il est évalué à moins de 500 000 euros par an.

Par ailleurs, cette niche fiscale cible uniquement les inventeurs personnes physiques qui n'exercent pas cette activité à titre professionnel ; en effet, les inventeurs qui exercent à titre professionnel relèvent du régime de droit commun prévu à l'article 156 du code général des impôts, qui ouvre aux personnes physiques la possibilité de déduire les déficits provenant d'activités commerciales du revenu imposable.

Cette disposition présente un caractère incitatif certain, en encourageant les inventeurs à déposer des brevets, même s'ils n'en retirent pas de bénéfice direct et doivent au contraire s'acquitter de certains frais incompressibles.

Conscient des enjeux cruciaux liés à la protection des inventions, le Gouvernement a entrepris de faciliter les procédures de dépôt des brevets dans le projet de loi relatif à la croissance et la transformation des entreprises (Pacte). Au surplus, l'article 14 du présent projet de loi de finances modifie le régime fiscal applicable aux brevets, en ramenant notamment le taux d'imposition des produits tirés des brevets de 12,8 % à 10 % pour les inventeurs personnes physiques.

Dans ce contexte, votre rapporteur général estime que la suppression de ce dispositif fiscal efficient et peu coûteux serait de nature à brouiller le message à destination des inventeurs, tandis que son maintien semble au contraire s'articuler de manière cohérente avec les différentes mesures adoptées pour soutenir le dépôt des brevets.

Votre commission vous propose donc, par un amendement FINC.7, de supprimer cet article.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 55 quater (nouveau)
(Art. 44 sexies A, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies, 44 quindecies, 44 sexdecies, 154 bis, 154 bis 0-A, 163 quatervicies, 204 G, 220 terdecies, 220 quinquies, 244 quater B, 244 quater C, 244 quater E, 244 quater M, 244 quater O, 244 quater Q, 244 quater W, 302 nonies, 1417, 1463 A, 1463 B, 1466 A, 1466 B bis, 1586 ter, 1639 A ter, 1640, 1647 C septies du code général des impôts ; Art. L. 80 B du livre des procédures fiscales ; Art. 60 de la loi n° 2016-1917 de finances pour 2017)

Création d'un dispositif d'exonération fiscale pour les entreprises qui se créent dans les zones de développement prioritaires

. Commentaire : le présent article prévoit de soutenir la création d'entreprises dans les zones de développement prioritaires de niveau régional en créant un dispositif d'exonération d'impôt sur les bénéfices pendant les deux premières années et d'impôts locaux pendant les sept premiers exercices.

I. LE DROIT EXISTANT

A. DES RÉGIMES D'EXONÉRATION FISCALE CIBLÉS VISENT À SOUTENIR CERTAINS TERRITOIRES

Afin de soutenir l'activité et l'emploi dans certains territoires, le législateur a introduit des régimes d'exonération fiscale ciblés.

S'ils revêtent des caractéristiques propres visant à répondre aux défaillances de marché spécifiques à un territoire, ces régimes partagent plusieurs caractéristiques communes :

- ils s'appliquent aux entreprises créées, reprises ou existantes dans un périmètre géographique borné, qualifié de « zone » ;

- ils sont ouverts aux entreprises en fonction de critères relatifs au type d'activité exercé et à la taille - nombre de salariés, chiffre d'affaires ;

- ils prévoient une fiscalité incitative temporaire, en conjuguant souvent l'impôt sur les bénéfices et les impôts locaux - la possibilité de l'exonération prévue par le législateur devant alors être décidée par les collectivités territoriales d'implantation.

Ces régimes sont soumis aux règles européennes en matière d'aides d'État. L'article 107 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne indique à ce sujet que « les aides destinées à faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques [peuvent être considérées comme compatibles avec le marché intérieur] quand elles n'altèrent pas les conditions des échanges dans une mesure contraire à l'intérêt commun ».

B. NEUF DISPOSITIFS D'EXONÉRATION FISCALE ZONÉS EXISTENT

Le tableau ci-après présente les neuf dispositifs d'exonération fiscale actuellement en vigueur ainsi que leurs principales caractéristiques.

Ces dépenses fiscales sont rattachées à titre principal à la mission « Cohésion des territoires ».

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative d'un amendement du Gouvernement, avec un avis favorable de la commission des finances, vise à créer un dispositif d'exonération fiscale dans des zones de développement prioritaires de niveau régional. Les entreprises créées dans ces zones bénéficieraient, de façon temporaire, d'une exonération d'impôt sur les bénéfices, de cotisation foncière des entreprises (CFE), de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) et de taxe foncière sur les propriétés bâties.

A. LA DÉFINITION DES « ZONES DE DÉVELOPPEMENT PRIORITAIRE »

L'exonération proposée s'applique dans les communes situées en régions de France métropolitaine, lorsque les régions remplissent les critères cumulatifs suivants :

- elles appartiennent au tiers des régions ayant le taux de pauvreté le plus élevé ;

- elles appartiennent au tiers des régions ayant la part de jeunes de 15 à 24 ans ni en emploi ni en formation la plus élevé ;

- elles appartiennent au tiers des régions ayant la densité de population au kilomètre carré la plus faible ;

- au moins 30 % de la population de la région vit dans des établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre (EPCI) répondant aux trois conditions cumulatives précitées.

Il est précisé que :

- le taux de pauvreté s'entend de la part de la population dont le revenu est inférieur à 60 % du revenu médian ;

- les données utilisées sont établies par l'Institut national de la statistique et des études économiques (Insee) à partir de celles disponibles au 31 décembre de l'année précédant l'année du classement, tandis que la population prise en compte est la population municipale définie à l'article R. 2151-1 du code général des collectivités territoriales en vigueur à la date de publication de la présente loi.

Selon l'exposé des motifs de l'amendement portant article additionnel, ces critères conduisent à ce que seule la région Corse soit éligible.

Le classement des communes en zone de développement prioritaire est établi au 1er janvier 2019 pour une durée de deux ans par arrêté des ministres chargés du budget et de l'aménagement du territoire.

Cette définition est inscrite au II du nouvel article 44 septdecies inséré par le présent article au sein du code général des impôts.

B. UN LARGE RÉGIME D'EXONÉRATION FISCALE

1. Une exonération totale d'impôt sur les bénéfices pendant les deux premières années suivant la création de l'entreprise

Le nouvel article 44 septdecies du code général des impôts, introduit par le présent article, prévoit que les entreprises créées entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2020 dans les zones de développement prioritaires et exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale sont exonérées d'impôt sur les bénéfices réalisés, que celles-ci soient assujetties à l'impôt sur le revenu174(*) ou à l'impôt sur les sociétés.

Cette exonération s'applique pendant les deux premières années. Afin d'éviter un effet de seuil, l'entreprise n'est toutefois pas entièrement assujettie à l'impôt sur les bénéfices dès sa troisième année d'existence. Un régime transitoire est prévu pour les trois années qui suivent.

Le tableau ci-après présente le dispositif proposé.

Régime d'imposition sur les bénéfices pour les entreprises créées
dans les zones de développement prioritaires

Année d'existence de l'entreprise

Fraction du bénéfice assujettie à l'IR ou à l'IS

1 à 2

0 %

3e

25 %

4e

50 %

5e

75 %

6 et au-delà

100 %

Comme pour les autres régimes d'exonération zonés actuellement en vigueur, l'exonération ne vaut pas pour les éventuelles plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif.

2. Une exonération d'impôts locaux au titre des sept premiers exercices de l'entreprise

Le présent article, d'une part, crée les articles 1383 J et 1463 B et, d'autre part, rétablit l'article 1466 B bis au sein du code général des impôts.

Il prévoit une exonération de cotisation foncière des entreprises (CFE) et de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB).

Pour chacune de ces deux impositions, l'exonération comporte deux volets :

- une part obligatoire, résultant du dispositif proposé, appliquée à la moitié de la base nette imposable ;

- une part facultative, prévue par le dispositif proposé mais qui dépend d'une décision de l'exécutif local, portant sur l'autre moitié de base nette imposable et reposant sur les mêmes modalités que la part obligatoire.

Seule la première exonération serait compensée aux collectivités territoriales.

L'exonération, pour sa part obligatoire comme sa part facultative, s'applique pendant les sept exercices après l'année de création de l'établissement. Au-delà, une imposition progressive est mise en place, selon les modalités présentées dans le tableau ci-après.

Régime d'exonération de CFE et de TFPB pour les établissements créés ou immeubles rattachés à un établissement dans les zones
de développement prioritaires

Exercices de l'entreprise

Base imposée

7 premiers

0 %

8e

25 %

9e

50 %

10e

75 %

À partir du 11e

100 %

Le bénéfice de l'exonération n'est pas automatique mais suppose une demande du redevable dans les délais applicables pour la déclaration de CFE ou, pour la TFPB, avant le 1er janvier de l'année au titre de laquelle l'exonération est applicable.

En outre, le V du présent article prévoit que les exonérations de CFE proposées s'appliquent avant l'abattement spécifique de l'article 1472 A ter code général des impôts, aux termes duquel les bases de la cotisation foncière des entreprises imposées en Corse au profit des communes et de leurs groupements sont multipliées par un coefficient égal à 0,75.

L'exonération de CFE se traduit également par une exonération de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) :

- l'exonération obligatoire de CFE est ajoutée à la liste du II-1 de l'article 1586 ter du code général des impôts. Cet article précise que les activités obligatoirement exonérées de CFE n'entrent pas en compte dans la valeur ajoutée retenue pour le calcul de la CVAE ;

- de même, en vertu de l'article 1586 nonies du code général des impôts, la valeur ajoutée exonérée de CFE sur délibération est également exonérée de CVAE.

3. Les modalités d'application dès le 1er janvier 2019

L'exonération d'impôt sur les bénéfices s'applique à compter des impositions établies au titre de 2019.

Les exonérations de CET, de taxe foncière, ainsi que de CVAE s'appliquent à compter des impositions établies au titre de 2020.

Le bénéfice de ce régime ne peut être cumulé avec d'autres régimes d'exonération. L'entreprise doit donc opter pour ce régime :

- dans les six mois qui suivent le début de son activité pour l'exonération d'impôt sur les bénéfices ;

- avant le 1er janvier de l'année au titre de laquelle l'exonération prend effet pour l'exonération de taxe foncière.

Son choix est définitif et irrévocable.

Par ailleurs, afin d'assurer la conformité du dispositif proposé aux règles européennes applicables aux aides d'État, il est précisé que le bénéfice de l'aide est subordonné au respect des dispositions prévues par le règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.

C. LES ENTREPRISES POUVANT BÉNÉFICIER DES EXONÉRATIONS

Le III de l'article 44 septdecies du code général des impôts introduit par le présent article précise quelles sont les entreprises pouvant bénéficier des exonérations prévues.

L'entreprise doit répondre à plusieurs conditions, récapitulées dans le tableau ci-après. Il s'agit de circonscrire le périmètre des entreprises concernées aux petites et moyennes entreprises nouvellement créées dans une zone de développement prioritaire et y exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale.

À l'exception du premier critère de taille, les éléments suivants reprennent expressément les conditions posées à l'article 44 sexies du code général des impôts pour l'exonération des entreprises nouvelles dans les zones à finalité régionale (ZAFR).

Conditions posées au bénéfice du régime d'exonération proposé

Taille

Petites ou moyennes entreprises au sens communautaire175(*)

Localisation

Avoir son siège social ainsi que l'ensemble de son activité et de ses moyens d'exploitation implantés dans la zone de développement prioritaire.

En cas d'activités non sédentaires, un maximum de 15 % du chiffre d'affaires peut être réalisé en dehors de la zone. Au-delà de 15 %, les bénéfices réalisés par l'entreprise sont soumis à l'impôt sur les bénéfices dans les conditions de droit commun, en proportion du chiffre d'affaires réalisé en dehors des zones de développement prioritaires.
Cette condition s'apprécie exercice par exercice.

Détention du capital

Le capital ne doit pas être détenu, directement ou indirectement, pour plus de 50 % par d'autres sociétés176(*).

Modalités de création

La création de l'entreprise ne doit pas résulter d'une reprise, d'un transfert, d'une concentration, d'une restructuration ou d'une extension d'activités préexistantes177(*).

Source : commission des finances du Sénat

D. LA COMPENSATION POUR LES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES

Le IV du présent article crée deux prélèvements sur recettes de l'État afin de compenser les exonérations obligatoires de CFE et de TFPB qu'il introduit.

La compensation correspond au produit de la base fiscale perdue du fait de l'exonération obligatoire - soit la moitié de la base nette totale - et du taux prévu pour la CFE et la TFPB.

Deux cas particuliers doivent être distingués :

- pour les communes membres d'un EPCI sans fiscalité propre, le taux appliqué correspond au taux prévu par la commune en 2018, majoré du taux appliqué au profit de l'EPCI ;

- pour les EPCI appliquant les règles concernant les EPCI à fiscalité additionnelle, le taux appliqué correspond au taux moyen pondéré des communes membres pour 2018, majoré du taux appliqué au profit de l'EPCI.

E. LES MESURES DE COORDINATION

Afin de prendre en compte l'ajout d'un article 44 septdecies au sein du code général des impôts, il est procédé aux mesures de coordination nécessaires :

- aux articles 44 sexies A, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies, 44 quindecies et 44 sexdecies du code général des impôts ;

- aux articles 154 bis, 154 bis 0-A, 163 quatervicies, 220 quinquies, 220 terdecies, 244 quater B, 244 quater C, 244 quater O, 244 quater Q, 244 quater M, 244 quater W, et à l'article 1417 du code général des impôts ;

- à l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

- à l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017.

De même, afin de prendre en compte les nouveaux articles 1466 B bis et 1463 B du code général des impôts introduits par le présent article, les mesures de coordination nécessaires au sein de l'article 1466 A du code général des impôts et des articles 1586 ter, 1639 A ter, 1640 et 1647 C septies du code général des impôts sont prévues.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le dispositif d'exonération proposé est similaire à celui prévu par l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 2018178(*) pour les « bassins urbains à dynamiser », dispositif qui concerne le bassin minier du Nord et du Pas-de-Calais.

Il est particulièrement regrettable que le zonage régional proposé par le présent article inséré par l'Assemblée nationale intervienne par la voie d'un amendement du Gouvernement et non par un article initial du projet de loi de finances, qui aurait permis au rapporteur général de disposer d'une évaluation a priori du dispositif et d'un chiffrage précis de ses effets.

Selon l'exposé des motifs de l'amendement portant article additionnel, ces critères conduisent à ce que seule la région Corse soit éligible.

En raison notamment de son relief, la Corse connaît une densité de population trois fois plus faible que la moyenne française : en 2014, 324 000 personnes résident en Corse179(*).

En outre, son PIB par habitant est inférieur de 5 % à la moyenne de la France métropolitaine, ce qui en fait le troisième plus faible des régions, après les Hauts-de-France et la Bourgogne-Franche-Comté180(*).

Au surplus, l'écart du ratio de PIB par habitant par rapport à la moyenne de la France métropolitaine s'expliquerait par la plus faible part de la population occupant un emploi. Le taux d'activité au sein de la population âgée de 25 à 54 ans est inférieur de 6 points en Corse par rapport à la moyenne de France métropolitaine.

Ce dispositif d'exonération fiscale vise à remédier au manque de capacités productives en Corse en tendant à inciter les entreprises à s'installer sur l'île.

D'après l'exposé des motifs de l'amendement portant article additionnel, le dispositif d'exonération fiscale prévu par le présent article vise à accroître « l'attractivité des territoires ruraux et montagneux afin de renforcer leur vitalité socio-économique ».

Le caractère d' « île-montagne » de la Corse a été reconnu par la loi dite « montagne » de 2016181(*). Il est toutefois probable que d'autres territoires ruraux et montagneux pourraient à l'avenir demander à bénéficier de ce type de zonage. Si certains éléments objectifs peuvent justifier l'adoption de mesures d'exonération fiscale au profit de la Corse, il convient de souligner que les effets des régimes d'exonération fiscale zonés sont particulièrement difficiles à évaluer et, même s'ils sont en principe créés pour une durée limitée, il est particulièrement difficile de mettre fin à ces dispositifs ou de les réformer. Les zones de revitalisation rurale, dont la réforme adoptée hâtivement par la loi de finances rectificative pour 2015182(*) a été remise en cause par l'introduction d'un mécanisme transitoire de maintien des effets du zonage pour les communes sortantes (article 27 de la loi de finances pour 2018), sont un exemple éloquent.

En dépit de ces réserves, votre rapporteur général décide de ne pas s'opposer à l'adoption de ce dispositif d'exonération au profit des entreprises créées dans les « zones de développement prioritaire » entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2020.

Toutefois, la définition des « zones de développement prioritaire » proposée apparaît particulièrement complexe : les régions éligibles doivent remplir trois critères cumulatifs (taux de pauvreté, taux de chômage des 15-24 ans, densité de population faible) et au moins 30 % de la population de la région doit vivre dans des établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre (EPCI) répondant aux mêmes trois conditions cumulatives.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 quinquies (nouveau)
(Art. 1599 ter A, 1599 ter J, 1599 ter K, 1609 quinvicies, 1655 septies, 1599 ter D à 1599 ter I, 1599 ter L et 1599 ter M du code général des impôts, L. 6241-1 et L. 6241-4 du code du travail, 2 de la loi n° 71-578 du 16 juillet 1971 sur la participation des employeurs au financement des premières formations technologiques et professionnelles, 37, 41 et 42 de la loi n° 2018-771 du 5 septembre 2018 pour la liberté de choisir son avenir professionnel)

Précisions et coordinations en lien avec l'entrée en vigueur progressive
de la réforme du financement de la formation professionnelle
et de l'alternance prévue par la loi du 5 septembre 2018
pour la liberté de choisir son avenir professionnel

. Commentaire : le présent article procède à diverses précisions et coordinations en lien avec l'entrée en vigueur progressive de la réforme du financement de la formation professionnelle et de l'alternance prévue par la loi n° 2018-771 du 5 septembre 2018 pour la liberté de choisir son avenir professionnel.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES MODALITÉS DE FINANCEMENT DE LA FORMATION PROFESSIONNELLE ET DE L'ALTERNANCE...

Le financement de la formation professionnelle et de l'alternance repose actuellement sur plusieurs contributions :

la taxe d'apprentissage prévue à l'article 1599 ter A du code général des impôts ;

La taxe d'apprentissage

La taxe d'apprentissage permet un financement par les entreprises des dépenses en faveur de l'apprentissage et des formations technologiques et professionnelles. Elle est due par toute entreprise soumise à l'impôt sur le revenu ou sur les sociétés, quel que soit son statut.

Son montant est assis sur la masse salariale de l'année précédente, c'est-à-dire le montant total des rémunérations soumises aux cotisations sociales et des avantages en nature versés par l'entreprise.

Aux termes de l'article L. 6241-2 du code du travail, le produit de la taxe d'apprentissage est actuellement réparti en trois fractions :

la « ressource régionale pour l'apprentissage » (51 % du produit), collectée par les organismes collecteurs de la taxe d'apprentissage (OCTA) et reversée aux régions via le compte d'affectation spéciale « Financement national du développement et la modernisation de l'apprentissage » (CAS FNDMA) ;

le « quota » (26 % du produit) correspondant à des concours financiers aux centres de formation des apprentis (CFA) ou aux sections d'apprentissage, aux écoles d'enseignement technologique et professionnel et aux centres de formation du secteur des banques et des assurances prévus aux articles L. 6241-4 à L. 6241-6 du code du travail et qui sont admis en exonération et pris en compte pour la détermination de la fraction de la taxe réservée au développement de l'apprentissage en application des articles 1599 ter E et 1599 ter G du code général des impôts ;

le « hors-quota » (23 % du produit) correspondant aux dépenses mentionnées aux articles L. 6241-8 et L. 6241-9 du code du travail, effectuées par l'employeur au profit d'établissements et d'organismes éligibles et à des versements complémentaires aux CFA et admis en exonération en application de l'article 1599 ter H du code général des impôts.

Source : commission des finances du Sénat

la contribution supplémentaire à l'apprentissage prévue à l'article 1609 quinvicies du code général des impôts et due par les entreprises de 250 salariés et plus qui sont redevables de la taxe d'apprentissage et dont l'effectif annuel moyen de salariés sous contrat de professionnalisation ou d'apprentissage ou de jeunes en volontariat est inférieur à 5 %. Cette contribution est collectée par les OCTA ;

la contribution à la formation professionnelle prévue aux articles L. 6331-1 à L. 6331-33 du code du travail, assise sur le montant total des rémunérations imposables et des avantages en nature versés pendant l'année au personnel et dont le taux varie en fonction du nombre de salariés de l'entreprise. Cette contribution est collectée par les organismes paritaires collecteurs agréés (OPCA).

B. ... ONT ÉTÉ PROFONDÉMENT MODIFIÉES PAR LA LOI DU 5 SEPTEMBRE 2018 POUR LA LIBERTÉ DE CHOISIR SON AVENIR PROFESSIONNEL

La loi du 5 septembre 2018 pour la liberté de choisir son avenir professionnel183(*) a procédé à une réforme d'ampleur du financement de la formation professionnelle et de l'alternance.

En particulier, son article 37 a créé une contribution unique à la formation professionnelle et à l'alternance (CUFPA).

Aux termes de l'article L. 6131-2 du code du travail, cette contribution est composée :

- de la taxe d'apprentissage mentionnée à l'article L. 6241-1 du code du travail ;

- de la contribution à la formation professionnelle mentionnée aux articles L. 6331-1 et L. 6331-3 du code du travail.

S'agissant de la taxe d'apprentissage, les trois fractions existant actuellement sont fusionnées en deux fractions (article L. 6241-2 précité) :

- une fraction destinée au financement de l'apprentissage184(*) (87 % du produit), affectée à un nouvel opérateur, France compétences, qui la reversera aux « opérateurs de compétences » (OPCO), lesquels remplaceront les OCTA et les OPCA à compter de 2019 pour le financement des CFA ;

- le solde (13 %) constitué de dépenses libératoires effectuées par l'employeur185(*).

En outre, l'article 37 précité prévoit qu'au 31 décembre 2020 au plus tard, la collecte de la CUFPA sera transférée des OPCO vers les unions pour le recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (Urssaf), afin de procéder à une simplification des circuits financiers.

L'article 41 de la loi du 5 septembre 2018 précitée prévoit que les mesures législatives nécessaires à ce transfert seront prises par ordonnance, dans un délai de 18 mois à compter de sa promulgation.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement du Gouvernement, sous-amendé deux fois (pour coordination) par notre collègue député Joël Giraud, rapporteur général, et adopté par l'Assemblée nationale avec l'avis favorable de sa commission des finances.

Il procède à diverses précisions et coordinations au sein du code général des impôts, du code du travail, de la loi du 16 juillet 1971 sur la participation des employeurs au financement des premières formations technologiques et professionnelles186(*) et de la loi du 5 septembre 2018 pour la liberté de choisir son avenir professionnel précitée, en lien avec l'entrée en vigueur progressive de la réforme de la formation professionnelle et de l'alternance mise en place par cette dernière.

Le I du présent article modifie le code général des impôts afin :

- d'abroger les articles 1599 ter D à 1599 ter H du code général des impôts (G du I), dont les dispositions figurent désormais à l'article L. 6241-2 du code du travail précités ou sont devenues sans objet ;

- d'abroger les articles 1599 ter I et 1599 ter M (dont les dispositions, transitoires et non codifiées, figurent désormais à l'article 37 de la loi du 5 septembre 2018 précitée) du code général des impôts (G du I) ;

- de procéder aux coordinations liées à ces abrogations (B, C, D, a et b du 1° du E, et G du I) ;

- de prévoir le recouvrement de la contribution supplémentaire à l'apprentissage par les Urssaf (2° du E du I).

Le II du présent article modifie le code du travail afin de tirer les conséquences de l'abrogation de l'article 1599 ter M du code général des impôts prévue par le G du I du présent article (A du II) et de corriger une erreur matérielle (B du II).

Le III du présent article, introduit par un sous-amendement de notre collègue Joël Giraud, rapporteur général, vise à abroger l'article 2 de la loi précitée du 16 juillet 1971 sur la participation des employeurs au financement des premières formations technologiques et professionnelles afin de tirer les conséquences de l'abrogation des dispositions relatives aux exonérations prévues aux articles 1599 ter E, 1599 ter F, 1599 ter H, 1599 ter I par le G du I du présent article et 1599 ter J par le C du I du présent article.

Le IV du présent article modifie la loi du 5 septembre 2018, soit :

- l'article 37 précité, afin de prévoir, d'une part, que les défauts ou insuffisances de versements au titre des rémunérations versées en 2018 sont recouvrés selon les dispositions légales, réglementaires et conventionnelles applicables au titre de l'année 2018 (1° du A) et, d'autre part, de préciser que la contribution supplémentaire à l'apprentissage est due au titre des rémunérations versées en 2019 (à l'inverse de la taxe d'apprentissage).

- l'article 41 précité, afin de corriger deux erreurs rédactionnelles ;

- l'article 42, par coordination avec le E du I du présent article.

Enfin, le V du présent article prévoit que les I à III sont applicables à compter du 1er janvier 2019.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Comme le note l'exposé sommaire de l'amendement à l'origine du présent article, celui-ci ne fait que procéder à des coordinations et précisions et vise à sécuriser « le recouvrement par l'administration fiscale des insuffisances de versement pour les contributions dues au titre des rémunérations avec le transfert du recouvrement aux Urssaf », sans « modifier les paramètres de la réforme résultant de la loi " avenir professionnel " ».

Votre rapporteur général vous propose par conséquent son adoption sans modification.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 sexies (nouveau)
(Art. 81 du code général des impôts)

Suppression de l'exonération d'impôt sur le revenu des primes et indemnités attribuées par l'État aux agents publics et aux salariés, à l'occasion du transfert hors de la région Île-de-France du service, de l'établissement ou de l'entreprise où ils exercent leur activité

. Commentaire : le présent article vise à supprimer, à compter du 1er janvier 2020, l'exonération d'impôt sur le revenu des primes et indemnités attribuées par l'État aux agents publics et aux salariés, à l'occasion du transfert hors de la région Île-de-France du service, de l'établissement ou de l'entreprise où ils exercent leur activité.

I. LE DROIT EXISTANT

Le 24° de l'article 81 du code général des impôts prévoit l'exonération d'impôt sur le revenu de certaines primes ou d'indemnités attribuées par l'État aux agents publics et salariés à l'occasion du transfert hors de la région Île-de-France du service, de l'établissement ou de l'entreprise où ils exercent leur activité.

Cette exonération, créée par l'article 64 de la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire du 4 février 1995187(*), s'applique sans condition d'utilisation.

Le bulletin officiel des finances publiques (Bofip) note que ce dispositif a été mis en place « afin de favoriser la localisation en province de certains services publics et d'entreprises privées ».

Les primes et indemnités concernées sont celles prévues par :

- le décret n° 2008-366 du 17 avril 2008 instituant une prime de restructuration de service et une allocation d'aide à la mobilité du conjoint ;

- le décret n° 2008-368 du 17 avril 2008 instituant une indemnité de départ volontaire ;

- le décret n° 2008-369 du 17 avril 2008 portant création d'une indemnité temporaire de mobilité.

Dans son rapport de 2011188(*), le comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales relevait que, selon les estimations de la direction de la législation fiscale, le coût de ce dispositif s'élevait à 120 000 euros en 2003 et 130 000 euros en 2004. La mission l'estimait quant à elle à 25 000 euros en 2010 et 110 000 euros en 2011, pour un gain fiscal moyen par bénéficiaire estimé à 767 euros en 2010 et 1 200 euros en 2011.

Elle rappelait en outre qu'en 2003, « 268 personnes pouvaient potentiellement bénéficier de ces aides (dont 70 agents publics). Ils n'étaient plus que 33 en 2009 ». Néanmoins, « à la faveur des mouvements de délocalisations récentes en province, le nombre de bénéficiaires potentiels augmente : 91 en 2010 (dont 66 agents civils du MINDEF). Du fait du transfert de l'Insee à Metz, le nombre de bénéficiaires pourrait fortement croître dans les années à venir ».

Les tomes II (dépenses fiscales) des évaluations des « voies et moyens » annexés aux derniers projets de lois de finances ne comportent cependant pas de chiffrage précis ni pour le nombre de bénéficiaires ni pour le coût de cette mesure, présentés comme « epsilon ».

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement de nos collègues députés Amélie de Montchalin et Joël Giraud, rapporteur général, adopté par l'Assemblée nationale avec un avis de sagesse du Gouvernement.

Il vise à supprimer l'exonération d'impôt sur le revenu prévue au 24° de l'article 81 précité pour les primes et indemnités perçues à compter du 1er janvier 2020.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Dans son rapport de 2011 précité, le comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales estimait que l'exonération prévue par le 24° de l'article 81 du code général des impôts constituait un « dispositif ancien qui n'est plus réellement justifié », notamment  « au regard de la situation des autres agents publics dont le service est transféré de " province à province " ou des salariés d'entreprises privées en mobilité géographique qui perçoivent à ce titre des indemnités de même nature qui sont imposable à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun ».

Si le coût de ce dispositif et le nombre de bénéficiaires apparaissent négligeables, votre rapporteur général ne peut que partager l'analyse du comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales.

C'est pourquoi il vous propose d'adopter le présent article sans modification.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 septies (nouveau)
(Art. 199 undecies B, 217 undecies et 244 quater W du code général des impôts)

Extension du bénéfice des aides fiscales outre-mer aux navires de croisière

. Commentaire : le présent article prévoit d'étendre les aides fiscales pour l'investissement productif outre-mer à l'acquisition de navires de croisière.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA RÉDUCTION D'IMPÔT À RAISON DES INVESTISSEMENTS PRODUCTIFS DANS LES OUTRE-MER EXCLUT LA NAVIGATION DE CROISIÈRE

La réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts concerne les investissements productifs neufs réalisés dans le cadre d'une entreprise ultramarine soumise à l'impôt sur le revenu et dont le chiffre d'affaires est inférieur à 20 millions d'euros. Certains secteurs sont toutefois exclus du bénéfice de cet avantage fiscal (activités financières, réparation automobile, activités associatives, activités postales, etc). C'est notamment le cas de la navigation de croisière.

Secteurs économiques non éligibles à l'article 199 undecies B
du code général des impôts

Secteurs non éligibles

Exceptions (éligibles)

Commerce

 

Restauration, cafés, débits de tabac et débits de boissons

Restauration de tourisme classée

Conseil et expertise

 

Éducation, santé et action sociale

 

Banque, finance et assurance

 

Toutes activités immobilières

 

Navigation de croisière, locations sans opérateur, réparation automobile

Location de véhicules automobiles et de navires de plaisance

Services fournis aux entreprises

Maintenance, activités de nettoyage et de conditionnement à façon et centres d'appel

Activités de loisirs, sportives et culturelles

Activités qui s'intègrent directement et à titre principal à une activité hôtelière ou touristique et ne consistant pas en l'exploitation de jeux de hasard et d'argent

Production et diffusion audiovisuelles et cinématographiques

Activités associatives

 

Activités postales

 

Source : commission des finances

Ce dispositif ouvre droit à une réduction d'impôt sur le revenu assise sur le montant des investissements productifs minoré des taxes et frais de toute nature et des subventions publiques éventuellement perçues. Son taux est compris entre 38,25 % et 63,42 % selon le type d'investissement réalisé, sa localisation et s'il est recouru ou non à un schéma externalisé.

Cette réduction s'applique aux investissements réalisés par les exploitants dont les bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu et qui exercent une activité agricole, industrielle, commerciale ou artisanale ainsi qu'aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise ultramarine dans le cadre d'un contrat de location. Dans ce dernier cas, le taux de rétrocession de la réduction d'impôt est de 66 % au minimum, sauf pour les investissements dont le montant est inférieur à 300 000 euros, pour lequel il est de 56 %.

L'application de cette réduction d'impôt est soumise à un agrément de l'administration fiscale dès lors que les investissements sont réalisés dans certains secteurs d'activité dits « sensibles », tels que les transports, la rénovation d'hôtels, la navigation de plaisance, ou encore l'industrie automobile. Dans les autres secteurs, l'agrément préalable n'est requis que pour les investissements supérieurs à un million d'euros, ce seuil étant abaissé à 250 000 euros pour les investissements qui font l'objet d'un contrat de location.

B. DES SECTEURS ÉGALEMENT ÉLIGIBLES À LA DÉDUCTION D'IMPÔTS ET AU CRÉDIT D'IMPÔT PRÉVUS À RAISON DES INVESTISSEMENTS PRODUCTIFS OUTRE-MER

L'article 217 undecies du code général des impôts prévoit une déduction d'impôt sur les sociétés pour les entreprises réalisant, directement ou via la souscription de parts de certaines sociétés, des investissements productifs dans les départements d'outre-mer189(*). Seules les entreprises dont le chiffre d'affaires n'excède pas 20 millions d'euros et dont l'activité relève des secteurs éligibles au titre de l'article 199 undecies B précité peuvent bénéficier de ce dispositif.

La déduction fiscale est assise sur le montant de l'investissement. Dans le cadre d'un schéma externalisé, le taux de rétrocession est égal à 77 % au minimum.

L'article 244 quater W du code général des impôts prévoit quant à lui un crédit d'impôt, dont le champ est identique à celui de la défiscalisation sur les investissements productifs (articles 217 undecies et 199 undecies B). Ainsi, la navigation de croisière en est également exclu.

L'assiette du crédit d'impôt est identique à celle servant au calcul de la déduction et de la réduction d'impôt au titre des deux articles précédents. Il s'agit ainsi du montant de l'investissement, hors taxes, dont sont déduits les « frais de toute nature », comme les commissions d'acquisition, et les aides publiques.

Le taux du crédit d'impôt est fixé à 35 % pour les entreprises redevables de l'impôt sur les sociétés et à 38,25 % pour les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu. Ce dernier taux est porté à 45,9 % pour les investissements réalisés à Mayotte et en Guyane, afin de tenir compte des besoins particulièrement importants de ces territoires en matière d'investissements.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A. L'AJOUT DES NAVIRES DE CROISIÈRE À LA LISTE DES INVESTISSEMENTS ÉLIGIBLES À LA DÉFISCALISATION OUTRE-MER, ASSORTIE DE MULTIPLES CONDITIONS

Le présent article, a été adopté par l'Assemblée nationale, à l'initiative du Gouvernement et avec l'avis favorable de notre collègue Joël Giraud, rapporteur général.

Le A du I du présent article intègre les investissements portant sur les navires de croisière neufs d'une capacité maximum de 400 passagers dans la liste des investissements éligibles à la réduction d'impôt prévu à l'article 199 undecies C du code général des impôts.

Cet ajout fait toutefois l'objet de plusieurs encadrements.

Le droit actuel prévoit que si, dans le délai de cinq ans de son acquisition ou de sa création ou pendant sa durée normale d'utilisation si elle est inférieure, l'investissement ayant ouvert droit à réduction d'impôt est cédé ou cesse d'être affecté à l'activité pour laquelle il a été acquis ou créé, ou si l'acquéreur cesse son activité, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle cet événement est intervenu. Le présent article étend cette durée à 15 ans pour les navires de croisière.

L'avantage fiscal est limité aux investissements « affectés exclusivement à la navigation dans la zone économique exclusive de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique, de La Réunion, de Mayotte, de la Polynésie française, de Saint-Barthélemy, de Saint-Martin, de Saint-Pierre-et-Miquelon, des îles Wallis et Futuna, ou de la Nouvelle-Calédonie ».

Le bénéfice de la réduction d'impôt est en outre subordonné au respect des conditions suivantes :

- les investissements mentionnés au premier alinéa doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget quel que soit le montant de l'investissement ;

- les fournisseurs des investissements éligibles ont été choisis au terme d'une procédure de mise en concurrence préalable au dépôt de la demande d'agrément et ayant fait l'objet d'une publicité ;

- le navire navigue sous le pavillon d'un État membre de l'Union européenne ou d'un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ;

- la société exploitante détient une filiale dans l'un des territoires où l'investissement doit être affecté.

B. UN TAUX DE RÉDUCTION DE 35 % APPLICABLE À 20 % DU COÛT DE REVIENT DU NAVIRE

Le taux de la réduction d'impôt est de 35 %, soit un taux inférieur à celui en vigueur pour les autres investissements éligibles (voir supra).

La base éligible à la réduction d'impôt est égale à 20 % du coût de revient, hors taxes et hors frais de toute nature190(*) diminuée du montant des subventions publiques accordées pour leur financement, et, lorsque l'investissement a pour objet de remplacer un investissement ayant bénéficié de l'un des dispositifs définis au présent article ou aux articles 217 undecies ou 244 quater W, de la valeur réelle de l'investissement remplacé.

C. UNE EXTENSION AUX NAVIRES DE CROISIÈRE DE LA DÉDUCTION (217 DUODECIES DU CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS) ET DU CRÉDIT D'IMPÔT (244 QUATER W DU CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS)

Le B du I présent article prévoit que ce nouvel avantage fiscal s'applique également dans le cadre de la déduction d'impôt sur les sociétés, prévu à l'article 217 duodecies du code général des impôts, selon les mêmes conditions.

Le C du I présent article étend également aux navires de croisière le crédit d'impôt à raison des investissements productif outre-mer prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts, et prévoit aussi un taux de 35 %.

D. LA DÉFINITION DES DATES D'ENTRÉE EN VIGUEUR

Le présent article prévoit une application du nouveau dispositif aux investissements mis en service en Polynésie française, à Saint-Barthélemy, Saint-Pierre-et-Miquelon, dans les îles Wallis et Futuna ou en Nouvelle-Calédonie au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2020 et pour l'agrément desquels une demande est déposée à compter du 1er janvier 2019.

Pour les investissements mis en service en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique, à La Réunion, à Mayotte et à Saint-Martin pour l'agrément desquels une demande a été déposée à compter d'une date fixée par décret, qui ne peut être postérieure de plus de six mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer cette disposition lui ayant été notifiée comme conforme au droit de l'Union européenne en matière d'aides d'État.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'élargissement de la défiscalisation outre-mer et du crédit d'impôt aux navires de croisière de moins de 400 passagers s'explique par le fait que le tourisme constitue un moteur important de l'économie de ces territoires. Le présent élargissement est en outre encadré par l'exigence d'agrément, quel que soit le montant de l'investissement, ce qui garantit en principe un contrôle approfondi de la pertinence de l'investissement.

La procédure d'agrément des investissements dans le secteur productif ouvrant droit à un avantage fiscal outre-mer

L'agrément est accordé si le programme présente un intérêt économique pour le département, s'il s'intègre dans la politique d'aménagement du territoire et de l'environnement et s'il garantit la protection des investisseurs et des tiers. En outre, l'un des buts principaux de l'investissement doit être la création ou le maintien d'emplois dans le département où il est réalisé.

L'impact des projets d'investissement sur l'emploi est systématiquement vérifié lors de l'instruction des demandes et fait l'objet d'un suivi annuel après l'agrément et la réalisation du projet d'investissement, pendant la durée légale minimale d'exploitation des investissements.

Le contrôle du respect de la condition légale d'octroi de l'agrément relative à l'emploi s'effectue au travers des engagements que souscrivent les bénéficiaires d'agréments fiscaux et qui sont repris dans les décisions d'agrément.

En outre, les investissements ne doivent pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la Nation ou constituer une menace pour l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent. Ils doivent s'intégrer dans la politique de développement durable du territoire dans lequel ils sont réalisés.

Les bénéficiaires de l'agrément doivent respecter leurs obligations fiscales et sociales. Ils doivent s'engager à autoriser la vérification sur place des modalités de réalisation et d'exploitation des investissements aidés.

L'agrément est tacite à défaut de réponse de l'administration dans un délai de trois mois à compter de la réception de la demande d'agrément. Ce délai est ramené à deux mois lorsque la décision est prise et notifiée par l'autorité compétente de l'État dans les départements d'outre-mer.

Lorsque l'administration envisage une décision de refus d'agrément, elle doit en informer le contribuable par un courrier qui interrompt le délai mentionné au premier alinéa et offre la possibilité au contribuable, s'il le demande, de saisir, dans un délai de quinze jours, une commission consultative dont la composition, les attributions et le fonctionnement sont définis par décret. En cas de saisine, un nouveau délai d'une durée identique à celle mentionnée au premier alinéa court à compter de l'avis de la commission. La commission dispose, pour rendre cet avis, d'un délai ne pouvant excéder deux mois.

Par ailleurs, une commission consultative interministérielle, centrale ou locale, peut être saisie par l'investisseur lorsque l'administration envisage un refus d'agrément.

Enfin, l'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétent en matière de développement économique doit être tenu informé des opérations réalisées sur son territoire.

Source : article 217 undecies du code général des impôts, article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts et réponses aux questionnaires budgétaires

En outre, les conditions requises pour que l'investissement soit éligible à l'avantage, particulièrement strictes, devraient limiter la dépense fiscale et le nombre d'investissements bénéficiant finalement du dispositif. L'affectation pendant 15 ans, au lieu de 5 ans, de l'investissement à la navigation, la nécessité de mise en concurrence préalable des fournisseurs, constituent en effet des contraintes lourdes. Surtout, la nécessité d'affecter le navire exclusivement à la navigation dans les zones économiques exclusives des territoires concernées est particulièrement restrictive dans sa mise en oeuvre pratique, certains itinéraires touristiques pouvant comprendre des escales en dehors des zones économiques exclusives considérées.

Enfin, l'avantage fiscal reste limité, avec 35 % applicable sur 20 % du coût de revient.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 octies (nouveau)
(Art. 199 undecies C du code général des impôts)

Extension du bénéfice de la réduction au titre de la construction ou de l'acquisition de logements sociaux outre-mer aux travaux de rénovation d'immeubles sociaux de plus de vingt ans dans certaines zones prioritaires des collectivités d'outre-mer et de Nouvelle Calédonie

. Commentaire : le présent article prévoit d'étendre le bénéfice de la réduction d'impôt à raison de l'acquisition ou de la construction de logements dans le secteur locatif social aux travaux de rénovation d'immeubles sociaux de plus de vingt ans détenus par les organismes de logement social et situés dans certaines zones prioritaires des collectivités d'outre-mer et de Nouvelle-Calédonie.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 199 undecies C du code général des impôts prévoit le bénéfice d'une réduction d'impôt au titre de l'acquisition et de la construction de logements destinés à être donnés en location à un organisme de logement social en outre-mer.

Ce dispositif permet aux contribuables personnes physiques de bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison de l'acquisition, de la construction de logements neufs ou de l'acquisition de logements achevés depuis plus de vingt ans qui font l'objet d'une réhabilitation dans les départements et collectivités d'outre-mer.

Son taux est fixé à 50 % et son assiette est constituée du prix de revient des immeubles, minoré de certains frais ou subventions.

Le bénéfice de cet avantage fiscal est cependant soumis à certaines conditions :

- les logements doivent être donnés en location nue dans les six mois de leur achèvement ou de leur acquisition à un organisme de logement social pendant au moins cinq ans ;

- les logements doivent être donnés en sous-location par l'organisme de logement social, pendant une durée d'au moins cinq ans, à des personnes qui en font leur résidence principale et respectant des conditions de ressources et de loyers ;

- les logements locatifs sociaux ou très sociaux doivent représenter au minimum 30 % de la surface habitable du programme d'investissement ;

- les logements doivent être cédés, à l'issue de la période de location, au bailleur social ou à des personnes physiques sous certaines conditions de ressources;

- un montant correspondant au moins à 70 % de la réduction d'impôt acquise aux contribuables doit être rétrocédé au bailleur social sous forme d'une diminution des loyers et du prix de cession à ce même organisme.

L'article 11 du présent projet de loi de finances prévoit l'extinction de ce dispositif au 1er janvier 2019 dans les départements d'outre-mer et au 31 décembre 2025 dans les collectivités d'outre-mer.

L'article 199 undecies C ne prévoit aucune réduction d'impôt à raison des travaux de réhabilitation ou de rénovation, alors qu'il existe un crédit d'impôt en faveur de la rénovation du logement social en outre-mer, prévu à l'article 244 quater X, auquel ne sont pas éligibles les collectivités d'outre-mer.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, issu d'un amendement adopté par l'Assemblée nationale, à l'initiative de notre collègue Joël Giraud, rapporteur général, avec l'avis favorable du Gouvernement, prévoit d'étendre le bénéfice de la réduction d'impôt pour l'investissement outre-mer dans le secteur du logement social aux travaux de rénovation d'immeubles sociaux de plus de vingt ans détenus par les organismes de logement social et situés dans certaines zones prioritaires des collectivités d'outre-mer et de Nouvelle-Calédonie.

Il prévoit à cet effet que la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies C du code général des impôts soit également ouverte au titre des travaux de rénovation ou de réhabilitation réalisés dans des logements sociaux, achevés depuis plus de vingt ans, détenus par des organismes de logement sur l'île de Tahiti, dans les communes de Nouméa, Dumbéa, Païta, Le Mont-Dore, Voh, Koné et Pouembout situées en Nouvelle-Calédonie, ainsi qu'à Saint-Martin.

Les travaux ne seraient éligibles que s'ils permettent aux logements d'acquérir des performances techniques voisines de celles des logements neufs ou leur confortation contre le risque sismique ou cyclonique.

La réduction d'impôt est assise sur le prix de revient des travaux de réhabilitation minoré, d'une part, des taxes versées et, d'autre part, des subventions publiques reçues. Ce montant est retenu dans la limite d'un plafond de 50 000 euros par logement. La réduction d'impôt est accordée au titre de l'année d'achèvement des travaux.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Actuellement, le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies C du code général des impôts n'est accordé qu'au titre des acquisitions et constructions d'immeubles neufs et des acquisitions d'immeubles de plus de vingt ans en vue de leur réhabilitation, à l'exclusion des seules réhabilitations d'immeubles.

Pour autant, le parc locatif social des collectivités ultramarines souffre d'un important vieillissement. Une gestion rationnelle du parc locatif social passe aussi par la rénovation et la réhabilitation des logements les plus anciens. L'enjeu est aussi de réduire les risques sanitaires auxquels sont confrontés les locataires de ces logements. Par ailleurs, le parc locatif ultramarin subit régulièrement la survenance d'événements climatiques d'ampleur exceptionnelle occasionnant d'importants dégâts, comme à Saint-Martin l'année dernière, sans que l'aide fiscale n'ait pu être mobilisée à ce moment-là.

Selon les auteurs de l'amendement, les zones prioritaires concernées par cette mesure sont « les communes où se concentre un parc de logement social ancien. Il s'agit de l'île de Tahiti qui compte 98 % des 1638 logements sociaux de plus de vingt ans de Polynésie, des agglomérations du grand Nouméa et de Voh-Koné-Pouembout qui concentrent 99 % du parc social néo-calédonien, et de l'île de Saint-Martin dont le parc social vieillissant a été endommagé par le cyclone Irma en 2017. Saint-Pierre-et-Miquelon et Wallis-et-Futuna ne disposant ni d'un parc de logement social étoffé, ni d'opérateur de logement social, ne sont pas concernés par cette mesure. ».

Votre rapporteur général estime que ces éléments justifient cette mesure, dont le coût, bien qu'il ne soit pas chiffré, devrait être limité, en raison de son champ restreint quant aux territoires éligibles et du plafonnement de l'avantage à 50 000 euros par logement.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 nonies (nouveau)
(Articles 199 undecies E, 242 sexies et 1740-0 A du code général des impôts)

Élargissement du champ d'application des articles relatifs aux obligations déclaratives prévues pour les dispositifs d'incitation fiscale outre-mer

. Commentaire : le présent article élargit le champ d'application des articles relatifs aux obligations déclaratives prévues dans le cadre des dispositifs d'incitation fiscale outre-mer.

I. LE DROIT EXISTANT

Diverses obligations déclaratives sont associées aux dispositifs de « défiscalisation » outre-mer.

L'article 199 undecies E du code général des impôts prévoit ainsi que « les présidents des conseils régionaux d'outre-mer [et des assemblées délibérantes des collectivités d'outre-mer] sont informés, par les personnes qui réalisent sur le territoire de leur collectivité territoriale des investissements bénéficiant des dispositions prévues aux articles 199 undecies A, 199 undecies B, 199 undecies C, 217 undecies et 217 duodecies, de la nature, du lieu de situation, des modalités de financement et des conditions d'exploitation de ces investissements. »

De même, l'article 242 sexies du code général des impôts prévoit que les personnes qui réalisent des investissements bénéficiant des dispositions prévues aux articles 199 undecies A, 199 undecies B, 199 undecies C, 217 undecies, 244 quater W ou 244 quater X déclarent à l'administration fiscale la nature, le lieu de situation, les modalités de financement et les conditions d'exploitation de ces investissements. En application de l'article 1740-0 A du code général des impôts, le non-respect de cette obligation entraine le paiement d'une amende.

Ainsi, l'article 199 undecies E ne mentionne-t-il pas les deux crédits d'impôts outre-mer existant à raison des investissements dans le secteur productif et dans le secteur locatif social (respectivement régis pas les articles 244 quater W et 244 quater X du code général des impôts). Les articles 242 sexies et 1740-0 A ne mentionnent pas, quant à eux, la déduction d'impôt sur le revenu prévue à raison de certains investissements productifs dans les collectivités d'outre-mer.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, issu d'un amendement adopté à l'initiative de notre collègue Joël Giraud a fait l'objet d'un avis favorable du Gouvernement. Il vise à faire entrer dans le champ de l'article 199 undecies E (information des présidents de conseils généraux et leur équivalent dans les COM sur les investissements réalisés bénéficiant de l'aide fiscale) les deux crédits d'impôts outre-mer existant à raison des investissements dans le secteur productif et dans le secteur locatif social (respectivement régis pas les articles 244 quater W et 244 quater X du code général des impôts).

Il intègre également dans le champ des articles 242 sexies (obligation de déclaration à l'administration fiscale) et 1740-0 A (sanction de cette obligation) du code général des impôts la déduction d'impôt sur le revenu prévue à raison de certains investissements productifs dans les collectivités d'outre-mer (article 217 duodecies du code général des impôts).

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve le présent article, qui vise à mettre en cohérence le champ d'application des obligations déclaratives prévues dans le cadre des dispositifs d'aide fiscale aux investissements outre-mer, par la correction de références oubliées.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 decies (nouveau)
(Art. 207 et 1461 du code général des impôts)

Suppression des exonérations d'impôt sur les sociétés (IS) et de cotisation foncière des entreprises (CFE) dont bénéficient les syndicats professionnels au titre de certaines de leurs activités

. Commentaire : le présent article prévoit la suppression des exonérations d'impôt sur les sociétés et de cotisation foncière des entreprises dont bénéficient les syndicats professionnels et leurs unions pour leurs activités lucratives portant sur l'étude et la défense des droits et des intérêts collectifs matériels ou moraux de leurs membres ou des personnes qu'ils représentent.

I. LE DROIT EXISTANT

Le 1° bis du 1 de l'article 207 du code général des impôts (CGI) prévoit une exonération d'impôt sur les sociétés (IS) pour les syndicats professionnels, quelle que soit leur forme juridique, et leurs unions au titre de leurs activités portant sur l'étude et la défense des droits et des intérêts collectifs matériels ou moraux de leurs membres ou des personnes qu'ils représentent.

Le 7° de l'article 1461 du CGI prévoit quant à lui que ces syndicats bénéficient d'une exonération de cotisation foncière des entreprises (CFE) au titre de ces mêmes activités.

Sont concernés par les exonérations visées au 1° bis du 1 de l'article 207 du CGI et au 7° de l'article 1461 du CGI :

- les syndicats professionnels relevant de la loi de 1884 tels que les syndicats de salariés, de fonctionnaires, agricoles ou patronaux ;

- les syndicats professionnels ayant adopté la forme d'association régie par la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association ;

- les unions de syndicats : les fédérations (unions de syndicats au sein de professions similaires ou connexes), les syndicats interprofessionnels (unions de fédérations sur une base géographique) et les confédérations (unions de syndicats qui regroupent à l'échelle nationale les syndicats de base, les unions horizontales et les fédérations) ;

- les syndicats locaux ;

- les ordres professionnels.

Sont concernées par ces exonérations, les activités syndicales stricto sensu ainsi que certaines activités « qui pourraient être considérées dans certains cas comme lucratives et qui constituent le prolongement de l'activité syndicale de représentation et de défense des membres et sont effectuées dans leur intérêt collectif »191(*), telles que « la promotion et l'organisation de congrès, de réunions, la publication d'ouvrages et de revues de nature syndicale, l'exploitation d'un site Internet lié à l'activité syndicale, la promotion collective et générale d'un produit (le lait, le poisson, etc.), la réalisation de programmes de recherche et d'expérimentation dans l'intérêt collectif des membres, etc. ».

En revanche, les activités de « prestations de service nettement individualisées qui peuvent être fournies dans les mêmes conditions par des organismes du secteur lucratif » sont situées en-dehors du champ d'application de ces exonérations.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement de nos collègues députés Amélie de Montchalin et Joël Giraud, adopté par l'Assemblée nationale avec un avis de sagesse du Gouvernement.

Il vise à supprimer les exonérations d'IS et de CFE dont bénéficient les syndicats professionnels et leurs unions en application des dispositions des articles 207 et 1461 du code général des impôts précités.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Il convient tout d'abord de rappeler que les organisations syndicales ne sont pas soumises aux impôts commerciaux au titre de leurs activités non-lucratives, qui représentent la majorité de leurs activités

La modification des articles 207 et 1461 du code général des impôts proposée par le présent article ne fera donc entrer dans le champ des impôts commerciaux que les activités pouvant être considérées comme lucratives, ce qui n'apparaît pas illogique.

Les syndicats dont la gestion est désintéressée et dont l'activité non-lucrative est significativement prépondérante, qu'ils soient constitués sous la forme associative ou sous la forme de syndicat de la loi de 1884, continueront en outre d'être exonérés d'impôt sur les sociétés, de TVA et de cotisation foncière des entreprises au titre de leurs recettes lucratives accessoires, lorsque leur montant n'excède pas 62 250 euros192(*).

Aussi votre rapporteur général vous propose d'adopter le présent article sans modification.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 undecies (nouveau)
(Art. 217 terdecies du code général des impôts)

Suppression de l'amortissement exceptionnel pour la souscription
de parts de sociétés d'épargne forestière

. Commentaire : le présent article vise à supprimer le dispositif d'amortissement exceptionnel de 50 % du montant versé pour la souscription de parts de sociétés d'épargne forestière.

I. LE DROIT EXISTANT

Aux termes de l'article 217 terdecies du code général des impôts, « pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés, les entreprises peuvent pratiquer, dès l'année de réalisation de l'investissement, un amortissement exceptionnel égal à 50 % du montant des sommes effectivement versées pour la souscription de parts de sociétés d'épargne forestière dans la limite de 15 % du bénéfice imposable de l'exercice et au plus de 100 000 euros ».

Le coût de cette dépense fiscale (n° 310204) est chiffré à « epsilon », soit moins de 500 000 euros, pour les années 2017, 2018 et 2019, et le nombre d'entreprises bénéficiaires n'est pas connu193(*).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, introduit à l'initiative de nos collègues députés Amélie de Montchalin et Joël Giraud, rapporteur général de la commission des finances, avec un avis de sagesse du Gouvernement, vise à abroger l'article 217 terdecies du code général des impôts pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2020.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général est, par principe, favorable à la suppression des dépenses fiscales dont l'efficacité n'est pas avérée, ce qui semble être le cas ici.

Au cas particulier, on soulignera qu'une autre dépense fiscale poursuit les mêmes objectifs, avec une efficacité visiblement supérieure : il s'agit de la réduction d'impôt sur le revenu pour investissements et cotisations d'assurance de bois et forêts (dépense fiscale n° 110226), bénéficiant à 9 249 entreprises et chiffrée, avec une très bonne fiabilité, à 4 millions d'euros en 2019. Cette réduction d'impôt a été prorogée jusqu'à la fin 2020 par la loi de finances pour 2018194(*).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 duodecies (nouveau)
(Art. 220 octies du code général des impôts)

Ajustements du crédit d'impôt pour les dépenses de
production phonographique

. Commentaire : le présent article prévoit d'ajuster le crédit d'impôt pour les dépenses de production phonographique, afin de tenir compte des évolutions du secteur de la musique enregistrée.

I. LE DROIT EXISTANT

Le crédit d'impôt pour dépenses de production d'oeuvres phonographiques, codifié à l'article 220 octies du code général des impôts, a pour objectif de favoriser le développement et le renouvellement de la production musicale française et européenne.

Il s'applique aux entreprises de productions d'oeuvres phonographiques soumises à l'impôt sur les sociétés et existant depuis au moins un an, à condition qu'elles ne soient pas détenues, directement ou indirectement, par un éditeur de service de télévision ou de radiodiffusion.

Le crédit d'impôt phonographique vise à encourager la production phonographique « d'albums de nouveaux talents ».

Il s'agit des artistes, groupes d'artistes, compositeurs ou artistes-interprètes n'ayant pas dépassé le seuil de 100 000 ventes pour deux albums distincts précédant l'enregistrement donnant lieu au crédit d'impôt. Les albums bénéficiant du crédit d'impôt doivent être, soit pour moitié au moins d'expression française ou dans une langue régionale en usage en France, soit composés d'une ou plusieurs oeuvres libres de droit d'auteur au sens des articles L. 123-1 à L. 123-12 du code de la propriété intellectuelle.

Pour bénéficier de ce crédit d'impôt, les oeuvres doivent en outre être réalisées par des entreprises et industries techniques liées à la production phonographique qui sont établies en France ou dans un autre État membre de l'Union européenne, ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, et qui y effectuent les prestations liées à la réalisation d'un enregistrement phonographique ou vidéographique musical, ainsi qu'aux opérations de post-production.

Le bénéfice du crédit d'impôt s'apprécie pour l'ensemble des albums produits annuellement par la société.

Les dépenses éligibles concernent :

- les frais de production d'un enregistrement phonographique ou vidéographique musical ;

- les dépenses liées au développement de productions phonographiques ou vidéographiques musicales dans la limite d'un plafond de 350 000 euros par enregistrement phonographique.

En outre, le crédit d'impôt n'est ouvert qu'à compter de la délivrance, par le ministre chargé de la culture, d'un agrément attestant que les productions phonographiques ou vidéographiques musicales remplissent les conditions indiquées ci-dessus. Cet agrément est délivré après avis d'un comité d'experts dont les modalités de fonctionnement sont précisées par décret, sur la base de pièces justificatives.

Le crédit d'impôt s'applique aux dépenses éligibles engagées entre le 1er juillet 2007 et le 31 décembre 2019, dans la limite de 2,3 millions d'euros par entreprise et par exercice. Les subventions publiques sont déduites des bases de calcul.

Le taux et le calcul du crédit d'impôt sont par ailleurs différenciés en fonction de la taille de l'entreprise :

- pour les micro-entreprises et les petites et moyennes entreprises au sens européen, le crédit d'impôt est égal à 30 % des dépenses éligibles ;

- pour les entreprises qui ne répondent pas à la définition européenne de la petite et moyenne entreprise, le crédit d'impôt est égal à 15 % des dépenses éligibles relatives aux productions qui excèdent la moyenne de leurs productions d'albums de nouveaux talents au cours des deux années précédentes.

Enfin, le crédit d'impôt est plafonné à 1,1 million d'euro par an et par entreprise.

Le projet annuel de performances de la mission « Médias, livre et industries culturelles » à laquelle est rattaché cette dépense fiscale indique que le coût du crédit d'impôt est évalué à 11 millions d'euros en 2017. Les estimations pour 2018 et 2019 ne sont en revanche pas disponibles.

L'article 19 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017 a prorogé le crédit d'impôt jusqu'au 31 décembre 2019.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement du Gouvernement, adopté à l'Assemblée nationale avec un avis favorable de la commission des finances.

Il vise à adapter le dispositif du crédit d'impôt pour les dépenses de production phonographique aux évolutions du secteur.

Tout d'abord, il prévoit de modifier le crédit d'impôt afin que celui-ci cible davantage les entreprises au moment où celles-ci amorcent leur activité. En effet, la rédaction actuelle de l'article 220 octies du code général des impôts vise les « entreprises de production phonographique (...) soumises à l'impôt sur les sociétés et existant depuis au moins une année ». Le dispositif adopté par l'Assemblée nationale supprime la condition liée à la durée d'existence.

Ensuite, le présent article a pour objectif de rendre plus cohérent le critère de définition des nouveaux talents. À cette fin, il supprime le seuil du nombre de 100 000 ventes, qui est désormais inadapté au développement de l'écoute sur les plateformes de streaming, qui implique la prise en compte du nombre d'écoutes ou d'abonnements. Il renvoie donc à un décret la définition d'un seuil de ventes et d'écoutes pertinent.

L'objet de l'amendement indique par ailleurs un resserrement du montant de la dépense fiscale, mais aucune évaluation du gain attendu n'est disponible.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général est favorable à l'adaptation du crédit d'impôt phonographique aux évolutions du marché de la musique enregistrée, dont les résultats sont à nouveau encourageants en raison du succès des abonnements aux plateformes de streaming.

Il rappelle que l'article 55 terdecies du présent projet de loi de finances propose de prolonger le crédit d'impôt jusqu'au 31 décembre 2022, afin de donner la visibilité suffisante au secteur, tout en permettant une évaluation du dispositif avant son éventuelle reconduction.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 terdecies (nouveau)
(Art. 220 octies, 220 quaterdecies et 220 quindecies du code général des impôts)

Encadrement de la durée de crédits d'impôts dans le domaine culturel

. Commentaire : le présent article prévoit d'encadrer dans le temps une série de crédits d'impôts dans le domaine culturel, en fixant une même date de fin pour ces dispositifs, au 31 décembre 2022.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE CRÉDIT D'IMPÔT POUR LES DÉPENSES DE PRODUCTION PHONOGRAPHIQUE

Le crédit d'impôt pour les dépenses de production phonographique est régi par l'article 220 octies du code général des impôts. Le coût de ce dispositif, présenté en commentaire de l'article 55 duodecies du présent projet de loi de finances, est évalué à 11 millions d'euros.

La rédaction en vigueur de l'article 220 octies précité prévoit que le crédit d'impôt concerne les dépenses engagées jusqu'au 31 décembre 2019.

B. LE CRÉDIT D'IMPÔT INTERNATIONAL (C2I)

Le crédit d'impôt international (C2I), régi par l'article 220 quaterdecies du code général des impôts, a été mis en place en 2009 au profit des entreprises de production exécutive cinématographique ou audiovisuelle soumises à l'impôts sur les sociétés, au titre de certaines dépenses engagées dans le cadre d'oeuvres produites par un producteur étranger et tournées en France.

Le coût de ce dispositif, présenté en commentaire de l'article 55 quindecies du présent projet de loi de finances, est évalué à 57 millions d'euros en 2019.

Le crédit d'impôt concerne actuellement les dépenses engagées jusqu'au 31 décembre 2019.

C. LE CRÉDIT D'IMPÔT SPECTACLE VIVANT

Le crédit d'impôt pour dépenses de production de spectacles vivants musicaux ou de variétés, prévu par l'article 220 quindecies du code général des impôts, est destiné à soutenir les entreprises créatrices de spectacles qui s'engagent dans la production d'artistes émergents ou en développement.

Le coût de ce dispositif, présenté en commentaire de l'article 55 sexdecies du présent projet de loi de finances, est évalué à 9,7 millions d'euros en 2017.

En application des dispositions précitées, le crédit d'impôt n'est actuellement pas limité dans le temps.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement du rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale, que le Gouvernement a sous-amendé.

Il concerne la durée des crédits d'impôt pour la culture, dont certains sont renouvelés chaque année et d'autres ne disposent pas de limite temporelle. L'objectif du présent article est de donner à l'ensemble des crédits d'impôt une même date de fin, soit le 31 décembre 2022, afin de procéder à une évaluation l'année précédente, en 2021, pour ensuite pouvoir, à l'issue de cette évaluation, proposer un renouvellement pour une période pluriannuelle assurant une plus grande visibilité.

L'amendement de la commission des finances visait également les crédits d'impôt suivants :

- le crédit d'impôt pour la production déléguée d'oeuvres audiovisuelles et cinématographiques, prévu par l'article 220 sexies ;

- le crédit d'impôt jeux vidéo, prévu par l'article 220 terdecies.

Le Gouvernement, par son sous-amendement, a proposé de ne pas soumettre ces deux dispositifs à la limite temporelle du 31 décembre 2022, en invoquant la nécessité, pour les secteurs concernés, de disposer d'une visibilité suffisante pour mener à bien les projets en cours ou à venir.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général rejoint la préoccupation du rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale de soumettre les dépenses fiscales à des évaluations régulières, avant de reconduire ces dispositifs. Il est donc favorable au présent article, qui assure à la fois une visibilité sur plusieurs années aux acteurs du secteur et propose de s'interroger sur la pertinence de ces dispositifs en 2021, avant une éventuelle reconduction.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 quaterdecies (nouveau)
(Art. 220 undecies A et 223 O du code général des impôts)

Extension de la réduction d'impôt sur les sociétés appliquée aux entreprises au titre des frais de mise à disposition gratuite à leur salariés d'une flotte de vélos acquise par location et extinction de la réduction d'impôt fin 2021

. Commentaire : le présent article prévoit que les frais de location d'une flotte de vélos par une entreprise en vue de sa mise à disposition aux salariés peuvent être pris en compte pour le calcul de la réduction d'impôt sur les sociétés actuellement réservée aux frais d'acquisition et d'entretien de la flotte et que la réduction ne s'applique qu'aux frais générés jusqu'au 31 décembre 2021.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 39 de la loi du 17 août 2015 relative à la transition énergétique pour la croissance verte 195(*) a introduit une réduction d'impôt sur les sociétés pour les entreprises qui mettent gratuitement à disposition de leurs salariés une flotte de vélos pour leurs déplacements entre leur domicile et leur lieu de travail, dans la limite de 25 % du prix d'achat de la flotte.

La réduction s'impute sur le montant d'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice au cours duquel les frais ont été générés. Si ces frais excèdent le montant de l'impôt dû, le solde non imputé ne peut faire l'objet ni d'une restitution, ni d'un report.

Cette réduction, codifiée à l'article 220 undecies A du code général des impôts, s'applique depuis le 1er janvier 2016.

L'article 46 quater-0 YZE de l'annexe III du code général des impôts précise les dépenses pouvant être prises en compte à ce titre, parmi lesquelles figurent des frais courants.

Il s'agit des dépenses suivantes :

- les dotations aux amortissements relatives à l'acquisition de vélos ;

- les dotations aux amortissements ou charges afférentes aux achats ou locations d'équipements nécessaires à la sécurité ;

- les dotations aux amortissements relatives à la construction ou à l'aménagement d'une aire de stationnement ou d'un local destiné aux vélos ;

- les frais d'assurance contre le vol et couvrant les déplacements en vélo des salariés entre leur domicile et leur lieu de travail ;

- les frais d'entretien des vélos ;

- les frais afférents à la location d'une aire de stationnement ou d'un local destiné aux vélos.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été inséré par un amendement adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Joël Giraud, rapporteur général du budget, et de plusieurs députés membres du groupe La République en Marche, avec un avis favorable du Gouvernement.

Il modifie l'article 220 undecies A du code général des impôts afin de procéder à deux évolutions distinctes :

d'une part, une extension de la réduction d'impôt aux frais de location d'une flotte de vélos. Il s'agit de permettre aux entreprises mettant gratuitement à disposition de leurs salariés une flotte de vélos pour leurs déplacements entre leur domicile et le lieu de travail de bénéficier de la réduction d'impôt, quel que soit le mode d'acquisition de ladite flotte - achat ou location. Toutefois, la réduction d'impôt prévue au titre de la location n'est ouverte que si le contrat de location est souscrit pour une durée minimale de trois ans ;

d'autre part, une limitation de la durée du dispositif, quel que soit le mode d'acquisition, seuls les frais générés jusqu'au 31 décembre 2021 pourraient donner droit à la réduction d'impôt.

Le présent article conduit donc à une extension du périmètre des dépenses ouvrant droit à la réduction d'impôt, mais également à une limitation dans le temps de cette dernière.

Par ailleurs, par coordination, le présent article complète l'article 223 O du code général des impôts afin de préciser que la réduction d'impôt s'applique, pour les groupes fiscalement intégrés, au niveau de la société intégrante.

Une modification réglementaire de l'article 46 quater-0 YZE de l'annexe III du code général des impôts devra donc intervenir afin d'étendre la liste des dépenses pouvant être prises en compte pour déterminer la réduction d'impôt.

La modification proposée doit s'appliquer dès le 1er janvier 2019.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La réduction d'impôt prévue à l'article 220 undecies A du code général des impôts revêt, en pratique, un caractère essentiellement symbolique. En 2017, elle a ainsi concerné seulement cent bénéficiaires, pour un coût non précisé, car inférieur à 500 000 euros.

Le dispositif actuel permet d'ailleurs déjà d'imputer des frais courants, liés à l'entretien des vélos, à leur assurance ou à la location d'un espace de stationnement.

Il peut être douté de la portée réelle de l'extension proposée aux flottes de vélos prises en location. Plus qu'un calibrage incomplet, c'est l'objectif même de la réduction d'impôt qui semble inadapté. La pratique du vélo entre le domicile et le lieu de travail ne peut en effet se concevoir que dans un cadre urbain dense et propice à un tel mode de déplacement. L'essentiel des grandes villes françaises ont notamment mis en place des dispositifs de type Vélib'.

À cet égard, l'inscription d'une extinction du dispositif fin 2021 prend acte de ses limites.

Quoiqu'il en soit, cette mesure n'apporte aucune réponse aux difficultés des ménages face à la hausse du prix des carburants.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 quindecies (nouveau)
(Art. 220 quaterdecies du code général des impôts)

Augmentation du taux du crédit d'impôt
pour la production de films et oeuvres audiovisuelles étrangers
pour les oeuvres de fiction intensives en effets visuels

. Commentaire : le présent article prévoit d'augmenter de 30 % à 40 % le taux du crédit d'impôt sur les sociétés pour les dépenses de production exécutives d'oeuvres cinématographiques et audiovisuelles engagées pour les oeuvres de fiction intensives en effets visuels et pour la part de dépenses relevant de ces travaux d'effets visuels.

I. LE DROIT EXISTANT

Créé par la loi de finances pour 2009196(*) à l'initiative de notre collègue Philippe Dominati, le crédit d'impôt pour dépenses d'oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles engagées par des entreprises de production exécutives vise à attirer sur le territoire français des tournages de films et des productions audiovisuelles réalisés par des entreprises de production établies hors de France. Il est régi par l'article 220 quaterdecies du code général des impôts.

Le mécanisme dit « crédit d'impôt cinéma international », qui malgré son nom s'applique également aux productions audiovisuelles, a été modifié à plusieurs reprises pour en assurer la compétitivité par rapport aux dispositifs fiscaux étrangers.

A. LES CONDITIONS D'ÉLIGIBILITÉ

Les oeuvres éligibles appartiennent aux genres de la fiction et de l'animation et présentent les conditions cumulatives suivantes :

ne pas être déjà admises au bénéfice des aides financières à la production du Centre national du cinéma et de l'image animée (CNC) ;

- comporter, dans leur contenu dramatique, des éléments rattachés à la culture, au patrimoine ou au territoire français ;

faire l'objet de dépenses éligibles d'un montant supérieur ou égal à 250 000 euros ou, lorsque le budget de production de l'oeuvre est inférieur à 500 000 euros, d'un montant correspondant au moins à 50 % de ce budget, et, pour les oeuvres appartenant au genre de la fiction, d'un minimum de cinq jours de tournage en France.

Sont expressément exclues du dispositif les oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles à caractère pornographique ou d'incitation à la violence et les oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles utilisables à des fins de publicité.

Les oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles pour lesquelles le bénéfice du crédit d'impôt peut être demandé sont sélectionnées par un comité d'experts interne au CNC, après vérification du respect des conditions fixées par l'article 220 quaterdecies du code général des impôts.

Ces oeuvres reçoivent un agrément provisoire délivré par le président du CNC qui ouvre droit au bénéfice du crédit d'impôt, sous réserve de la délivrance de l'agrément définitif.

B. LES DÉPENSES ÉLIGIBLES

Les dépenses éligibles au crédit d'impôt cinéma international correspondent :

- aux rémunérations versées aux auteurs énumérés à l'article L. 113-7 du code de la propriété intellectuelle, sous forme d'avances à valoir sur les recettes d'exploitation des oeuvres, ainsi qu'aux charges sociales afférentes ;

- aux rémunérations versées aux artistes-interprètes et aux artistes de complément (les figurants) ;

- aux salaires versés aux personnels de la réalisation et de la production, ainsi qu'aux charges sociales afférentes ;

- aux dépenses liées au recours aux industries techniques et autres prestataires de la création cinématographique ou audiovisuelle ;

- aux dépenses de transport, de restauration et d'hébergement occasionnées par la production de l'oeuvre sur le territoire français.

Sont prises en compte au titre du crédit d'impôt les dépenses engagées à compter de la date de réception de la demande d'agrément provisoire par le président du CNC.

C. LE MONTANT DE L'AVANTAGE FISCAL

Le crédit d'impôt est égal à 30 % du montant total des dépenses éligibles correspondant à des opérations ou prestations effectuées en France.

Il fait l'objet de trois plafonnements :

un plafonnement de la base de calcul en fonction du budget de production de l'oeuvre : l'assiette des dépenses éligibles est plafonnée à 80 % du budget de production de l'oeuvre, sur toute la période au cours de laquelle des dépenses relatives à l'oeuvre sont engagées et quel que soit le nombre d'exercices clos pendant cette période ;

un plafonnement du montant du crédit d'impôt, la somme des crédits d'impôt calculés au titre d'une même oeuvre ne pouvant excéder 30 millions d'euros ;

un plafonnement global des aides publiques : les crédits d'impôts obtenus pour la production d'une même oeuvre cinématographique ou audiovisuelle ne peuvent avoir pour effet de porter à plus de 50 % du budget de production de l'oeuvre le montant total des aides publiques accordées.

Par ailleurs les subventions publiques (État, collectivités, établissements publics) reçues par les entreprises de production exécutive à raison des opérations ouvrant droit au crédit d'impôt sont déduites des bases de calcul de ce crédit, qu'elles soient définitivement acquises par elles ou remboursables.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu de deux amendements identiques, l'un présenté par Pierre-Yves Bournazel et plusieurs de ses collègues du groupe UDI, Agir et indépendants, et l'autre de Aurore Bergé et plusieurs de ses collègues du groupe La République en marche, ayant reçu un avis défavorable de la commission des finances de l'Assemblée nationale et un avis de sagesse du Gouvernement.

Le dispositif adopté par l'Assemblée nationale vise à augmenter le taux du crédit d'impôt cinéma international de 30 % à 40 % pour les oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles de fiction dans lesquelles au moins 15 % des plans, soit en moyenne un plan et demi par minute, font l'objet d'un traitement numérique permettant d'ajouter des personnages, des éléments de décor ou des objets participant à l'action ou de modifier le rendu de la scène ou le point de vue de la caméra. Ce taux majoré s'applique aux dépenses éligibles afférentes aux travaux de traitement numérique des plans, à condition que ces dernières dépassent 2 millions d'euros pour l'oeuvre concernée.

L'objectif des auteurs de l'amendement est de renforcer l'attractivité de la France dans le secteur des effets visuels, en raison d'une forte concurrence internationale liée à l'existence de dispositifs fiscaux avantageux au Canada, en Australie ou encore en Allemagne.

L'entrée en vigueur du dispositif est conditionnée à la réponse de la Commission européenne concernant sa compatibilité avec la réglementation en matière d'aides d'État.

Le coût de la dépense fiscale liée au crédit d'impôt international est estimé à 68 millions d'euros pour 2018, et devrait diminuer à hauteur de 57 millions d'euros en 2019. Le coût du renforcement du taux n'est pas évalué.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Malgré l'absence d'évaluation préalable à cette modification du crédit d'impôt international, votre rapporteur général souligne l'intérêt d'un renforcement de l'attractivité de la France dans le domaine des effets spéciaux, dans un contexte de forte concurrence internationale. Il est donc favorable à l'adoption du présent article.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 sexdecies (nouveau)
(Art. 220 quindecies du code général des impôts)

Ajustement du crédit d'impôt pour dépenses de production de spectacles vivants musicaux ou de variétés

. Commentaire : le présent article prévoit d'ajuster le crédit d'impôt pour dépenses de production de spectacles vivants musicaux ou de variétés afin qu'il soit davantage ciblé sur le soutien à la production d'artistes émergents de musique.

I. LE DROIT EXISTANT

Le crédit d'impôt pour dépenses de production de spectacles vivants musicaux ou de variétés a été créé par l'article 113 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016.

L'article 220 quindecies du code général des impôts prévoit que ce crédit d'impôt est institué en faveur des entreprises exerçant l'activité d'entrepreneur de spectacles vivants, au sens de l'article L. 7122-2 du code du travail, et soumises à l'impôt sur les sociétés.

Il bénéficie aux entreprises qui supportent les frais de création, d'exploitation et de numérisation d'un spectacle vivant musical et de variété. Il est destiné à soutenir celles qui s'engagent dans la production d'artistes émergents ou en développement.

Ouvrent droit au crédit d'impôt les dépenses :

- réalisées par des entreprises établies en France, dans un autre État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et qui y effectuent les prestations liées à la réalisation d'un spectacle musical ou de variétés ;

- portant sur un spectacle dont les coûts de création sont majoritairement engagés sur le territoire français ;

- promouvant des artistes ou groupes d'artistes dont aucun spectacle n'a comptabilisé plus de 12 000 entrées payantes pendant les trois années, à l'exception des représentations données dans le cadre de festivals ou de premières parties de spectacles.

Les dépenses éligibles au crédit d'impôt sont plafonnées à 500 000 euros par spectacle.

Le crédit d'impôt est égal à 15 % du montant des dépenses engagées. Il est porté à 30 % pour les micro-entreprises, et les petites et moyennes entreprises. Il est plafonné à 750 000 euros par entreprise et par exercice.

Les catégories de spectacles vivants pouvant bénéficier du crédit d'impôt sont les suivantes :

- les concerts et tours de chant ;

- les spectacles d'humour entendus comme une suite de sketchs ou un récital parlé donné par un ou plusieurs artistes non interchangeables ;

- les comédies musicales et les spectacles lyriques.

Pour bénéficier de ce crédit d'impôt, l'entrepreneur doit obtenir un agrément provisoire puis un agrément définitif, dans un délai maximum de 36 mois à partir de la date de délivrance de l'agrément provisoire.

Les dépenses ouvrent droit au crédit d'impôt lorsqu'elles sont engagées à compter de la date de réception par le ministère chargé de la culture de la demande d'agrément provisoire.

En cas de non-obtention de l'agrément définitif, l'entreprise doit reverser le crédit d'impôt dont elle a bénéficié. À défaut, le crédit d'impôt fait l'objet d'une reprise au titre de l'exercice au cours duquel intervient la décision de refus de l'agrément définitif.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement du Gouvernement, adopté par l'Assemblée nationale, après avoir reçu un avis favorable de la commission des finances.

L'objectif du dispositif ainsi adopté est de concentrer la dépense fiscale de l'article 220 quindecies du code général des impôts sur la production d'artistes émergents de musique. À cette fin, le présent article prévoit plusieurs ajustements.

A. LES CRITÈRES D'ÉLIGIBILITÉ AU CRÉDIT D'IMPÔT SONT MODIFIÉS

Le présent article prévoit de supprimer la condition selon laquelle les spectacles ouvrant droit au crédit d'impôt doivent porter sur des artistes dont aucun spectacle n'a comptabilisé plus de 12 000 entrées payantes pendant les trois années précédant la demande d'agrément.

Le dispositif proposé substitue à cette condition deux critères d'éligibilité concernant les spectacles :

- ils doivent comprendre quatre représentations au minimum dans au moins trois lieux différents ;

- leur présentation doit être effectuée dans un lieu dont la jauge, définie comme l'effectif maximal du public qu'il est possible d'admettre dans ce lieu, est inférieure à un nombre de personnes défini par décret par catégorie de spectacle.

Ces deux conditions sont cumulatives.

B. LE BÉNÉFICE DU CRÉDIT D'IMPÔT EST RÉSERVÉ AUX SPECTACLES MUSICAUX

La référence aux spectacles de variété est supprimée de l'article 220 quindecies, afin de réserver le bénéfice du crédit d'impôt aux spectacles musicaux. Cette modification conduira à exclure certains spectacles, tels que les spectacles d'humour, du bénéfice du crédit d'impôt.

C. LES MODALITÉS DE DÉDUCTION DES BASES DE CALCUL DU CRÉDIT D'IMPÔT D'UNE FRACTION DES SUBVENTIONS PUBLIQUES NON REMBOURSABLES REÇUES PAR LES ENTREPRISES SONT PRÉCISÉES

Le présent article complète les dispositions permettant de déduire des bases de calcul du crédit d'impôt une fraction des subventions publiques non remboursables reçues par les entreprises en indiquant que cette fraction est déterminée sur la base d'un rapport entre les dépenses éligibles au crédit d'impôt et le montant total des dépenses de l'entreprise.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le coût du crédit d'impôt était évalué en 2017 à 9,7 millions d'euros, 146 entreprises ayant été soutenues au titre de ce dispositif. Or, son coût était évalué à 5,6 millions d'euros en 2016 et à 4 millions d'euros pour 2017197(*) lors de sa création.

Votre rapporteur général entend la nécessité de mieux centrer ce dispositif, afin qu'il bénéficie véritablement à la production d'artistes émergents de musique, tout en contenant le coût de cette dépense fiscale.

Votre commission a par ailleurs adopté un amendement FINC.8 d'amélioration rédactionnelle.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 55 septdecies (nouveau)
(Art. 237 bis A du code général des impôts)

Suppression de la provision pour investissement prévue pour les sociétés coopératives de production (Scop)

. Commentaire : le présent article prévoit de supprimer la provision pour investissement réservée aux sociétés coopératives de production (Scop).

I. LE DROIT EXISTANT

La participation aux résultats de l'entreprise a « pour objet de garantir collectivement aux salariés le droit de participer aux résultats de l'entreprise » (article L. 3322-1 du code du travail). Elle prend la forme d'une « participation financière à effet différé, calculée en fonction du bénéfice net de l'entreprise, constituant la réserve spéciale de participation » (article L. 3322-1 précité).

Elle est obligatoire dans les entreprises de plus de 50 salariés - tandis que l'intéressement demeure toujours facultatif. La formule de calcul de la réserve spéciale de participation (RSP) est fixée par l'article L. 3324-1 du code du travail.

Conformément aux règles du droit du travail, les entreprises peuvent déroger de manière plus favorable aux dispositions légales en matière de participation. Ce choix de distribuer une part plus importante des bénéfices sous forme de participation vient amputer les bénéfices de l'entreprise et, partant, réduire ses capacités d'investissement. En conséquence, l'article 32 de l'ordonnance du 21 octobre 1986 relative à l'intéressement et à la participation des salariés198(*) avait instauré une « provision pour investissement », régie par le II de l'article 237 bis A du code général des impôts.

Cette provision permet à l'entreprise de déduire de son résultat fiscal un montant équivalent à un pourcentage de la part supplémentaire de participation versée à la RSP, avant même la réalisation d'un investissement.

Comme toute provision, la « provision pour investissement » (PPI) est déductible du résultat fiscal. Dans les deux ans suivant sa constitution, elle doit être utilisée pour l'acquisition ou la création d'immobilisations.

Cela confère ainsi à l'entreprise un avantage de trésorerie - y compris si l'entreprise ne réalise pas d'investissement, puisqu'elle sera finalement imposée sur le montant en question, mais avec un décalage de deux ans.

Si elle n'est pas utilisée conformément à son objet (l'investissement), la provision est rapportée au bénéfice fiscal et imposée selon le droit commun de l'impôt sur les sociétés.

Cette provision réglementée, de nature purement fiscale, a pour objet de concilier une participation avantageuse pour les salariés sans pour autant réduire les capacités d'autofinancement - et donc d'investissement - de l'entreprise.

La provision pour investissement bénéficiait, jusqu'en 2012, à l'ensemble des entreprises. Cependant, l'article 13 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012 a supprimé cette provision à compter de 2012, la réservant aux seules sociétés coopératives de production (Scop), en application du 3 du II de l'article 237 bis A du CGI.

Exemple chiffré

Une Scop S doit, en application du droit commun, constituer une réserve spéciale de participation (RSP) de 100 000 euros. Elle conclut un accord de participation dans lequel elle s'engage à augmenter de 30 % la RSP par rapport au droit commun. La réserve est donc portée à 130 000 euros.

La Scop peut passer une provision de 30 000 euros au titre de la « provision pour investissement » en franchise d'impôt.

Dans un délai de deux ans, elle acquiert un équipement de 30 000 euros. La provision est alors effacée. Dans le cas contraire, les 30 000 euros sont imposés.

Source : commission des finances du Sénat

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues députés Amélie de Montchalin et Joël Giraud, rapporteur général du budget, avec un avis favorable du Gouvernement.

Il abroge les II à IV de l'article 237 bis A du code général des impôts, supprimant donc la « provision pour investissement », dont bénéficient uniquement les Scop, à compter de 2020.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article s'inscrit dans une démarche globale de nos collègues députés visant à supprimer des dépenses fiscales devenues sans objet.

Si une telle démarche participe d'une actualisation pertinente de la loi fiscale que partage votre rapporteur général, elle ne doit pas se fonder uniquement sur le nombre de bénéficiaires ou le coût des dispositifs, l'impact réel des dispositifs sur la situation des contribuables concernés doit également présider à ce processus.

Dans ce cadre, la suppression de la « provision pour investissement » prévue à l'article 237 bis A du code général des impôts soulève des difficultés.

En effet, compte tenu du recentrage opéré à compter de 2013199(*), ce dispositif ne vise plus que les sociétés coopératives de production (Scop). De fait, le chiffre de 1 500 sociétés bénéficiaires ainsi que le coût non chiffrable retracés dans les documents budgétaires200(*) ne reflètent pas tant l'obsolescence du dispositif que son très fort ciblage.

Au-delà de ces éléments statistiques, la « provision pour investissement » joue manifestement un rôle important pour les sociétés coopératives de production. C'est pourquoi il vous propose de maintenir le dispositif et de supprimer l'article par l'amendement FINC.9.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 55 octodecies (nouveau)
(Art. 238 bis du code général des impôts)

Plafond de la réduction d'impôt sur les bénéfices pour le mécénat des entreprises

. Commentaire : le présent article prévoit d'introduire une franchise de 10 000 euros en-deçà de laquelle le plafond apprécié à partir du chiffre d'affaires ne serait pas appliqué dans le calcul de la réduction d'impôt sur les bénéfices des entreprises au titre des dons qu'elles versent à des oeuvres et organismes d'intérêt général.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 238 bis du code général des impôts prévoit que les entreprises peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu ou sur les sociétés à hauteur de 60 % des dons qu'elles réalisent à des organismes relevant de l'une des catégories suivantes :

- oeuvres ou organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises, notamment quand ces versements sont faits au bénéfice d'une fondation universitaire, ou partenariale ou d'une fondation d'entreprise, même si cette dernière porte le nom de l'entreprise fondatrice ;

- fondations ou associations reconnues d'utilité publique et musées de France ;

- associations cultuelles et de bienfaisance et établissements publics des cultes reconnus d'Alsace-Moselle ;

- établissements d'enseignement supérieur ou d'enseignement artistique publics ou privés, d'intérêt général ;

- établissements d'enseignement supérieur consulaire201(*), pour leurs activités de formation professionnelle initiale et continue et de recherche ;

- sociétés ou organismes publics ou privés exerçant des activités de recherche scientifique et technique, agréés par le ministre du budget202(*) ;

- organismes publics ou privés dont l'activité principale est la présentation au public de certains spectacles (dramatiques, lyriques, musicaux, chorégraphiques, cinématographiques, cirque ou expositions d'art contemporain) ;

- projets de thèse proposés au mécénat de doctorat ;

- sociétés, dont l'État est actionnaire, ayant pour activité la représentation de la France aux expositions universelles ;

- sociétés nationales de programme (France Télévisions et Radio France) pour le financement des programmes audiovisuels culturels ;

- la Fondation du patrimoine et les fondations ou associations agréés, en vue de subventionner la réalisation de travaux sur un monument historique privé ;

- organismes agréés ayant pour objet exclusif de participer à la création d'entreprises ;

- organismes étrangers ayant des objectifs et des caractéristiques similaires à ceux des organismes des catégories précédentes, agréés dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies du code général des impôts, et ayant leur siège dans un État membre de l'Union ou dans un autre État partie à l'Espace économique européen (EEE) et ayant conclu une convention fiscale avec la France. A contrario, les organismes énumérés dans les catégories précédentes doivent exercer une partie au moins de leur activité en France ou à partir de la France ;

- organismes ayant pour mission la sauvegarde, contre les effets d'un conflit armé, des biens culturels mentionnés à l'article 1er de la Convention pour la protection des biens culturels en cas de conflit armé du 14 mai 1954, dite « convention de La Haye », à savoir les biens, meubles ou immeubles présentant une grande importance pour le patrimoine culturel des peuples (notamment les monuments d'architecture, religieux ou laïques, les sites archéologiques, les oeuvres d'art, manuscrits, livres ou les collections scientifiques), les édifices dont la destination principale et effective est de conserver ou d'exposer les biens culturels énumérés précédemment (musées, bibliothèques...) et les centres comprenant un nombre considérable de biens culturels, sous réserve qu'ils aient leur siège situé dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, parmi lesquels figure notamment la Suisse, et qu'un représentant de l'État français, disposant d'une voix délibérative, figure au sein de leurs instances dirigeantes.

Le montant de la réduction d'impôt est égal à 60 % du montant total des versements, dans la limite de cinq pour mille du chiffre d'affaires. Ce plafond s'applique de manière uniforme à toutes les entreprises, quel que soit le montant de leur chiffre d'affaires.

Au titre de l'année 2017, le coût de cette dépense fiscale s'est établi à 902 millions d'euros pour 68 930 entreprises donatrices.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Sarah El Haïry et de plusieurs de ses collègues du groupe La République en Marche, avec un double avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement.

Le I du présent article prévoit de compléter l'article 238 bis du code général des impôts avec un plafond alternatif de 10 000 euros de dépenses de mécénat en-deçà duquel la limite actuelle de 5 pour mille du chiffre d'affaires ne s'appliquerait pas pour la réduction d'impôt sur les bénéfices des entreprises au titre des dépenses de mécénat qu'elles effectuent.

Le II du présent article précise que cette disposition s'appliquerait aux versements effectués au cours des exercices clos à compter du 31 décembre 2019. De fait, l'évolution proposée n'entrerait en vigueur qu'à partir de 2020.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général partage l'objectif de la modification proposée.

Cependant, compte tenu des tensions constatées sur les ressources des associations du fait de la mise en oeuvre des réformes fiscales soulignées par Christophe Pourreau, directeur de la législation fiscale, devant la commission des finances du Sénat le 3 octobre dernier203(*), il lui a paru préférable de prévoir son application dès l'impôt sur les bénéfices dû au titre de 2019.

C'est pourquoi, à l'initiative de votre rapporteur général, le Sénat a adopté l'article 17 bis du présent projet de loi de finances. Par coordination, il vous propose donc de supprimer le présent article par l'amendement FINC.10.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 55 novodecies (nouveau)
(Art. 238 bis du code général des impôts)

Introduction d'une obligation de déclaration à l'administration fiscale sur l'identité des donateurs au titre du mécénat

. Commentaire : le présent article prévoit que les structures percevant un montant annuel supérieur ou égal à 153 000 euros par an de versements ayant donné lieu, pour le donateur, à une réduction d'impôt sur les bénéfices des entreprises, doivent transmettre à l'administration fiscale la liste de ces entreprises.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 238 bis du code général des impôts prévoit une réduction d'impôt sur les bénéfices des entreprises de 60 % des versements qu'elles effectuent au profit de certaines structures ou organismes. Cette réduction d'impôt s'applique dans la limite d'un plafond fixé à 5 pour mille du chiffre d'affaires.

Les modalités ainsi que la liste des structures et organismes ouvrant droit à la réduction d'impôt sont précisées dans le commentaire de l'article 55 octodecies du présent projet de loi de finances pour 2019.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Joël Giraud, rapporteur général du budget, au nom de la commission des finances, avec un avis défavorable du Gouvernement.

Il prévoit de compléter l'article 238 bis du code général des impôts afin que les structures et organismes pour lesquels les versements effectués par des entreprises ouvrent droit à une réduction d'impôt déclarent à l'administration fiscale la liste des entreprises à l'origine de ces dons ou versements, les montants correspondants ainsi que les éventuelles contreparties accordées à l'entreprise. Cette obligation ne s'appliquerait qu'aux structures percevant un montant total annuel de versements supérieur ou égal à 153 000 euros, sans qu'un plancher de don minimal devant être déclaré ne soit fixé.

Les modalités de la déclaration à l'administration fiscale seraient fixées par décret.

Le présent article a fait l'objet de deux sous-amendements venant préciser le champ d'application de l'obligation de déclaration.

Le premier sous-amendement, adopté à l'initiative de notre collègue députée Frédérique Lardet, avec une demande de retrait de la commission et un avis favorable du Gouvernement, limite l'obligation de déclaration ainsi que l'appréciation du seuil de 153 000 euros aux dons et versements en numéraire. Il s'agit ainsi de sécuriser juridiquement le dispositif et de simplifier son application pour les structures en évitant de procéder à la valorisation en numéraire de dons en nature.

Le second sous-amendement a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Guillaume Garot et de plusieurs de ses collègues, avec un double avis favorable de la commission et du Gouvernement. Il précise que l'obligation de déclaration à l'administration fiscale prévue par le présent article ne s'applique pas aux dons de denrées alimentaires que perçoivent les associations d'aide alimentaire.

Ces dispositions s'appliqueraient aux dons et versements perçus à compter du 1er janvier 2019.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article assujettit les structures percevant des dons et versements faisant l'objet d'une réduction d'impôt au titre de l'article 238 bis du code général des impôts à une obligation de déclaration à l'administration fiscale.

S'il ne vise que les versements en numéraire, écartant ainsi la complexité d'une valorisation des dons en nature, le dispositif proposé porte également sur les éventuelles contreparties accordées à l'entreprise. Il en résulte une difficulté pour les associations pour apprécier cette notion de contrepartie, qui ne fait l'objet d'aucune définition précise, et donc un risque en matière de sécurité juridique.

Surtout, votre rapporteur général considère que le dispositif proposé ferait peser sur les organismes bénéficiaires une obligation lourde, au détriment de leur capacité à assurer leurs missions constitutives.

L'information sur les dons qu'ils reçoivent et les contrôles auxquels ils sont soumis assurent déjà un encadrement suffisant.

En effet, par les reçus fiscaux que ces organismes délivrent et les déclarations des entreprises, l'administration fiscale dispose déjà d'une information sur les dons faisant l'objet d'une réduction d'impôt. Par ailleurs, en application de la loi du 7 août 1991204(*), les organismes faisant appel à la générosité publique sont tenus d'établir un compte d'emploi annuel des ressources collectées auprès du public, précisant notamment l'affectation des dons par type de dépenses. Ces organismes relèvent du contrôle de la Cour des comptes.

C'est pourquoi votre rapporteur général considère que l'obligation proposée par le présent article est à la fois complexe à mettre en oeuvre et peu utile. Il vous propose donc de supprimer cet article par l'amendement FINC.11.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 55 vicies (nouveau)
(Art. 244 quater B du code général des impôts)

Augmentation des taux de CIR et de CII applicables en Corse

. Commentaire : le présent article prévoit de porter les taux du crédit d'impôt recherche (CIR) et du crédit d'impôt innovation (CII) à respectivement 50 % et 40 % pour les dépenses éligibles exposées dans des exploitations situées sur le territoire de la Corse.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE CRÉDIT D'IMPÔT RECHERCHE, UNE DÉPENSE FISCALE DESTINÉE À SOUTENIR LA RECHERCHE PRIVÉE

1. Instauré en 1983, le crédit d'impôt recherche a été profondément remodelé en 2008

Si l'existence d'un crédit d'impôt relatif aux dépenses engagées par les entreprises en matière de recherche remonte à 1983, le dispositif actuel est le fruit d'une réforme initiée en 2008 et d'ajustements opérés en 2011 et 2013.

a) Le dispositif initial

À sa mise en place en 1983, le crédit d'impôt recherche (CIR) ne portait que sur l'accroissement des dépenses de recherche et développement engagées par les entreprises, et non sur leur valeur absolue. En d'autres termes, c'était la différence de dépenses de recherche entre l'année n et n-1 qui constituait, si elle s'avérait positive, la base retenue pour le calcul du crédit d'impôt.

Les dépenses prises en compte dans l'assiette du crédit d'impôt recouvraient le personnel (chercheurs et techniciens de recherche), les frais de fonctionnement, les dotations aux amortissements des biens meubles, la prise et la maintenance des frais des brevets et la recherche externe confiée à des organismes agréés.

Le crédit d'impôt était égal à un quart de ces dépenses, avec un plafond fixé à trois millions de francs. Le coefficient affecté aux dépenses prises en compte pour calculer le crédit d'impôt ainsi que le plafond du crédit d'impôt a connu plusieurs modifications entre 1983 et 2008205(*), dans le sens de leur augmentation. En outre, un crédit d'impôt portant sur le volume des dépenses de recherche et développement a été introduit une première fois en 1987, supprimé en 1991 puis rétabli en 2004, à un taux de 5 %.

Ainsi, en 2007, à la veille de la réforme de 2008, le plafond du crédit d'impôt était fixé à 16 millions d'euros, avec un taux de 10 % pour les dépenses en volume et de 40 % pour les dépenses en accroissement.

b) La réforme de 2008

Les articles 69 et 70 de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008 ont modifié substantiellement le dispositif du crédit d'impôt recherche. Ces modifications ont porté sur l'assiette, les modalités de calcul et le contrôle du crédit d'impôt recherche.

Certaines dispositions sont encore en vigueur. Depuis cette réforme, le CIR ne se calcule plus que sur le volume des dépenses de recherche et développement : il est égal à 30 % des dépenses concernées pour une première tranche jusqu'à 100 millions d'euros, puis à 5 % des dépenses
au-delà.
Le seuil des 100 millions d'euros s'apprécie, pour les groupes de sociétés fiscalement intégrés (qui sont alors les bénéficiaires) à l'échelle de chaque filiale (qui demeure le déclarant).

L'assiette repose en quasi-totalité sur les dépenses de recherche et développement, selon une définition inspirée du « manuel de Frascati » de l'OCDE206(*). Les dépenses de fonctionnement étaient évaluées de manière forfaitaire. Les dépenses externalisées auprès d'un sous-traitant privé agréé étaient éligibles, y compris si le sous-traitant était établi hors de France, dans l'espace économique européen.

D'autres dispositions ont été modifiées depuis. En particulier, des taux majorés étaient prévus pour les entreprises qui demandent à en bénéficier la première fois : le taux est de 50 % l'année d'entrée dans le dispositif et de 40% la deuxième année.

c) Le dispositif actuel

Actuellement, le régime du CIR est défini par six textes législatifs, quatre textes réglementaires et neuf instructions fiscales. Le texte fondamental est l'article 244 quater B du code général des impôts : c'est lui qui définit les principales caractéristiques du régime du CIR.

Si ce régime est, pour l'essentiel, celui qu'a prévu le législateur en 2008, quelques modifications sont intervenues depuis.

Tout d'abord, la loi de finances n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011207(*) a pérennisé, dans le cas des seules PME au sens du droit communautaire, le remboursement anticipé du CIR mis en place dans le cadre du plan de relance. À l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, alors rapporteur général, deux autres mesures ont été prises dans la loi de finances précitée tendant à réduire le CIR de 200 millions d'euros208(*) en 2011 :

- le calcul forfaitaire des frais de fonctionnement, initialement de 75 % des dépenses de personnel, a été ramené à 50 % des dépenses de personnel et 75 % des dotations aux amortissements ;

- les taux majorés du CIR durant les deux premières années, initialement de 50 % et 40 %, ont été ramenés à 40 % et 35 %.

L'article 71 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 a assoupli les délais de rescrit et élargi le crédit d'impôt recherche à certaines dépenses d'innovation. Elle a également supprimé les taux majorés.

Concrètement, le mécanisme est le suivant209(*) : de façon générale, le CIR vient en déduction de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise au titre de l'année au cours de laquelle les dépenses de recherche prises en compte pour le calcul du CIR ont été exposées. Cette imputation se fait au moment du paiement du solde de l'impôt. Si le crédit d'impôt est supérieur à l'impôt ou si l'entreprise est déficitaire, le reliquat est imputé sur l'impôt à payer des trois années suivantes et, s'il y a lieu, restitué à l'expiration de cette période. D'après le rapport sur le CIR de notre ancien collègue Michel Berson210(*), « habituellement, l'État s'acquitte de sa dette pour environ 40 % l'année n+1, 10 % l'année n+2 puis l'année n+3, et 40 % l'année n+4 ».

Le CIR peut aussi donner lieu à un remboursement immédiat, dans des cas nettement plus circonscrits : seules sont concernées les entreprises nouvelles (l'année de création et les quatre années suivantes), celles ayant fait l'objet d'une procédure de conciliation, de sauvegarde, d'un redressement ou d'une liquidation judiciaire (ces entreprises peuvent demander le remboursement de leur créance non utilisée à compter de la date du jugement qui a ouvert ces procédures), les jeunes entreprises innovantes (pendant la durée où elles en remplissaient les conditions), ainsi que les entreprises qui satisfont à la définition des micros, petites et moyennes entreprises au sens communautaire (moins de 250 salariés et un chiffre d'affaires inférieur à 50 millions d'euros, ou un bilan inférieur à 43 millions d'euros).

2. Le crédit d'impôt innovation, une extension du CIR

Le crédit d'impôt en faveur de l'innovation211(*) (CII) créé par l'article 71 de la loi de finances pour 2013212(*) est un crédit d'impôt bénéficiant aux petites et moyennes entreprises, équivalent à 20 % des dépenses nécessaires à la conception de prototypes ou d'installations « pilotes » de produits nouveaux, dans une optique de commercialisation.

L'assiette de ce crédit d'impôt est plafonnée à 400 000 euros. Ainsi, le montant maximum de crédit d'impôt au titre d'une même année civile est de 80 000 euros. Comme pour le CIR, les dépenses prises en compte dans l'assiette du CII recouvrent les dotations aux amortissements des immobilisations, les dépenses de personnel, les dépenses de fonctionnement, les frais de prise et de défense de brevets et de certificats d'obtention végétale ainsi que les frais de dépôt de dessins.

Le CII complète ainsi le dispositif du CIR ; la déclaration s'effectue avec le même dossier et selon les mêmes modalités que le crédit d'impôt recherche.

B. UN DISPOSITIF MODULÉ EN FONCTION DES BÉNÉFICIAIRES, DES SECTEURS OU DES TERRITOIRES

Le dispositif du CIR a été aménagé à plusieurs reprises, afin d'encourager à l'innovation les petites et moyennes entreprises, d'inciter à engager certains types de dépenses et de soutenir les efforts de recherche dans les départements d'outre-mer.

1. L'encouragement à l'innovation des petites et moyennes entreprises

Les PME ont la possibilité de demander le remboursement anticipé de la créance fiscale qu'elles détiennent sur l'État213(*), à rebours des règles de droit commun prévues au I de l'article 199 ter B du code général des impôts qui disposent que le remboursement du solde ne peut intervenir qu'après imputation du crédit d'impôt sur l'impôt dû pendant les trois années qui suivent l'engagement des dépenses de recherche et développement.

Cette exception est également prévue pour d'autres types d'entreprises, comme les jeunes entreprises innovantes (JEI) mentionnées à l'article 44 sexies-0 A du code général des impôts, les entreprises en procédure de liquidation ou encore les sociétés de capital-risque.

2. Des règles spécifiques d'assiette : la prise en compte du double du montant de certaines dépenses

Les dépenses de personnel sont prises en compte pour le double de leur montant réel quand elles se rapportent à des personnes titulaires d'un doctorat (ou diplôme équivalent) pendant les deux premières années qui suivent le premier recrutement de ces salariés. Deux conditions cumulatives sont prévues : le contrat de travail de ces personnes doit être à durée indéterminée et le nombre de personnels de recherche salariés ne doit pas avoir baissé relativement à l'année précédente.

Au surplus, les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de recherche et développement sont également retenues pour le double de leur montant lorsque ces opérations sont confiées à des organismes de recherche publics, des établissements d'enseignement supérieur (délivrant des diplômes de master), des fondations de coopération scientifique...

Ces aménagements ont pour vocation d'encourager les entreprises à orienter leurs dépenses de recherche et développement vers les jeunes doctorants et les organismes publics et à favoriser, ainsi, les rapprochements entre recherche publique et privée.

3. La majoration du taux du crédit d'impôt recherche et du crédit d'impôt innovation dans les départements d'outre-mer

a) Une modulation des taux applicables dans les départements d'outre-mer votée en loi de finances pour 2015

L'article 66 de la loi de finances pour 2015214(*) a majoré les taux du crédit d'impôt recherche et du crédit d'impôt innovation applicables au titre des dépenses exposées dans les départements d'outre-mer.

Dans ces départements, la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros donne droit à un crédit d'impôt recherche au taux de 50 %, dérogeant au taux de droit commun de 30 %. Le taux du crédit d'impôt pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à 100 millions d'euros demeure fixé à 5 %.

De plus, les petites et moyennes entreprises bénéficient d'un taux de crédit d'impôt d'innovation de 40 %, contre 20 % en métropole.

Cette modulation visait à pallier le différentiel de compétitivité élevé dont souffrent les économies ultramarines tout en soutenant l'effort de recherche et développement en outre-mer, qui figure parmi les plus faibles de France.

b) Un dispositif strictement encadré par le droit communautaire

Le bénéfice du taux majoré au titre des dépenses exposées dans des exploitations situées dans les départements d'outre-mer (DOM) constitue une aide d'État au sens du 1 de l'article 107 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE).

Au terme de cet article, les aides publiques aux entreprises sont en principe interdites. Cependant, le règlement général d'exemption par catégorie (RGEC) de la Commission européenne déclare certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur. Parmi ces catégories figurent les « régimes d'aides au fonctionnement à finalité régionale mis en oeuvre dans des régions ultrapériphériques, dans les zones à faible densité de population et dans les zones à très faible densité de population » (article 15 du RGEC).

Les départements d'outre-mer disposant du statut de régions ultrapériphériques au sens communautaire, la Commission européenne a admis la conformité au droit de l'Union européenne du taux majoré du crédit d'impôt recherche dans les départements d'outre-mer, dans une décision du 10 mars 2015.

La Commission a par ailleurs décidé que ce taux majoré pouvait s'appliquer à tous les secteurs économiques des régions ultrapériphériques, y compris aux secteurs en principe expressément exclus du champ d'application de ce règlement au terme des articles 1er et 13 du RGEC (pêche, aquaculture, production agricole primaire, sidérurgie, charbon, construction navale, fibres synthétiques, transport et infrastructures correspondantes, production et distribution d'énergie, infrastructures énergétiques).

L'article 66 de la loi de finances pour 2015 puis l'article 111 de la loi de finances rectificative pour 2016215(*), tirant les conséquences de cette décision, ont subordonné le bénéfice de ce taux majoré au respect de l'article 15 du RGEC de la Commission européenne, y compris pour les secteurs mentionnés aux articles 1er et 13 du RGEC.

Le Règlement 2017/1084, adopté par la Commission européenne le 14 juin 2017 a assoupli les conditions d'octroi des aides au fonctionnement dans les régions ultrapériphériques de l'Union européenne.

Désormais, la subvention équivalant au bénéfice du taux majoré du crédit d'impôt doit servir à compenser les surcoûts de fonctionnement qui sont la conséquence directe d'un ou plusieurs handicaps permanents (éloignement, insularité, faible superficie, relief et climat difficiles, dépendance économique vis-à-vis d'un petit nombre de produits).

En outre, le montant annuel de cette subvention est plafonné, et ne peut excéder :

35 % de la valeur ajoutée brute créée chaque année par le bénéficiaire dans la région ultrapériphérique concernée ;

ou 40 % des coûts annuels du travail supportés par le bénéficiaire dans la région ultrapériphérique concernée ;

ou 30 % du chiffre d'affaires annuel réalisé par le bénéficiaire dans la région ultrapériphérique concernée.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A. UNE EXTENSION A LA CORSE DES MAJORATIONS DE TAUX DONT BÉNÉFICIENT LES DÉPARTEMENTS D'OUTRE-MER

Le I du présent article vise à modifier le premier alinéa du I de l'article 244 quater B du code général des impôts afin d'étendre au territoire de la collectivité Corse les taux de crédit d'impôt recherche et de crédit d'impôt innovation dont bénéficient les départements d'outre-mer.

Ainsi, la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros donnerait droit à un crédit d'impôt recherche au taux de 50 % contre 30 % actuellement, tandis que les petites et moyennes entreprises bénéficieraient d'un taux de crédit d'impôt d'innovation de 40 %, contre 20 % en métropole.

B. UNE ENTRÉE EN VIGUEUR CONDITIONNÉE À LA RÉPONSE DE LA COMMISSION EUROPÉENNE

L'entrée en vigueur du présent article est conditionné à l'obtention d'une autorisation préalable de la Commission européenne.

En effet, contrairement aux départements d'outre-mer, la Corse ne dispose pas du statut de région ultrapériphérique au sens communautaire.

Dans ce cadre, le III renvoie à un décret pour fixer la date d'entrée en vigueur du présent article et précise que cette celle-ci ne pourra être postérieure de plus de six mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne déclarant le dispositif notifié comme conforme au droit de l'Union européenne.

Le II de l'article indique que la majoration des taux de crédit d'impôt recherche et de crédit d'impôt innovation peut en théorie s'appliquer aux dépenses engagées au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2019.

La Commission européenne doit également déterminer si, comme dans les départements d'outre-mer, ces taux majorés pourront s'appliquer aux secteurs de l'économie mentionnés par les articles 1er et 13 du RGEC. À cette fin, le 2 du I du présent article supprime, au 3 du II bis de l'article 244 quater B du code général des impôts, la référence à ces articles.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE MESURE VISANT À REMÉDIER AU RETARD DE LA CORSE EN MATIÈRE DE RECHERCHE ET DE DÉVELOPPEMENT

Le dispositif proposé reprend une préconisation très récente de l'Inspection générale des finances, dans un rapport intitulé « Pour une économie corse du XXIe siècle : propositions et orientations » (octobre 2018).

Relevant que le taux du crédit d'impôt recherche en Corse est identique à celui de l'ensemble de la France métropolitaine alors que « les entreprises de Corse consacrent nettement moins de moyens que les autres régions françaises, outre-mer compris, à la R&D », les auteurs du rapport suggèrent de bonifier ce taux.

En effet, d'après les données Eurostat, les dépenses de recherche et développement représenteraient seulement 0,3 % du PIB corse, soit le taux le plus bas de France, derrière les départements d'outre-mer (0,7 %), la moyenne nationale s'établissant à 2,3 %.

Les dépenses de R&D s'élèveraient ainsi à 77 euros par habitant en Corse, contre 722 euros pour la France entière.

Cette situation nuirait au développement économique de la Corse, empêchant les entreprises qui s'y trouvent de se différencier par un haut niveau de compétitivité. Par voie de conséquence, l'économie corse serait principalement tournée vers le marché intérieur et peu performante à l'export.

Dans ce cadre, l'adoption de cette bonification faciliterait le maintien sur l'île d'activités ayant une composante de recherche et développement (comme la filière aéronautique) tout en renforçant l'attractivité de l'île pour les entreprises situées dans les pays frontaliers. Elle favoriserait ainsi potentiellement le développement de nouvelles filières à forte valeur ajoutée en Corse.

B. UN DISPOSITIF ADAPTÉ EN DÉPIT DES INCERTITUDES ENTOURANT SA COMPATIBILITÉ AVEC LE DROIT COMMUNAUTAIRE

Votre rapporteur général note que, la Corse ne disposant pas du statut de région ultrapériphérique, la mise en oeuvre du présent article est conditionnée à l'obtention d'une autorisation préalable de la Commission européenne, le déclarant compatible avec le droit communautaire.

Plusieurs arguments plaident en faveur d'une reconnaissance, par la Commission européenne, de la conformité du dispositif proposé avec le marché intérieur, à commencer par les handicaps de l'île en matière de développement de filières industrielles innovantes, ainsi que le faible risque de distorsion de concurrence résultant des contraintes de l'insularité.

Par ailleurs, le dispositif proposé présente l'avantage de la simplicité, puisqu'il se contente d'étendre au territoire de la Corse les avantages dont bénéficient les départements d'outre-mer.

Étant donné le très faible nombre d'entreprises bénéficiaires du crédit d'impôt recherche et du crédit d'impôt innovation, le coût de cette mesure devrait être relativement modeste. En 2016216(*), seules 16 entreprises situées en Corse auraient bénéficié du crédit d'impôt recherche, pour un montant de 1,4 million d'euros. Les entreprises corses représenteraient ainsi 0,1 % des bénéficiaires de ce dispositif et 0,04 % de la créance annuelle totale.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 unvicies (nouveau)
(Art. 244 quater B du code général des impôts)

Extension de l'obligation d'information sur la nature des dépenses financées par le CIR

. Commentaire : le présent article vise à étendre l'obligation d'information sur la nature des dépenses financées par le crédit d'impôt recherche (CIR) à toutes les entreprises qui engagent plus de deux millions d'euros de dépenses de recherche, contre cent millions d'euros jusqu'à présent.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 244 quater B du code général des impôts prévoit que les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt sur les sociétés, dit « crédit d'impôt recherche » (CIR), au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année.

Depuis le 1er janvier 2008, le taux de ce crédit d'impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant.

Alors que le II de l'article 244 quater B précité liste l'ensemble des dépenses de recherche qui ouvrent droit au crédit d'impôt, son III bis prévoit que les entreprises qui engagent plus de 100 millions d'euros de dépenses de recherche joignent à leur déclaration de crédit d'impôt recherche un état annexe décrivant la nature de leurs travaux de recherche en cours, l'état d'avancement de leurs programmes, les moyens matériels et humains, directs ou indirects, qui y sont consacrés et la localisation de ces moyens.

L'article 95 de la loi de finances pour 2018 a complété la liste des informations relatives aux moyens humains en ajoutant « la part de titulaires d'un doctorat financés par ces dépenses ou recrutés sur leur base ainsi que le nombre d'équivalents temps-plein correspondants et leur rémunération moyenne ».

En pratique, toutes les entreprises qui veulent bénéficier du CIR doivent souscrire une déclaration spéciale n° 2069-A-SD (CERFA n° 11081) et l'adresser au service des impôts des entreprises et à la direction générale pour la recherche et l'innovation (DGRI) du ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation. Les entreprises qui engagent plus de 100 millions d'euros de dépenses de recherche doivent, en outre, remplir une déclaration annexe n°2069-A-1SD (CERFA n°11081*20).

L'ensemble des informations transmises qui engagent plus de 100 millions d'euros de dépenses de recherche font l'objet chaque année d'un rapport synthétique sur l'utilisation du crédit d'impôt recherche par ses bénéficiaires publié par le ministre en charge de la recherche.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article 55 unvicies est issu d'un amendement présenté par notre collègue députée Amélie de Montchalin. Il a reçu un avis favorable de la commission des finances de l'Assemblée nationale et du Gouvernement.

Il prévoit d'étendre l'obligation d'information sur la nature des dépenses financées par le crédit d'impôt recherche à toutes les entreprises qui engagent plus de deux millions d'euros de dépenses de recherche.

Il précise également que la publication du rapport annuel synthétique sur l'utilisation du crédit d'impôt par ses bénéficiaires devra intervenir au moment du dépôt du projet de loi de finances.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général partage le souhait de la députée Amélie de Montchalin, rapporteure spéciale de la commission des finances de l'Assemblée nationale sur les crédits des programmes « Recherche » de la mission « Recherche et enseignement supérieur » (MIRES) de mieux connaître les effets du CIR sur l'emploi des docteurs.

Néanmoins, il lui semble excessif d'abaisser brutalement de 100 millions d'euros à 2 millions d'euros le seuil de dépenses engagées
au-delà duquel ces nouvelles obligations déclaratives s'appliquent. Ces dispositions ne contribueraient pas, loin s'en faut, à simplifier notre dispositif fiscal.

Au contraire, elles se traduiraient par un accroissement considérable des charges administratives pesant sur les entreprises. En effet, toutes les entreprises engageant plus de deux millions d'euros de recherche se verraient contraintes de remplir la déclaration annexe n°2069-A-1-SD (CERFA n° 11081), décrivant la nature de leurs travaux de recherche en cours, l'état d'avancement de leurs programmes, les moyens matériels et humains, directs ou indirects, qui y sont consacrés et la localisation de ces moyens, en sus de la déclaration spéciale n° 2069-A-SD (CERFA n° 11081).

Ces obligations déclaratives paraissent disproportionnées au regard de l'objectif poursuivi par le présent article, à savoir mieux suivre les moyens engagés par les déclarants du CIR. Le dispositif proposé semble par ailleurs superfétatoire, dans la mesure où la déclaration spéciale obligatoire pour toutes les entreprises désirant bénéficier du CIR les conduit déjà à préciser le nombre de chercheurs, de techniciens et de « jeunes docteurs », ainsi que les dépenses de personnel afférentes.

Enfin, en ce qui concerne la publication du rapport synthétique annuel au moment du dépôt du projet de loi de finances, votre rapporteur général relève qu'il suffirait que le Gouvernement veille à adresser aux commissions des finances des deux assemblées chargées de suivre les dépenses fiscales et les crédits de la recherche des informations plus exhaustives quant à l'utilisation du CIR par ses bénéficiaires.

Il ne lui semble donc pas nécessaire de faire figurer une telle disposition dans le code général des impôts.

En conséquence, votre commission vous propose un amendement FINC.12 tendant à supprimer cet article.

Décision de votre commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 55 duovicies (nouveau)
(Art. 244 quater E du code général des impôts)

Alignement de la définition des PME bénéficiant du CIIC sur la définition la plus récente de la Commission européenne

. Commentaire : le présent article aligne la définition de la petite et moyenne entreprise (PME) sur la définition retenue par le dernier règlement général d'exemption par catégorie (RGEC) pour l'éligibilité au crédit d'impôt pour certains investissements réalisés et exploités en Corse (CIIC).

I. LE DROIT EXISTANT

Le crédit d'impôt pour certains investissements réalisés ou exploités en Corse (CIIC) a été créé par l'article 48 de la loi n° 2002-92 du 22 janvier 2002 relative à la Corse.

Réservé initialement aux investissements réalisés en Corse entre le 1er janvier 2002 et le 31 décembre 2011, il a été prorogé jusqu'au 31 décembre 2016 par l'article 39 de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011217(*) puis jusqu'au 31 décembre 2020 par l'article 78 de la seconde loi de finances rectificative pour 2014218(*).

Les petites et moyennes entreprises (PME) relevant d'un régime réel d'imposition peuvent ainsi bénéficier du CIIC lorsqu'elles satisfont aux conditions suivantes, fixées au deuxième alinéa du b du 1° de l'article 244 quater E du code général des impôts :

employer moins de 250 salariés, l'effectif étant apprécié par référence au nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice servant de base à l'imposition ;

- réaliser un chiffre d'affaires inférieur à 40 millions d'euros ou un total de bilan inférieur à 27 millions d'euros219(*) ;

- avoir au moins 75 % de son capital entièrement libéré et détenu par des personnes physiques ou par une société répondant aux mêmes conditions.

Ces critères découlent de la définition des PME telle qu'elle résulte du précèdent règlement communautaire qui encadrait les aides aux PME220(*).

Les très petites entreprises bénéficient également du CIIC. Aux termes du 3 bis du I de l'article 244 quater E du CGI, sont considérées comme TPE les entreprises répondant aux critères suivants :

- employer moins de onze salariés ;

- réaliser un chiffre d'affaires n'excédant pas 2 millions d'euros ou un total de bilan n'excédant pas 2 millions d'euros ;

- avoir au moins 75 % de son capital entièrement libéré et détenu par des personnes physiques ou par une société répondant aux mêmes conditions.

Les investissements éligibles au CIIC sont limités à ceux réalisés jusqu'au 31 décembre 2020 et exploités en Corse et qui portent, aux termes des à d du 3°du I de l'article 244 quater E, sur :

- des biens d'équipement amortissables selon le mode dégressif (dont l'article 39 A du CGI dresse une liste) ;

- des agencements et installations de locaux commerciaux, créés ou acquis à l'état neuf ou pris en location auprès d'une société de crédit-bail ;

- des logiciels constituant des éléments de l'actif immobilisé et nécessaires à l'utilisation des biens d'équipements ou installations précédemment mentionnés ;

- des travaux de rénovation d'hôtel.

Les investissements doivent en outre remplir certaines conditions, prévues au 1° du I de l'article 244 quater E du CGI :

- ils ne doivent pas remplacer des investissements déjà exploités en Corse ;

- ils doivent être financés sans aide publique pour 25 % au moins de leur montant ;

- ils doivent être réalisés en Corse pour les besoins d'une activité industrielle, commerciale, artisanale ou libérale, à l'exclusion de certaines activités.

Le CIIC a un taux égal à 20 % du prix de revient hors taxes des investissements réalisés. Ce taux est porté à 30 % pour les très petites entreprises (TPE).

Si les investissements ont été partiellement financés par des aides publiques, le montant de ces aides est déduit du prix de revient des investissements, afin d'éviter une « double » subvention publique.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article additionnel est issu du vote à l'Assemblée nationale d'un amendement à l'initiative de MM. Acquaviva, Castellani et Colombani, adopté avec des avis favorables du Gouvernement et de la commission des finances.

Il modifie l'article 244 quater E du CGI afin d'adapter la définition des entreprises éligibles au CIIC à la définition du règlement européen en vigueur, soit celle retenue à « l'annexe I du règlement n° 651-2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité ».

Cette catégorie, définie par l'article 3 de l'annexe I du règlement n° 651-2014 du 17 juin 2014, regroupe les entreprises qui occupent moins de 250 personnes et dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 50 millions d'euros ou dont le total du bilan annuel n'excède pas 43 millions d'euros.

Le II du présent article précise que le I s'applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2019.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La définition des petites et moyennes entreprises (PME) éligibles au CIIC retenue actuellement par l'article 244 quater E du code général des impôts correspond à celle qui était en vigueur dans le précédent règlement communautaire encadrant les aides aux PME.

Or, le règlement général d'exemption par catégorie (RGEC) adopté en 2014 a retenu une nouvelle définition des PME, avec des seuils de chiffre d'affaires et de bilan rehaussés221(*).

Le présent article additionnel traduit une des recommandations de la mission de l'Inspection générale des finances (IGF) visant à évaluer l'efficacité des dispositifs fiscaux et budgétaires de soutien public au développement économique de la Corse.

Dans son rapport222(*) publié en octobre 2018, la mission indique que « cette nouvelle définition a été celle retenue pour les conditions d'éligibilité aux fonds d'investissement de proximité (FIP) » et propose « de rehausser les seuils définissant la PME éligible au CIIC à 50 millions d'euros de chiffre d'affaires et 43 millions d'euros de bilan ».

Définition de la PME au sens communautaire

 

Ancienne définition communautaire223(*)

Définition communautaire actuelle224(*)

Nombre de salariés

inférieur à 250

inférieur à 250

Soit chiffre d'affaires

inférieur à 40 millions d'euros

inférieur à 50 millions d'euros

Soit bilan

inférieur à 27 millions d'euros

inférieur à 43 millions d'euros

Source : commission des finances du Sénat

Votre rapporteur général considère que le dispositif proposé comporte deux qualités, justifiant que celui-ci soit accueilli favorablement :

- d'une part, il constitue une mesure de cohérence, permettant que la même définition de la PME soit retenue pour l'éligibilité au CIIC et pour le FIP ;

- d'autre part, elle permettra d'ouvrir le CIIC à de nouvelles PME, qui se trouveraient actuellement entre les deux seuils.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 tervicies (nouveau)
(Art. 244 quater W, 244 quater X et 220 Z quinquies du code général des impôts)

Ouverture du crédit d'impôt en faveur des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés outre-mer aux investissements dans le logement social et augmentation de la proportion de logements financés à l'aide d'un PLS y étant éligibles

. Commentaire : le présent article ouvre le crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés aux investissements dans le logement social outre-mer. Il augmente la proportion de logements financés à l'aide d'un prêt locatif social (PLS) éligibles à ce crédit d'impôt ainsi qu'au crédit d'impôt dont bénéficient les organismes de logements sociaux (OLS) en outre-mer prévu à l'article 244 quater X du code général des impôts de 15 à 25 % des logements construits dans le département l'année précédente.

I. LE DROIT EXISTANT

Instauré par l'article 110 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016, l'article 244 quater X du code général des impôts prévoit un crédit d'impôt en faveur des bailleurs sociaux au titre de la construction ou de l'acquisition de logements sociaux achevés depuis plus de vingt ans faisant l'objet de travaux de réhabilitation dans les départements d'outre-mer.

Pour que l'investisseur bénéficie du crédit d'impôt, les logements doivent respecter les conditions suivantes :

- les logements sont donnés en location nue ou meublée pour une durée au moins égale à cinq ans, à des personnes physiques qui en font leur résidence principale ou confiés en gestion à un centre régional des oeuvres universitaires et scolaires pour le logement d'étudiants bénéficiaires de la bourse d'enseignement supérieur sur critères sociaux ;

- une fraction, définie par décret, du prix de revient d'un programme d'investissement d'un montant supérieur à deux millions d'euros correspond à des dépenses supportées au titre de l'acquisition d'équipements de production d'énergie renouvelable, d'appareils utilisant une source d'énergie renouvelable ou de matériaux d'isolation. Un arrêté des ministres chargés du budget, de l'écologie, de l'énergie, du développement durable et de l'outre-mer fixe la nature des dépenses d'équipement concernées ;

- les logements sont financés par subvention publique à hauteur d'une fraction minimale de 5 %. Cette condition ne s'applique pas aux logements bénéficiant de prêts locatifs sociaux225(*). Toutefois, pour ouvrir droit au crédit d'impôt, la construction ou l'acquisition de logements bénéficiant des prêts conventionnés précités doit avoir reçu l'agrément préalable du représentant de l'État dans le département de situation des logements. Le nombre de logements agréés par le représentant de l'État au titre d'une année ne peut excéder 15 % du nombre de logements sociaux livrés l'année précédente dans le département.

Le taux du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater X du code général des impôts est fixé à 40 %. Toutefois, il est ramené à 20 % pour les travaux de rénovation ou de réhabilitation (III de l'article).

Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés bénéficient quant à elles d'un crédit d'impôt (à raison de l'acquisition ou de la construction de logements intermédiaire neufs à usage locatif situés dans les départements d'outre-mer. Ces entreprises ne peuvent, à l'heure actuelle, pas bénéficier de crédit d'impôt à raison de l'investissement dans le logement locatif social outre-mer.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale, à l'initiative de notre collègue Joël Giraud, rapporteur général, avec l'avis favorable du Gouvernement ouvre le crédit d'impôt en faveur du logement social outre-mer prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts aux bailleurs privés et augmente la proportion de logements financés à l'aide d'un PLS éligibles à ce crédit d'impôt de 15 à 25 %.

A. L'OUVERTURE DU CRÉDIT D'IMPÔT EN FAVEUR DU LOGEMENT SOCIAL AUX ENTREPRISES

Ainsi, le présent article ouvre le bénéfice de ce crédit d'impôt à « l'acquisition ou la construction de logements neufs situés dans les départements d'outre-mer réalisée par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés y exerçant leur activité lorsque les conditions suivantes sont réunies ». Les logements doivent être « donnés en location nue, dans les douze mois de leur achèvement ou de leur acquisition si elle est postérieure, et pour une durée au moins égale à cinq ans, à des personnes physiques qui en font leur résidence principale ».

Les modalités de détermination de l'assiette éligible au crédit d'impôt, le fait générateur et le taux de l'avantage fiscal seraient ainsi identiques à celles applicables aux organismes de logements sociaux.

En outre, le présent article prévoit que ce crédit d'impôt est subordonné au respect par les entreprises de leurs obligations fiscales et sociales et de l'obligation de dépôt de leurs comptes annuels selon les modalités prévues aux articles L. 232-21 à L. 232-23 du code de commerce à la date de réalisation de l'investissement. Cette obligation, qui n'est pas applicable aux organismes de logement social, l'est déjà pour les entreprises qui prétendent au crédit d'impôt à raison des investissements productifs et dans le secteur locatif social outre-mer (article 244 quater W du code général des impôts).

B. L'AUGMENTATION DE LA PROPORTION DE LOGEMENTS ÉLIGIBLES

Pour ouvrir droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater X et 244 quater W tel qu'il résulte du présent article, la construction ou l'acquisition de logements bénéficiant des PLS doit avoir reçu l'agrément préalable du représentant de l'État dans le département de situation des logements. Le nombre de logements agréés par le représentant de l'État au titre d'une année ne peut excéder 15 % du nombre de logements sociaux livrés l'année précédente dans le département. Le présent article augmente cette proportion à 25 %.

Le présent article prévoit toutefois une disposition spécifique plus favorable à Mayotte, où le nombre annuel de logements agréés par le représentant de l'État ne pourra excéder le nombre fixe de cent, au titre des acquisitions et constructions d'immeubles réalisées jusqu'au 31 décembre 2021.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le manque de logements sociaux dans les outre-mer constitue un problème récurrent. Ainsi, le nombre de demandeurs de logements sociaux y dépasse 60 000 dans les départements d'outre-mer.

En parallèle, les crédits budgétaires (l'action n°01 « Logement » du programme 123 « Conditions de vie outre-mer ») affectés à l'amélioration du logement dans les outre-mer connaissent une relative stagnation avec 225,6 millions d'euros en autorisations d'engagement (AE) et 223,2 millions d'euros en crédits de paiement (CP).

Évolution des crédits de l'action n°01 « Logement » du programme 123 « Conditions de vie outre-mer »

(en millions d'euros)

Source : commission des finances, d'après les réponses aux questionnaires budgétaires

Actuellement, le crédit d'impôt en faveur du logement social dans les départements d'outre-mer est réservé aux organismes de logements sociaux (article 244 quater X du code général des impôts), dont la dépense fiscale associée ne s'est élevée qu'à 7 millions d'euros en 2017226(*). Les bailleurs privés bénéficient du crédit d'impôt en faveur des investissements outre-mer au titre des acquisitions ou constructions de logements à usage locatif dans le secteur du logement intermédiaire (article 244 quater W du même code)227(*).

Or, conformément aux dispositions du code de la construction et de l'habitation (articles R. 372-21 et suivants), les bailleurs privés conventionnés par l'État peuvent, sous certaines conditions, réaliser des logements financés à l'aide de prêts locatifs sociaux (PLS).

Dans ce contexte, votre rapporteur général approuve l'ouverture prévue du crédit d'impôt en faveur du logement social outre-mer aux entreprises, qui devrait permettre d'augmenter le nombre de logements.

Ainsi, le crédit d'impôt serait également accordé aux entreprises qui acquièrent ou construisent des logements financés à l'aide de PLS, et feraient l'objet des mêmes conditions que celui ouvert aux organismes de logements sociaux. La sélection des logements éligibles au crédit d'impôt serait en outre placée sous la responsabilité du représentant de l'État dans le département concerné.

Le présent article propose un relèvement du nombre de logements financés à l'aide de PLS éligibles à l'aide fiscale de 15 % à 25 % du nombre de logements sociaux livrés l'année précédente. Ce relèvement s'analyse comme une conséquence de l'ouverture du crédit d'impôt aux opérateurs privés.

Le présent article précise donc que le nombre de logements PLS agréés par le préfet peut être porté jusqu'à 100 par an jusqu'au 31 décembre 2021 à Mayotte. Ce traitement particulier se justifie au regard de la faible programmation de logements sociaux sur ce territoire ; la référence aux nombres de logements sociaux livrés l'année précédente ne permet pas de mobiliser utilement le crédit d'impôt pour la construction de logements sociaux en nombre suffisant dans ce département.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 quatervicies (nouveau)
(Art. 244 quater W et 244 quater X du code général des impôts)

Modification du fait générateur des crédits d'impôt en faveur des investissements immobiliers dans les départements d'outre-mer

. Commentaire : le présent article modifie le fait générateur des crédits d'impôt en faveur des investissements immobiliers dans le logement locatif social et intermédiaire dans les départements d'outre-mer. Il est proposé d'augmenter la quote-part du crédit d'impôt accordée lors de l'achèvement des fondations à 70 %, contre 50 % actuellement.

I. LE DROIT EXISTANT

Les articles 244 quater W et 244 quater X du code général des impôts prévoient des crédits d'impôt à raison de l'acquisition ou de la construction de logements neufs à usage locatif intermédiaire (244 quater W ) ou social (244 quater X) situés dans les départements d'outre-mer.

Le bénéfice de ces crédits d'impôt est accordé au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est mis en service.

Toutefois, aux termes du a du 2 du IV de ces articles, lorsque l'investissement consiste en l'acquisition d'un immeuble à construire ou en la construction d'un immeuble, le crédit d'impôt, calculé sur le montant prévisionnel du prix de revient, est accordé à hauteur de 50 % au titre de l'année au cours de laquelle les fondations sont achevées et de 25 % au titre de l'année de la mise hors d'eau, le solde, calculé sur le prix de revient définitif, étant enfin accordé au titre de l'année de livraison de l'immeuble.

En cas de rénovation ou de réhabilitation d'immeuble, le crédit d'impôt est accordé au titre de l'année d'achèvement des travaux.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, issu d'un amendement adopté par l'Assemblée nationale, à l'initiative de notre collègue Joël Giraud, rapporteur général, avec l'avis favorable du Gouvernement, modifie le fait générateur des crédits d'impôt en faveur des investissements immobiliers dans le logement locatif social et intermédiaire dans les départements d'outre-mer. Un montant plus important du crédit d'impôt serait alors accordé dès l'achèvement des fondations, selon les modalités présentées dans le tableau ci-dessous.

Modifications du fait générateur proposées par le présent article

 

Part du crédit d'impôt accordée

Année au cours de laquelle les fondations sont achevées

50%

70%

Année de la mise hors d'eau

25%

20%

Année de livraison de l'immeuble

Solde (25 %)

Solde (10 %)

Source : commission des finances

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'une des principales critiques adressées aux crédits d'impôt prévus aux articles 244 quater W et 244 quater X en faveur du logement locatif intermédiaire et social outre-mer est la nécessité, pour les investisseurs, de recourir à des mécanismes de préfinancement, contrairement aux dispositifs de réduction et déduction d'impôt prévus notamment aux articles 199 undecies B et 199 undecies C du code général des impôts.

Dans l'état actuel du droit, l'avantage fiscal associé au crédit d'impôt est accordé au fur et à mesure de la construction : à hauteur de 50 % au titre de l'achèvement des fondations, de 25 % au titre de la mise hors d'eau de l'immeuble et le solde lors de sa livraison.

Cet étalement du crédit d'impôt en fonction des phases de la construction n'apparaît pas pleinement adapté aux besoins de financement des opérateurs qui ne peuvent, au cours de la construction, mobiliser leur créance qu'à hauteur de la quote-part du crédit d'impôt acquise.

Votre rapporteur général comprend cette modification qui permet, dans un contexte de montée en puissance de ce dispositif, de pallier en partie aux difficultés de financement de ces opérations.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 55 quinvicies (nouveau)
(Art. 86 de la loi n°2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018)

Maintien du CICE à Mayotte

. Commentaire : le présent article prévoit un maintien du crédit d'impôt compétitivité emploi (CICE) à Mayotte.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 66 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012228(*) a instauré un crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi (CICE) assis sur les rémunérations versées jusqu'à 2,5 fois le salaire minimum de croissance (SMIC).

Entré en vigueur le 1er janvier 2013, il est codifié à l'article 244 quater C du code général des impôts.

A. LE CICE EST OUVERT AUX ENTREPRISES IMPOSÉES D'APRÈS LEUR BÉNÉFICE RÉEL

Le CICE est ouvert aux entreprises imposées d'après leur bénéfice réel, c'est-à-dire qu'elles soient assujetties à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu. En sont donc exclues les entreprises imposées d'après les régimes « micro »229(*).

De plus, les entreprises temporairement exonérées d'impôt en application de certains dispositifs spécifiques peuvent bénéficier du CICE. C'est notamment le cas des entreprises bénéficiant de l'abattement d'impôt sur les sociétés au titre des zones franches d'activité outre-mer (article 44 quaterdecies du code général des impôts).

Les organismes à but non lucratif mentionnés à l'article 207 du code général des impôts peuvent également bénéficier du CICE s'ils exercent des activités lucratives, au titre des rémunérations qu'ils versent à leurs salariés affectés à des activités non exonérées d'impôt sur les bénéfices.

B. LE CICE EST ASSIS SUR LES RÉMUNÉRATIONS BRUTES N'EXCÉDANT PAS 2,5 SMIC

L'assiette du crédit d'impôt est précisée au II de l'article 244 quater C du code général des impôts. Le CICE est assis sur les rémunérations brutes n'excédant pas 2,5 SMIC, de sorte que les rémunérations supérieures ne rentrent pas dans le dispositif, y compris pour la part inférieure ou égale au plafond.

Les rémunérations prises en compte sont définies par référence à celles retenues pour le calcul des cotisations de sécurité sociale à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale.

Il est précisé que les majorations au titre des heures complémentaires ou supplémentaires réalisées sont prises en compte dans l'assiette si elles ne conduisent pas à un dépassement du plafond de 2,5 SMIC.

C. UN TAUX DE 9 %

Le taux de droit commun du CICE a été progressivement relevé, de sorte que trois taux doivent être distingués selon l'exercice de versement des rémunérations :

- au titre des rémunérations versées en 2013, le taux est de 4 % ;

- au titre des rémunérations versées entre 2014 et 2016, le taux est de 6 % ;

- au titre des rémunérations versées en 2017, le taux est de 7 %.

La hausse du taux de 4 % à 6 % était prévue dès l'introduction du crédit d'impôt par la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012. La hausse de 6 % à 7 % résulte de la loi de finances pour 2017.

Par ailleurs, un taux majoré s'applique au titre des rémunérations versées à des salariés affectés à des exploitations situées dans les départements d'outre-mer. Cette disposition résulte de l'article 65 de la loi de finances pour 2015230(*), qui a fixé le taux à 7,5 % au titre de 2015, puis à 9 % à compter de 2016.

D. LA SUPPRESSION DU CICE NE LAISSE PLACE À AUCUN RÉGIME COMPENSATOIRE À MAYOTTE CONTRAIREMENT AU RESTE DU TERRITOIRE

L'article 86 de la loi de finances pour 2018231(*) supprime le dispositif du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi (CICE) pour les rémunérations versées à compter du 1er janvier 2019.

Ce crédit d'impôt est remplacé par un allègement pérenne de cotisations patronales à compter de cette même date, prévu par l'article 9 de la loi du 30 décembre 2017 de financement de la sécurité sociale pour 2018232(*). Cet article prévoit notamment une baisse de 6 points du taux de cotisation maladie jusqu'à 2,5 fois le SMIC, à partir du 1er janvier 2019, ainsi qu'un renforcement des allégements généraux à compter du 1er octobre 2019.

Toutefois, un tel remplacement n'est pas possible à Mayotte, qui fait l'objet, en matière de charges sociales, d'un régime spécifique résultent de l'article 28-7 de l'ordonnance du 20 décembre 1996 relative à l'amélioration de la santé publique, à l'assurance maladie, maternité, invalidité et décès, au financement de la sécurité sociale à Mayotte et à la caisse de sécurité sociale de Mayotte233(*). Ce régime prévoit des taux de cotisation et de points de sortie plus favorables. Ces derniers doivent progressivement s'aligner sur ceux applicables en métropole. En application de ces dispositions, le taux de la cotisation patronale d'assurance maladie est de 3 % jusqu'en 2022. Ainsi, la réduction de 6 points de ce taux ne peut être appliquée à Mayotte jusqu'à 2,5 SMIC. La suppression du CICE à Mayotte entrainerait ainsi, par rapport à l'hexagone, un accroissement du différentiel de compétitivité.

Par ailleurs, les employeurs ne versent pas de cotisation au titre du régime de retraite complémentaire et le taux d'assurance-chômage est fixé quant à lui à 2,80 %. Compte tenu de ces éléments, la suppression du CICE ne peut être compensée.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Ramlati Ali, avec l'avis favorable du rapporteur général Joël Giraud et du Gouvernement.

Il prévoit le maintien du CICE à Mayotte, avec le même taux (9 %) et la même assiette (2,5 SMIC) qu'actuellement.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général estime ce maintien du CICE à Mayotte nécessaire, en raison de la situation économique particulièrement défavorable de ce territoire, le taux de chômage y dépassant les 25 %. Sa suppression entrainerait, de fait, un différentiel de compétitivité avec l'hexagone difficilement justifiable, alors qu'il ne pourrait y être remplacé par un allégement pérenne de cotisations sociales.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification. 

ARTICLE 56
(Art. 1406, 1499-00 A, 1500, 1517, 1518, 1518 A sexies [nouveau]
du code général des impôts)

Aménagement des règles d'évaluation de la valeur locative des locaux industriels

. Commentaire : le présent article modifie, à partir de 2020, les modalités de qualification d'un établissement industriel pour la détermination de sa valeur locative et fixe les obligations déclaratives nécessaires pour que les artisans soient exclus de la catégorie des établissements industriels à compter du 1er janvier 2019.

I. LE DROIT EXISTANT

Les principaux impôts locaux sont assis sur la valeur locative cadastrale, qui constitue par ailleurs l'un des critères de répartition de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE).

Il existe trois méthodes d'évaluation différentes de la valeur locative, selon l'affectation du bien : on distingue à ce titre les locaux d'habitation, les locaux professionnels et les établissements industriels.

La définition d'un établissement industriel n'a jamais été déterminée par la loi : c'est le Conseil d'État, dans un arrêt de juillet 2005234(*), qui a considéré que « revêtent un caractère industriel au sens de l'article 1499 du code général des impôts, les établissements dont l'activité nécessite d'importants moyens techniques, non seulement lorsque cette activité consiste en la fabrication ou la transformation de biens corporels mobiliers, mais aussi lorsque le rôle des installations techniques, matériels et outillages mis en oeuvre, fût-ce pour les besoins d'une autre activité, est prépondérant ».

Alors que les locaux professionnels sont, depuis le 1er janvier 2017, évalués en fonction du marché locatif235(*), les établissements industriels demeurent, quant à eux, évalués selon la méthode dite « comptable »236(*) (prévue à l'article 1499 du code général des impôts).

À la suite de la révision des valeurs locatives des locaux professionnels, l'administration fiscale a requalifié de nombreux locaux professionnels en établissements industriels, entrainant une modification de la méthode d'évaluation de leur valeur locative et, par conséquent, une évolution, généralement à la hausse, de leur valeur locative comme de la cotisation due.

Conséquences des méthodes d'évaluation

« La définition d'un établissement telle qu'elle résulte de la doctrine et de la jurisprudence (...) permet de tenir compte des circonstances de chaque local.

« Néanmoins, elle entraîne parfois des incertitudes pour certaines entreprises pour lesquelles il est difficile d'apprécier la catégorie de locaux à laquelle elles doivent rattacher leur bien en vue de l'évaluation de leurs valeurs locatives. Au surplus, elle entraine de l'incompréhension en cas de requalification en établissement industriel suite à un contrôle fiscal qui se traduit par un alourdissement des impositions locales.

« En effet, il résulte de ces différences de méthode d'évaluation un niveau d'imposition des établissements industriels en général supérieur à celui des locaux professionnels. La requalification d'un local professionnel en établissement industriel peut donc entraîner un ressaut d'imposition, même si ce phénomène a vocation à s'atténuer avec la révision des valeurs locatives des locaux professionnels mise en oeuvre depuis le 1er janvier 2017. En effet, l'extinction progressive des dispositifs d'atténuation mis en place à compter de cette révision des valeurs locatives des locaux professionnels a vocation à inverser cette tendance, la révision ayant permis de rapprocher la valeur locative résultant de la méthode des tarifs de la réalité du marché. »

Source : évaluations préalables

La loi de finances pour 2018237(*) a exclu l'utilisation de la méthode comptable pour les entreprises artisanales et a également prévu la remise d'un rapport au Parlement relatif aux modalités d'évaluation et à la sécurisation de la qualification des locaux industriels., avant le 1er juillet 2018.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA DÉFINITION DES TERRAINS ET BÂTIMENTS INDUSTRIELS

Le 3° du I définit, dans la loi, la notion de terrains et bâtiments industriels, à partir de la jurisprudence du Conseil d'État.

Il précise toutefois qu'à partir du 1er janvier 2020 (A du II), lorsque la « valeur des installations techniques, matériels et outillages présents dans les bâtiments ou sur les terrains et destinés à l'activité ne dépasse pas un montant de 300 000 euros, ces bâtiments et terrains ne revêtent pas un caractère industriel ».

Selon les évaluations préalables annexées au présent projet de loi de finances, « un seuil plancher d'environ 300 000 euros de matériels et outillage permet de rester proche de la jurisprudence actuelle, ce qui limite les conséquences sur les ressources des collectivités. Un seuil trop élevé est susceptible de concerner un nombre d'entreprises évaluées selon la méthode comptable important, avec des effets non identifiables ex ante sur l'imposition des entreprises et les ressources des collectivités territoriales ».

Le seuil est dépassé lorsque le montant de 300 000 euros est franchi pendant les trois années précédentes. Symétriquement, le seuil est considéré comme franchi à la baisse, lorsque le montant de 300 000 euros est respecté pendant les trois années précédant celle au titre de laquelle l'imposition est établie.

Par exception, dans le cas d'une construction nouvelle ou d'un début d'activité en année N, le franchissement à la hausse en année N+1 est pris en compte dès l'année N+2.

Pour apprécier le seuil, est prise en compte « la valeur d'origine des installations techniques, matériels et outillages, détenus par l'exploitant ou le propriétaire ou mis à sa disposition, à titre onéreux ou gratuit, pendant une durée totale d'au moins six mois au cours de l'année civile précédant celle au titre de laquelle l'imposition est établie ».

Il est précisé que ces dispositions s'appliquent aux seuls bâtiments et terrains affectés à une activité entrant dans le champ de la cotisation foncière des entreprises (CFE).

Enfin, en cas de franchissement du seuil, « l'exploitant en informe le propriétaire, s'il est différent, au plus tard le 1er février de l'année au cours de laquelle le seuil est franchi ».

Le 4° du I prévoit qu'il est procédé, annuellement, à la constatation des éléments de nature à modifier la méthode de détermination de la valeur locative - en raison de l'affectation du bien à une entreprise artisanale ou d'une évolution au titre du franchissement du seuil de 300 000 euros.

B. DES OBLIGATIONS DÉCLARATIVES EN CAS DE CHANGEMENT DE MÉTHODE D'ÉVALUATION

Le 1° du I prévoit que les propriétaires portent à la connaissance de l'administration, dans un délai de 90 jours, les changements de méthode de détermination de la valeur locative. Une telle obligation déclarative existe déjà par exemple pour les constructions nouvelles.

Pour les locaux dont disposent les entreprises artisanales, qui sont évaluées selon la méthode applicable aux locaux professionnels, il est précisé (2° du I) que ces dispositions s'appliquent en cas de cessation d'activité, tant que le bien « ne fait pas l'objet d'une nouvelle affectation ou d'une nouvelle utilisation ».

Il prévoit également que l'entreprise informe, avant le 31 décembre, le propriétaire du bien lorsqu'elle peut bénéficier de cette disposition pour la première fois, ou au contraire, lorsqu'elle ne remplit plus les conditions pour en bénéficier.

Pour l'application de ces dispositions pour la première fois (A du III), il est prévu que les exploitants informent les propriétaires avant le 15 janvier 2019 et que les propriétaires des locaux souscrivent une déclaration avant le 1er février 2019.

Pour la première application des dispositions relatives au seuil de 300 000 euros, le B du III prévoit que les exploitants qui respectent le seuil en informent les propriétaires avant le 15 janvier 2020 et les propriétaires des locaux souscrivent une déclaration avant le 1er février 2020.

C. LA MISE EN PLACE D'UN MÉCANISME DE LISSAGE EN CAS DE CHANGEMENT DE MÉTHODE D'ÉVALUATION

Le 6° du I créé un nouvel article 1518 A sexies du CGI qui instaure un mécanisme de lissage de la variation de la valeur locative résultant d'un changement de méthode de détermination de la valeur locative. Cette disposition s'applique pour les changements constatés à partir du 1er janvier 2019 (B du II).

Dans ce cas, la variation de la valeur locative fait l'objet d'une réduction. Cette réduction s'applique également dans le cas où la variation résulte d'un changement d'affectation du terrain ou du bâtiment qui entraine un changement de méthode de détermination de la valeur locative.

La réduction de la valeur locative s'applique lorsque la variation est supérieure à 30 % de l'ancienne valeur locative. Un mécanisme de lissage pendant trois ans est prévu : la nouvelle valeur locative est réduite de 75 % de la variation la première année où le changement est pris en compte, puis de 50 % la deuxième année et enfin de 25 % la troisième année.

Cette réduction de valeur locative cesse en cas de changement d'exploitant ou de consistance ou d'affectation ou d'utilisation.

Dans le cas où un rôle particulier est établi en raison des rectifications pour insuffisances d'évaluation résultant du défaut ou de l'inexactitude des déclarations, la réduction de valeur locative s'applique à partir de la première année de prise en compte des bases rectifiées dans les rôles généraux.

D. L'EXCLUSION DE CERTAINS BIENS DE L'ACTUALISATION DES VALEURS LOCATIVES DES LOCAUX PROFESSIONNELS

Le 5° du I exclut certains biens (autoroutes, postes d'amarrage dans les ports de plaisance) des modalités d'actualisation des valeurs locatives des locaux professionnels, dans la mesure où elles sont évaluées selon des modalités et des tarifs spécifiques.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Outre des amendements rédactionnels, l'Assemblée nationale a sensiblement modifié cet article, en adoptant des amendements de Joël Giraud, rapporteur général et plusieurs de nos collègues députés, avec des avis favorables du Gouvernement :

- elle a porté le seuil en-deçà duquel la valeur locative est évaluée selon la méthode des locaux professionnels à 500 000 euros - au lieu de 300 000 euros, permettant ainsi à davantage d'entreprises de bénéficier de cette méthode d'évaluation ;

- elle a prolongé le mécanisme de lissage, sur six ans au lieu de trois (85 % la première année, 70 % la deuxième année, 55 % la troisième, 40 % la quatrième, 25 % la cinquième année et 10 % la sixième) ;

- elle a prévu que les contribuables de bonne foi dont la valeur locative a évolué en raison d'un changement de méthode de détermination de la valeur locative à la suite d'un contrôle fiscal, ne sont pas soumis au droit commun en matière de reprise fiscale.

Ainsi, aucun droit de reprise n'est applicable pour les contrôles fiscaux engagés avant le 31 décembre 2019 si les impositions supplémentaires correspondantes n'ont pas été mises en recouvrement avant le 31 décembre 2018. Pour les contrôles engagés entre le 1er janvier et le 31 décembre 2020, le droit de reprise s'exerce jusqu'à la fin de l'année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due. Enfin, pour les contrôles engagés entre le 1er janvier et le 31 décembre 2021, le droit de reprise s'exerce jusqu'à la fin de la deuxième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due ;

- elle a décalé au 1er février 2019 (au lieu du 15 janvier 2019) la date à laquelle les artisans devront informer les propriétaires que le local n'est pas industriel et, en conséquence, a décalé également la date à laquelle les propriétaires doivent informer l'administration (du 1er février au 1er mars 2019) ;

- elle a prévu que le Gouvernement remet un rapport au Parlement, au plus tard le 1er avril 2020, qui évalue, sur 2019, le changement des modalités d'évaluation résultant de l'instauration du seuil pour la détermination de la méthode d'évaluation : en conséquence, les propriétaires souscrivent, à sa demande, avant le 1er juillet 2019, une déclaration « permettant d'identifier l'activité à laquelle ces bâtiments et terrains sont affectés, la surface et la valeur vénale du bien (...), le montant du loyer annuel éventuel, charges et taxes comprises, la valeur des installations techniques, matériels et outillages (...) ainsi que la catégorie dont ils relèveraient s'ils étaient considérés comme des locaux professionnels ». Le défaut de production de cette déclaration est puni d'une amende de 150 euros.

Le rapport évalue les variations de valeur locative, de cotisations de TFPB, de CFE et les conséquences sur la répartition de la CVAE, les conséquences financières pour les propriétaires et les exploitants, les collectivités territoriales et leurs groupements et l'État, les transferts de fiscalité entre les catégories de contribuables, les conséquences sur les potentiels financier et fiscal des collectivités territoriales, la répartition des dotations de l'État et les instruments de péréquation. Il est précisé que « les effets sont présentés au niveau national et au niveau local, par collectivité, en fonction des différentes activités ». Par ailleurs, les données ainsi collectées ne peuvent être utilisées qu'à des fins de simulation et ne peuvent être employées à des fins de contrôle ou de redressement fiscal.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Il convient de rappeler que la méthode dite « comptable » pour évaluer la valeur locative des établissements industriels, était, à l'origine, plus favorable aux entreprises que l'évaluation « par comparaison », utilisée pour les locaux professionnels. En l'absence de révision générale des valeurs locatives des locaux professionnels, la qualification d'établissement industriel est devenue moins intéressante, même si elle continue d'emporter des avantages (par exemple, les établissements industriels sont exonérés, de droit, de taxe d'enlèvement des ordures ménagères238(*) et leur valeur locative est diminuée de 30 % pour le calcul de la CFE239(*)).

Si, aujourd'hui, une requalification en établissement industriel entraine généralement une hausse de la valeur locative et donc des cotisations dues (CFE, taxe foncière), ce n'est pas toujours le cas et il se pourrait que ce le soit de moins en moins, avec la mise en place des nouvelles valeurs locatives des locaux professionnels.

En effet, les valeurs locatives révisées des locaux professionnels sont entrées en vigueur en 2017, et un mécanisme de lissage sur dix ans a été prévu, en plus d'un dispositif d'atténuation de la variation de la valeur locative. À la fin de la période de transition, les nouvelles valeurs locatives, qui sont actualisées chaque année, seront le reflet de la situation du marché locatif.

Les artisans qui étaient jusqu'alors qualifiés d'industriels et qui seront, en 2019, automatiquement considérés comme des locaux professionnels, ne se verront pas appliquer les dispositifs d'atténuation (lissage et « planchonnement ») puisqu'ils ne peuvent s'appliquer qu'à partir d'une valeur locative de référence (en tant que local professionnel) au 1er janvier 2017. Selon le rapport240(*) remis au Parlement, « le nombre d'établissements artisanaux dont le local est évalué selon la méthode comptable s'élève à 9 604 pour l'année 2017. Le montant total de leurs cotisations en matière de CFE est d'environ 147 millions d'euros en 2017. (...) 71,6 % environ des établissements industriels artisanaux relèvent de l'industrie manufacturière ».

En outre, le rapport précise qu'« il a pu être observé pour certains locaux industriels présentant des valeurs locatives faibles ou moyennes (valeur historique des biens fonciers comptabilisée peu élevée), que l'application de la méthode tarifaire pourrait ne pas entrainer une diminution de la valeur locative, mais au contraire une augmentation (effet surface du local et révision des tarifs en 2017) ».

Par ailleurs, du point de vue des collectivités territoriales, le présent article modifie la définition de la valeur locative sur laquelle sont assises leurs principales ressources fiscales : selon le rapport précité, en 2017, 111 047 bâtiments industriels étaient dénombrés en matière de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFBP) pour un montant total d'environ 3,47 milliards d'euros de cotisations. S'agissant de la cotisation foncière des entreprises (CFE), 85 508 établissements industriels étaient recensés pour un montant total d'environ 3,27 milliards d'euros de cotisations.

L'enjeu est donc considérable, et les effets de cette modification, qui n'a pas vocation à entrer en vigueur avant le 1er janvier 2020, n'ont pas été mesurés. On ne peut pas fixer un seuil, à l'aveugle, qui aura des conséquences non seulement sur les ressources des collectivités territoriales, mais aussi sur les cotisations dues par les entreprises. En outre, ce seuil sera vraisemblablement modifié dans quelques mois à la suite des résultats des simulations.

Il convient donc plutôt d'attendre que les simulations soient effectuées pour, ensuite, étudier ce projet de réforme dans le cadre plus global du projet de loi de finances rectificative relatif à la fiscalité locale annoncé au printemps prochain. Aussi, votre commission des finances vous propose un amendement FINC. 13 supprimant la nouvelle définition des établissements industriels que le Gouvernement souhaite voir appliquée à compter du 1er janvier 2020.

Le présent article ainsi modifié continuerait toutefois à prévoir :

- les obligations déclaratives des artisans dont les locaux seront évalués, à compter du 1er janvier 2019, en tant que locaux professionnels ;

- le mécanisme de lissage, sur cinq ans, de la variation de la valeur locative résultant d'une modification de la méthode d'évaluation ;

- les modalités particulières de reprise fiscale à la suite d'un contrôle emportant une modification de la méthode d'évaluation.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 56 bis (nouveau)
(Art L. 2333-34, L. 2333-34-1 [nouveau], L. 2333-35 et L. 2333-38 du code général des collectivités territoriales.)

Aménagements à la taxe de séjour

. Commentaire : le présent article prévoit divers aménagement à la taxe de séjour, en vue de l'entrée en vigueur en 2019 de la réforme adoptée en loi de finances rectificative pour 2017 : un versement harmonisé au 31 décembre de l'année par les plateformes en ligne ; un renforcement des obligations déclaratives et des sanctions pour l'ensemble des collecteurs de la taxe de séjour au réel ; une reconduction automatique en 2019 des tarifs en vigueur en 2018 et une application par défaut du taux proportionnel de 1 % aux hébergements non classés pour les communes n'ayant pas délibéré avant le 1er octobre 2018.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA TAXE DE SÉJOUR ET LES RÉFORMES DE 2015 ET 2017

Instituée par la loi du 13 avril 1910, la taxe de séjour est une taxe locale et facultative qui a pour but de faire contribuer les touristes aux dépenses liées à la fréquentation d'une commune. Elle peut être instituée par délibération du conseil municipal prise avant le 1er octobre de l'année précédente par les communes suivantes :

1° les communes touristiques et des stations classées de tourisme ;

2° les communes littorales ;

3° les communes de montagne ;

4° les communes qui réalisent des actions de promotion en faveur du tourisme ainsi que celles qui réalisent des actions de protection et de gestion de leurs espaces naturels.

Elle peut aussi être instituée par les groupements de communes touristiques et de stations classées de tourisme et certains établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) visés à l'article L. 5211-21 du code général des collectivités territoriales241(*).

Évolution des recettes de la taxe de séjour
et de la taxe de séjour forfaitaire

(en millions d'euros) (2016)

Régime d'imposition choisi par les collectivités

(en 2018)

 
 

Source : commission des finances du Sénat, d'après les données de la direction générale des collectivités locales (DGCL)

En 2016, 3 134 collectivités du bloc communal bénéficiaient de la taxe de séjour, pour un produit total de 345 millions d'euros, réparti entre 236 millions d'euros pour les communes et 109 millions d'euros pour les EPCI242(*).

Si la taxe de séjour est perçue sur 78 % du territoire, son produit est toutefois très concentré : en 2016, plus de 49 % du produit du bloc communal était perçu par 50 collectivités.

En outre, les départements peuvent instituer une taxe additionnelle de 10 %, prévue à l'article L. 3333-1 du code général des collectivités territoriales et établie et recouvrée selon les mêmes modalités que la taxe de séjour perçue par les communes et les EPCI. En 2016, 44 départements ont perçu la taxe additionnelle, pour un produit total de 19,4 millions d'euros.

La loi prévoit deux modalités possibles d'assujettissement à la taxe de séjour, laissées au libre choix des organes délibérants :

la taxe de séjour « au réel », établie sur les touristes, et calculée par personne et par nuitée de séjour ;

la taxe de séjour forfaitaire, établie sur les logeurs, hôteliers et propriétaires, et assise sur la capacité d'hébergement multipliée par le nombre de nuitées, avec application le cas échéant d'un abattement de 10 % à 50 % afin de tenir compte de la fréquentation de la commune.

La taxe de séjour a été profondément modifiée par l'article 67 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015, cette réforme ayant été complétée deux ans plus tard par les articles 44 et 45 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017243(*).

Ces deux réformes ont principalement porté sur deux points :

d'une part, l'évolution du barème, avec l'introduction d'un tarif proportionnel au prix de la nuitée pour les hébergements loués via des plateformes en ligne ;

d'autre part, la possibilité, puis l'obligation, pour les plateformes en ligne de collecter la taxe de séjour « au réel ».

B. LA MODIFICATION DU BARÈME ET LA CRÉATION D'UN TAUX PROPORTIONNEL

Les réformes intervenues en 2015 puis en 2017 ont ajusté le barème de la taxe de séjour au réel et de la taxe de séjour forfaitaire, afin de mieux refléter la diversité des hébergements proposés et des prix correspondants. Plus précisément, ces ajustements ont consisté à :

augmenter les tarifs des différentes catégories d'hébergement : auparavant compris entre 0,20 euro et 1,50 euro par personne et par nuitée, ces tarifs sont désormais compris entre 0,20 euro et 4 euros par personne et par nuitée. Le tableau ci-après montre que la hausse a surtout porté sur les catégories d'hébergement haut de gamme (hôtels 4 étoiles ou 5 étoiles et palaces, le tarif plafond applicable à ces derniers passant de 1,50 euro à 4 euros) ;

instituer un tarif proportionnel applicable à l'ensemble des hébergements sans classement ou en attente de classement, en lieu et place du tarif spécifique qui leur est applicable depuis la réforme de 2015. Ce tarif, fixé par la collectivité dans une fourchette comprise entre 1 % et 5 % du prix par personne et par nuitée, est plafonné à hauteur du montant correspondant au tarif le plus élevé adopté par la collectivité et en tout état de cause au tarif plafond applicable aux hôtels 4 étoiles (soit 2,30 euros par personne et par nuitée). Ces hébergements correspondent notamment aux logements mis en location sur des plateformes de réservation en ligne.

Le nouveau barème, y compris pour le tarif proportionnel entrera en vigueur à compter du 1er janvier 2019.

La taxe de séjour est désormais codifiée aux articles L. 2333-26 à L. 2333-47 du code général des collectivités territoriales (CGCT).

Évolution du barème de la taxe de séjour et de la taxe de séjour forfaitaire

(« tarif plancher » et « tarif plafond », par personne et par nuitée)

Catégorie d'hébergement

Avant 2015

De 2015 à 2019

À partir de 2019

min.

max.

min.

max.

min.

max.

Palaces

0,65 €

1,50 €

0,65 €

4,00 €

0,70 €

4,00 €

Hôtels de tourisme 5 étoiles, résidences de tourisme 5 étoiles, meublés de tourisme 5 étoiles

0,65 €

1,50 €

0,65 €

3,00 €

0,70 €

3,00 €

Hôtels de tourisme 4 étoiles, résidences de tourisme 4 étoiles, meublés de tourisme 4 étoiles

0,65 €

1,50 €

0,65 €

2,25 €

0,70 €

2,30 €

Hôtels de tourisme 3 étoiles, résidences de tourisme 3 étoiles, meublés de tourisme 3 étoiles

0,50 €

1,00 €

0,50 €

1,50 €

0,50 €

1,50 €

Hôtels de tourisme 2 étoiles, résidences de tourisme 2 étoiles, meublés de tourisme 2 étoiles, villages de vacances 4 et 5 étoiles

0,30 €

0,90 €

0,30 €

0,90 €

0,30 €

0,90 €

Hôtels de tourisme 1 étoile, résidences de tourisme 1 étoile, meublés de tourisme 1 étoile, villages de vacances 1, 2 et 3 étoiles, chambres d'hôtes

0,20 €

0,75 €

0,20 €

0,75 €

0,20 €

0,80 €

Hôtels et résidences de tourisme, villages de vacances en attente de classement ou sans classement

0,20 €

0,40 €

0,20 €

0,75 €

1 %

5 %

Meublés de tourisme et hébergements assimilés en attente de classement ou sans classement

   

0,20 €

0,75 €

Terrains de camping et terrains de caravanage classés en 3, 4 et 5 étoiles et tout autre terrain d'hébergement de plein air de caractéristiques équivalentes, emplacements dans des aires de camping-cars et des parcs de stationnement touristiques par tranche de 24 heures*

0,20 €

0,55 €

0,20 €

0,55 €

0,20 €

0,60 €

Terrains de camping et terrains de caravanage classés en 1 et 2 étoiles et tout autre terrain d'hébergement de plein air de caractéristiques équivalentes, ports de plaisance

0,20 €

0,20 €

0,20 €

*Les emplacements dans des aires de camping-cars et des parcs de stationnement touristiques par tranche de 24 heures étaient, avant 2015, rattachés à la catégorie des hôtels de tourisme 1 étoile.

Les tarifs modifiés par rapport au droit précédemment applicable sont indiqués en gras souligné.

Source : commission des finances du Sénat

C. LA GÉNÉRALISATION DE LA COLLECTE DE LA TAXE DE SÉJOUR AU RÉEL PAR LES PLATEFORMES EN LIGNE À COMPTER DE 2019

En principe, la taxe de séjour est collectée et reversée aux collectivités par les logeurs, les hôteliers, les propriétaires et les autres intermédiaires (agences etc.) qui reçoivent le montant de la location. La taxe est perçue avant le départ des assujettis.

L'article 67 de la loi de finances pour 2015 précitée a également ouvert la possibilité, pour les plateformes en ligne de réservation d'hébergements, de collecter la taxe de séjour pour le compte des logeurs, et avec l'autorisation de ceux-ci. L'article L. 2333-34 du code général des collectivités territoriales vise plus précisément « les professionnels qui, par voie électronique, assurent un service de réservation ou de location ou de mise en relation en vue de la location d'hébergements » pour le compte des logeurs.

Les collectivités peuvent saisir ces informations sur le formulaire en ligne OCSITAN (Ouverture aux Collectivités locales d'un Système d'Information des Taxes aNnexes). Le recours à cette application de saisie a été rendu obligatoire par un arrêté du 17 mai 2016.

La collecte de la taxe de séjour par Airbnb en France

La plateforme Airbnb a commencé à collecter la taxe de séjour à Paris et à Annecy en octobre 2015, et a annoncé au 1er juillet 2018 l'extension de la collecte automatique de la taxe de séjour à près de 23 000 communes couvertes par une délibération instituant une taxe de séjour au réel.

En août 2016, la plateforme a étendu la collecte à 17 nouvelles villes, puis à une cinquantaine de villes en mai 2017, année où la société avait reversé 13,5 millions d'euros de taxe de séjour. En 2017, les trois principales communes bénéficiaires de la collecte automatisée de la taxe de séjour étaient Paris (6,9 millions d'euros), Nice (860 000 euros) et Marseille (790 000 euros). Plus de 550 000 euros ont par ailleurs été versés aux stations alpines.

Airbnb collecte également la taxe de séjour dans plusieurs autres villes et régions du monde, ainsi que dans plus d'une centaine de villes, comtés et États américains, notamment à San Francisco.

Source : commission des finances du Sénat

La collecte de la taxe de séjour par les plateformes en ligne a été rendue obligatoire par l'article 45 de la loi de finances rectificative pour 2017 précitée, dès lors que celles-ci sont intermédiaires de paiement et que le loueur n'est pas un professionnel. La collecte par les plateformes en ligne demeure une simple possibilité dans les autres cas, c'est-à-dire lorsque la plateforme n'est pas intermédiaire de paiement, et lorsque les logeurs sont des professionnels qui en font la demande (hôtels, résidences de tourisme etc.).

Ces dispositions concernent seulement la taxe de séjour « au réel », établie sur les touristes, et calculée par personne et par nuitée de séjour, ainsi qu'à la taxe additionnelle de 10 % perçue le cas échéant au profit des départements. Par construction, elle ne peut pas s'appliquer à la taxe de séjour forfaitaire, qui n'est pas liée aux réservations individuelles, mais établie sur les logeurs, hôteliers et propriétaires, et assise sur la capacité d'hébergement multipliée par le nombre de nuitées.

Lorsque les visiteurs bénéficient d'une exemption244(*) (mineurs etc.) et que la plateforme n'a pas été à même de l'établir, ou lorsque ceux-ci ont acquitté un montant supérieur à celui prévu, ils peuvent en obtenir la restitution, sur présentation d'une demande en ce sens à la commune ayant perçu la cotisation indue.

Lorsque les plateformes ne sont pas à même d'établir la catégorie de l'hébergement faisant l'objet de leur service, elles appliquent par défaut le tarif de la catégorie des « meublés de tourisme et hébergements assimilés en attente de classement ou sans classement », c'est-à-dire à compter de 2019 le tarif proportionnel compris entre 1 % et 5 % du prix de la nuitée.

Ces dispositions seront applicables à compter du 1er janvier 2019.

D. DES MODALITÉS DE DÉCLARATION ET DE RECOUVREMENT EN PARTIE INADAPTÉES AUX PLATEFORMES EN LIGNE

1. Une date de versement variable en fonction des collectivités et des logements

La date de versement de la taxe de séjour par le professionnel ou l'intermédiaire chargé de sa collecte est fixée par la collectivité territoriale.

Ainsi, aux termes du I de l'article L. 2333-34 du code général des collectivités territoriales précité, la taxe de séjour est versée au comptable public assignataire de la commune « aux dates fixées par délibération du conseil municipal ». Le décret du 31 juillet 2015245(*) précise que, lorsque la taxe est collectée pour le compte de loueurs non professionnels par des plateformes en ligne qui sont intermédiaires de paiement, ce versement doit intervenir « avant le 1er février de l'année suivante ».

Le II du même article prévoit quant à lui que, lorsque la taxe est collectée par les plateformes en ligne pour le compte de loueurs professionnels ou, si elles ne sont pas intermédiaires de paiement, pour le compte de loueurs non professionnels, le versement doit intervenir « une fois par an ».

En d'autres termes, un même collecteur peut être tenu de verser la taxe de séjour à des dates multiples, y compris pour une même collectivité, selon qu'il s'agisse d'hébergements non professionnels ou d'hébergements professionnels, en fonction des dates arrêtées par l'assemblée délibérante.

Alors que ces dispositions ne posent pas de problème particulier pour des acteurs « locaux » (hôtels etc.), elles sont source de complexité pour les plateformes en ligne, qui doivent gérer, de façon centralisée, de multiples dates de versement - et sans que cette complexité représente un gain financier pour lesdites collectivités.

2. Des obligations déclaratives allégées

Les collecteurs de la taxe de séjour sont aujourd'hui soumis à des obligations déclaratives différentes, qui relèvent du niveau réglementaire.

Ainsi, pour la taxe de séjour au réel, les logeurs professionnels ou occasionnels sont tenus de fournir un état accompagnant le paiement de la taxe qui contient une liste d'informations prévue à l'article R. 2333-51 du code général des collectivités territoriales.

Toutefois, ce même article prévoit des obligations allégées pour les plateformes de réservation en ligne, sous réserve que celles-ci aient été agréées par le ministre chargé du budget, et hors cas de locations proposées par des non-professionnels où la plateforme est intermédiaire de paiement. Elles ne sont, ainsi, pas tenues de transmettre l'adresse du logement.

Cette dérogation se justifie par le fait que les plateformes de réservation en ligne ne disposent pas nécessairement de l'adresse précise du logement - quoiqu'en pratique, cette situation se présente rarement. Toutefois, cette obligation a pour conséquence de compliquer les contrôles effectués par les collectivités, au titre du paiement de la taxe de séjour d'une part, et du respect des règles sectorielles d'autre part. Dans ce dernier cas, il s'agit notamment de l'obligation d'autorisation de changement d'usage246(*) et la limitation de la durée maximale de location d'une résidence principale par un particulier à 120 jours par an247(*).

Obligations déclaratives des collecteurs de la taxe de séjour

Taxe de séjour au réel
(tous collecteurs, y compris plateformes en ligne pour la location de logements non professionnels)

Taxe de séjour au réel
(plateformes agréées pour location de logements professionnels ou, si elles ne sont pas intermédiaires de paiement, de logements non professionnels)

Taxe de séjour forfaitaire

Adresse du logement

Nombre de personnes

Nombre de nuitées

Montant total de la taxe perçue

Motifs d'exonération
(le cas échéant)

-

Nombre de personnes

Nombre de nuitées

Montant total de la taxe perçue

Motifs d'exonération
(le cas échéant)

Nature de l'hébergement

Période d'ouverture

Capacité d'accueil

Tarif applicable

Abattement applicable

Montant total de la taxe due

Source : commission des finances du Sénat

Dans tous les cas, les collectivités ne disposent que d'un état global, et n'ont pas connaissance du prix de la nuitée. Si cette information n'est pas nécessaire au contrôle de la bonne application du barème fixe, elle est en revanche pertinente s'agissant du contrôle du barème proportionnel.

Les collecteurs de la taxe de séjour forfaitaire sont quant à eux tenus de faire une déclaration à la mairie au plus tard un mois avant chaque période de perception. Les informations figurant dans cette déclaration, prévues par les articles L. 2333-43 et R. 2333-56 du code général des collectivités territoriales, sont adaptées au mode de calcul forfaitaire de la taxe.

3. Des sanctions plafonnées à 750 euros par manquement

Les manquements aux obligations de déclaration, de collecte et de reversement de la taxe de séjour sont aujourd'hui sanctionnés par l'amende prévue pour les contraventions de 4ème classe248(*), soit 750 euros maximum par logeur ou intermédiaire, étant précisé que chacun des manquements suivants constitue une infraction distincte :

- le défaut ou le retard de production de l'état récapitulatif prévu à l'article R. 2333-51 du code général des collectivités territoriales, c'est-à-dire l'état devant être fourni par les collecteurs de la taxe de séjour au réel ;

- le non-respect de l'une des prescriptions relatives à la tenue de cet état récapitulatif ;

- l'absence de perception de la taxe de séjour au réel sur un assujetti ;

- l'absence de reversement de la taxe de séjour au réel à la collectivité dans les délais et conditions prévus par la loi ;

- le défaut ou le retard de production de la déclaration prévue à l'article R. 2333-56 du code général des collectivités territoriales, c'est-à-dire la déclaration devant être fournie par les collecteurs de la taxe de séjour forfaitaire ;

- la production inexacte ou incomplète de cette déclaration ;

- l'absence d'acquittement de la taxe de séjour forfaitaire dans les délais et conditions prévus par la loi.

Ces sanctions peuvent apparaître faibles, en particulier dans le cas des grandes plateformes en ligne de réservation, compte tenu du volume de leur activité.

4. La responsabilité en cas de départ furtif et la taxation d'office : des procédures en partie inapplicables

Aux termes de l'article L. 2333-35 du code général des collectivités territoriales, en cas de départ furtif d'un assujetti, les logeurs, hôteliers, propriétaires et autres intermédiaires peuvent être tenus redevables de la taxe de séjour. Ils peuvent toutefois être dégagés de leur responsabilité s'ils ont avisé le maire sous huit jours et déposé entre ses mains une demande en exonération adressée au juge du tribunal d'instance.

Par ailleurs, aux termes de l'article L. 2333-38 du code général des collectivités territoriales, en cas de défaut de déclaration, d'absence ou de retard de paiement de la taxe collectée, le maire adresse aux logeurs, aux hôteliers, aux propriétaires et aux autres intermédiaires une mise en demeure par lettre recommandée avec demande d'avis de réception. Faute de régularisation dans le délai de trente jours suivant la notification de cette mise en demeure, une procédure de taxation d'office peut être engagée. Un avis de taxation d'office motivé est alors communiqué au déclarant défaillant trente jours au moins avant la mise en recouvrement de l'imposition. Tout retard dans le versement du produit de la taxe donne lieu à l'application d'un intérêt égal à 0,75 % par mois de retard.

La réforme intervenue dans la loi de finances pour 2015 précitée avait étendu ces deux procédures aux plateformes en ligne, compte tenu de la possibilité ouverte pour celles-ci de collecter la taxe de séjour. en application du II de l'article L. 2333-34 du code général des collectivités territoriales.

Toutefois, la transformation de cette possibilité en obligation pour certaines plateformes - celles qui sont intermédiaires de paiement et qui proposent des logements loués par des particuliers - a eu pour conséquence d'exclure celles-ci du champ de ces deux procédures249(*).

E. CERTAINES COMMUNES N'ONT PAS DÉLIBÉRÉ DANS LES DÉLAIS NÉCESSAIRES POUR L'APPLICATION DE LA RÉFORME

Aux termes de l'article L. 2333-26 du code général des collectivités territoriales, la taxe de séjour au réel et la taxe de séjour forfaitaire doivent être instituées, pour les communes qui le souhaitent, « par délibération prise par le conseil municipal avant le 1er octobre de l'année pour être applicable(s) l'année suivante ». Les mêmes dispositions s'appliquent aux autres collectivités pouvant instituer une taxe de séjour ainsi qu'à la taxe additionnelle départementale prévue à l'article L. 3333-1 du même code.

Il est toutefois apparu que certaines communes, notamment les plus petites, n'avaient pas délibéré dans les formes et dans les délais prescrits par la loi, c'est-à-dire avant le 1er octobre 2018, laissant apparaître un vide juridique pour le tarif proportionnel applicable aux hébergements proposés par des particuliers via des plateformes en ligne et autres hébergements sans classement ou en attente de classement, pour lesquels la loi prévoit désormais un tarif proportionnel250(*).

En outre, quand bien même les collectivités concernées auraient délibéré avant le 31 décembre 2018, cela ne permettrait pas la mise en place technique du dispositif dans les délais nécessaires.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, issu d'un amendement de Joël Giraud, rapporteur général de la commission des finances, a été adopté par l'Assemblée nationale avec l'avis favorable du Gouvernement.

Il procède à plusieurs aménagements de la taxe de séjour, afin notamment d'adapter celle-ci à sa collecte par les plateformes en ligne.

A. UN VERSEMENT SYSTÉMATIQUE AU 31 DÉCEMBRE POUR LES PLATEFORMES EN LIGNE

Les a et b du 1° du I du présent article visent, tout d'abord, à harmoniser la date de versement de la taxe de séjour par les plateformes en ligne, celui-ci devant intervenir « au plus tard le 31 décembre de l'année de perception », quelle que soit la nature du loueur (professionnel ou non professionnel), et que celles-ci soient ou non intermédiaires de paiement.

Les conditions de versement de la taxe de séjour par les autres collecteurs - logeurs, hôteliers, propriétaires et autres intermédiaires - demeureraient inchangées, avec une date de versement fixé par l'organe délibérant.

B. UN RENFORCEMENT DES OBLIGATIONS DÉCLARATIVES DES COLLECTEURS DE LA TAXE DE SÉJOUR AU RÉEL

Le c du 1° du I du présent article vise à renforcer les obligations déclaratives pesant sur l'ensemble des logeurs et intermédiaires chargés de la collecte de la taxe de séjour au réel. Les informations devant être transmises à la collectivité, désormais inscrites dans la loi, seraient, pour chaque perception effectuée, les suivantes (les nouveautés sont indiquées en gras) :

« - la date de perception ;

« - l'adresse de l'hébergement ;

« - le nombre de personnes ayant séjourné ;

« - le nombre de nuitées constatées ;

« - le prix de chaque nuitée réalisée lorsque l'hébergement n'est pas classé ;

« - le montant de la taxe perçue ;

« - le cas échéant, le numéro d'enregistrement prévu à l'article L. 324-1-1 du code du tourisme et les motifs d'exonération de la taxe. »

Le numéro d'identification

L'article L. 324-1-1 du code du tourisme dispose qu'une délibération du conseil municipal peut décider de soumettre à une déclaration préalable toute location pour de courtes durées d'un local meublé en faveur d'une clientèle de passage qui n'y élit pas domicile.

L'article L. 324-2-1 du même code précise que le numéro de déclaration ainsi obtenu par chaque hôte concerné doit figurer sur l'annonce mise en ligne par la plateforme, et que celle-ci doit transmettre à la commune qui en fait la demande le décompte des nuitées réservées sur le site. Il rappelle qu'au-delà de 120 jours de location, un logement déclaré comme résidence principale ne peut plus faire l'objet d'une offre de location par l'intermédiaire d'une plateforme jusqu'à la fin de l'année en cours.

Aucune distinction n'est faite en fonction de la nature du collecteur. L'inscription de ces dispositions dans la loi revient à mettre fin aux obligations déclaratives allégées pour les plateformes en ligne agréées, et à harmoniser par le haut l'ensemble du dispositif.

Toutefois, en pratique, la déclaration du numéro d'identification et la transmission du prix de chaque nuitée « lorsque l'hébergement n'est pas classé » ne concernent pas les professionnels « traditionnels » tels que les hôtels.

C. DES SANCTIONS PORTÉES À 12 500 EUROS MAXIMUM

Le 2° du I du présent article vise à renforcer les sanctions applicables en cas de manquement aux obligations de déclaration et de collecte de la taxe de séjour au réel. Celles-ci, actuellement prévues par des dispositions réglementaires, feraient l'objet d'un nouvel article L. 2333-34-1 du code général des collectivités territoriales.

Alors que les manquements à ces obligations entraînent actuellement une amende de 750 euros maximum par type de manquement et par hébergeur ou intermédiaire collecteur, ils donneraient ainsi lieu à une amende de :

- une amende comprise entre 750 euros et 12 500 euros en cas de défaut de production de la déclaration prévue par le présent article pour les collecteurs de la taxe de séjour au réel ;

- une amende de 150 euros par omission ou inexactitude dans cette même déclaration, sans que le total puisse être supérieur à 12 500 euros par déclaration ;

- une amende comprise entre 750 euros et 2 500 euros en cas de défaut de perception de la taxe de séjour au réel sur un assujetti ;

- une amende comprise entre 750 euros et 2 500 euros en cas de défaut de reversement de la taxe de séjour au réel aux collectivités.

Ces amendes seraient prononcées par le président du tribunal de grande instance, statuant en la forme des référés, sur demande de la commune ayant institué la taxe de séjour. Le produit des amendes est versé à la commune. Le tribunal de grande instance compétent est celui dans le ressort duquel est située la commune.

D. UNE SÉCURISATION DES PROCÉDURES DE CONTRÔLE

Le 3° du I du présent article vise à rétablir la possibilité d'engager la responsabilité des plateformes en ligne en cas de départ furtif prévue à l'article L. 2333-35 du code général des collectivités territoriales et la possibilité d'engager une procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 2333-38 du même code.

Tous les collecteurs de la taxe de séjour au réel seraient donc soumis à ces deux procédures de manière identique, comme c'était le cas dans la réforme de la loi de finances pour 2015 précitée.

E. UNE RECONDUCTION DES TARIFS APPLICABLES EN 2018 POUR LES COMMUNES N'AYANT PAS DÉLIBÉRÉ AU 1ER OCTOBRE 2018

Enfin, le II du présent article prévoit un dispositif transitoire afin de tenir compte du fait que certaines collectivités n'ont pas délibéré dans les délais prévus par la loi, c'est-à-dire avant le 1er octobre 2018.

L'amendement présenté par Joël Giraud, rapporteur général de la commission des finances, prévoyait initialement de permettre aux collectivités de délibérer jusqu'au 1er février 2019, pour la taxe applicable au titre de l'année 2019.

En l'absence de nouvelle délibération à cette date, les tarifs applicables en 2018 auraient été automatiquement reconduits en 2019, et le tarif proportionnel applicable aux hébergements non classés aurait été fixé à 1 %.

Toutefois, le report au 1er février 2019 de la date limite de délibération aurait empêché la mise à disposition, avant le 1er janvier 2019, d'un fichier recensant les délibérations de toutes les collectivités. Ce fichier est notamment nécessaire aux plateformes en ligne.

Dès lors, l'Assemblée nationale a adopté un sous-amendement du Gouvernement prévoyant, pour les communes n'ayant pas délibéré dans les temps, une reconduction automatique des tarifs applicables en 2018 et un tarif proportionnel de 1 % pour les hébergement non classés, sans possibilité pour les collectivités concernées de délibérer au titre de l'année 2019.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. DES AJUSTEMENTS BIENVENUS À LA VEILLE DE L'ENTRÉE EN VIGUEUR DE LA RÉFORME...

Le dispositif proposé apporte des aménagements bienvenus à la taxe de séjour, qui permettront d'assurer dans de bonnes conditions l'entrée en vigueur de de la réforme adoptée l'année dernière.

Le point le plus important est la reconduction automatique en 2019 des tarifs applicables en 2018 pour les collectivités n'ayant pas délibéré au 1er octobre 2018, et la fixation par défaut à 1 % du taux applicable aux hébergements non classés. Cette disposition répond aux inquiétudes exprimées à la fois par les collectivités et les professionnels collecteurs quant au vide juridique qui aurait été ouvert.

Votre rapporteur général approuve le choix fait du Gouvernement de ne pas permettre aux collectivités de délibérer jusqu'au 1er février 2019, dans la mesure où une telle possibilité aurait empêché la mise à disposition, avant le 1er janvier 2019, du fichier permettant aux plateformes de collecter la taxe de séjour conformément aux délibérations des collectivités.

Toutefois, cette restriction n'a de sens que si l'administration fiscale est effectivement en mesure de produire ce fichier dans les délais qui s'imposent à elle. Or, l'année dernière, ce fichier n'était pas disponible avant mi-janvier. Alors que la collecte par les plateformes en ligne sera désormais obligatoire, il est impératif que l'administration respecte elle aussi les délais nécessaires.

Par ailleurs, votre rapporteur général vous propose d'adopter cinq amendements visant à améliorer le dispositif proposé :

- deux amendements FINC.14 et FINC.15 de clarification, dont l'un vise à préciser expressément dans la loi que la délibération qui institue la taxe de séjour demeure exécutoire tant qu'elle n'est pas expressément rapportée ;

- un amendement FINC.16 visant à aligner le taux de l'intérêt de retard applicable en cas de taxation d'office en matière de taxe de séjour, aujourd'hui fixé à 0,75 % par mois, sur le taux de droit commun prévu par l'article 1727 du code général des impôts, récemment abaissé à 0,20 % par la loi de finances rectificative pour 2017 dans un objectif d'harmonisation et de simplification du droit fiscal ;

- deux amendements FINC.17 et FINC.18 visant à harmoniser les obligations déclaratives et les sanctions en matière de taxe de séjour au réel et de taxe de séjour forfaitaire. En effet, le présent article procède au renforcement des obligations pesant sur les collecteurs de la seule taxe de séjour au réel : si ces dispositions ont surtout pour objet de permettre un meilleur contrôle des plateformes en ligne, elles s'appliqueront de fait à l'ensemble des collecteurs de la taxe de séjour au réel (logeurs, hôteliers, propriétaires, intermédiaires etc.). Afin de ne pas créer de distorsion, il apparaît opportun de les étendre aux collecteurs de la taxe de séjour forfaitaire, qui sont également susceptibles de manquer à leurs obligations. Les amendes fiscales applicables demeurent, en tout état de cause, prononcées par le juge en fonction de la gravité du manquement.

B. ...MAIS QUI NE SUFFISENT PAS À METTRE FIN AUX DISTORSIONS FISCALES...

En dépit des améliorations prévues par le présent article, la réforme de la taxe de séjour qui sera applicable à compter du 1er janvier 2019 n'apparaît pas totalement aboutie.

Elle se caractérise, en effet, par la coexistence inhabituelle d'un tarif proportionnel pour les hébergements non classés et d'un tarif fixe par catégories d'hébergements classés, qui n'est pas de nature à améliorer la lisibilité de la loi fiscale ni à simplifier la tâche des collectivités et des collecteurs251(*).

En outre, et surtout, si l'institution d'un tarif proportionnel pour les hébergements non classés avait pour objectif de mettre fin à une distorsion fiscale injustifiée, qui permettait notamment aux meublés de tourisme de bénéficier du tarif fixe le plus bas, quel que soit leur prix, le barème « hybride » qui sera applicable à compter de 2019 implique à son tour d'autres distorsions fiscales, non moins justifiées.

Afin de bien mesurer les effets respectifs du tarif fixe et du tarif proportionnel, deux éléments doivent être préalablement rappelés.

Premièrement, les tarifs fixes moyens adoptés par les collectivités sont bien souvent plus proches du tarif minimum que du tarif maximum, comme le montre le tableau ci-après252(*). Il en résulte que la limite légale applicable au tarif proportionnel, soit le tarif plafond applicable aux hôtels 4 étoiles (soit 2,30 euros), ne trouve que rarement à s'appliquer. C'est donc le plus souvent le tarif le plus élevé adopté par la collectivité qui constitue le plafond du tarif proportionnel.

Tarifs moyens adoptés par les collectivités en 2017

 

Tarif

minimum

Tarif
moyen

Tarif

maximum

Palaces et équivalents

0,70 €

1,71 €

4,00 €

Hôtels 5 étoiles et équivalents

0,70 €

1,41 €

3,00 €

Hôtels 4 étoiles et équivalents

0,70 €

1,19 €

2,30 €

Hôtels 3 étoiles et équivalents

0,50 €

0,87 €

1,50 €

Hôtels 2 étoiles et équivalents

0,30 €

0,64 €

0,90 €

Hôtels 1 étoiles et équivalents

0,20 €

0,53 €

0,80 €

Source : commission des finances du Sénat, d'après les données de la direction générale des collectivités locales (DGCL)

Deuxièmement, pour mémoire, les prix moyens constatés pour chaque catégorie d'hébergement sont les suivants :

Prix moyen par chambre louée en 2016

(prix hors taxes moyen en France)

Parc hôtelier en France en 2016

(en nombre de chambres)

 

1 nuit

7 nuits

 

Non classés

80 533

13,8%

Palace

504 €

3 527 €

 

Palaces

2 593

0,4%

5 étoiles supérieur

311 €

2 179 €

 

5 étoiles

21 566

3,7%

5 étoiles standard

177 €

1 240 €

 

4 étoiles

125 411

21,6%

4 étoiles standard

111 €

774 €

 

3 étoiles

245 617

42,2%

3 étoiles

75 €

524 €

 

2 étoiles

152 906

26,3%

1-2 étoiles

44 €

305 €

 

1 étoile

33 496

5,8%

       

Total

581 589

100,0%

Source : KPMG, L'industrie hôtelière française en 2017.

Ces éléments permettent de rendre compte des distorsions résultant de la coexistence d'un barème fixe et d'un barème proportionnel. Comme le montrent le graphique et le tableau ci-après, la situation est différente pour les hébergements d'entrée et de milieu de gamme (1 à 4 étoiles ou équivalents) d'une part, et les hébergements haut de gamme (5 étoiles, palaces et équivalents) d'autre part.

S'agissant des hébergements d'entrée et de milieu de gamme, qui représentent l'essentiel du parc disponible en France (près de 80 %), le tarif proportionnel est presque toujours :

- par définition, plus cher que le tarif fixe antérieurement applicable aux hébergements non classés ;

- mais aussi plus cher que le tarif fixe applicable aux hébergements classés de gamme équivalente, qui bénéficiaient auparavant du tarif fixe le plus bas (entre 0,40 euro et 0,75 euro) quel que soit leur prix. L'effet est maximal pour un meublé de tourisme loué 92 euros par nuit dans une commune ayant institué une taxe proportionnelle de 5 %. Au-delà de ce prix, le plafonnement à 2,30 euros par nuit et par personne atténue l'effet du taux proportionnel.

Taxe de séjour totale due par 2 personnes pour un séjour de 7 nuits
en fonction de la catégorie d'hébergement

 

Par hypothèse, on considère que le plafond légal du tarif proportionnel (2,30 euros) s'applique. En pratique, c'est plus souvent le tarif fixe le plus élevé fixé par la collectivité qui constitue le plafond du tarif proportionnel (le tarif moyen le plus élevé pour les palaces est de 1,71 euro en France).

Source : commission des finances du Sénat

S'agissant des hébergements haut de gamme, la progressivité du taux proportionnel, qui est l'un des objectifs recherchés, ne joue plus en raison du plafonnement. La coexistence d'un tarif fixe et d'un tarif proportionnel, quoique complexe sur le plan juridique, n'a plus d'impact sur la taxe due : quel que soit le prix de la chambre, le montant de l'impôt est aligné soit sur le tarif maximal adopté par la collectivité, soit plafonné à 2,30 euros. Il faut toutefois souligner que ce plafonnement permet, aussi, de garantir l'attractivité touristique de la France.

Taxe de séjour totale due par 2 personnes pour un séjour de 7 nuits
en fonction de la catégorie d'hébergement

 

 

 

Hôtels et hébergements classés

 

Meublés de tourisme et autres hébergements non classés

Prix de la nuit HT

Prix du séjour HT

 

Catégorie

Tarif moyen par nuit

Taxe de séjour au tarif fixe

 

Taxe de séjour au taux de :

 

 

1%

2%

3%

4%

5%

50 €

350 €

 

1-2 étoiles

0,6 €

8,7 €

 

3,5 €

7,0 €

10,5 €

14,0 €

17,5 €

75 €

525 €

 

3 étoiles

0,9 €

12,2 €

 

5,3 €

10,5 €

15,8 €

21,0 €

26,3 €

100 €

700 €

 

4 étoiles

1,2 €

16,7 €

 

7,0 €

14,0 €

21,0 €

28,0 €

32,2 €

150 €

1 050 €

 

16,7 €

 

10,5 €

21,0 €

31,5 €

32,2 €

32,2 €

200 €

1 400 €

 

5 étoiles

1,4 €

19,7 €

 

14,0 €

28,0 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

250 €

1 750 €

 

19,7 €

 

17,5 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

300 €

2 100 €

 

19,7 €

 

21,0 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

350 €

2 450 €

 

19,7 €

 

24,5 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

400 €

2 800 €

 

Palace

1,7 €

23,9 €

 

28,0 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

450 €

3 150 €

 

23,9 €

 

31,5 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

500 €

3 500 €

 

23,9 €

 

32,2 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

550 €

3 850 €

 

23,9 €

 

32,2 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

600 €

4 200 €

 

23,9 €

 

32,2 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

32,2 €

Source : commission des finances du Sénat

En résumé, le régime qui sera applicable à compter de 2019 a surtout pour effet d'augmenter la fiscalité pesant sur les hébergements non classés de milieu de gamme, et notamment sur les meublés de tourisme loués via des plateformes en ligne, qui se retrouvent davantage imposés que les hébergements classés équivalents.

Sont également concernés par cette hausse de fiscalité les gîtes de France - dont le label en « épis » n'est pas une équivalence avec le classement d'Atout France - ou encore les colonies de vacances.

C. ... ET APPELLENT À UNE RÉFORME PLUS GLOBALE DE LA TAXE DE SÉJOUR

Votre rapporteur général rappelle son attachement au principe de neutralité fiscale : le choix d'un mode d'hébergement plutôt qu'un autre relève de la liberté du consommateur, le législateur devant se borner à garantir un traitement fiscal équivalent quel que soit ce choix.

Par ailleurs, les réformes successives de la taxe de séjour, de même que les multiples amendements examinés chaque année par le Parlement sur le sujet, ont souvent pour objectif de résoudre un même type de problème : l'inadéquation du tarif fixe applicable à telle ou telle catégorie d'hébergement avec la réalité de l'activité économique correspondante - ce tarif pouvant être jugé trop faible dans le cas d'un palace loué plusieurs milliers d'euros la nuit et pour lequel une taxe de séjour de 10 euros plutôt que de 4 euros ne ferait guère de différence, ou au contraire trop élevé dans une grande diversité de cas particuliers253(*).

Il existe pourtant un moyen fort simple de mettre en adéquation la charge fiscale avec la valeur économique d'une activité : le prix.

Dès lors qu'un tarif proportionnel a été introduit pour une certaine catégorie d'hébergements, votre rapporteur général estime qu'il pourrait être opportun de réfléchir à une généralisation de ce mécanisme, sous certaines conditions, et sans remettre en cause la réforme applicable à compter du 1er janvier 2019 afin de ne pas déstabiliser les acteurs du secteur.

Par exemple, il pourrait être envisagé de remplacer, à compter de 2020 ou 2021, le barème actuel de la taxe de séjour par un taux proportionnel unique, qui pourrait être librement fixé par les collectivités dans une fourchette déterminée (par exemple de 1 % à 3 %).

Ce mécanisme permettrait de :

- mettre définitivement fin aux distorsions fiscales et aux débats récurrents sur la pertinence des différents tarifs du barème254(*) ;

- simplifier le droit et harmoniser les procédures déclaratives et le recouvrement, au bénéfice des voyageurs, des professionnels et des collectivités. Le prix de la nuitée serait systématiquement transmis aux collectivités, par l'ensemble des collecteurs et pour tous les hébergements.

Afin de préserver l'attractivité touristique de la France, le taux proportionnel serait plafonné. Il est proposé, à ce stade, de maintenir le plafonnement prévu pour les hébergements non classés et les hôtels 4 étoiles, c'est-à-dire 2,30 euros.

Afin de ne pas supprimer l'incitation au classement, promue par les Gouvernements successifs, le tarif applicable aux hébergements non classés pourrait être légèrement majoré, par exemple à hauteur d'un demi-point (soit un tarif de 1,5 % à 3,5 %).

Ces pistes de réflexion pourraient utilement être expertisées pour l'avenir.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 56 ter (nouveau)
(Art. L. 2531-17 [nouveau] du code général des collectivités territoriales)

Institution d'une taxe additionnelle régionale à la taxe de séjour
affectée à la Société du Grand Paris

. Commentaire : le présent article prévoit d'instituer une taxe additionnelle de 15 % à la taxe de séjour au réel ou à la taxe de séjour forfaitaire perçue dans la région Île-de-France, dont le produit serait affecté à la Société du Grand Paris.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article L. 3333-1 du code général des collectivités territoriales permet aux conseils départementaux d'instituer une taxe additionnelle de 10 % à la taxe de séjour au réel ou à la taxe de séjour forfaitaire perçue dans le département par les communes, groupements de communes touristiques, stations classées de tourisme et autres établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) pouvant instituer une taxe de séjour. La métropole de Lyon peut également instituer une taxe de séjour additionnelle de 10 %.

Cette taxe de séjour additionnelle est établie et recouvrée selon les mêmes modalités que la taxe de séjour. Le produit de cette taxe est affecté aux dépenses destinées à promouvoir le développement touristique du département.

En 2016, 44 départements ont perçu la taxe additionnelle, pour un produit total de 19,4 millions d'euros.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'une initiative de notre collègue député Gilles Carrez. L'amendement présenté par Joël Giraud, rapporteur général au nom de la commission des finances, a été adopté avec l'avis favorable du Gouvernement.

Il vise à instituer, sur le modèle de la taxe additionnelle départementale de 10 %, une taxe additionnelle de 15 % à la taxe de séjour au réel ou à la taxe de séjour forfaitaire perçue dans la région Île-de-France. Celle-ci serait codifiée au nouvel article L. 2531-17 du code général des collectivités territoriales.

Cette taxe additionnelle serait reversée par les communes et EPCI qui la perçoivent à l'établissement public « Société du Grand Paris ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le coût du Grand Paris Express, évalué à 25 milliards d'euros en 2012, pourrait finalement atteindre 35 milliards d'euros au total. Dans ce contexte, notre collègue député Gilles Carrez estimait, dans son rapport remis au Premier ministre en juillet 2018 sur les ressources de la Société du Grand Paris (SGP)255(*), que celle-ci devrait pouvoir mobiliser entre 200 et 250 millions d'euros de ressources annuelles supplémentaires, et ceci dès 2019.

Il préconisait à cet effet une hausse de diverses taxes : la taxe annuelle sur les bureaux en Île-de-France, la taxe spéciale d'équipement, une part de taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE) ou encore la mise en place d'un péage urbain.

Les pistes proposées par notre collègue Gilles Carrez ont conduit à l'adoption par l'Assemblée nationale du présent article 56 ter, mais aussi de l'article 56 quater qui prévoit, toujours au profit de la SGP, une hausse de la taxe sur les bureaux en Île-de-France et de l'article 56, qui lui affecte la dynamique de la taxe annuelle sur les surfaces de stationnement en Île-de-France. Le montant total de ces recettes nouvelles affectées à la SGP devrait représenter environ 140 millions d'euros par an.

S'agissant de la taxe additionnelle régionale à la taxe de séjour, les informations transmises à votre rapporteur général permettent d'estimer son rendement à environ 15 millions d'euros annuels, correspondant au taux de 15 % adopté par l'Assemblée nationale. Dans son rapport, Gillez Carrez avait initialement préconisé un taux de 30 %.

D'une manière générale, votre rapporteur général n'est pas favorable à la hausse de la fiscalité. À cet égard, le dispositif proposé appelle des réserves particulières :

- si la taxe de séjour présente l'avantage de faire contribuer les touristes étrangers au financement du Grand Paris Express, il convient de rappeler que près de la moitié des touristes en Île-de-France sont français ;

- dans la mesure où la taxe proposée est une taxe additionnelle à une taxe existante, qui n'a pas été instituée par toutes les communes et intercommunalités d'Île-de-France, la contribution des collectivités au financement du Grand Paris Express pourrait être inégalement répartie ;

- enfin, et surtout, cet article créé un précédent qui pourrait conduire les autres régions à demander elles aussi le bénéfice de cette possibilité, conduisant in fine à une augmentation de la taxe de séjour sur l'ensemble du territoire.

Toutefois, en dépit de ces remarques, la situation financière de la Société du Grand Paris ne permet pas d'éluder la question de nouvelles sources de financement.

Dès lors, et quoique la mesure proposée ne soit pas entièrement satisfaisante et n'ait pas nécessairement vocation à être pérenne, il est proposé, à ce stade, de la conserver.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 56 quater (nouveau)
(Art. 231 ter et 1599 quater C du code général des impôts)

Taxe annuelle sur les bureaux, commerces, locaux de stockages et de stationnement et taxe additionnelle sur les surfaces de stationnement en Île-de-France

. Commentaire : le présent article modifie et élargit la taxe annuelle sur les bureaux, commerces, locaux de stockages et de stationnement ainsi que la taxe additionnelle sur les surfaces de stationnement dans la région d'Île-de-France.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA TAXE ANNUELLE SUR LES LOCAUX À USAGE DE BUREAUX, LES LOCAUX COMMERCIAUX, LES LOCAUX DE STOCKAGE ET LES SURFACES DE STATIONNEMENT

L'article 231 ter du code général des impôts définit une taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux, les locaux de stockage et les surfaces de stationnement (TSBCS), dite « taxe sur les bureaux », applicable dans la seule région d'Île-de-France.

L'objectif de la TSBCS est double : participer au rééquilibrage de l'offre de locaux entre bureaux et logements en Île-de-France et contribuer au financement du Grand Paris.

Le produit de la taxe est affectée à 50 % au profit de la région d'Île-de-France, dans la limite de 212,9 millions d'euros256(*), au Fonds national d'aide au logement et à l'établissement public « Société du Grand Paris ».

Elle est perçue chaque année. La personne redevable est le propriétaire ou le titulaire d'un droit réel, tel qu'un usufruit ou une autorisation temporaire de domaine public.

1. Une assiette fondée sur les bureaux, les commerces et leurs surfaces annexées

Le III de l'article 231 ter précité du code général des impôts prévoit que la TSBCS s'applique :

- aux locaux à usage de bureaux, c'est-à-dire d'une part aux bureaux proprement dits et à leurs dépendances immédiates, et d'autre part à des locaux professionnels destinés à l'exercice d'activités libérales ou utilisés par des associations ou organismes privés poursuivant ou non un but lucratif ;

- aux locaux commerciaux, c'est-à-dire aux locaux destinés à l'exercice d'une activité de commerce de détail ou de gros et de prestations de services à caractère commercial ou artisanal, ainsi qu'à leurs réserves attenantes couvertes ou non et aux emplacements attenants affectés en permanence à la vente ;

- aux locaux de stockage ;

- aux locaux de stationnement annexés à ces locaux, qui ne sont pas intégrés topographiquement à un établissement de production.

Le IV du même article 231 ter précise que, pour le mode de calcul des surfaces, il est tenu compte de tous les locaux de même nature, hors parties communes, qu'une personne privée ou publique possède à une même adresse ou, en cas de pluralité d'adresses, dans un même groupement topographique.

En application du V du même article 231 ter, sont exonérés de la TSBCS :

- les locaux et surfaces de stationnement appartenant aux fondations et aux associations reconnues d'utilité publique, ainsi que les locaux spécialement aménagés pour l'archivage administratif et pour l'exercice d'activités de recherche ou à caractère sanitaire, social, éducatif ou culturel ;

- les locaux administratifs et les surfaces de stationnement des établissements publics d'enseignement du premier et du second degrés et des établissements privés sous contrat avec l'État ;

- les locaux à usage de bureaux d'une superficie inférieure à 100 mètres carrés, les locaux commerciaux d'une superficie inférieure à 2 500 mètres carrés, les locaux de stockage d'une superficie inférieure à 5 000 mètres carrés et les surfaces de stationnement de moins de 500 mètres carrés annexées à ces catégories de locaux ;

- les locaux de stockage appartenant aux sociétés coopératives agricoles ou à leurs unions.

Cette taxe ne s'applique pas dans les zones franches urbaines - territoires entrepreneurs (ZFU-TE)257(*).

2. Une tarification différenciée selon la localisation

Le VI du même article 231 ter définit les tarifs au mètre carré en fonction de la catégorie de locaux et de la localisation.

Trois circonscriptions sont définies. La première comprend Paris et le département des Hauts-de-Seine, la seconde les autres communes de l'unité urbaine de Paris et la troisième les autres communes d'Île-de-France.

Circonscriptions de la TSBCS

Source : commission des finances du Sénat, à partir de l'article L. 231 ter du code général des impôts

Toutefois, les communes éligibles à la fois à la dotation de solidarité urbaine et de cohésion sociale et au bénéfice du fonds de solidarité des communes de la région d'Île-de-France258(*) sont, quelle que soit leur situation géographique, classées dans la troisième circonscription pour le calcul de la taxe.

Un tarif réduit est appliqué pour les bureaux appartenant à la collectivité publique ou aux organismes professionnels ainsi qu'à certaines associations ou organismes privés sans but lucratif.

TSBCS : tarifs au mètre carré en 2018

(en euros par mètre carré)

Circonscription :

1

2

3

Locaux à usage de bureaux (tarif normal)

17,55 €

10,41 €

5,01 €

Locaux à usage de bureaux (tarif réduit)

8,71 €

6,25 €

4,53 €

Locaux commerciaux

7,75 €

4,00 €

2,02 €

Locaux de stockage

4,01 €

2,02 €

1,03 €

Surfaces de stationnement annexées

2,34 €

1,36 €

0,70 €

Source : article L. 231 ter du code général des impôts

Ces tarifs sont actualisés au 1er janvier de chaque année en fonction de l'évolution de l'indice du coût de la construction publié par l'Institut national de la statistique et des études économiques (Insee).

Les propriétaires des surfaces paient la TSBCS et peuvent la répercuter dans les charges aux locataires.

3. La répartition du produit de la TSBCS

Le produit de la taxe est réparti entre trois affectataires.

La région d'Île-de-France reçoit 50 % des produits perçus, dans la limite d'un plafond annuel de 212,9 millions d'euros259(*). Le fonds national d'aide au logement (FNAL) est le deuxième affectataire, recevant un montant de 116 millions d'euros. Enfin la SGP reçoit le reliquat du produit, dans un plafond de 395 millions d'euros260(*).

Le reliquat éventuel est versé au budget général de l'État.

D'après le document « Voies et moyens » annexé au présent projet de loi de finances, le montant effectif reversé à la SGP a été de 349,1 millions d'euros en 2017. Il est prévu que le plafond de 395 millions d'euros soit atteint en 2018 et 2019.

B. LA TAXE ANNUELLE SUR LES SURFACES DE STATIONNEMENT

Une taxe annuelle portant sur les surfaces de stationnement (TASS) a été instituée, à l'article 1599 quater C du code général des impôts, par la loi de finances pour 2015261(*).

La surtaxe portant sur les surfaces de stationnement est affectée au budget de la région d'Île-de-France, en vue de financer les dépenses d'investissement en faveur des transports en commun. Elle peut s'analyser comme une surtaxe à la fraction de la TSBCS portant sur les surfaces de stationnement.

Le III de l'article 1599 quater C précité du code général des impôts prévoit en effet qu'elle porte sur les mêmes surfaces, à savoir les locaux ou aires de stationnement destinés au stationnement des véhicules annexés aux locaux à usages de bureaux, aux locaux commerciaux et aux locaux de stockage soumis à la TSBCS en application de l'article 231 ter du code général des impôts.

Sont exclues de cette surtaxe, en application du IV du même article 1599 quater C, les surfaces de stationnement exonérées de la TSBCS selon les modalités présentées supra, ainsi que les surfaces de stationnement d'une superficie inférieure à 500 mètres carrés.

Le V prévoit que les tarifs sont définis en fonction des mêmes zones géographiques que la TSBCS. Ils sont également actualisés au 1er janvier de chaque année en fonction de l'évolution de l'indice du coût de la construction.

Surtaxe sur les surfaces de stationnement : tarifs au mètre carré en 2018

(en euros par mètre carré)

Circonscription :

1

2

3

Surtaxe sur les surfaces de stationnement

4,36 €

2,51 €

1,27 €

Source : article 1599 quater C du code général des impôts

Le rendement de cette taxe a atteint 67 millions d'euros en 2016262(*).

C. LES PROPOSITIONS DU RAPPORT SUR LES RESSOURCES DU GRAND PARIS

M. Gilles Carrez, dans un rapport remis au Premier ministre en juillet 2018263(*), propose de réformer la TSBCS et la TASS de manière à fournir une ressource supplémentaire à la Société du Grand Paris, qui porte le projet de transports du Grand Paris Express, pour un montant supplémentaire estimé de 150 millions d'euros.

Propositions du rapport « Ressources de la Société du Grand Paris »
relatives à la TSBCS et la TASS

Proposition n° 1 : (TSBCS) Indexer les tarifs sur l'indice des loyers des activités tertiaires (ILAT) à la place de l'indice du coût de la construction.

Proposition n° 2 : (TSBCS) Supprimer les dérogations tarifaires en zone 1 et réduire celles en zone 2.

Proposition n° 3 : (TSBCS-TASS) Intégrer la taxe annuelle sur les surfaces de stationnement à la TSBCS, en échange d'un relèvement du plafond de la région d'Île-de-France, et confier la dynamique de la taxe à la SGP.

Proposition n° 4 : (TSBCS-TASS) Élargir l'assiette aux surfaces de stationnement commerciales.

Proposition n° 5 : (TSBCS-TASS) Relever de 10 % les tarifs de la taxe en zone 1 sur les surfaces de stationnement.

Source : Ressources de la Société du Grand Paris, rapport de M. Gilles Carrez, juillet 2018.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, sur la proposition de M. Joël Giraud, rapporteur général au nom de la commission des finances, et M. Gilles Carrez, avec un avis favorable du Gouvernement, un amendement tendant à créer le présent article pour apporter des recettes supplémentaires à la Société du Grand Paris (SGP).

La taxe annuelle sur les bureaux, commerces, locaux de stockage et de stationnement s'appliquant en Île-de-France est aménagée avec les mesures suivantes :

- la dérogation tarifaire pour les communes éligibles à la fois à la dotation de solidarité urbaine et de cohésion sociale et au bénéfice du fonds de solidarité des communes de la région d'Île-de-France situées en première circonscription (Paris et Hauts-de-Seine) est supprimée ;

- les tarifs des locaux de bureaux et des surfaces de stationnement en première circonscription sont augmentés de 10 %, sauf pour les communes qui bénéficient aujourd'hui de la dérogation tarifaire en première circonscription ;

- les parcs de stationnement commerciaux seraient inclus dans le périmètre de la taxe sur les bureaux, commerces, locaux de stockage et de stationnement (TSBCS) et soumis au même tarif que les locaux commerciaux, avec la même exonération si la superficie est inférieure à 2 500 mètres carrés. Les locaux et aires des parcs relais en seraient toutefois exonérés dès lors que leur vocation exclusive est de faciliter l'accès des voyageurs au réseau de transport en commun.

En outre les tarifs de la taxe sur les bureaux et de la taxe annuelle sur les surfaces de stationnement seraient désormais indexés sur l'évolution de l'indice des prix prévisionnel hors tabac (IPC-HT) et non sur celle de l'indice du coût de la construction (ICC).

Pour mémoire, les articles 56 ter et 56 quinquies, également insérés par l'Assemblée nationale, prévoient d'affecter à la Société du Grand Paris deux autres ressources, à savoir le produit de la taxe additionnelle à la taxe de séjour (nouvelle) et une fraction du produit de la taxe annuelle sur les surfaces de stationnement.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article reprend certaines des propositions faites par M. Gilles Carrez dans un rapport sur les ressources de la Société du Grand Paris remis au Premier ministre en juillet 2018.

Il doit s'apprécier en lien avec l'article 56 quinquies, qui limite à 66 millions d'euros le reversement à la région d'Île-de-France du produit de la TASS, le surplus revenant à la Société du Grand Paris.

Votre rapporteur général partage le souci de trouver des ressources pour la Société du Grand Paris.

Votre rapporteur général regrette que le financement des surcoûts considérables du projet du Grand Paris Express passe par un nouvel alourdissement de la fiscalité non seulement sur les entreprises mais aussi sur les collectivités territoriales, propriétaires d'un grand nombre de parcs de stationnement.

Si la charge est généralement récupérable sur les exploitants dans le cas de parcs concédés, on peut craindre que les risques posés par cette augmentation de la fiscalité sur l'équilibre économique des concessions ne pousse les collectivités à prendre en charge une partie de cette augmentation ou à la répercuter sur les usagers des parcs.

La Cour des comptes fait ainsi observer que la mise en place de la tarification au quart d'heure dans les parcs publics de stationnement264(*) a entraîné une adaptation des grilles tarifaires afin de garantir une neutralité financière pour le délégataire.

Or le stationnement dans les parcs de stationnement en région d'Île-de-France est déjà soumis à des tarifs très élevés265(*), souvent plus encore que sur la voirie266(*), alors même qu'il serait préférable de privilégier le stationnement dans les parcs de stationnement afin de limiter l'encombrement des rues ainsi que le stationnement illégal.

En outre, une augmentation des tarifs nécessiterait de négocier un avenant aux contrats de concession, ce qui pourrait s'avérer juridiquement difficile, dans la mesure où la modification d'un contrat de concession n'est possible que dans la limite de 10 % de son montant267(*).

Pour mémoire, loi n° 2015-300 du 18 mars 2015 visant à faciliter le stationnement des personnes en situation de handicap titulaires de la carte de stationnement, qui a instauré la gratuité du stationnement pour les personnes en situation de handicap, a prévu que cette mesure ne s'appliquerait qu'à compter du renouvellement des contrats de concession pour les parcs de stationnement public faisant l'objet d'une convention de délégation de service public.

L'impact de la taxe sur les recettes serait loin d'être négligeable. Alors que le montant de l'abonnement annuel pour une place dans les parcs de stationnement concédés de la Ville de Paris est compris entre 895 euros et 4 139 euros268(*), l'impact de la taxe due par le propriétaire serait d'environ 157 euros par an et par place, si l'on suppose qu'une place de parking occupe à peu près 20 mètres carrés, circulations comprise.

Enfin, le choix de l'indexation par rapport à l'indice des prix prévisionnel hors tabac (IPC-HT) et non de l'indice du coût de la construction (ICC) relève d'un choix de rendement, mais aussi de régularité et de prévisibilité. L'IPC-HT connaît en effet de moindres variations d'ampleur que l'ICC269(*).

Afin que le présent article soit opérant, il conviendra de modifier le plafond d'affectation de cette taxe à la Société du Grand Paris, qui est limité à 395 millions d'euros par l'article 46 de la loi de finances pour 2012, ce qui n'a pas été fait lors de l'examen de l'article 29 en première partie. Votre rapporteur général n'a pas connaissance du montant qui devrait être inscrit.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 56 quinquies (nouveau)
(Art. 1599 quater C du code général des impôts)

Affectation de la dynamique du produit de la taxe annuelle sur les surfaces de stationnement en Île-de-France à la Société du Grand Paris (SGP)

. Commentaire : le présent article prévoit d'affecter les recettes de la taxe annuelle sur les surfaces de stationnement en Île-de-France excédant 66 millions d'euros à la Société du Grand Paris (SGP), qui finance le projet d'infrastructure du Grand Paris Express.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 1599 quater C du code général des impôts dispose que la région Île-de-France perçoit une taxe annuelle sur les surfaces de stationnement, perçue dans ses limites territoriales.

Le produit de cette taxe est affecté à la section d'investissement du budget de la région, en vue de financer les dépenses d'investissement en faveur des transports en commun. Son produit devrait représenter 66 millions d'euros en 2018.

Sont soumises à cette taxe les personnes privées et publiques propriétaires de surfaces de stationnement ou titulaires d'un droit réel portant sur celles-ci. Ces surfaces correspondent aux locaux ou aires, couvertes ou non couvertes, annexées aux locaux à usages de bureaux, destinés au stationnement des véhicules.

La taxe est acquittée par le propriétaire, l'usufruitier, preneur à bail à construction, l'emphytéote ou le titulaire d'une autorisation d'occupation temporaire du domaine public constitutive d'un droit réel qui dispose, au 1er janvier de l'année d'imposition, d'une surface taxable.

Un tarif au mètre carré est appliqué par circonscription.

Dans la première circonscription, composée de Paris et du département des Hauts-de-Seine, le tarif de la taxe est de 4,36 euros par an.

Dans la deuxième circonscription, composée des communes de l'unité urbaine de Paris, autres que Paris et les communes du département des Hauts-de-Seine, le tarif de la taxe est de 2,51 euros par an.

Dans la troisième circonscription, composée des autres communes de la région Île-de-France, le tarif est de 1,27 euro par an.

Ces tarifs sont actualisés au 1er janvier de chaque année en fonction du dernier indice du coût de la construction publié par l'Institut national de la statistique et des études économiques (Insee)270(*).

Son exonérées de cette taxe :

- toutes les surfaces de stationnement situées dans zone franche urbaine (ZFU) ;

- celles qui appartiennent aux fondations et associations reconnues d'utilité publique, et qu'elles utilisent pour l'exercice de leur activité ;

- celles qui sont rattachées à des établissements publics d'enseignement du premier et du second degré et des établissements privés sous contrat avec l'État.

En outre, les surfaces de stationnement normalement imposables appartenant à un même propriétaire peuvent aussi être exonérées si leur surface est inférieure à 500 m².

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article 56 quinquies est issu d'un amendement déposé par notre collègue député Gilles Carrez (Les Républicains, Val-de-Marne). Il a reçu deux avis favorables de la commission des finances de l'Assemblée nationale et du Gouvernement.

Il plafonne le montant de la taxe annuelle sur les surfaces de stationnement perçue par la région Île-de-France à 66 millions d'euros et prévoit que le produit de la taxe qui excédera ce plafond sera désormais affecté à l'établissement public Société du Grand Paris (SGP), qui finance le projet d'infrastructure du Grand Paris Express.

L'objectif de cette mesure est de faire bénéficier la SGP, dont les besoins de financement ont été revus nettement à la hausse en septembre 2017 (voir le commentaire de l'article 56 sexies), de la dynamique future de cette taxe, tout en maintenant le produit dont bénéficiera la région Île-de-France à son niveau de 2018.

Cette mesure était mentionnée par Gilles Carrez dans son rapport sur les Ressources de la Société du Grand Paris271(*) remis au Gouvernement en juillet 2018.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général prend acte de ce plafonnement et de l'affectation du surplus de la taxe au projet du Grand Paris Express, dont le coût a été réévalué et qui a besoin de recettes nouvelles, comme l'a montré le rapport de notre collègue Gilles Carrez.

Cette mesure permettra à la Société du Grand Paris (SGP) de bénéficier à l'avenir d'une recette supplémentaire, même si celle-ci devrait, au moins dans un premier temps, se limiter à quelques millions d'euros.

Elle vient s'ajouter à la taxe régionale additionnelle en Île-de-France à la taxe de séjour prévue par l'article 56 ter et à la hausse de la taxe sur les bureaux en Île-de-France prévue par l'article 56 quater.

Le montant total de ces recettes nouvelles affectées à la SGP devrait représenter environ 140 millions d'euros par an.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 56 sexies (nouveau)
(Art. 113 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014 et article 106 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015)

Remise d'un rapport annuel au Parlement sur les dépenses et les ressources de la Société du Grand Paris

. Commentaire : le présent article prévoit la remise d'un rapport annuel au Parlement sur les dépenses et les ressources de la Société du Grand Paris, ainsi que sur le coût du Grand Paris Express.

I. LE DROIT EXISTANT

La loi n° 2010-597 du 3 juin 2010 relative au Grand Paris, dont l'article 1er dispose que « le Grand Paris est un projet urbain, social et économique basé sur la construction d'un nouveau réseau de transport public », a créé la Société du Grand Paris (SGP), établissement public de l'État à caractère industriel et commercial (EPIC) dont « la mission principale est de concevoir et d'élaborer le schéma d'ensemble et les projets d'infrastructures composant le réseau de transport public du Grand Paris et d'en assurer la réalisation ».

Le réseau du Grand Paris Express

Baptisé Grand Paris Express, le réseau de transport public porté par la SGP est constitué de 72 gares (que la SGP a pour mission de construire et d'aménager) et de 200 kilomètres de lignes nouvelles interconnectées au réseau existant (métro, RER et transilien) :

la ligne 15 reliant Noisy-Champs, Champigny, La Défense, Saint-Denis-Pleyel, Rosny-Bois-Perrier ;

- la ligne 16 de Noisy-Champs à Pleyel via Clichy-Montfermeil et Aulnay-sous-Bois ;

la ligne 17 de Pleyel au Mesnil Amelot en passant par Le Bourget ;

la ligne 18 d'Orly à Versailles en passant par le plateau de Saclay.

A ces quatre lignes nouvelles viennent s'ajouter les prolongements de la ligne 14 au nord, entre Saint-Lazare et Pleyel, et au sud, entre Olympiades et Orly ainsi que le prolongement de la ligne 11 entre Rosny-Bois-Perrier et Noisy-Champs.

Source : Société du Grand Paris (SGP)

A. LE COÛT DU GRAND PARIS EXPRESS EST DÉSORMAIS ESTIMÉ À 35 MILLIARDS D'EUROS

En 2012, le coût du Grand Paris Express avait été évalué à 25 milliards d'euros environ.

Mais de nouvelles estimations rendues publiques à l'automne 2017 prévoient désormais que le coût du projet pourrait représenter 35 milliards d'euros aux conditions économiques de 2012, le coût moyen au kilomètre s'élevant à 150 millions d'euros.

Le coût du Grand Paris Express (septembre 2017)

en millions d'euros

En millions d'euros de 2012

Coût technique

Provision pour risques identifiés (PRI)

Provision pour aléas

Total

Ligne 15 sud

6 331

1 139

380

7 850

Ligne 15 ouest

3 458

692

346

4 495

Ligne 15 est

3 699

814

370

4 883

Ligne 16 / 17 sud / 14 nord

4 384

829

351

5 563

Ligne 17 nord

1 860

372

149

2 381

Ligne 18

3 069

614

246

3 928

Ligne 14 sud

2 125

383

170

2 678

VMI

389

-

-

389

Maîtrise foncière

1 430

-

-

1 430

Frais de structure

1 345

135

-

1 480

Total hors impacts sur les réseaux existants

28 090

4 976

2 011

35 076

Contribution 30 % au financement des impacts sur les réseaux existants

450

-

-

450

Source : Société du Grand Paris (SGP)

Cette spectaculaire hausse, qui peut légitimement soulever des questions quant à la soutenabilité financière du projet, s'explique par :

l'approfondissement des études menées par la SGP et les premiers retours d'expérience, qui tendent à montrer que la difficulté technique de la construction de certaines lignes très en profondeur avait été sous-estimée, alors que le sous-sol parisien est particulièrement difficile ;

- les appels d'offres auprès des sociétés de construction pour la ligne 15 sud, qui ont montré que le coût pour la SGP des marchés de génie civil serait plus important qu'attendu ;

- un certain nombre de décisions prises à la demande des collectivités territoriales ;

- la nécessité d'accélérer la construction de certaines lignes pour qu'elles puissent être prêtes pour le début des Jeux Olympiques de 2024 ;

une augmentation des provisions pour risques et aléas.

En outre, environ 3 milliards d'euros de contributions de la SGP à plusieurs projets d'infrastructures de transports en Île-de-France s'ajoutent aux 35 milliards d'euros du Grand Paris Express.

Ces contributions se décomposent comme suit :

798 millions d'euros au titre de la participation de 55 % de la SGP au prolongement de la ligne 14 jusqu'à Mairie de Saint-Ouen ;

450 millions d'euros pour la réalisation des interconnexions avec le réseau existant ;

1,6 milliard d'euros pour la participation de la SGP au plan de mobilisation de la région (Éole, ligne 11, schéma directeur des RER).

À la suite de la réévaluation du coût du Grand Paris Express, le Gouvernement a confirmé le 22 février 2018 la réalisation de l'ensemble du réseau mais a substantiellement modifié les dates de mises en service de certaines lignes, comme le précisent les extraits du dossier de presse qu'il avait présenté au moment de ces annonces.

Le nouveau calendrier de mise en service
des lignes du Grand Paris Express

« Le Gouvernement confirme un objectif de mise en service de certaines lignes à l'horizon 2024 pour répondre aux deux priorités suivantes :

- La mise en service des lignes qui bénéficient au plus grand nombre de franciliens à l'horizon 2024, car supportant le trafic de passagers le plus important :

o Les extensions de la ligne 14 au nord et le tronçon commun des lignes 16 et 17, jusqu'en Seine-Saint-Denis ;

o l'extension de la ligne 14 au sud jusqu'à l'aéroport d'Orly ;

o la ligne 15 sud, qui offre une liaison transversale entre les territoires au sud de Paris ;

o la ligne 14 et le tronc commun des lignes 16 et 17 sont également nécessaires pour le bon déroulement des Jeux Olympiques et Paralympiques de Paris 2024.

- L'objectif d'une mise en service de la ligne 16 entre le Bourget et Clichy-Montfermeil à l'horizon 2024, essentielle pour la cohésion territoriale de la Métropole. [...] Le prolongement de la ligne jusqu'à Noisy-Champs sera ensuite réalisé au plus tard en 2030.

Pour toutes les autres lignes, l'objectif est d'assurer une mise en service la plus rapide possible, en respectant les deux critères fixés : maîtrise du coût à terminaison et respect du délai de livraison.

- La réalisation de la ligne 18 est indispensable pour desservir le plateau de Saclay, accompagner son développement universitaire, de recherche et d'innovation au rayonnement mondial, et permettre de renforcer son attractivité :

o La liaison entre l'aéroport d'Orly et le plateau de Saclay doit être réalisée au plus tard en 2027 [...] ;

o L'objectif de mise en service de la deuxième section de la ligne 18 jusqu'à Versailles est maintenu en 2030, comme prévu initialement [...] ;

- La ligne 17 Nord doit accompagner le développement des territoires entre Paris et Roissy :

o Le Gouvernement demande à la Société du Grand Paris d'engager sans délai les procédures de marchés pour la réalisation de la ligne 17 Nord jusqu'au Triangle de Gonesse, avec l'objectif d'une mise en service en 2027 [...] ;

o Par ailleurs, les appels d'offre seront lancés sur cette section afin de déterminer s'il est possible de desservir la gare du Bourget aéroport pour l'échéance des Jeux olympiques de 2024.

o La ligne sera ensuite prolongée jusqu'au Mesnil-Amelot au plus tard en 2030 [...] ;

- Le bouclage de la ligne 15 sera réalisé en 2030 par la réalisation des lignes 15 Est et 15 Ouest. »

Source : dossier de presse de la nouvelle feuille de route du Grand Paris Express présenté par le Gouvernement le 22 février 2018

Le Gouvernement a également demandé à la nouvelle équipe dirigeante de la SGP de réduire le coût du projet de 10 % en procédant à un vaste travail d'optimisation, lequel est actuellement en cours.

En ce qui concerne l'avancement du projet, toutes les lignes du Grand Paris Express ont désormais obtenu leur déclaration d'utilité publique. Les travaux sont en cours sur les lignes 14, 15 sud, et le tronc commun des lignes 16 et 17. Le marché de génie civil correspondant au prolongement de la ligne 16 entre le Bourget et Clichy-Montfermeil a été notifié récemment.

En ce qui concerne les lignes 17 et 18, les premiers appels d'offre sont en cours. Le premier marché de génie civil de la ligne 17 sera notifié au début de l'année 2019.

B. LA MONTÉE EN PUISSANCE DU GRAND PARIS EXPRESS VA SE POURSUIVRE EN 2019 AVEC LES TRAVAUX DE GÉNIE CIVIL SUR LA LIGNE 15 SUD ET LES TRAVAUX PRÉPARATOIRES DES LIGNES 14 SUD ET 16

Si le budget pour 2019 de la Société du Grand Paris (SGP) n'est pas encore connu, il devrait de nouveau augmenter par rapport à celui de 2018, qui s'élève déjà à 2 924 millions d'euros, contre 1 879 millions d'euros en 2017, soit une très forte hausse de 55,6 % en l'espace de seulement un an.

1. Des dépenses d'investissement et d'intervention en forte progression en 2018

La très forte augmentation des dépenses de la SGP observée ces dernières années s'explique avant tout par celle de ses investissements, qui devraient représenter 2 013 millions d'euros en 2018 en crédits de paiement. Ce chiffre comprend les dépenses liées aux travaux de génie civil de la ligne 15 sud, les travaux préparatoires des lignes 14 sud et 16, les dépenses liées aux acquisitions foncières, les études de maîtrise d'oeuvre des autres lignes ainsi que les travaux de déviation des réseaux et les autres travaux préparatoires.

Ses dépenses d'intervention devraient pour leur part représenter quelque 542 millions d'euros en 2018 pour financer le prolongement au nord de la ligne 14, la participation au plan de mobilisation des transports de la région Île-de-France et l'adaptation des réseaux existants.

2. Des recettes qui sont renforcées par le présent projet de loi de finances pour 2019 afin de tenir compte de la hausse du coût du projet

Pour financer ses dépenses, la SGP dispose pour le moment :

- de trois recettes fiscales affectées, pour un montant de 590 millions d'euros en 2018 (66 millions d'euros au titre de l'imposition forfaitaire sur les entreprises de réseau-IFER, 395 millions d'euros au titre de la taxe locale sur les bureaux en Île-de-France et 117 millions d'euros au titre de la taxe spéciale d'équipement)272(*) ;

d'un engagement de l'État et des collectivités territoriales à lui verser des dotations en capital, auxquels la SGP pourrait faire appel en tant que de besoin, et qui représenteraient au maximum respectivement 1 milliard d'euros et 225 millions d'euros ;

- à compter des mises en services, des produits de son domaine (péages, redevances commerciales, etc.).

Ces recettes ne paraissent toutefois plus suffisantes depuis que le coût total du projet a été réévalué à 35 milliards d'euros.

Dans son rapport remis au Premier ministre en juillet 2018 sur les ressources de la société du Grand Paris273(*), le député Gilles Carrez estimait que la SGP devrait pouvoir mobiliser entre 200 et 250 millions d'euros de ressources annuelles supplémentaires et ce, dès 2019.

Il préconisait ainsi une hausse de 150 millions d'euros de la taxe locale sur les bureaux en Île-de-France, une augmentation comprise entre 30 millions d'euros et 50 millions d'euros de la taxe spéciale d'équipement et 50 à 70 millions d'euros provenant de taxes diverses, telles qu'une affectation d'une part de TICPE ou la mise en place d'un péage urbain.

3. Un recours de plus en plus important à l'emprunt

Depuis 2015, la SGP a dépensé davantage qu'elle ne percevait de recettes, ce qui l'a conduit à consommer progressivement le fonds de roulement qu'elle avait accumulé depuis 2010. Elle l'a totalement épuisé depuis la fin de l'année 2017. Son besoin de financement étant évalué à 8 milliards d'euros d'ici 2020, elle a donc de plus en plus recours à l'emprunt.

Elle a ainsi signé en 2014 un protocole d'accord avec la Caisse des dépôts et consignations (CDC) qui prévoit qu'elle bénéficiera de 4 milliards d'euros de prêts du fonds d'épargne d'ici 2022. Une première tranche de 1 milliard d'euros a ainsi été débloquée en 2015.

Toujours en 2015, la SGP a également emprunté 1 milliard d'euros auprès de la Banque européenne d'investissements (BEI)274(*), dans le cadre d'une enveloppe globale qui pourra s'élever au maximum à 4 milliards d'euros à l'horizon 2023.

Par ailleurs, la SGP peut désormais emprunter sur les marchés financiers car elle n'est plus considérée comme un organisme divers d'administration centrale (ODAC) par l'INSEE. Elle a été notée pour la première fois par l'agence Moody's l'an dernier et a reçu la note Aa2/Prime-1, ce qui montre que les marchés financiers considèrent sa structure financière comme robuste.

En 2018, la SGP a notamment bénéficié d'un tirage de 300 millions d'euros auprès de la CDC (en revolving indexé sur l'inflation), d'un tirage de 300 millions d'euros également auprès de la Banque européen d'investissement-BEI (amortissable à 40 ans) et d'une première émission obligataire verte de 1,75 milliard d'euros (emprunt à 10 ans au taux de 1,15 %).

La SGP souhaite avoir remboursé tous ses emprunts à l'horizon 2070, mais cet objectif ne sera réalisable que si elle bénéficie de ressources supplémentaires, selon le rapport de Gilles Carrez mentionné ci-dessus.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article 56 sexies est issu d'un amendement présenté par le Gouvernement. Il a reçu un avis favorable de la part de la commission des finances de l'Assemblée nationale.

Il prévoit tout d'abord que le Gouvernement présente au Parlement, avant le 1er octobre de chaque année, un rapport relatif à l'évolution des dépenses et des ressources de la Société du Grand Paris (SGP).

Ce rapport devrait détailler notamment les prévisions des coûts de réalisation du projet, des impositions de toute nature affectées à l'établissement ainsi que l'encours en principal des emprunts souscrits par ce dernier. Il exposerait également les mesures mises en oeuvre afin que cet encours ne dépasse pas un plafond de 35 milliards d'euros.

Il rend également compte de l'utilisation par la Société du Grand Paris des emprunts contractés auprès de la Banque européenne d'investissement (BEI) et des prêts sur fonds d'épargne de la Caisse des dépôts et consignations (CDC).

L'article 56 sexies prévoit également que toute contribution supplémentaire mise à la charge de la Société du Grand Paris ferait l'objet d'une augmentation des ressources de l'établissement d'un même montant afin de garantir une stricte neutralité sur son équilibre financier annuel et pluriannuel.

Enfin, l'article 56 sexies abroge le IV de l'article 113 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, qui prévoit qu' « avant le 1er octobre de chaque année, le Gouvernement remet au Parlement un rapport rendant compte de l'utilisation, par la Société du Grand Paris, des prêts sur fonds d'épargne, ainsi que de la situation financière de celle-ci ».

Il abroge également le A du IV de l'article 106 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015, qui prévoit que « le rapport prévu au IV de l'article 113 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014 est complété par un compte rendu de l'utilisation par la Société du Grand Paris des emprunts contractés auprès de la Banque européenne d'investissement ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le Grand Paris Express (GPE) constitue à bien des égards, à l'échelle de notre pays, « le chantier du XXIème siècle ». Son impact économique, social, environnemental ainsi qu'en matière d'aménagement du territoire sera considérable pour la région Île-de-France, dont il devrait profondément modifier la physionomie pour les décennies à venir.

À projet hors norme, budget hors norme. Dès le départ, il est apparu clairement que le Grand Paris Express (GPE) représenterait un enjeu majeur en matière de finances publiques et qu'il faudrait veiller en permanence à la soutenabilité financière du projet.

La brutale réévaluation de son coût, revu de 25 milliards d'euros à 35 milliards d'euros à l'automne 2017, a provoqué une crise de gouvernance et a conduit au renouvellement de son équipe dirigeante. À l'issue d'une phase de concertation avec les collectivités territoriales, le Gouvernement a confirmé le projet dans son intégralité mais a repoussé la mise en service de certaines lignes.

En outre, il a fallu se mettre en quête de nouvelles recettes pour assurer la soutenabilité du projet.

Les pistes proposées par notre collègue Gilles Carrez dans son rapport susmentionné ont conduit à l'adoption par l'Assemblée nationale des articles 56 ter, qui instaure une taxe régionale additionnelle en Île-de-France à la taxe de séjour au profit de la Société du Grand Paris (SGP), de l'article 56 quater qui prévoit, toujours au profit de la SGP, une hausse de la taxe sur les bureaux en Île-de-France et de l'article 56, qui lui affecte la dynamique de la taxe annuelle sur les surfaces de stationnement en Île-de-France. Le montant total de ces recettes nouvelles affectées à la SGP devrait représenter environ 140 millions d'euros par an.

S'il est fréquent que les grands projets d'infrastructure connaissent des retards de livraison et des augmentations de leurs coûts, il appartient aux pouvoirs publics, Gouvernement comme Parlement, de maintenir une vigilance constante sur la Société du Grand Paris (SGP), car tout nouveau dérapage du projet pourrait avoir des répercussions majeures sur les comptes publics.

Prévoir la remise d'un rapport annuel au Parlement sur les ressources, les dépenses, les coûts et les emprunts de la Société du Grand Paris (SGP) va donc dans le bon sens, à condition qu'il soit bien documenté et exhaustif.

Votre rapporteur général est également favorable à la deuxième mesure de l'article 56 sexies, qui prévoit que toute contribution supplémentaire mise à la charge de la Société du Grand Paris (SGP) fait l'objet d'une augmentation des ressources de l'établissement d'un même montant.

De fait, la Société du Grand Paris (SGP) s'est vue rajouter au fil du temps 3 milliards d'euros de contributions à plusieurs projets d'infrastructures de transports en Île-de-France largement indépendants du Grand Paris Express, sans pour autant bénéficier de ressources nouvelles. Procéder de la sorte allait à l'encontre de la philosophie qui avait présidé à la création de la SGP : confier la construction d'une infrastructure à un établissement public spécialisé doté de recettes fiscales ad hoc.

En tout état de cause, il ne faudrait pas que ce type de charges supplémentaires lui soit de nouveau imposé sans recettes supplémentaires, au risque de remettre peut-être définitivement en cause la soutenabilité du projet.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 56 septies (nouveau)
(Art. 302 bis ZG du code général des impôts)

Répartition du prélèvement sur le produit des paris hippiques mutualistes

. Commentaire : le présent article propose de verser aux communes, sauf accord local, la moitié du prélèvement sur le produit des paris hippiques mutualistes aujourd'hui entièrement affecté aux intercommunalités.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 302 bis ZG du code général des impôts prévoit un prélèvement sur les sommes engagées par les parieurs dans le cadre des paris hippiques mutualistes. Le second alinéa du même article prévoit qu'une fraction de ce prélèvement, égale à 15% du produit, plafonnée à 11 millions d'euros, est affectée au bloc local, sur les territoires qui accueillent un hippodrome.

Jusqu'en 2013, ce prélèvement était réparti entre les communes accueillant un hippodrome, au prorata des enjeux des paris effectivement organisées par lesdits hippodromes, et dans la limite de 723 000 euros par commune. Introduit par un amendement de notre ancien collègue député Gérard Charasse (Allier, groupe radical, républicain, démocrate et progressiste), cosigné par notre collègue député Joël Giraud (Hautes-Alpes, LREM), l'article 85 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 prévoit que ce prélèvement est réparti dans les mêmes conditions, mais entre les établissements publics de coopération intercommunale (EPCI). Le plafonnement étant indexé sur l'inflation, il est égal, pour 2018, à 765 072 euros.

En 2018, 193 EPCI se partagent environ 11 millions d'euros. Cette ressource est cependant très concentrée. Les 10 premiers bénéficiaires perçoivent plus de la moitié du produit et les 50 premiers 95 % de ce même produit. Ces 50 EPCI bénéficient en moyenne de 208 000 euros chacun. Les 143 EPCI suivants perçoivent en moyenne 3 560 euros, le montant perçu variant de 29 euros à 37 300 euros.

Répartition de la fraction du prélèvement affectée aux EPCI en 2018
- 10 premiers bénéficiaires -

(en euros)

Intercommunalité

Hippodromes

Part des enjeux

Montant perçu

Part du prélèvement

Métropole du Grand Paris

Vincennes - Longchamp - Auteuil - Saint-Cloud

33%

765 072

7%

CC Coeur Côte Fleurie

Clairefontaine - Deauville

7%

765 072

7%

CC de l'Aire Cantilienne

Chantilly

6%

765 072

7%

Métropole Nice Côte d'Azur

Cagnes (de la Côte d'Azur)

5%

765 072

7%

CA Plaine Vallée

Enghien

4%

610 964

6%

Métropole d'Aix-Marseille-Provence

Salon de Provence -Marseille Borély - Marseille Vivaux

3%

503 316

5%

CA Saint Germain boucles de Seine

Maisons-Laffitte

3%

502 374

5%

CA de la région de Compiègne et de la Basse Automne

Compiègne

3%

464 555

4%

Métropole de Lyon

Parilly - Carré de soie -

2%

382 976

4%

CA Vichy Communauté

Vichy-Auvergne

2%

359 766

3%

Source : commission des finances du Sénat à partir des données de la DGFiP

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de son rapporteur général, notre collègue député Joël Giraud (LREM, Hautes-Alpes), et avec la cosignature de nos collègues députés Sébastien Jumel (GDR, Seine-Maritime), Jean-Paul Dufrègne (GDR, Allier) et Fabien Roussel (GDR, Nord), l'Assemblée nationale a introduit le présent article.

Celui-ci propose que le prélèvement soit affecté pour moitié aux communes et pour moitié aux EPCI. La répartition au sein de chacune de ces « enveloppes » serait faite au prorata des enjeux, comme cela est le cas actuellement. Le plafonnement du montant revenant à une commune ou un EPCI serait divisé par deux, afin de tenir compte de cette division de l'enveloppe.

Les communes bénéficiaires pourraient décider que la totalité du montant est affecté à leur EPCI.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article permet d'assurer une répartition équilibrée du produit entre communes et EPCI, dans les cas où l'ensemble intercommunal ne parvient pas à un accord. En effet, dans les autres cas, la commune peut décider de reverser l'ensemble du produit à l'EPCI.

Afin de s'assurer que cet article n'entrainera pas de variation du produit perçu par un territoire dans son ensemble, votre commission des finances vous propose d'adopter un amendement FINC.19 visant à maintenir le plafond de versement actuel, mais en l'appréciant au niveau de l'ensemble intercommunal. En effet, en divisant par deux le plafond, le territoire d'un EPCI accueillant deux communes bénéficiaires du prélèvement aurait pu percevoir un montant total plus élevé qu'aujourd'hui.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 56 octies (nouveau)
(Art. 1382 du code général des impôts)

Exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties
des groupements de coopération sanitaire publics

. Commentaire : le présent article prévoit d'exonérer, de droit, de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) les immeubles des groupements de coopération sanitaire dotées de la personnalité morale publique.

I. LE DROIT EXISTANT

Selon l'article 1382 du code général des impôts (CGI), certains bâtiments sont exonérés, de droit, de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB). C'est notamment le cas pour les casernes, les bâtiments nationaux, les administrations ou encore les bâtiments occupés par les cours de justice et les tribunaux.

En principe, les immeubles des établissements publics ne bénéficient pas de cette exonération, mais des exceptions sont prévues275(*) : en particulier, les immeubles des établissements publics scientifiques, d'enseignement et d'assistance sont exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties. Ainsi en est-il notamment des établissements publics de santé. Ces exonérations ne sont pas compensées par l'État.

Par ailleurs276(*), pour inciter au recours à des partenariats publics-privés, les immeubles construits dans le cadre d'un contrat de partenariat ou d'un bail emphytéotique hospitalier, sont également exonérés de TFPB pendant toute la durée du contrat, à condition d'être, « à l'expiration du contrat, incorporés au domaine de la personne publique, conformément aux clauses de ce contrat ». Ainsi, s'agissant plus particulièrement d'un bail emphytéotique hospitalier, dans une réponse277(*) à une question de notre collègue sénateur Yannick Vaugrenard (Socialiste, Loire-Atlantique), « les immeubles construits dans le cadre de tels contrats de bail sont exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties pendant toute la durée du contrat. Cette exonération est soumise à plusieurs conditions. D'une part, pendant la durée du contrat, ils doivent être affectés à un service public ou d'utilité générale et non productifs de revenus pour la personne publique contractante. D'autre part, le bail doit avoir été conclu avec une personne publique visée au 1° de l'article 1382 du code général des impôts, ce qui inclut les établissements publics d'assistance dont font partie, selon la doctrine administrative, les établissements publics de santé. Enfin, à l'expiration du contrat, les immeubles doivent être incorporés au domaine de la personne publique contractante, conformément aux clauses de ce contrat ».

Il convient de souligner que la possibilité de recourir à des baux emphytéotiques hospitaliers a été supprimée en 2015278(*).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de notre collègue députée Audrey Dufeu Schubert (LREM, Loire-Atlantique) et plusieurs de nos collègues députés de Loire-Atlantique, l'Assemblée nationale a adopté le présent article additionnel, avec un avis de sagesse de la commission des finances, et un « avis de sagesse actif » du Gouvernement, le ministre précisant « même si les services de Bercy étaient défavorables ».

Le présent article additionnel prévoit que les structures de coopération sanitaire dotées de la personnalité morale publique font également partie des bénéficiaires, de droit, de l'exonération de TFPB. En effet, dans le cas où le groupement de coopération sanitaire n'est pas considéré comme un établissement de santé, il ne peut bénéficier de cette exonération.

Les groupements de coopération sanitaire

Le groupement de coopération sanitaire (GCS) « a pour objet de faciliter, de développer ou d'améliorer l'activité de ses membres »279(*). Constitué par des établissements de santé publics ou privés, des établissements médico-sociaux, des centres de santé ou des maisons de santé, des personnes physiques ou morales exerçant une profession médicale à titre libéral, il doit comprendre au moins un établissements de santé280(*) (sauf exception). La convention constitutive est soumise à l'approbation du directeur général de l'Agence régionale de santé (ARS) qui en assure la publication. À partir de la date de publication, le groupement acquiert la personnalité morale (de droit public ou de droit privé).

Enfin, l'article L. 6133-7 du code de la santé publique prévoit que « lorsqu'il est titulaire d'une ou plusieurs autorisations d'activités de soins, le groupement de coopération sanitaire est un établissement de santé avec les droits et obligations afférents ». Il revient au directeur général de l'Agence régionale de santé (ARS) d'ériger le GCS en établissement de santé (public ou privé).

Source : articles L. 6133-1 à L. 6133-7 du code de la santé publique

Or le groupement de coopération sanitaire « Cité sanitaire de Saint-Nazaire », qui regroupe depuis 2012 un centre hospitalier et une clinique mutualiste, n'a pas reçu le statut d'établissement public de santé par décision du directeur général de l'ARS, car, selon le Gouvernement, il s'agit d'un « GSC de moyens constitué dans le but de réaliser et de gérer la " Cité sanitaire ". Il ne bénéficie pas d'une autorisation d'activités de soins permettant de le qualifier, en application de l'article L. 6133-7 du code de la santé publique, d'établissement de santé. En conséquence, les bâtiments de la Cité sanitaire nazairienne ne peuvent bénéficier de l'exonération de taxe foncière »281(*).

Au total, la taxe foncière due par la « Cité sanitaire » s'élève à environ 500 000 euros par an.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Alors qu'il vise à régler un problème particulier, le présent article prévoit que toutes les structures de coopération sanitaire dotées de la personnalité morale publique bénéficient d'une exonération, de droit, de taxe foncière sur les propriétés bâties.

Un tel élargissement conduirait à exonérer des bâtiments qui ne le sont pas actuellement. En effet, le GCS « est une personne morale de droit public lorsqu'il est constitué exclusivement par des personnes de droit public, ou par des personnes de droit public et des personnes physiques ou morales exerçant une profession de santé à titre libéral »282(*). Il est de droit privé lorsqu'il est constitué exclusivement par des personnes de droit privé. Enfin, « dans les autres cas, sa nature juridique est fixée par les membres dans la convention constitutive »283(*).

Dans la mesure où la « Cité sanitaire » de Saint-Nazaire est l'unique cas où un GCS n'ayant pas le statut d'établissement de santé a eu recours à un bail emphytéotique hospitalier, votre commission des finances vous propose un amendement FINC. 20 qui ne viserait que le cas de la « Cité sanitaire » de Saint-Nazaire.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 56 nonies (nouveau)
(Art. 1382 et 1449 du code général des impôts)

Exonération d'impôts locaux des biens appartenant aux grands ports maritimes

. Commentaire : le présent article exonère de taxe foncière sur les propriétés bâties les biens appartenant aux grands ports maritimes - et non plus uniquement ceux qui leur ont été transférés par l'État - et tient compte d'une décision du Conseil constitutionnel.

I. LE DROIT EXISTANT

Les grands ports maritimes sont des établissements publics spécifiques, créés par la loi de 2008 portant réforme portuaire284(*), qui ont été substitués aux ports autonomes. Par conséquent, les biens appartenant jusqu'alors à l'État et « nécessaires à l'exercice des missions »285(*) de ces grands ports maritimes leur ont été transférés. Or contrairement aux ports autonomes qui bénéficiaient jusqu'alors d'exonérations de taxes foncières286(*), les grands ports maritimes ont été considérés comme redevables de la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) et non bâties (TFPNB) à compter du transfert de propriétés287(*).

Aussi, la loi de finances rectificative pour 2015288(*) a prévu qu'à partir de 2016, les biens transférés par l'État aux grands ports maritimes sont exonérés, de droit, de TFPB et de TFPNB, lorsqu'ils sont affectés à un service public ou d'utilité générale et non productifs de revenus. Ces exonérations ne sont pas compensées par l'État.

En outre, en application de l'article 1449 du code précité, sont exonérés de cotisation foncière des entreprises (CFE) « les grands ports maritimes, les ports autonomes, ainsi que les ports gérés par des collectivités territoriales, des établissements ou des sociétés d'économie mixte, à l'exception des ports de plaisance ».

Par une décision du 21 septembre 2018289(*), le Conseil constitutionnel a déclaré contraires à la Constitution les mots « ou des sociétés d'économie mixte », considérant qu'en excluant du bénéfice de l'exonération des sociétés qui, sans avoir le statut de sociétés d'économies mixtes (SEM), ont également un capital significativement, voire totalement détenu par des personnes publiques (comme par exemple les sociétés publiques locales), « le législateur a, compte tenu de l'objectif qu'il s'est assigné, méconnu les principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques ». Il a différé au 1er janvier 2019 l'effet de cette censure, « dans la mesure où une abrogation immédiate aurait eu pour effet d'étendre l'application de la CFE à des personnes qui en ont été exonérées par le législateur. D'ici cette date, il reviendra donc à ce dernier de déterminer s'il souhaite renoncer à toute exonération en faveur des SEM gestionnaires de port ou s'il préfère au contraire en étendre le bénéfice à d'autres types de structures faisant intervenir des capitaux publics »290(*).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de nos collègues députés Saïd Ahamada (Bouches-du-Rhône, LREM) et Gwendal Rouillard (Morbihan, LREM), l'Assemblée nationale a adopté, avec un avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement, le présent article additionnel.

Le 1° du I prévoit que l'ensemble des propriétés appartenant aux grands ports maritimes (au lieu des seules propriétés qui leur sont transférées par l'État), lorsqu'elles sont affectées à un service public ou d'utilité générale et non productives de revenus, sont exonérées de TFPB.

En effet, les biens acquis ou construits par les grands ports maritimes ne sont pas exonérés de TFPB.

Le 2° du I, tenant compte de la décision du Conseil constitutionnel, exonère de CFE, à compter du 1er janvier 2019 (II), les sociétés « dont le capital ainsi que les voix dans les organes délibérants sont majoritairement détenus par des personnes publiques ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article vise donc à étendre le bénéfice de l'exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties dont bénéficient les grands ports maritimes à l'ensemble de leurs biens, lorsqu'ils sont affectés à un service public ou d'utilité générale et non productifs de revenus - et non plus seulement à ceux qui leur sont transférés par l'État.

En outre, il tient compte de la décision du Conseil constitutionnel en exonérant de CFE l'ensemble des sociétés dont le capital et les voix sont majoritairement détenus par des personnes publiques, quel que soit leur statut juridique.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 56 decies (nouveau)
(Art. 1382 du code général des impôts)

Maintien de l'exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties pour les bâtiments sur lesquels sont installés des dispositifs de production d'électricité photovoltaïque

. Commentaire : le présent article propose que certains bâtiments exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties ne perdent pas le bénéfice de cette exonération du fait de l'installation de dispositifs de production d'électricité photovoltaïque.

L'article 1382 du code général des impôts définit les bâtiments exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) en raison de leur destination. Il s'agit par exemple des immeubles nationaux, des immeubles régionaux, des immeubles départementaux, des tribunaux, etc. Pour certaines catégories de bâtiments (1°, 1° bis et 2°), le bénéfice de cette exonération est soumis - notamment - à la condition qu'ils ne soient pas productifs de revenus.

À l'initiative de notre collègue député Bruno Duvergé (Modem, Pas-de-Calais) et avec l'avis favorable de la commission et du Gouvernement, l'Assemblée nationale a introduit le présent article, qui complète l'article 1382 précité, afin que l'exercice d'une production d'électricité d'origine photovoltaïque ne remette pas en cause le bénéfice de l'exonération, du fait des revenus éventuellement ainsi générés.

Plus précisément, il prévoit que l'exonération n'est pas remise en cause pour les bâtiments mentionnés 1° (certains bâtiments publics), au 1° bis (immeubles construits grâce à un partenariat public-privé ), au 2° (propriétés transférées par l'État aux grands ports maritimes), au 3° (certains ouvrages établis pour la distribution d'eau potable), au 4° (édifices affectés à l'exercice du culte) et 6° (bâtiments qui servent aux exploitations rurales et bâtiments affectés à un usage agricole).

Cet article apporte une précision utile. Votre rapporteur général vous propose un amendement FINC.21, offrant une nouvelle rédaction de l'article, afin que la disposition s'insère mieux dans le code général des impôts.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 56 undecies (nouveau)
(Art. 1382 G du code général des impôts)

Ouverture de la possibilité d'exonérer de taxe foncière sur les propriétés bâties les parties d'une installation hydroélectrique destinée à la préservation de la biodiversité et de la continuité écologique

. Commentaire : le présent article ouvre aux collectivités territoriales la possibilité d'exonérer de taxe foncière sur les propriétés bâties les parties d'une installation hydroélectrique destinée à la préservation de la biodiversité et de la continuité écologique.

Les centrales hydroélectriques sont soumises à la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB), comme tous les établissements industriels.

Par ailleurs, afin de limiter l'impact écologique de ces installations, l'article L. 214-17 du code de l'environnement prévoit que ces établissements doivent assurer le transport suffisant des sédiments et la circulation des poissons migrateurs (2° du I). En conséquence, ils doivent installer des dispositifs destinés à préserver la biodiversité. Il s'agit notamment de « dispositifs pour la montaison », pour faciliter le passage des poissons (passes à poisson, ascenseurs, etc.), et de « dispositifs pour la dévalaison » (glissières, turbine « ichtyophile », etc.).

Le présent article, introduit à l'initiative de nos collègues députés Vincent Thiébaut (LREM, Bas-Rhin) et Marie-Noëlle Battistel (Socialiste, Isère) avec l'avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement, propose de donner la possibilité aux collectivités territoriales d'exonérer de la part de TFPB qui leur revient les installations hydroélectriques, pour les parties destinées à la préservation de la biodiversité et de la continuité écologique.

Dans la mesure où il s'agit d'une exonération facultative, votre commission des finances considère que le présent article ouvre une possibilité bienvenue aux collectivités territoriales.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 56 duodecies (nouveau)
(Art. 1464 D du code général des impôts)

Exonération temporaire de cotisation foncière des entreprises (CFE) des médecins et des auxiliaires médicaux ouvrant un cabinet secondaire dans certaines communes

. Commentaire : le présent article prévoit la possibilité pour les communes et les établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) d'exonérer, de manière temporaire, de cotisation foncière des entreprises (CFE) les médecins et les auxiliaires médicaux ouvrant un cabinet secondaire dans une commune de moins de 2 000 habitants, dans une zone de revitalisation rurale (ZRR) ou au sein d'une zone caractérisée par une offre de soins insuffisante.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 1464 D du code général des impôts prévoit la possibilité pour les communes ou leurs établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) dotés d'une fiscalité propre d'exonérer de cotisation foncière des entreprises (CFE), sur délibération de portée générale, les médecins et les auxiliaires médicaux, sous certaines conditions. Ces derniers doivent ainsi :

- être soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

- exercer une activité libérale ;

s'établir ou se regrouper dans une commune de moins de 2 000 habitants ou située dans une zone de revitalisation rurale (ZRR).

Dans les mêmes conditions, les communes et les EPCI peuvent exonérer de CFE les vétérinaires dès lors que ces derniers sont « désignés vétérinaires sanitaires par un nombre d'éleveurs détenant au total au moins 500 bovins de plus de deux ans en prophylaxie obligatoire ou équivalents ovins/caprins ».

L'exonération, qui court à compter de l'année qui suit celle de leur établissement, ne peut pas être inférieure à deux ans ni supérieure à cinq ans.

Elle ne peut en outre pas être limitée à certaines spécialités ou viser exclusivement les installations ou les regroupements.

Enfin, cette exonération s'applique sur la seule part revenant à la commune ou à l'EPCI à l'origine de la délibération.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement de notre collègue député Julien Dive et de plusieurs de ses collègues, adopté par l'Assemblée nationale avec l'avis favorable de sa commission des finances et du Gouvernement.

Il vise à modifier l'article 1464 D précité afin d'étendre l'exonération de CFE aux médecins et auxiliaires médicaux qui « s'établissent ou se regroupent sur un site distinct de leur résidence professionnelle habituelle et situé » dans une commune de moins de 2 000 habitants, située en ZRR ou « caractérisée par une offre de soins insuffisante ou par des difficultés dans l'accès aux soins ».

Comme pour l'exonération existante, celle proposée par le présent article ne pourrait résulter que d'une délibération des communes et des EPCI à fiscalité propre.

Elle s'appliquerait en outre dans les mêmes conditions.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Dans un rapport remis en octobre 2018291(*), nos collègues Élisabeth Doineau, sénatrice de Mayenne, et Thomas Mesnier, député de Charente, et le docteur Sophie Augros, délégués à l'accès aux soins, relèvent que « 8,6% des assurés de plus de 16 ans n'ont pas de médecin traitant aujourd'hui », rappelant que « même pour ceux qui disposent d'un médecin traitant, il devient difficile d'accéder à une consultation sans rendez-vous, et les délais d'attente s'allongent pour accéder à certaines spécialités. À mesure que l'offre de soins devient plus rare et se concentre dans les centre-bourgs, les temps de trajets s'allongent, dans un contexte où par ailleurs les médecins deviennent de plus en plus réticents à prescrire des transports sanitaires, ce qui peut être source de difficultés pour des patients isolés et peu mobiles ».

Plusieurs mesures ont été prises dans le cadre du « plan d'accès aux soins » présenté par le Premier ministre et par la ministre des solidarités et de la santé en octobre 2017, telles que le recours accru à la télémédecine ou encore l'augmentation du nombre de maisons de santé pluridisciplinaires afin de lutter contre les « déserts médicaux ».

Dans cette perspective, le présent article vise à renforcer l'attractivité de ces territoires en proposant un élargissement de l'exonération facultative de CFE.

Dès lors que celle-ci ne peut résulter que d'une délibération des collectivités territoriales concernées, votre rapporteur général ne voit pas de raison de s'opposer à cette mesure.

Le bulletin officiel des finances publiques (Bofip)292(*) indique cependant que « le bénéfice de l'exonération [actuelle] est ouvert aux praticiens qui s'installent ou se regroupent dans le ressort géographique concerné par l'exonération quand bien même ces praticiens [...] disposent d'un cabinet principal dans une autre commune (quel que soit le lieu de situation de celui-ci) et ouvrent un cabinet secondaire ».

Considérant qu'il existait un risque que le présent article soit déjà satisfait par le droit existant, votre rapporteur général a interrogé la direction générale des finances publiques sur cette interprétation du Bofip. Aucune réponse ne lui ayant été transmise à la date de présentation du présent rapport et le Gouvernement ayant donné un avis favorable à l'adoption de l'amendement à l'origine du présent article, il considère que le présent article permettra, en tout état de cause, de sécuriser cette interprétation et vous propose, par conséquent, son adoption sans modification.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification. 

ARTICLE 56 terdecies (nouveau)
(Art 1464 I du code général des impôts)

Exonération de cotisation foncière des entreprises
en faveur des librairies non labellisées

. Commentaire : le présent article prévoit d'octroyer aux collectivités territoriales la possibilité d'accorder aux librairies non labellisées une exonération de cotisation foncière des entreprises, sous certaines conditions.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 1464 I du code général des impôts prévoit la possibilité pour les communes et leurs établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) dotés d'une fiscalité propre d'exonérer de façon permanente de cotisation foncière des entreprises (CFE), sur délibération de portée générale, les &ea