ARTICLE 52 - Crédit d'impôt pour création d'emplois
Commentaire : Le présent article prévoit d'accorder un crédit d'impôt de 10.000 F par emploi net créé au cours de chacune des années 1998, 1999 et 2000. Ce crédit d'impôt, non remboursable, serait imputé sur la contribution de 10 % sur l'impôt sur les sociétés, dans la limite de 500.000 F.
Considérant qu'aucun dispositif ne fait aujourd'hui dépendre l'impôt payé par les entreprises des emplois qu'elles créent, le Gouvernement propose d'encourager fiscalement les entreprises qui embauchent. Tel est l'argument figurant dans l'exposé des motifs fourni à l'appui du présent article.
Le Gouvernement prévoit à cet effet la création d'un crédit d'impôt égal à 10.000 francs par emploi net créé imputable sur la contribution de 10 % sur le taux de l'impôt sur les sociétés instituée par la loi de finances rectificative du 4 août 1995, dans la limite de 500.000 francs.
Le bénéfice de ce crédit d'impôt serait temporaire, réservé aux entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés et soumis à deux conditions implicites : la société doit être bénéficiaire et créatrice nette d'emplois sur toute la période d'application du dispositif.
Le Gouvernement indique que 110.000 entreprises seraient concernées par cette mesure, parmi lesquelles 85 % de PME, 11 chiffre le coût de ce dispositif à 2,85 milliards de francs pour un nombre de créations d'emplois de 59.333.
Au total, il apparaît que le dispositif est d'ampleur trop limitée pour être réellement incitatif et vise essentiellement à atténuer le poids de la contribution de 10 % sur l'impôt sur les sociétés pesant sur les entreprises qui créent des emplois.
I. UN DISPOSITIF TEMPORAIRE, RÉSERVÉ AUX ENTREPRISES PASSIBLES DE L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS ET SOUMIS À DEUX CONDITIONS IMPLICITE S
A. UN DISPOSITIF RÉSERVÉ AUX ENTREPRISES SOUMISES À L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
Le Gouvernement propose d'insérer un article 220 octies dans la section V (calcul de l'impôt) du chapitre II du code général des impôts relatif à l'impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morales.
Le premier alinéa de ce nouvel article 220 octies prévoit que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des emplois créés.
Il s'agit donc des sociétés par actions, des sociétés en commandite par actions et des sociétés en commandite simple 26 ( * ) , des SARL 27 ( * ) , des sociétés en participation 28 ( * ) , des sociétés coopératives et de leurs unions et des sociétés d'exercice libéral. De même, les sociétés civiles à objet commercial et les sociétés de personne ayant opté pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés sont éligibles au dispositif.
À l'inverse, les établissements publics, les organismes de l'État jouissant de l'autonomie financière et les organismes des départements et des communes ne sont pas des entreprises et ne peuvent à ce titre bénéficier du crédit d'impôt.
Il convient de rappeler cependant que les autres crédits d'impôt existants dans la législation fiscale française ne sont pas réservés aux entreprises assujetties à PIS.
Ainsi, les crédits d'impôt spéciaux comme le crédit d'impôt-formation (article 244 quater C) ou le crédit d'impôt pour dépenses de recherche (article 244 quater B) concernent-ils les entreprises industrielles ou commerciales soumises, de plein droit ou sur option, à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu. Il en est de même pour les crédits d'impôt correspondant aux retenues à la source effectuées à l'étranger.
En outre, ces crédits d'impôt s'imputent directement sur l'impôt normalement exigible. S'agissant des sociétés soumises à l'IS, à la différence des avoirs fiscaux et des crédits d'impôt classiques, l'État rembourse aux sociétés ces crédits d'impôt spéciaux lorsque les résultats de l'exercice sont nuls ou insuffisants.
B. UN DISPOSITIF TEMPORAIRE
L'article 220 octies nouveau précise que le crédit d'impôt est applicable aux variations d'effectifs constatées au cours des années 1998 à 2000.
Comme souvent dans ce type de dispositifs, deux raisons justifient la fixation d'une durée d'application limitée :
- il s'agit d'une part d'accroître l'effet incitatif du dispositif en créant une date butoir ;
- il s'agit d'autre part de se donner l'opportunité d'évaluer le dispositif avant sa prolongation éventuelle dans le temps.
C. UN CRÉDIT D'IMPÔT PROPORTIONNEL À LA VARIATION DE L'EFFECTIF SALARIÉ MOYEN
L'article 220 octies nouveau prévoit dans son deuxième alinéa que « le crédit d'impôt est égal au produit de la somme de 10.000 F par la variation constatée pendant l'année par rapport à l'année précédente de effectif salarié. »
Si la société contrôle d'autres entreprises soumises à l'impôt sur le revenu, la variation des effectifs salariés moyens de ces sociétés est également prise en compte au prorata des droits détenus par la société qui les contrôle. Les sociétés visées sont définies limitativement.
Il s'agit :
- des sociétés de personne mentionnées à l'article 8 du CGI : sociétés en nom collectif, sociétés en commandite simple, sociétés civiles, sociétés en participation dont les membres sont indéfiniment responsables et dont les nom et adresses ont été
indiqués à l'administration, SARL de caractère familial ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, EURL, exploitations agricoles à responsabilité limitée ;
- des sociétés de fait assimilées aux sociétés en participation (article 238 bis L du CGI) ;
- des groupements forestiers (article 238 ter ) ;
- des sociétés civiles de construction d'immeubles (article 239 ter ) ;
- des sociétés civiles de moyens (article 239 quater A) ;
- des groupements d'intérêt public (article 239 quater B) ;
- des groupements d'intérêt économique (GIE) et des groupements européens d'intérêt économique (GEIE) (articles 239 quater et 239 quater C) ;
- des syndicats mixtes de gestion forestière et des groupements syndicaux forestiers (article 239 quinquies ).
Par ailleurs, le texte prévoit que les mouvements de personnel intervenus entre des entreprises ayant des liens de dépendance directe ou indirecte 29 ( * ) sont neutralisés pour le calcul de la variation de l'effectif salarié au sein de ces sociétés. De même, il est fait abstraction des transferts de personnels résultant d'opérations de restructurations d'entreprises telles que les fusions, scissions, apports ou opérations assimilées.
Enfin, le 4 de l'article 220 octies nouveau renvoie à un décret le soin de préciser les conditions du calcul de l'effectif salarié servant de base à la détermination du crédit d'impôt. Le Gouvernement indique qu'il n'a pas souhaité alourdir le texte de la loi de dispositions qu'il estime suffisamment encadrées par ce texte lui-même.
Il a cependant indiqué au rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale 30 ( * ) que le décret en cause s'inspirerait des dispositions de l'article 10 GB de l'annexe III du CGI pris pour l'application de l'article 39 quinquies D du même code, relatif à l'amortissement exceptionnel des immeubles à usage industriel ou commercial construits dans les zones d'aménagement du territoire. Cet article dispose que :
« l'effectif des salariés correspond au nombre mensuel moyen de salariés employés au cours du dernier exercice clos à la date d'achèvement des constructions et titulaires d'un contrat de travail. Chaque salarié à temps partiel entre en compte dans l'effectif des salariés au prorata du rapport qui existe entre la durée hebdomadaire de travail mentionnée dans son contrat et la durée légale de travail sur la même période, ou, si elle est inférieure à la durée légale, la durée normale de travail accomplie dans l'établissement ou la partie de l'établissement où il est employé. »
Serait ainsi pris en compte le nombre moyen de salariés employés au cours d'un exercice , et non le nombre de salariés constaté à la date d'ouverture ou à la date de clôture de l'exercice. Il s'agit d'éviter les fluctuations d'effectif occasionnées par la seule perspective d'un avantage fiscal.
Forte de cette assurance, l'Assemblée nationale a amendé le texte pour préciser que le crédit d'impôt s'appréciait en prenant en compte la variation de l'effectif salarié moyen de l'entreprise. Il apparaît que les collaborateurs occasionnels ou non salariés ne sont pas retenus pour le calcul de cette variation.
Enfin, le Gouvernement a souhaité faire démarrer le dispositif dès le 1 er octobre 1997. Aussi, pour le calcul du crédit d'impôt afférent à l'année 1998, la variation d'effectif constatée en 1998 par rapport à 1997 serait déterminée en comptabilisant l'effectif sur une période de référence de quinze mois au lieu de douze (du 1 er octobre 1997 au 31 décembre 1998).
En clair, au lieu d'être calculé par soustraction de l'effectif moyen constaté en 1997 à l'effectif moyen constaté en 1998, la variation serait déterminée conformément à la formule suivante :
12/15 x effectif moyen occupé du 01/10/1997 au 31/12/1998
12/9 x effectif moyen occupé du 01/01/1997 au 30/09/1997
Il convient de noter à cet égard que la variation des effectifs s'apprécie sur l'année civile et non sur l'exercice de gestion pour les entreprises dont l'exercice ne cadre pas avec l'année civile.
Enfin, s'agissant des sociétés mères, leur crédit d'impôt serait calculé en tenant compte du solde des variations d'effectifs constatées dans l'ensemble de leurs filiales.
D. UN DISPOSITIF RÉSERVÉ AUX ENTREPRISES BÉNÉFICIAIRES
Le texte du présent article prévoit que le crédit d'impôt calculé au titre d'une année est imputé sur la contribution de 10% sur l'impôt sur les sociétés, due au titre de l'exercice ouvert au cours de cette même année, dans la limite de 500.000 F.
Il ajoute que le crédit d'impôt n'est pas restituable. Ces précisions appellent trois commentaires :
En premier lieu, contrairement à ce que le Gouvernement indique dans l'exposé des motifs, il apparaît que l'imputation du crédit d'impôt sur la contribution de 10 % sur l'impôt sur les sociétés est la seule affectation possible du crédit d'impôt , et non une de ses possibles utilisations, même si nous verrons par la suite que des débits d'impôt peuvent venir contracter le montant des crédits d'impôt reportés.
En second lieu, le cumul de ces deux dispositions permet de déduire que seules les entreprises qui acquittent l'impôt sur les sociétés pourront effectivement bénéficier du crédit d'impôt . Il s'agit donc des seules entreprises qui font des bénéfices .
En effet, dans la mesure où le crédit d'impôt n'est pas remboursable, les entreprises qui ne dégageraient pas suffisamment ou pas du tout de bénéfices ne pourraient pas jouir de l'avantage fiscal.
Cette disposition tranche avec les autres dispositifs de crédits spéciaux existant dans la législation fiscale française. En effet, l'État rembourse aux sociétés les crédits d'impôt formation ou les crédits d'impôt recherche lorsque les résultats de l'exercice sont nuls ou insuffisants .
Dans le cas présent, le dispositif aboutit à la situation paradoxale en vertu de laquelle une société qui serait créatrice nette d'emplois mais qui ne disposerait pas de suffisamment d'assiette fiscale serait pénalisée par rapport à celle, plus florissante qui ferait des bénéfices et jouirait à ce titre d'un crédit d'impôt.
Une entreprise ne pourra bénéficier de ce crédit d'impôt qu'à hauteur de 50 emplois créés par an puisqu'il ne peut être imputé qu'à hauteur de 500.000 francs par an.
Il est cependant précisé que la fraction du crédit d'impôt qui n'aurait pu faire l'objet d'une imputation au titre d'une année est ajoutée au crédit d'impôt ou imputée sur les débits dégagés ultérieurement. Cette disposition permet le report sur les années ultérieures des crédits d'impôt non utilisés, dans la limite cependant de la durée d'application du dispositif, c'est-à-dire le 31 décembre 2000.
E. UN DISPOSITIF RÉSERVÉ AUX ENTREPRISES CRÉATRICES NETTES D'EMPLOIS SUR TOUTE LA DURÉE DE L'APPLICATION DU DISPOSITIF
Enfin, le présent article prévoit la possibilité de « débits fiscaux » : il s'agit de crédits d'impôt négatifs correspondant au cas où les effectifs moyens diminueraient d'une année sur l'autre. Ce débit s'impute sur le ou les crédits d'impôt suivants et, le cas échéant, sur la fraction du crédit d'impôt qui n'a pas pu précédemment faire l'objet d'une imputation, ce qui permet d'effacer l'avantage fiscal des entreprises qui, après avoir créé des emplois, en suppriment.
En outre, les débits subsistant à la date de cessation de l'entreprise ou à l'issue de la durée d'application du dispositif, feront l'objet d'un reversement à hauteur des crédits de même nature qui auront été imputés par l'entreprise.
Ces deux dernières dispositions ont pour objet de réserver le crédit d'impôt aux seules entreprises qui sont créatrices nettes d'emplois tout au long de la période d'application du dispositif : en conséquence, si le solde des créations et des suppressions d'emplois intervenues entre le 1 er octobre 1997 et le 31 décembre 2000 est négatif, l'entreprise devra reverser à l'État le montant éventuel des crédits d'impôt qu'elle aura imputés.
Ces dispositions s'inspirent tout en étant plus sévères, d'un mécanisme similaire existant dans le cadre du crédit d'impôt recherche.
En effet, l'article 199 ter B du CGI prévoit que « lorsque les dépenses de recherche exposées au cours d'une année sont inférieures à la moyenne de celles exposées au cours des deux années précédentes (...), il est pratiqué, dans la limite des crédits d'impôt antérieurement obtenus, une imputation égale à 50 % du montant de la différence sur le ou les crédits d'impôts suivants. »
II. L'APPRÉCIATION DE VOTRE COMMISSION
En dépit des bonnes intentions affichées par le présent dispositif, il apparaît peu conforme à l'objectif visé. En effet, son caractère faiblement incitatif et fortement discriminatoire en fait en réalité un dispositif d'allégement de la charge fiscale pesant sur les entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés plutôt qu'un encouragement à la création d'emplois.
B. UN DISPOSITIF FAIBLEMENT INCITATIF
On peut mettre sérieusement en doute le caractère incitatif d'une aide de 10.000 francs par emploi créé.
Au demeurant, le rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale reconnaît dans son rapport que les créations spontanées d'emplois dans les entreprises dont le bénéfice fiscal est inférieur à 1 million de francs induisent un montant de crédit d'impôt sensiblement égal au montant de la contribution de 10 % acquitté par ces sociétés.
Le crédit d'impôt serait donc une « aubaine » pour ces dernières puisqu'elles auraient en tout état de cause créé les emplois donnant droit au crédit d'impôt.
Le dispositif ne devient incitatif que pour les entreprises dont le crédit d'impôt acquis du fait de l'augmentation spontanée de l'emploi ne suffit pas à « éponger » totalement le montant de la contribution de 10 %.
Le dispositif doit donc être considéré, pour les petites entreprises, comme une mesure d'allégement des charges fiscales, et à cet égard, la suppression de la contribution de 10% aurait sans doute été préférable au mécanisme proposé. Au demeurant, si l'on réserve la suppression de la contribution de 10 % aux PME dont le chiffre d'affaires n'excède pas 50 million de francs, le coût pour le budget de l'État serait équivalent (tout en étant plus certain).
B. UN DISPOSITIF DISCRIMINATOIRE
Trois clauses font du crédit d'impôt pour création d'emplois un dispositif discriminatoire :
En premier lieu, il est réservé aux entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés, à l'exclusion donc de celles qui sont passibles de l'impôt sur le revenu ;
En deuxième lieu, dans la mesure où il n'est pas restituable, le crédit d'impôt n'est en pratique utilisable que par les entreprises qui font des bénéfices. On peut se demander s'il est opportun et équitable de réserver un avantage fiscal aux entreprises les plus florissantes et d'en priver les autres au motif qu'elles dégageraient un résultat insuffisant, alors même qu'elles seraient créatrices d'emplois .
Enfin, l'obligation faite aux entreprises de reverser le trop perçu de crédit d'impôt s'il s'avère que le solde final de créations et de suppressions d'emplois sur la période considérée est négatif, est de nature à pénaliser les entreprises les plus fragiles financièrement.
C. UN DISPOSITIF COÛTEUX
Compte tenu de l'« effet d'aubaine » évoqué plus haut, le crédit d'impôt pour création d'emplois est un dispositif coûteux, en dépit de la faiblesse du montant du crédit accordé par emploi et du plafonnement de 500.000 F.
Le Gouvernement anticipe un coût fiscal de 3 milliards de francs pour un nombre d'emplois créés proche de 60.000.
Cette estimation repose sur les statistiques de la direction générale des impôts pour 1994 et 1995. Comme le précise le rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale (cf. rapport précité), « elle doit être considérée comme simplement indicative puisque les variations d'effectifs et les situations bénéficiaires ou déficitaires des entreprises dépendent essentiellement de la conjoncture » .
Les estimations du Gouvernement reposent sur l'hypothèse selon laquelle les emplois induits par le crédit d'impôt seront supérieurs de 10 % aux emplois créés spontanément.
Le tableau ci-après permet d'évaluer le coût du dispositif sur la base d'un nombre d'entreprises éligibles au crédit d'impôt de 106.484 (sur un total d'entreprises soumises à l'IS de 645.021). Il s'agit des entreprises qui cumulaient en 1995 les trois conditions nécessaires :
- elles étaient assujetties à l'impôt sur les sociétés ;
- elles étaient bénéficiaires :
- elles étaient créatrices d'emplois.
o
D. UN DISPOSITIF QUI PÉRENNISE LA CONTRIBUTION DE 10 % SUR L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
Dans la mesure où le crédit d'impôt s'impute sur la contribution de 10 % sur l'IS instituée à titre provisoire, le dispositif proposé a pour conséquence de pérenniser, au moins jusqu'en 2000, cette contribution.
Décision de votre commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter le présent article sans modifications .
* 26 Pour ces dernières, seuls les commanditaires sont soumis à l'impôt sur les sociétés.
* 27 À l'exception des EURL créées par des personnes physiques et des SARL à caractère familial.
* 28 Uniquement pour la part de bénéfices revenant aux associés dont la responsabilité est limitée ou dont l'identité n'est pas révélée à l'administration
* 29 Des liens Je dépendance sont réputés exister entre deux entreprises lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de I autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision (article 39 terdecies)
* 30 Rapport AN n° 305 de M Didier Migaud, tome III. p 159