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Comment définir et chiffrer les allégements de prélèvements obligatoires ?

25 mai 2011 : Comment définir et chiffrer les allégements de prélèvements obligatoires ? ( rapport d'information )

ANNEXE 2 - EXTRAIT DU FASCICULE DES « VOIES ET MOYENS » ANNEXÉ AU PROJET DE LOI DE FINANCES POUR 1981

« I. ANALYSE DU CONCEPT DE DÉPENSES FISCALES

«  A. ORIGINE DU CONCEPT

« Depuis que la fiscalité existe, l'autorité compétente, pour édicter des règles générales d'imposition fixe aussi des exceptions au principe, c'est-à-dire des dérogations ayant pour objet d'alléger la charge fiscale de telle catégorie de contribuables ou d'opérations. A l'époque moderne, les Parlements, dans tous les pays démocratiques, décident régulièrement des modifications dans la répartition des prélèvements obligatoires entre les différents groupes socio-professionnels. Ces modifications sont fréquemment opérées par le biais d'allègements fiscaux temporaires ou permanents. A chaque fois, la perte de recettes budgétaires résultant de la mesure est évaluée. La notion de coût de l'allègement fiscal est donc très classique et très ancienne.

« Mais ce n'est que récemment qu'on a pris conscience de l'existence d'une distorsion dans la présentation adoptée dans les documents budgétaires pour les dépenses et pour les recettes de l'Etat.

« En effet, en matière de dépenses, ces documents présentent :

« - d'une part le coût des mesures nouvelles proposées pour la première fois,

« - d'autre part le coût de la reconduction des dispositions adoptées au cours des années précédentes (services votés).

« Au contraire, en matière fiscale, ne sont chiffrées que les dispositions nouvelles se traduisant par une augmentation ou une diminution de recettes. Par contre, le coût des allègements fiscaux résultant des votes des années passées qui représentent pour les recettes l'équivalent des services votés pour les dépenses n'est rappelé dans aucun document synthétique.

« Des responsables américains ont estimé récemment qu'il était souhaitable de compenser cette dissymétrie en établissant dans un document annexe au projet de loi de finances la liste et le coût en pertes de recettes entraîné par les allègements fiscaux décidés dans le passé. Pour les distinguer des autres interventions de l'Etat, ils ont inventé le terme de « Tax Expenditures » dont la traduction littérale en français est « dépenses fiscales ». Le Conseil des impôts a consacré cette appellation en soulignant que commode en raison de sa brièveté ce qualificatif apparaît à la fois comme le symétrique de l'expression dépenses budgétaires et le négatif de l'expression « recettes fiscales ». Cette formule, enfin, a été officialisée par le Parlement puisqu'il l'a utilisée dans l'article 32 de la loi de finances pour 1980.

« B. DÉFINITION DE LA NOTION DE DÉPENSES FISCALES

« Peut être qualifiée de dépense fiscale toute disposition législative ou règlementaire dont la mise en oeuvre entraîne pour l'Etat une perte de recettes et donc pour le contribuable un allègement de sa charge fiscale par rapport à ce qui serait résulté de l'application de la « norme » c'est-à-dire des principes généraux du droit fiscal français.

« Cette définition peut paraître simple en apparence mais elle pose un problème théorique délicat. En effet, il ne suffit pas qu'il y ait perte de recettes, il faut encore que la mesure déroge à la norme. Or, ce concept de norme n'est pas facile à appréhender car il n'existe aucun document qui décrive dans cet optique l'ensemble des principes de la fiscalité française. Certes, la norme sert de référence au législateur comme au Gouvernement lorsqu'il propose des réformes fiscales ou à l'Administration comme au juge pour interpréter la loi fiscale ; mais cette référence est en général implicite, parfois inconsciente.

« On peut bien sûr citer, à titre illustratif, quelques exemples de norme : la progressivité de l'impôt sur le revenu (qui est une norme depuis 1917), la progressivité des droits de succession (qui est une norme depuis 1901), la différence de tarifs entre les héritiers en ligne directe et en ligne indirecte (qui remonte au Moyen Age), le regroupement des revenus par foyer fiscal, l'annualité de l'impôt, la détermination selon les règles propres de chaque revenu catégoriel, la taxation du revenu net défini comme l'excédent du produit brut sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu...

« Mais il est impossible de dresser une liste exhaustive des normes et ce d'autant plus qu'il s'agit d'une notion essentiellement contingente dans le temps et dans l'espace :

« - les normes ne sont pas les mêmes dans les différents pays,

« - même dans un pays donné, elles varient en fonction de l'évolution des moeurs.

« Pourtant, la complexité de la notion de dérogation à la norme s'estompe lorsqu'on passe du raisonnement théorique à la détermination pratique de la liste des dépenses fiscales ; le Conseil des impôts notait que : « si le choix de la norme à retenir pour définir une dépense fiscale ne s'impose pas toujours avec évidence et peut être différent suivant les époques, il convient de souligner que les mesures qui soulèvent des problèmes d'appréciation sont finalement peu nombreuses en pratique ».

« En cas de difficulté ou d'hésitation, on peut d'ailleurs recourir à des critères théoriques qui ne sont jamais suffisants mais qui facilitent l'appréciation à porter sur la nature de la mesure. Ces critères, qui peuvent être ou non combinés entre eux, sont les suivants :

« - ancienneté de la mesure : certaines mesures, même si elles ont pu paraître dérogatoires au moment où elles ont été prises, finissent par s'incorporer à l'ordre juridique et par devenir une « norme » au bout d'un certain nombre de décennies,

« - caractère général de la mesure : une disposition qui concernerait la très grande majorité des contribuables ou des opérations assujetties peut être considérée comme une norme,

« - rattachement de la mesure à un principe considéré comme une norme par la majorité de la doctrine,

« - enfin, à l'inverse, toute disposition dont l'objet est d'inciter les contribuables à adopter un certain comportement ne peut qu'être une dépense fiscale si on admet que la norme est la neutralité de la structure fiscale.

« Il importe cependant de souligner qu'aucun de ces critères n'est absolu, que leur liste ne peut être exhaustive, qu'il ne dispense jamais d'un raisonnement sur la norme, et surtout que la « réciproque » n'est jamais vraie (on ne peut pas raisonner a contrario),

« - il existe des dispositions récentes qui ont valeur de norme car le législateur a par définition le pouvoir de modifier la norme : ainsi par exemple, on peut considérer que depuis 1976, la norme en France est l'imposition générale des plus-values et donc que toute exonération est une dérogation et constitue une dépense fiscale, ce qui n'était pas le cas avant cette date,

« - une mesure peut ne concerner qu'un nombre réduit de contribuables sans pour autant être une dépense fiscale,

« - enfin, de très nombreuses dispositions sont des dépenses fiscales bien qu'elles n'aient aucun caractère incitatif (il s'agit notamment de toutes les mesures ayant pour objet d'accorder un avantage fiscal assimilable à une aide aux bénéficiaires de certaines catégories de revenus ou de simplifier l'administration de l'impôt).

« C. EXEMPLES DE DIFFICULTÉS D'APPLICATION DU CONCEPT DE DÉPENSES FISCALES

« Ces critères ont notamment été utilisés pour classer quatre mesures fiscales particulièrement importantes et à propos desquelles les théoriciens ont des avis partagés : il s'agit de la déduction forfaitaire de 10 %; de l'abattement de 20 %, de l'avoir fiscal et du quotient familial.

« Après un examen attentif, on a estimé que les conventions utilisées pour établir le présent document conduisaient à écarter les deux premières dispositions mentionnées ci-dessus de la liste des dépenses fiscales et à y inclure au contraire les deux dernières.

« En ce qui concerne la déduction de 10 % pour frais professionnels des salariés, il est apparu que son caractère forfaitaire n'était pas un élément suffisant pour la retenir dans la liste. En effet, outre qu'il est difficile de dire à priori si et dans quelle mesure elle est supérieure à la réalité des frais engagés, en raison notamment de son plafonnement, on a tenu compte de l'ancienneté de cette mesure, du fait qu'elle concernait un très grand nombre de contribuables et qu'enfin elle n'avait aucun rôle incitateur et aucun objectif d'aide à une catégorie sociale particulière.

« Il est toutefois rappelé qu'elle entraîne une réduction des recettes fiscales de 13 000 millions de francs en 198059(*).

« De même, l'abattement forfaitaire de 20 % pratiqué sur les salaires, les revenus des adhérents des centres de gestion et associations agréés, des agents d'assurances, des écrivains et des compositeurs n'a pas semblé devoir être inclus dans la liste. En effet, la doctrine considère généralement qu'il s'agit de la prise en compte de « l'amortissement » du capital humain (cf. rapport du doyen Vedel60(*) et de la Commission d'étude d'un prélèvement sur les fortunes61(*)) ; certes, certains estiment d'une part que cette justification a perdu une partie de son fondement à une époque où les risques sociaux et la retraite sont largement couverts par un système d'assurances obligatoires et d'autre part que le caractère forfaitaire de cet abattement lui donne au moins partiellement le caractère de « dépense fiscale ». Mais, deux critères ont conduit à l'écarter de la liste figurant dans le présent document :

« - l'ancienneté de cette mesure, qui apparaît dès la création de l'impôt sur le revenu en 1914 dans les premiers projets Caillaux et qui subsiste sous une forme ou sous une autre au travers de toutes les réformes qui ont modifié les règles d'assiette de cet impôt,

« - sa généralisation à un nombre considérable de contribuables : en bénéficient tous ceux qui tirent d'une activité professionnelle un revenu connu de manière satisfaisante par les services fiscaux ; n'en sont exclus que les revenus du capital foncier ou mobilier et les revenus professionnels lorsqu'ils ne font pas l'objet d'une procédure de recoupement ou lorsqu'ils ne sont pas établis dans des conditions donnant des garanties sur l'exactitude du montant déclaré.

« Il est cependant indiqué que la déduction forfaitaire de 20 % génère une moins-value de recettes de l'ordre de 35 000 millions de francs en 1980.

« Par contre, l'avoir fiscal a été considéré comme une « dépense fiscale » pour deux raisons :

« - d'une part, il y a incertitude sur la norme actuelle du système fiscal français : est-on resté au principe de la double imposition économique des revenus des sociétés : une fois au niveau de la personne morale, une fois au niveau du propriétaire, personne physique, comme avant 1965, ou se dirige-t-on vers un système qui ne retiendra comme contribuable que les personnes physiques ?

« - d'autre part, l'objet de cette mesure est manifestement « d'inciter » les contribuables à utiliser leur épargne au financement des entreprises en accroissant le rendement net de leur placement sur le marché financier.

« De même, le quotient familial a été inclus dans la liste des dépenses fiscales car il constitue un outil essentiel de la politique menée en faveur des familles.

« Il va de soi que les conventions retenues pour le classement ou le non classement de telle ou telle mesure n'ont aucun caractère intangible. Comme l'ensemble de ce document elles peuvent être améliorées et sont soumises à la réflexion de tous.

« II. BREF RAPPEL DES PRÉCÉDENTS À L'ÉTRANGER ET EN FRANCE

« Depuis 1968, l'administration américaine publie chaque année un « budget » des dépenses fiscales, dont le champ d'application se limite à l'impôt fédéral sur le revenu et les sociétés. Pour l'année budgétaire 1979, la liste des dépenses fiscales comprend 92 mesures, ventilées selon l'objectif poursuivi.

« En République fédérale d'Allemagne, le Gouvernement fédéral est tenu, depuis une loi de 1967, de présenter tous les deux ans au Bundestag et au Bundesrat un « rapport sur le développement des aides financières directes et des allègements fiscaux ». Ce document biennal s'étend, en matière de dépenses fiscales, à l'ensemble de la fiscalité de l'Etat fédéral et, pour partie, à la fiscalité des Länder.

« L'expérience du Royaume-Uni est plus récente : le Gouvernement britannique a publié, en janvier 1979, une brève étude sur les dépenses fiscales, limitée aux impôts directs.

« En France, des recensements partiels ont été entrepris depuis quelques années :

« - le Conseil des impôts tout d'abord dès son premier rapport public en 1972 a publié des évaluations relatives aux déductions supplémentaires pour frais professionnel dont bénéficient certaines catégories de salariés et aux avantages accordées à une partie de l'épargne financière. Il a poursuivi dans cette voie dans ses rapports successifs et notamment dans celui de juillet 1977 relatif aux bénéfices industriels et commerciaux. Enfin, il a consacré une partie importante de son quatrième rapport publié en 1979 à une réflexion sur le « concept de dépenses fiscales » et à une analyse exhaustive des mesures dérogatoires existantes en matière d'impôt sur le revenu,

« - par ailleurs, il convient de rappeler que depuis la loi de finances pour 1974 le Gouvernement doit présenter en annexe à la loi de règlement un rapport sur les fonds publics attribués à titre d'aide aux entreprises industrielles. Ce rapport comprend une partie consacrée aux aides fiscales soumises à agrément.

« III. COMMENTAIRES EXPLICATIFS SUR LES TABLEAUX PRÉSENTANT LES DÉPENSES FISCALES

« A. LE CHIFFRAGE DES DÉPENSES FISCALES

« L'appareil statistique en place ne permet habituellement pas d'observer directement le coût d'une dépense fiscale. En effet, l'administration fiscale recueille des déclarations, effectue des évaluations, et procède à des vérifications et des contrôles sur les matières taxables. En revanche, les opérations économiques exonérées sont largement ignorées.

« Le chiffrage des dépenses fiscales doit donc emprunter des voies détournées : recoupements de statistiques, simulation par ordinateur sur des échantillons représentatifs de contribuables, estimations d'ordre macro-économique. Il ne peut que rarement s'agir de résultats constatés à proprement parler. De plus, lorsqu'une disposition touche une fraction trop étroite des personnes assujetties ou des matières imposables, les techniques statistiques habituelles ne permettent pas de l'évaluer avec une précision suffisante.

« Le présent rapport ne fournit donc pas d'évaluation pour nombre d'allègements fiscaux dont le coût est souvent faible (de l'ordre de quelques centaines de milliers de francs). Sur les 317 dépenses fiscales recensées ici, 123 seulement, soit 39 % ont pu être chiffrées, mais ce sont de loin les plus importantes puisqu'elles représentent à l'évidence la plus grande partie du coût budgétaire total.

« En dehors de ces difficultés d'ordre technique, l'évaluation des dépenses fiscales se heurte à un obstacle plus fondamental : comment mesurer l'influence économique globale d'un allègement fiscal ?

« En effet, une dérogation à la norme fiscale a en général pour objet d'inciter les contribuables à entreprendre tel ou tel type d'action. Elle devrait donc modifier leur comportement ce qui peut se traduire par des pertes ou des gains sur d'autres impôts. Par exemple, les déductions pour économies d'énergie représentent un coût en raison de la moins-value qu'elles entraînent sur le produit de l'impôt sur le revenu. Mais, si la mesure est efficace, elle devrait entraîner aussi une diminution de la consommation de gaz, d'électricité ou de fioul, ce qui réduirait à due concurrence les recettes en matière de TVA et de taxe intérieure sur les produits pétroliers. A l'inverse, dans d'autres cas, la mesure dérogatoire peut procurer, par les modifications de comportement qu'elle induit, des suppléments de recettes dans d'autres domaines. Il est évidemment impossible de prendre en compte ces effets secondaires induits par la dépense fiscale et les coûts qui figurent dans le présent document ne représentent que la conséquence immédiate et directe de la mesure sur l'impôt concerné.

« Par ailleurs, il convient de souligner que le coût de la dépense est évalué en déterminant ce que sa suppression à un instant donné procurerait comme recette supplémentaire.

« Dans les colonnes « résultat constaté pour 1979 » du tableau figure une évaluation du coût budgétaire de la mesure pour l'année fiscale 1979, c'est-à-dire du supplément de recettes fiscales qu'aurait perçu le Trésor en 1979, si la disposition concernée ayant été abrogée avait cessé de produire ses effets en 1979. Ce mode de chiffrage, systématiquement retenu pour les dispositions fiscales nouvelles, d'origine gouvernementale ou parlementaire, est également celui qui est utilisé pour l'application de l'article 40 de la Constitution. En raison du décalage entre la date du fait générateur d'un impôt et la date de sa perception, le coût ainsi calculé diffère du coût de la dépense en année pleine.

« Le « coût 1980 » a été calculé suivant le même principe, et ne constitue habituellement, faute d'informations suffisantes sur l'année en cours, qu'une simple actualisation du coût 1979.

« La lettre å signifie que le coût a été estimé à moins d'un million de francs.

« Pour 1981, il est impossible d'estimer la dépense fiscale avant que soient connues les « normes fiscales » qui servent de référence au calcul, et qui seront fixées par le Parlement au cours de la session budgétaire (par exemple le barème de l'impôt sur le revenu).

« Dans la colonne intitulée « nature de la mesure » on a indiqué le coût originel lorsqu'il avait été chiffré à l'époque du texte institutif, si celui-ci n'est pas antérieur à 1970 et s'il n'a pas été modifié par la suite.

« B. OBJECTIFS ET BÉNÉFICIAIRES

« La ventilation des dépense fiscales « par catégorie de bénéficiaires et par objectifs » pose la difficile question de savoir qui profite finalement d'une dérogation fiscale, ou, en d'autres termes, comment se répercute la charge de l'impôt.

« Le cas de l'exonération des intérêts servis sur les livrets A de la Caisse d'épargne et les livrets bleus du Crédit mutuel est à cet égard éclairant. Certes les ménages sont des bénéficiaires directs de cette disposition. Mais le réseau des caisses d'épargne se trouve dans une situation privilégiée par rapport aux établissements financiers concurrents, puisque les déposants recherchent la meilleure rémunération nette, après impôt, de leurs placements. La Caisse des dépôts et consignations, qui collecte les dépôts dans les Caisses d'épargne, hérite indirectement de ce privilège fiscal, et, par l'intermédiaire de ses filiales, peut accorder, aux collectivités locales notamment, des prêts à des conditions sensiblement plus avantageuses que les taux du marché. Au terme de ce circuit, on s'aperçoit que les départements et les communes bénéficient en partie du régime fiscal de faveur accordé aux livrets A.

« De la même façon, on est fondé à soutenir que les avantages fiscaux consentis spécialement aux entreprises se répercutent, au moins partiellement, dans leurs prix, et peuvent ainsi bénéficier finalement aux consommateurs.

« Inversement, les dépenses fiscales qui visent au premier chef les particuliers profitent également aux entreprises.

« Ainsi, lorsque la TVA sur les téléviseurs a été ramenée du taux majoré au taux normal, la réduction de prix pour l'acheteur a sans doute provoqué un accroissement de la consommation, dont ont profité les fabricants.

« De même, toutes les déductions et allègements fiscaux dont jouissent les acquéreurs et les propriétaires de logements sont une aide indirecte au secteur du bâtiment. En rendant solvable une demande potentielle, ou bien en améliorant le rendement net des placements immobiliers, ces mesures ont permis un développement du marché de la construction.

« La dualité des bénéficiaires est parfois flagrante. Ainsi la détaxation de l'épargne investie en actions avantage les acquéreurs d'actions, qui voient leur revenu imposable diminué ; mais en encourageant ce type de placements, elle permet également aux sociétés de financer plus facilement leurs fonds propres.

« Plus généralement, affecter le bénéfice d'une dépense fiscale à une catégorie particulière suppose que l'on ait préalablement résolu la question de savoir qui supporte finalement la charge de l'impôt. On s'aperçoit souvent que l'impôt influe sur le jeu du marché et sur les mécanismes de formation des prix et des salaires, qu'il modifie le comportement des agents économiques ; de sorte que celui qui paye l'impôt le « répercute » sur d'autres agents dans une proportion qu'il est bien difficile de mesurer. La dépense fiscale n'est qu'un cas particulier de ce phénomène.

« Au-delà des personnes qu'elle avantage au premier degré, elle se diffuse incontestablement dans les circuits économiques.

« La « catégorie de bénéficiaires », telle qu'elle est caractérisée dans le présent rapport, ne recouvre donc que la fraction de population qui bénéficie de manière directe et immédiate de la dépense fiscale.

« Ce problème d'appréciation a guidé le choix de la présentation des effets économiques et sociaux, dans la liste des dépenses fiscales. La colonne objectif et bénéficiaire indique explicitement la finalité de la dépense fiscale, en faisant apparaître quels en sont les bénéficiaires directs. Les « codes objectifs » et « codes bénéficiaires », à droite du tableau permettent de rattacher chaque mesure à l'un des grands objectifs de la politique économique, et de déterminer quelle catégorie de personnes ou d'agents économiques elle vise au premier chef. Seule une étude approfondie de chaque dépense fiscale permettrait d'en discerner les retombées secondaires, qui peuvent être parfois d'une importance notable. Il convient donc de souligner que le classement adopté dans ce rapport ne donne qu'une vision simplifiée des effets réels d'une dépense fiscale.

« Enfin, deux observations méthodologiques fondamentales doivent être formulées pour éclairer la lecture de la liste de dépenses fiscales :

« 1. La totalisation du coût de l'ensemble des dépenses fiscales serait dépourvue de toute signification

« Si on supprimait toutes les dépenses fiscales, le rendement budgétaire qu'on obtiendrait ne pourrait en aucun cas être égal à la somme des coûts de chacune de ces dispositions ; en effet, il existe des interactions évidentes entre toutes ces mesures et leur combinaison n'équivaut pas en terme budgétaire une simple addition.

« Si, par exemple, on supprimait l'exonération du revenu fictif des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance, on ne pourrait plus considérer que la déduction des intérêts des emprunts souscrits pour l'acquisition de ces immeubles est une dépense fiscale.

« De même, les déductions des grosses réparations que peuvent opérer les propriétaires fonciers ne sont une dépense fiscale que dans la mesure où cette charge est déjà incluse dans l'abattement forfaitaire de 20 % opéré sur le revenu foncier. Or, cette disposition est elle-même considérée comme une dépense fiscale.

« Ainsi, dans ces deux exemples, on voit qu'il s'agit de coûts alternatifs et non cumulatifs.

« Dans d'autres domaines, il apparaît que la suppression d'une dépense fiscale réduit le coût d'une autre : l'abrogation simultanée de toutes les dispositions favorables aux entreprises réduirait leurs bénéfices et donc leurs distributions de dividendes ; elle entraînerait par conséquent une diminution du coût des mesures dont bénéficient les actionnaires.

« Le coût de chaque dépense fiscale est toujours calculé à législation constante, c'est-à-dire qu'on détermine le gain procuré à l'Etat par la suppression d'une disposition, toutes choses restant égales par ailleurs. C'est pourquoi l'addition de ces coûts unitaires n'a pas de signification. Il est impossible d'évaluer le coût cumulé de l'ensemble des dépenses fiscales, sauf à disposer d'un modèle économétrique extraordinairement complexe. Il est certain, en tout cas, que ce coût est par définition très inférieur à l'addition des coûts unitaires de chaque mesure.

« 2. La qualification d'une mesure de dépense fiscale n'implique aucun jugement de valeur

« Considérer qu'une disposition déroge à la norme ne signifie nullement qu'elle soit injustifiée ou critiquable. La plupart des dépenses fiscales sont nécessaires pour des raisons économiques ou sociales ; d'autres sont indispensables simplement pour permettre à l'administration de gérer l'impôt sans mettre en oeuvre des moyens d'un coût prohibitif.

« Cela étant, à l'inverse, il serait excessif de considérer toutes les dépenses fiscales comme intangibles et de refuser un réexamen régulier de leur bien-fondé et de leur utilité.

« L'objet du présent document est de permettre au Parlement et à l'ensemble des citoyens de connaître la liste des dépenses fiscales et le coût des plus importantes d'entre elles. Ce sont donc des préoccupations de clarté et d'objectivité qui l'inspirent et non un jugement de valeur, car il n'a d'autre but que de compléter l'information et de faciliter la réflexion. »


* 59 Le chiffre de 13 milliards correspond au gain que procurerait la suppression de la déduction forfaitaire de 10 % si elle n'était remplacée par aucune déduction pour frais réels ce qui serait évidemment contraire à la norme fiscale. Par conséquent, ce chiffre est très supérieur à l'évaluation qu'on serait amené à donner de cette mesure si on la considérait comme une dépense fiscale.

* 60 Avis du conseil économique et social sur « les conditions d'imposition des revenus du travail et des revenus du capital » J.O. du 1er mars 1974.

* 61 Documentation française 1979.