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Projet de loi autorisant l'approbation de la convention entre la France et le Kenya en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu

 

III. LES CRITÈRES DE RÉPARTITION DE LA COMPÉTENCE DES ÉTATS EN MATIÈRE D'IMPOSITION

Les articles 6 à 21 tendent à définir pour chaque type de revenus les critères d'imposition applicables.

L'article 6, inspiré du modèle OCDE, prévoit que les revenus de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat contractant dans lequel ils sont situés. Il convient de noter que le quatrième paragraphe permet de lutter contre l'évasion fiscale en stipulant que l'article couvre également les revenus des biens immobiliers d'une entreprise ou ceux servant à l'exercice d'une profession indépendante.

Conformément à sa pratique conventionnelle, la France a également obtenu l'ajout d'une clause permettant d'inclure dans les revenus immobiliers les revenus versés au titre de la détention de parts dans une société immobilière14(*).

S'agissant des bénéfices des entreprises, l'article 7 reprend les dispositions du modèle OCDE en prévoyant que ceux-ci sont imposables dans l'Etat de la résidence de l'entreprise.

Cependant, il convient d'articuler cet article avec le point 3 du protocole, précédemment examiné. La clause de « force attractive de l'établissement stable » déroge à la règle posée par l'article 7.

Une autre particularité, à l'initiative de la partie kenyane, réside dans la détermination forfaitaire des bénéfices imputables à un établissement stable, ainsi que des dépenses de direction et des frais généraux. Votre rapporteur constate que la pratique conventionnelle française consiste à se référer au principe de l'entreprise distincte. Les bénéfices imputés à un établissement stable sont ceux que cet établissement aurait réalisés si, au lieu de traiter avec son siège central, il avait traité avec une entreprise entièrement distincte, aux conditions et prix du marché ordinaire.

Dérogeant au principe de l'imposition des bénéfices par l'Etat de la résidence, l'article 8 stipule que les bénéfices des entreprises de navigation maritime et aérienne en trafic international ne sont imposables que dans l'Etat où est implanté le siège de direction effective. En outre, le Kenya a accepté d'accorder à la France le même régime que celui octroyé à la Suède15(*), en ce domaine. Ainsi, si la compagnie réalise des bénéfices dans le cadre d'une opération maritime ou aérienne dans l'autre Etat contractant, le montant de ces bénéfices est réputé ne pas excéder 5 % du chiffre d'affaires réalisé grâce à l'opération de transport des passagers ou de fret embarqués dans cet autre Etat. L'impôt exigible dans cet autre Etat est réduit de moitié par rapport au montant calculé sur la base précédemment définie.

A la demande de la partie kenyane, un paragraphe16(*) a été ajouté afin de circonscrire l'application de l'accord de 1996 entre la France et le Kenya supprimant les doubles impositions en matière de transport aérien en trafic international17(*) uniquement aux cas non couverts par la présente convention.

L'article 9 traite de bénéfices effectués lorsque des transactions ont été conclues entre des entreprises associées, que ce soit entre une société mère et sa filiale ou entre sociétés placées sous contrôle commun. Les bénéfices qui auraient pu être réalisés par l'une de ces entreprises, mais n'ont pu l'être en raison des relations commerciales et financières particulières entretenues avec l'entreprise associée, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et en conséquence être imposés.

L'imposition des bénéfices d'une entreprise associée peut conduire à une double imposition qui n'est pas de nature juridique mais économique18(*). L'entreprise associée à celle dont le bénéfice est redressé peut avoir déjà été imposée dans l'autre Etat. En conséquence, l'article 9 prévoit que cet autre Etat peut procéder à un ajustement approprié de façon à supprimer la double imposition. Cependant, l'article précise que nul ne peut obliger un Etat à accepter de pratiquer un ajustement corrélatif qu'il ne considère pas comme justifié.

S'agissant des dividendes, l'article 10 prévoit un droit d'imposition partagée. En effet, s'il stipule que les dividendes payés par une entreprise sont imposables dans l'Etat dont le bénéficiaire est résident19(*), il précise dans le paragraphe suivant20(*) que l'État de la source21(*) peut également imposer les dividendes au taux général de 10 %.

Il convient de souligner que la France a obtenu que ce taux de retenue à la source soit moins élevé que le taux prévu par le modèle OCDE (15 %)22(*) et que le droit interne kenyan. Ce taux est également plus faible que les taux déjà accordés par le Kenya à d'autres membres de l'OCDE (15 % à 25 %).

Quant à la définition des « dividendes », celle-ci est reprise du modèle conventionnel français afin de répondre aux contraintes imposées par la jurisprudence du Conseil d'Etat en matière de distributions occultes23(*).

Votre rapporteur constate que le remboursement du précompte à un créancier résident du Kenya prévu au troisième paragraphe de cet article est devenu sans objet en raison de la suppression du précompte pour les distributions mises en paiement à compter du 1er janvier 2005.

La France a obtenu l'introduction d'une clause anti-abus24(*) aux termes de laquelle l'Etat de la source des revenus peut s'assurer que le principal objectif dans la participation à l'opération donnant lieu au versement de dividendes n'est pas destinée à tirer indûment profit des avantages de la convention.

Aux termes de l'article 11, les intérêts provenant d'une entreprise dans un Etat contractant et payés à un résident de l'autre Etat sont imposables, à l'instar des dividendes, dans l'Etat de la résidence de la société bénéficiaire.

Cependant, ceux-ci peuvent être également imposables dans l'Etat de la source à un taux maximal de 12 %. Cette retenue à la source constitue un compromis global négocié dans des termes similaires à ceux obtenus pour les dividendes25(*).

Il convient de relever qu'à la demande de la France, le droit d'imposition est exclusivement attribué à l'Etat contractant dont la personne bénéficiaire est résidente26(*) lorsque les intérêts sont perçus ou payés par l'Etat, l'une de ses collectivités territoriales ou l'une de ses personnes morales de droit public, ou bien encore en cas de paiements versés à certains créanciers particuliers.

Une clause anti-abus a également été introduite27(*), à l'initiative française, afin d'exclure du bénéfice des dispositions de cet article, les opérations ayant pour but principal de tirer avantage de la convention fiscale.

L'article 12 relatif aux redevances inclut dans la définition de la redevance, l'usage ou la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique. Conformément au modèle onusien, il précise, en outre, la signification des droits d'auteur, des droits perçus sur les films cinématographiques, les films ou les bandes utilisés pour les émissions radiophoniques ou télévisées.

Dans le même esprit que les articles 10 et 11, l'article 12 prévoit un droit d'imposition partagé des redevances entre l'Etat de la résidence du bénéficiaire et l'Etat de la source de ces revenus. Dans ce dernier cas, le taux de retenue à la source ne peut excéder 10 %. Les remarques formulées sur les conditions de la négociation de ce compromis, précédemment exposées pour les dividendes et intérêts, s'appliquent aux redevances. Cet article prévoit également une clause anti-abus.

En outre, votre rapporteur tient à insister sur un dernier élément essentiel de ce compromis obtenu non seulement en matière de redevances, mais également pour les dividendes et les intérêts. Le Kenya a accepté que la clause de la nation la plus favorisée soit insérée à l'article 28, s'agissant de ces trois catégories de revenus. Cette stipulation tend à permettre à la France de bénéficier de manière automatique d'un régime fiscal plus favorable, tel qu'un taux de retenue à la source inférieur ou une exonération, si le Kenya l'accorde à un autre membre de l'OCDE.

L'article 13 expose le régime applicable aux gains en capital. Il stipule qu'ils sont imposables dans l'Etat de situation des biens immobiliers lorsqu'ils proviennent de l'aliénation de tels biens. De surcroît, conformément à la pratique conventionnelle française, les revenus des parts ou actions conférant à leur détenteur la jouissance de biens immobiliers, situés dans un Etat contractant, sont imposables dans cet Etat28(*).

Si les gains sont générés par l'aliénation de biens mobiliers faisant partie de l'actif d'un établissement stable, ceux-ci sont imposables dans l'Etat où est situé cet établissement, conformément au modèle OCDE.

Quant aux navires et aéronefs exploités en trafic international, le droit d'imposition exclusif appartient à l'Etat contractant dans lequel le siège de la direction effective de l'entreprise se situe. Hormis ces cas spécifiques, les gains en capital ne sont imposables que dans l'Etat contractant dont le cédant est un résident.

Les articles 14 à 20 de la convention exposent le régime applicable aux divers revenus d'activité des personnes physiques.

Concernant les revenus des professions indépendantes, l'article 14 prévoit qu'ils sont imposables dans l'Etat de la résidence, sauf si l'activité est exercée par l'intermédiaire d'une base fixe dans l'autre Etat ou si le séjour dans l'autre Etat est d'une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours.

La rédaction de cet article est issue de celle du modèle de l'ONU et du modèle OCDE antérieur à 200029(*). Cette clause a été également accordée par la France à d'autres pays de la zone tels que l'Algérie, l'Egypte, l'Ethiopie, Israël, la Libye, et la Tunisie.

Quant aux salaires du secteur privé, l'article 15 fixe le principe de l'imposition de ces revenus dans l'Etat d'exercice de l'activité, sous réserve des stipulations relatives aux missions temporaires strictement encadrées. En effet, les salaires sont imposés dans l'Etat de la résidence et non d'exercice de l'activité, si le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une durée n'excédant pas cent quatre-vingt-trois jours. De surcroît, les rémunérations doivent également être payées par un employeur qui n'est pas un résident de l'Etat d'exercice de l'activité. La charge des rémunérations ne doit pas être supportée par un établissement stable que l'employeur a dans l'Etat où l'activité salariée est exercée.

Contrairement au modèle OCDE, l'article 15 attribue un droit d'imposition exclusif à l'Etat contractant de la résidence du bénéficiaire des rémunérations d'emploi lorsque celui-ci exerce son activité à bord d'aéronefs ou de navires exploités en trafic international. Cette stipulation est favorable à la France compte tenu du nombre supérieur des navigants en trafic international résidant en France par rapport à celui des navigants résidant au Kenya.

L'article 16 pose les règles de l'imposition des jetons de présence. Sa rédaction est issue des deux modèles de conventions fiscales. Il traite les services d'un résident d'un Etat contractant, en tant que membre du conseil d'administration ou de surveillance, comme étant rendus, et donc imposables, dans l'Etat de la résidence de la société concernée. Il pose le même principe pour les rémunérations d'un dirigeant occupant un poste de direction de haut niveau. La première stipulation est conforme au modèle OCDE, la seconde à celui de l'ONU. Votre rapporteur relève néanmoins que l'interprétation de la notion de « poste de direction de haut niveau » peut laisser place à une certaine subjectivité.

S'agissant des artistes et des sportifs, l'article 17 prévoit d'imposer leurs revenus dans l'Etat ou ceux-ci ont exercé leurs activités, nonobstant les règles relatives aux rémunérations des activités dépendantes et indépendantes. A la demande de la France, cette règle n'est cependant pas applicable aux revenus provenant des activités financées par des fonds publics. Ceux-ci ne sont imposables que dans l'Etat les finançant.

Aux termes de l'article 18, les pensions et les rentes viagères à titre onéreux du secteur privé ne sont imposables que dans l'État de la résidence de leur bénéficiaire, conformément au modèle de l'OCDE.

En revanche, les rémunérations et les pensions publiques sont exclusivement imposables dans l'État de la source, selon l'article 19. Il est cependant dérogé à cette règle lorsque le bénéficiaire de ces rémunérations, résident de l'autre Etat, y exerce ses activités et en possède la nationalité, sans posséder la nationalité de l'Etat de la source.

Inspiré du modèle de l'OCDE, l'article 20 prévoit de ne pas imposer dans l'État où les étudiants séjournent les sommes qu'ils reçoivent afin de couvrir leurs frais d'entretien.

La convention comprend à l'article 21 une clause fixant le critère d'imposition pour les revenus qui n'ont pas été visés expressément dans les autres articles. Votre rapporteur constate qu'en dépit d'un principe d'imposition exclusive par l'Etat de la résidence, posé au premier paragraphe de l'article 21, le quatrième paragraphe permet à l'Etat de la source d'imposer également ces revenus. Il convient de souligner également l'introduction d'une clause anti-abus, proposée à l'initiative de la partie française.

* 14 Cf . paragraphe 5 de l'article 5 de la convention.

* 15 Cf. paragraphe 2 de l'article 8 de la convention.

* 16 Cf. paragraphe 5 de l'article 8 de la convention.

* 17 Cf.  Loi n° 98-121 du 2 mars 1998 autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Kenya en vue d'éviter les doubles impositions en matière de transport aérien en trafic international du 12 janvier 1996 et le rapport n° 3 (1997-1998) de M. Jacques Chaumont, fait au nom de la commission des finance du Sénat, déposé le 1er octobre 1997.

* 18 La double imposition économique se distingue de la double imposition juridique dans la mesure où elle concerne des personnes différentes au titre du même revenu.

* 19 Cf. paragraphe 1 de l'article 10 de la convention.

* 20 Cf. paragraphe 2 de l'article 10 de la convention

* 21 Etat dont la société qui paie les dividendes est résidente.

* 22 L'article 10 ne reprend pas en revanche le taux réduit de 5 % de retenue à la source pour les dividendes versés dans le cadre des relations d'un groupe (régime mère-fille), prévu au a du paragraphe 2 de l'article 10 du modèle OCDE.

* 23 Le Conseil d'Etat a jugé dans un arrêt du 13 octobre 1999 (Ministre c/ SA Banque Française de l'Orient) que la convention franco-néerlandaise du 16 mars 1973 faisait obstacle au prélèvement d'une retenue à la source sur des revenus réputés distribués à un bénéficiaire néerlandais. En effet, les dividendes mentionnés à l'article 10 de la convention n'étaient pas définis dans la convention. Puisque le terme de « dividendes » avait comme sens celui qui lui est attribué en droit français, les revenus réputés distribués ne pouvaient rentrer dans la catégorie conventionnelle des « Dividendes » à laquelle seuls appartiennent « [les] produits distribués par une société à ses associés en vertu d'une décision prise par l'assemblée générale de ses actionnaires ou porteurs de parts dans les conditions prévues par la loi du 24 juillet 1966 modifiée sur les sociétés commerciales ». Ces produits devaient être rattachés à l'article relatif aux « Autres revenus » qui attribue un droit d'imposition exclusif, non à l'Etat de la source, mais à l'Etat de la résidence. Cet arrêt a été confirmé par un arrêt du 26 février 2001 (Ministre c/Anzalone).

* 24 Cf. paragraphe 7 de l'article 10 de la convention.

* 25 S'il convient de souligner que ce taux est plus élevé que celui accordé à l'Ethiopie, il demeure moins élevé que les taux accordés par le Kenya à un membre de l'OCDE qui sont de l'ordre de 15 % à 25 %.

* 26 Cf. paragraphe 3 de l'article 11 de la convention.

* 27 Cf. paragraphe 8 de l'article 11 de la convention.

* 28 Cf. b. du paragraphe 1 de l'article 13 de la convention.

* 29 L'article 14 du modèle OCDE relatif à l'imposition des professions indépendantes a été supprimé le 29 avril 2000. Il n'existait pas de différence entre la façon de calculer l'impôt sur les bénéfices selon que l'article 7 ou 14 du modèle s'appliquait.