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Projet de loi approbation de l'avenant à la convention du 21 juillet 1959 avec l'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune

9 décembre 2015 : Convention fiscale avec l'Allemagne ( rapport - première lecture )

EXAMEN EN COMMISSION

Au cours d'une réunion tenue le mercredi 9 décembre 2015, sous la présidence de Mme Michèle André, présidente, la commission a examiné le rapport de M. Éric Doligé, rapporteur, sur le projet de loi n° 3152 (AN - XIVe législature) autorisant l'approbation de l'avenant à la convention du 21 juillet 1959 entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, ainsi qu'en matière de contribution des patentes et de contributions foncières.

M. Éric Doligé, rapporteur. - Le quatrième avenant à la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 a été signé à Berlin le 31 mars 2015, à l'occasion du conseil des ministres franco-allemand, par Michel Sapin, et son homologue allemand, Wolfgang Schaüble. Nos partenaires allemands l'ayant ratifié le 9 novembre, il ne manque donc plus que notre vote pour qu'il entre en vigueur.

Ce texte règle la question des retraités résidents de France qui, depuis 2009, doivent payer un impôt sur leurs pensions de retraite de source allemande. Nos collègues représentant les Français établis hors de France ont été sensibilisés à cette question.

Conformément aux principes du modèle de convention fiscale de l'OCDE, la plupart des conventions fiscales ratifiées par la France prévoient une imposition par l'État de résidence des pensions versées au titre des assurances sociales légales de la personne retraitée. Toutefois, en raison de son ancienneté, la convention fiscale franco-allemande de 1959 permet une imposition des pensions versées au titre des assurances sociales légales par l'État de source du revenu.

Alors que la législation allemande avait pendant longtemps exonéré les pensions versées à des non-résidents, elle a été modifiée en 2005 pour tenir compte de la décision du tribunal constitutionnel de Karlsruhe du 6 mars 2002. Les résidents français percevant des pensions allemandes ont ainsi reçu des avis d'imposition allemands à partir de 2009. Les associations de travailleurs frontaliers et d'anciens travailleurs frontaliers ont alors alerté les autorités françaises pour leur signaler le caractère rétroactif de ces procédures et le niveau d'imposition significativement plus élevé qu'en France. Environ 70 000 retraités ont été touchés par cette modification législative, entraînant de fait une imposition plus lourde et des modalités de gestion complexes.

Après plusieurs années de discussions, l'Allemagne a renoncé à cette imposition en contrepartie d'une compensation financière. La France détiendra un droit d'imposition exclusif des pensions versées au titre des assurances sociales légales allemandes à des bénéficiaires résidents de France. Ainsi que l'a précisé la direction de la législation fiscale, cette nouvelle clause ne saurait avoir d'effet rétroactif. La partie allemande a d'ailleurs insisté sur ce point en raison de ses règles constitutionnelles.

Les modalités de détermination de la compensation financière sont fixées par le nouvel article 13 c introduit par l'article IX de l'avenant qui prévoit que « l'État qui dispose du droit d'imposer les sommes versées au titre des assurances sociales légales paie à l'État d'où proviennent les sommes une compensation correspondant à l'impôt que cet État pourrait prélever en vertu de sa législation fiscale ».

Sur la base des données démographiques, les deux parties ont décidé dès 2013 que la compensation financière nette devant être versée par la France à l'Allemagne se monterait à 16 millions en 2013 puis augmenterait de 9,4 % par an à compter de 2014 pour atteindre 30 millions en 2020, le premier versement intervenant au titre de l'année d'entrée en application de l'avenant.

Deuxième point, la consolidation du statut fiscal des travailleurs frontaliers résidents de France qui exercent leur activité en Allemagne. Selon l'Insee, 41 450 Français travaillaient en Allemagne en 2013 pour 4 220 Allemands travaillant en France. Antérieur au modèle de l'OCDE, l'accord prévoyait une imposition dans le pays de résidence afin de prendre en compte les liens entre ces contribuables et l'État où ils vivent et de financer les dépenses publiques correspondantes. Ce régime spécifique se voit conforté par l'article VI. En contrepartie, notre voisin a demandé une compensation financière, à l'instar de nos accords avec la Suisse et la Belgique.

Le taux de cette compensation a été fixé à 44 % de l'impôt sur le revenu perçu par la France, afin de tenir compte du coût du travailleur frontalier pour chaque pays. Sur la base d'un impôt sur le revenu annuel de 50 millions d'euros perçu par la France sur les revenus des travailleurs frontaliers, la France versera à l'Allemagne 22 millions d'euros. Selon la direction de la législation fiscale, l'augmentation du nombre d'Allemands travaillant dans notre pays devrait conduire à minorer ce montant au cours des prochaines années.

Cet avenant fait évoluer certains dispositifs fiscaux, notamment en matière d'imposition des plus-values réalisées lors de la vente de biens immobiliers en France par des résidents d'Allemagne. Actuellement, les plus-values réalisées lors de la cession des immeubles situés dans un État mais détenus directement par une personne physique résidente de l'autre État sont imposables dans l'État où se situe l'immeuble. En revanche, lors d'une cession par le résident d'un État de titres d'une société de capitaux détenant des immeubles situés dans l'autre État, l'imposition de la plus-value est attribuée au pays de résidence du cédant. Cette situation est particulièrement avantageuse pour les résidents allemands dans la mesure où les plus-values de cessions de titres qu'ils réalisent en France ne sont imposables en Allemagne qu'à hauteur de 5 % de leur montant.

À la demande de la France, l'avenant conforte, le principe de l'imposition in situ des plus-values de cession des biens immobiliers en insérant à l'article 7 un paragraphe prévoyant qu'en cas de détention de biens immobiliers via des sociétés, « les gains qu'un résident d'un État contractant tire de l'aliénation d'actions, de parts ou droits tirant directement ou indirectement plus de 50 % de leur valeur de biens immobiliers situés dans l'autre État contractant, sont imposables dans cet autre État ».

Cette clause figure dans le nouveau modèle de l'OCDE, ainsi que dans les autres conventions fiscales récemment signées par la France, notamment avec le Luxembourg comme nous le verrons prochainement. L'action n° 6 du projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de l'OCDE, qui a été adopté par le G20 d'Antalya le 15 novembre dernier, empêche d'ailleurs le contournement de cette clause par l'exploitation de failles dans certaines conventions fiscales. Une fois l'avenant entré en vigueur, ces plus-values seront imposables en France au taux de droit commun, en vertu des dispositions de l'article 244 bis A du code général des impôts.

L'article 9 de la convention relatif aux dividendes prévoit un principe d'imposition dans l'État de résidence du bénéficiaire de dividendes tout en laissant à chacun des États contractants le droit de percevoir l'impôt sur les dividendes par voie de retenue à la source, conformément à sa législation, dans la limite de 15 % du montant brut des revenus.

L'article IV insère donc un nouveau paragraphe au sein de l'article 9 stipulant que cette limite de 15 % ne s'appliquera pas aux dividendes versés à partir de revenus ou de gains tirés de biens immobiliers par des véhicules d'investissement immobilier qui distribuent la plus grande partie de ces revenus annuellement et dont les revenus et gains tirés de ces biens immobiliers sont exonérés d'impôts, lorsque l'actionnaire ou le porteur de parts détient, directement ou indirectement au moins 10 % du capital du véhicule d'investissement qui paie les dividendes.

Cette clause vise les sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) et les organismes de placements collectifs immobiliers (OPCI) : les dividendes versés par ces sociétés pourront être imposées conformément à la législation de l'État d'établissement du véhicule en question. Grâce à cette disposition qui n'est pas prévue par le modèle OCDE, la France et l'Allemagne éviteront le contournement de leurs règles d'imposition.

Afin d'éviter les délocalisations à des fins purement fiscales, l'article II de l'avenant insère à l'article 7 de la convention un paragraphe autorisant la France et l'Allemagne à appliquer leur dispositif interne d'exit tax.

En France, ce dispositif, voté lors de la loi de finances rectificative pour 2011, est prévu à l'article 167 bis du code général des impôts qui dispose que le transfert du domicile fiscal hors de France entraîne l'imposition immédiate à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux des plus-values latentes sur droits sociaux, valeurs, titres ou droits.

En conséquence, lorsqu'une personne physique a résidé en France ou en Allemagne pendant une période de cinq ans ou plus et est devenue résidente de l'autre État, le premier État peut imposer selon son droit interne la plus-value réalisée pendant la période de résidence de cette personne dans cet État.

Cet avenant adapte également certains dispositifs en raison de l'évolution des pratiques et des législations fiscales française et allemande. Ainsi en est-il pour l'imposition des sportifs, artistes et mannequins dans l'État d'exercice de l'activité ou encore d'une clause d'arbitrage obligatoire en cas d'échec de la procédure amiable d'élimination des doubles impositions.

Enfin, cet avenant prévoit plusieurs ajustements conformes au modèle de l'OCDE de 2010, notamment en matière d'assistance mutuelle pour le recouvrement des créances fiscales et d'aménagement des règles d'élimination des doubles impositions. Ce texte est équilibré et je propose d'autoriser sa ratification.

M. Daniel Raoul. - Comment justifier le taux de compensation de 44 % à l'Allemagne ? Lorsqu'on réside dans un pays, il y a des charges liées aux services publics. En revanche, je ne vois pas en quoi un salarié coûte au pays où il travaille.

M. Éric Doligé, rapporteur. - Les Allemands estiment que les travailleurs français leur coûtent cher. Mais après de longues négociations, nous avons obtenu 44 %. Nous ne pouvions espérer mieux.

M. Daniel Raoul. - Mais les transfrontaliers créent des richesses en Allemagne.

M. Éric Doligé, rapporteur. - En principe, les salariés sont imposés dans le pays où ils travaillent. Nous avons obtenu un régime dérogatoire.

M. Daniel Raoul. - Que va-t-il se passer pour les retraités qui ont été imposés deux fois ?

M. Éric Doligé, rapporteur. - Cette mesure, qui s'appliquera à compter du 1er janvier 2016, ne sera pas rétroactive.

M. Richard Yung. - Cette affaire a été douloureuse. De nombreux employés civils dans les forces françaises en Allemagne ont soudainement reçu, il y a cinq ou six ans, des lettres de rappel du fisc allemand et un centre fiscal spécial a été installé...à la frontière avec la Pologne. Il a fallu négocier des remises partielles et des aménagements de paiement. Les négociations ont été longues, car les Allemands n'étaient pas très arrangeants. Heureusement, nous sommes parvenus à un accord et les retraités concernés seront désormais fiscalisés en France.

M. Éric Doligé, rapporteur. - La mesure est neutre pour les retraités - puisque c'est l'État qui prendra à sa charge la compensation financière versée à l'Allemagne - mais elle leur apportera un confort administratif non négligeable.

La commission a adopté le projet de loi autorisant l'approbation de l'avenant à la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959.

Annexes

(Source : direction de la législation fiscale)

I. LE SYSTÈME FISCAL ALLEMAND

1. Impôt sur les sociétés

1.1 Imposition des sociétés résidentes

1.1.1. Territorialité

Les sociétés résidentes sont imposées sur leur bénéfice mondial tandis que les sociétés non-résidentes ne sont soumises à l'impôt qu'à raison de leurs revenus de source allemande. Une société est considérée comme résidente si elle dispose de son siège social ou de direction en Allemagne.

1.1.2. Détermination de la base imposable

Le bénéfice imposable est égal à la différence entre la valeur de l'actif net de la société à la clôture de l'exercice et à celle du précédent, augmentée du montant des prélèvements sur le capital et diminuée de celui des apports.

a) Les dividendes

Les dividendes reçus sont soumis à l'impôt sur les sociétés de droit commun au taux de 15,825 % (taux de 15 % majoré de 5,5 %).

Comme en France, les dividendes payés dans le cadre du régime des sociétés mères et filiales sont exonérés d'impôt sur les sociétés sous réserve d'une quote-part de frais et charges de 5 %. Depuis le 1er mars 2013, l'Allemagne subordonne cette exonération des dividendes à un taux de participation minimal de 10 % de la société mère dans la filiale allemande ou étrangère. La France exige en outre une durée de détention minimale des titres de 2 ans alors que l'exonération en Allemagne n'est pas conditionnée par une telle durée.

L'Allemagne s'est dotée en outre en 2013 d'une règle excluant du bénéfice de l'exonération les dividendes reçus s'ils sont considérés comme une dépense déductible au niveau de l'entité distributrice (financements hybrides).

b) Les plus-values

Les plus-values de cession de participations dans des filiales résidentes et non résidentes sont exonérées d'impôt sur les sociétés sous réserve de la réintégration d'une quote-part de frais et charges de 5 %. A la différence des dividendes, aucune condition de durée de détention ou de seuil de participation n'est exigée.

1.1.3. Taux d'imposition

Le taux de l'impôt sur les sociétés s'élève à 15 % depuis le 1er janvier 2008. Une majoration exceptionnelle de 5,5 % est à ajouter, soit un taux global de 15,82 %. Il existe par ailleurs un impôt (Gewerbesteuer) au profit des communes assis sur le résultat corrigé des entreprises dont le taux moyen est de 13,65 %, ce qui induit une charge fiscale totale sur le bénéfice des sociétés, approximativement, de 29,47 %.

1.1.4. Incitations fiscales

L'Allemagne n'a instauré aucun régime spécifique d'incitation fiscale tel que celui des intérêts notionnels ou de dispositif de crédit d'impôt en matière de recherche et de développement.

1.2. Imposition des sociétés non-résidentes

1.2.1. En présence d'un établissement stable

Les bénéfices de source allemande réalisés par les établissements stables de sociétés non-résidentes sont soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun de 15,82 %.

1.2.2. En l'absence d'établissement stable

a) Les dividendes

Les dividendes versés à un non-résident font l'objet d'une retenue à la source de 26,38 % sous réserve des conventions fiscales internationales.

Depuis le 1er janvier 2009, un remboursement de 40 % de cette retenue à la source est accordé aux personnes morales sous réserve de fournir un certificat de résidence fiscale à l'étranger. Ce dispositif conduit à une imposition au taux de 15,83 %.

Dans le cadre du régime des sociétés mères et filiales32(*), les distributions effectuées au profit d'une société mère résidente d'un autre État de l'Union européenne ayant détenu au moins 10 % du capital de la filiale allemande distributrice pendant une période ininterrompue d'un an sont exonérées.

b) Les intérêts

Les intérêts versés à un non-résident sont, en règle générale, exonérés d'impôt allemand33(*). Ceux alloués ou attribués entre sociétés associées situées toutes deux dans des États membres de l'Union européenne, notamment, sont exonérés34(*).

c) Les redevances

Le taux de retenue à la source perçue au titre du versement de redevances à des non-résidents est de 15,83 %. Toutefois, celles allouées ou attribuées entre sociétés associées situées toutes deux dans des États membres de l'Union européenne sont exonérées35(*).

2. Taxe professionelle (Gewerbesteuer)

La taxe professionnelle s'applique à toute entreprise industrielle et commerciale non agricole, quelle que soit sa forme, exerçant son activité en Allemagne. Contrairement au dispositif français, les professions libérales sont exonérées. Les sociétés de capitaux sont toujours assujetties en raison de leur forme juridique.

La taxe professionnelle est assise sur le bénéfice d'exploitation après prise en compte de différents correctifs.

Le taux de l'impôt voté par les communes s'applique sur cette assiette nette imposable. Si l'entreprise a des établissements dans plusieurs communes, la ventilation de l'assiette est effectuée au prorata des masses salariales affectées aux différents établissements.

En moyenne, le taux de la taxe, non déductible du résultat imposable des entreprises, est d'environ 13,65 %. La charge fiscale totale sur le bénéfice des sociétés s'élève donc approximativement à 29,47 %36(*).

3. Impôt sur le revenu

3.1. Impôt sur le revenu des personnes physiques résidentes

a) Territorialité

Les personnes physiques résidentes d'Allemagne sont imposables à raison de leur revenu mondial.

Une personne physique est considérée comme résidente d'Allemagne lorsqu'elle y dispose de son domicile37(*) ou lorsqu'elle y séjourne plus de six mois de façon ininterrompue au cours d'une année.

Les personnes physiques non-résidentes d'Allemagne sont imposables uniquement sur leurs revenus de source allemande.

b) Modalités d'imposition du foyer

Les contribuables mariés sont soumis, en principe, à une imposition commune. Dans ce cas, le montant de l'impôt est déterminé par application du barème des contribuables célibataires sur la moitié des revenus imposables du foyer et en multipliant par deux l'impôt en résultant. Ils peuvent toutefois opter pour l'imposition séparée.

c) Les revenus catégoriels

Les revenus imposables sont classés en sept catégories : bénéfices agricoles, industriels et commerciaux, non commerciaux, revenus salariaux, de capitaux mobiliers, fonciers et autres revenus dont les plus-values de cession de valeurs mobilières.

Les revenus nets de chaque catégorie sont déterminés distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. En principe, chaque revenu net catégoriel est déterminé en déduisant du revenu brut ou du chiffre d'affaires réalisé au cours d'une année civile le montant réel des frais et charges liés à la réalisation du revenu ou du bénéfice. Toutefois, certaines limites peuvent être fixées au sein de chaque catégorie.

Le revenu net global imposable est égal au total des revenus nets catégoriels. Certaines dépenses et charges à caractère personnel et abattements liés à la situation personnelle et familiale du contribuable sont admis en déduction.

d) Les revenus du capital

Les dividendes, intérêts et plus-values38(*) de cession de participations inférieures à 1 % du capital perçus par les personnes physiques sont soumis à une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu au taux de 25 % augmenté d'une contribution de solidarité, soit un taux d'imposition total de 26,37 %. Les plus-values de cessions provenant de participations supérieures à 1 % du capital39(*) sont imposées au barème de l'impôt sur le revenu après application d'un abattement de 40 %.

Un abattement de 801 euros, doublé pour les couples mariés, est appliqué sur l'ensemble de ces gains et revenus de capital.

e) Barème d'imposition

Le barème suivant est applicable pour une personne seule sur les revenus perçus en 2014 et imposés en 2015 :

Tranches de revenu

Taux

De 1 € à 8 354 €

0

De 8 355 € à 13 469 €

de 14 % à 23,9 %

De 13 470 € à 52 881 €

de 23,9 % à 42 %

De 52 882 € à 250 730 €

42 %

Au-delà de 250 731 €

45 %

Il ne s'agit pas d'un barème à tranches comme en France mais à seuils.

Au-delà du seuil d'imposition de 8 355 euros, il comporte quatre segments :

progressif inférieur dans lequel les taux progressent lentement de 14 % à 23,9 % pour la fraction de revenu comprise entre 8 355 euros et 13 469 euros ;

progressif intermédiaire dans lequel les taux progressent plus rapidement de 23,9 % à 42 % pour la fraction de revenu comprise entre 13 470 euros et 52 881 euros ;

proportionnel inférieur soumis au taux de 42 % pour la fraction de revenu comprise entre à 52 882 euros et 250 730 euros ;

proportionnel supérieur soumis au taux de 45 % pour la fraction de revenu supérieure à 250 731 euros.

Le montant de l'impôt sur le revenu subit une majoration dite « exceptionnelle40(*) » de 5,5 %.

Sur le montant de l'impôt ainsi déterminé, certains crédits d'impôt s'imputent pour obtenir le montant effectif de l'impôt dû.

3.2. Impôt sur le revenu des personnes physiques non-résidentes

Les personnes physiques non-résidentes d'Allemagne sont passibles de l'impôt dans cet État à raison de leurs seuls revenus de source allemande. En principe, les règles d'imposition des résidents sont également applicables.

Les dividendes de source allemande sont soumis à une retenue à la source libératoire au taux de 26,38 %. Seuls les intérêts d'obligations convertibles et participatives de source allemande sont soumis à ce même prélèvement.

Les redevances de source allemande sont soumises à une retenue à la source libératoire au taux de 15,38 %.

L'impôt sur la fortune n'est plus en vigueur en Allemagne depuis le 1er janvier 1997.


* 32 Directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents.

* 33 Par exception, une retenue à la source de 26,38 % est appliquée sur les intérêts des obligations convertibles et des prêts participatifs.

* 34 Directive intérêts redevances 2003/49/CE.

* 35 Idem

* 36 Pour rappel : IS à 15,82 %.

* 37 Il s'agit du lieu d'habitation.

* 38 Les plus-values de cession d'un montant inférieur à 600 euros sont exonérées d'impôt sur le revenu.

* 39 à condition d'avoir été détenues directement ou indirectement au cours de l'année de cession ou de l'une des 5 années précédentes

* 40 Cette majoration est mise en place depuis la chute du Mur de Berlin pour financer la réunification allemande.