III. DES PROGRÈS SIGNIFICATIFS, MAIS INACHEVÉS, EN MATIÈRE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE ET L'ÉVASION FISCALES
1. L'introduction d'une clause anti-abus générale
L'un des principaux apports de la nouvelle convention fiscale est l'introduction d'une clause anti-abus de portée générale, à la demande de la France . L'article 28 stipule ainsi que « les avantages résultant de toute réduction ou d'exonération d'impôt prévue par la présente convention ne sont pas accordés lorsque le principal objectif de certaines transactions ou opérations ou d'accords est d'obtenir une position fiscale plus avantageuse et lorsque l'octroi de cet avantage dans de telles circonstances serait contraire à l'objet et au but des dispositions pertinentes de la présente convention ». En d'autres termes, cette clause permet d'écarter l'application de la convention fiscale lorsqu'un contribuable cherche à tirer indûment bénéfice de ses stipulations , contrairement à leur objet ou à leur motif.
Une clause identique figure à l'article 24 de la convention fiscale signée avec la Chine, et une clause plus exigeante encore est prévue par l'article 26 de la convention signée avec la Colombie , qui couvre notamment les opérations réalisées par des entités liées.
Ces clauses font partie des recommandations présentées par l'OCDE le 5 octobre 2015 dans le cadre du projet « BEPS » sur l'érosion des bases fiscales et le transfert de bénéfices ( Base erosion and profit shifting ). Son Action 6 « Empêcher l'octroi des avantages des conventions fiscales lorsqu'il est inapproprié d'accorder ces avantages » vise précisément à introduire dans le futur modèle OCDE, et dans l'instrument multilatéral en préparation, une série de règles anti-abus de portée générale et de portée sectorielle. Le rapport final de l'OCDE souligne d'ailleurs que « ces dispositions de limitation des avantages figurent actuellement dans des conventions conclues par quelques pays et se sont avérées efficaces pour prévenir de nombreuses stratégies de chalandage fiscal ». D'après les informations transmises à votre rapporteur, la direction générale des finances publiques (DGFiP) fait fréquemment usage de ces clauses pour établir des redressements.
Toutefois, si votre rapporteur salue l'introduction de cette clause de portée générale, il relève que le présent accord ne comporte pas de clauses anti-abus sectorielles, contrairement aux conventions signées avec la Colombie, la Chine ou encore Hong Kong . Ces textes prévoient, outre la clause de portée générale, une série de clauses anti-abus relatives, respectivement, aux dividendes, aux intérêts, aux redevances et aux autres revenus. Cela correspond également à une recommandation de l'OCDE.
Dès lors, on peut légitimement s'interroger : si la clause générale l'emporte sur les clauses particulières, quelle est l'utilité de ces dernières ? Si, à l'inverse, les clauses particulières sont complémentaires de la clause générale, pourquoi les avoir omises dans le présent accord ? Il est vrai, toutefois, que l'introduction de ces clauses est récente , qu'il est encore trop tôt pour juger de leur portée effective, et qu'il n'existait pas jusqu'à maintenant de doctrine de l'OCDE permettant de choisir entre une clause générale et une clause particulière. D'après les éléments fournis à votre rapporteur, la France s'oriente de plus en plus vers l'insertion d'une clause unique et générale, conformément au futur modèle de l'OCDE.
Par ailleurs, la question de l'articulation des mécanismes anti-abus conventionnels avec la procédure interne de l'abus de droit ne manquera pas de se poser. Prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et modernisée en 2008 15 ( * ) , la procédure de l'abus de droit permet de sanctionner - par une majoration de 80 % - les actes qui « n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales » de l'intéressé. En d'autres termes, l'abus de droit vise les opérations dont le motif est exclusivement fiscal, tandis que les conventions bilatérales visent les opérations dont le motif est principalement fiscal 16 ( * ) . L'enjeu, encore non résolu par la doctrine et la jurisprudence, est de savoir si l'administration fiscale peut faire usage des stipulations des conventions fiscales si l'abus de droit interne, plus restrictif et plus difficile à prouver , n'est pas avéré.
2. Diverses mesures anti-abus complémentaires
Le présent accord contient d'autres dispositifs anti-abus au sens large , c'est-à-dire des précisions qui permettent d'éviter le détournement des avantages qu'il offre :
- les taux réduits de retenue à la source sur les revenus passifs que sont les dividendes (article 10), les intérêts (article 11) et les redevances (article 12) sont limités aux cas où le destinataire de ces revenus en est le bénéficiaire effectif . Il en va de même pour les bénéficiaires des « autres revenus » visés à l'article 21. Cette précision figure dans le modèle de l'OCDE, mais pas dans la convention de 1974 ;
- aux termes de l'article 4, il faut pour être considéré comme « résident » d'un État contractant, et donc bénéficier des stipulations de la convention, être effectivement assujetti à l'impôt dans cet État . Là encore, cette reprise du modèle de l'OCDE constitue une avancée par rapport au texte de 1974 ;
- le paragraphe 6 de l'article 12 sur les redevances prévoit que les avantages de la convention ne s'appliquent qu'au montant des redevances qui aurait été payé par deux entités sans lien entre elles , afin d'éviter que leur montant soit artificiellement majoré ou minoré. Cette clause ne figure pas dans le modèle de l'OCDE mais a été insérée dans d'autres conventions récemment signées par la France, notamment avec la Chine et la Colombie ;
- l'article 22 relatif aux limitations des dégrèvements , repris de la convention de 1974, est un dispositif spécifique qui permet de tenir compte de la législation interne de Singapour, laquelle prévoit que seules les sommes rapatriées sont effectivement imposées. Dès lors, cet article stipule que les dégrèvements accordés par la France sont limités aux montants effectivement imposés à Singapour.
3. L'absence inhabituelle de prise en compte des sociétés de personnes et des sociétés transparentes
Les mesures anti-abus sont d'une utilité incontestable, et devraient permettre une bonne application de la convention franco-singapourienne. Toutefois, la convention se caractérise également par l'absence de certains éléments de l'arsenal anti-abus couramment utilisé . Certains sont de portée modeste, comme dans le cas de l'article 24 relatif au principe de non-discrimination, qui ne s'applique pas à tous les impôts mais aux seuls impôts visés par la convention.
Plus fondamentalement, votre rapporteur regrette l'absence de stipulations permettant de prendre en compte le cas des sociétés de personnes . Ces clauses, inspirées d'un rapport de l'OCDE sur le sujet et présentes dans les conventions signées récemment avec la Chine ou encore la Colombie, visent à prévenir d'éventuels conflits de qualification juridique pouvant aboutir à des situations de double imposition et, surtout, à des situations de double non-imposition . En effet, une même structure juridique est susceptible d'être regardée comme « transparente » par un État, c'est-à-dire imposable au niveau de ses associés, et comme « opaque » par un autre : si les associés sont résidents de l'État qui regarde la structure comme opaque, cette différence aboutit à une double non-imposition.
L'article 4 de la convention du 25 juin 2015 signée avec la Colombie comprend par exemple un paragraphe qui prévoit que les porteurs de parts, associés ou membres d'une société de personnes sont considérés, en France, comme des résidents, et à ce titre assujettis à l'impôt. Aucune stipulation de ce type ne figure dans l'accord signé avec Singapour . Toutefois, d'après les éléments fournis à votre rapporteur par la direction de la législation fiscale, cette précision n'était pas utile dans le cas présent « dans nos négociations bilatérales, nous amendons parfois l'article 4 afin de sécuriser l'application des dispositions conventionnelles à nos sociétés de personnes lorsque les discussions avec notre partenaire laissent augurer des différences d'interprétation. Au cas particulier, nos sociétés de personnes 17 ( * ) ont bien la qualité de résident au sens de l'article 4 de la nouvelle convention conclue avec Singapour. La rédaction de la convention de 1974 (...) est tout à fait analogue et aucun problème d'application sur ce point ne nous a été rapporté . Il a donc été jugé préférable de ne pas bouleverser le texte dans un souci de sécurité juridique ». Votre rapporteur comprend cette position, quoique cette précision n'eût pas été inutile pour se prévaloir d'une éventuelle difficulté d'interprétation à venir.
De même, on notera que l'article 10 du présent accord, qui prévoit l'abaissement à 5 % de la retenue à la source sur les dividendes (cf. supra ), n'exclut pas de son champ les sociétés de personnes , alors que celles-ci sont explicitement écartées du bénéfice de cette clause dans le modèle OCDE et dans les conventions récentes (Chine, Colombie, Royaume-Uni etc.). Il s'agit pourtant d'une mesure anti-abus évidente : en son absence, il suffit d'avoir recours à un tel véhicule juridique pour échapper à la retenue de 15 % et bénéficier de la retenue de 5 % (réservée aux détenteurs de plus de 10 % du capital).
S'agissant des revenus tirés de biens immobiliers , votre rapporteur regrette que l'article 6 de l'accord ne contienne guère de changement par rapport à sa version antérieure. En effet, si les revenus provenant de biens immobiliers sont bien imposés dans l'État où sont situés ces biens, aucune disposition n'est prévue pour que les revenus provenant de biens immobiliers par l'interposition d'une société, d'une fiducie ou de toute autre entité transparente soient imposés dans l'État de situation de ces biens . Cette clause figure pourtant dans les conventions signées avec la Chine ou encore la Colombie.
En réponse aux interrogations de votre rapporteur, la direction de la législation fiscale a fourni la réponse suivante : « Les négociations de la convention entre la France et Singapour n'ont effectivement pas conduit à l'introduction de stipulations spécifiques pour les sociétés transparentes . Cela étant, il ressort de la doctrine administrative que les avantages conventionnels doivent être accordés, sauf stipulation conventionnelle contraire et sous certaines conditions, pour des revenus passifs transitant par une société transparente lorsque le bénéficiaire effectif a la qualité de résident au sens conventionnel. Cette position est conforme à la jurisprudence du Conseil d'État. Le résultat sur ce point est finalement identique sur le fondement de la jurisprudence et de la doctrine ». Si cette interprétation permet de conférer la qualité de résident aux sociétés de personnes, elle reste néanmoins muette sur la question des sociétés immobilières. En tout état de cause, et quelle que soit la doctrine administrative interne des États, une précaution supplémentaire eût été la bienvenue dans la présente convention .
4. La coopération en matière fiscale : un texte exigeant mais qui laisse ouverte la question de l'échange automatique
L'article 26 de la convention, relatif à l'échange de renseignements fiscaux, est conforme au dernier modèle de l'OCDE, qui date de 2014 . Il l'était déjà dans la convention de 1974, depuis sa modification par l'avenant du 13 novembre 2009, entré en vigueur le 1 er janvier 2011.
Cet article prévoit un échange d'informations « à la demande » , c'est-à-dire par lequel les renseignements sont communiqués au cas par cas par l'État requis, à la demande de l'État requérant. Il s'agit principalement de données bancaires, d'informations sur la propriété des biens mobiliers et immobiliers, ou encore d'éléments comptables. Le dispositif s'accompagne des précautions habituelles qui visent à éviter sa mauvaise application ; il est notamment précisé que l'État requis doit obtenir les informations « même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales », ou encore que les dispositions de cet article ne peuvent en aucun cas « être interprétées comme permettant (...) de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier » etc. Il s'agit d'empêcher que l'interposition de personnes ou de dispositions juridiques fasse obstacle à l'échange de renseignements. Enfin, le champ de cet article ne se limite pas aux seuls impôts visés par la convention (c'est-à-dire les impôts sur le revenu) mais s'étend aux « impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants ou de leurs collectivités locales ».
L'article 26 comprend toutefois, à son paragraphe 2, un ajout bienvenu par rapport à sa version précédente : les renseignements obtenus peuvent être utilisés à d'autres fins que fiscales, sous deux conditions . D'une part, cette possibilité doit résulter des lois des deux États. D'autre part, l'État qui transmet les informations doit expressément autoriser cette utilisation. Les « autres fins » visent notamment la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme , ou encore contre la corruption.
Compte tenu de son apparition récente, cette clause, encore absente du modèle OCDE, ne figure dans aucune convention en vigueur signée par la France. Il est toutefois prévu de la généraliser, comme cela a été fait avec la convention signée avec la Colombie le 25 juin 2015.
D'après les informations fournies par la direction de la législation fiscale, la coopération de Singapour en matière fiscale est « très satisfaisante » . La DLF précise que « de 2011 à 2014, la France a effectué 47 demandes d'assistance administrative en matière fiscale à Singapour. Pour l'ensemble de ces demandes, les autorités singapouriennes ont fourni les éléments demandés dans un délai moyen de deux mois », ce qui est rapide. Les réponses de Singapour sont également jugées satisfaisantes.
On ajoutera que, d'après le rapport 2014 du Forum mondial de l'OCDE sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales 18 ( * ) , le degré de coopération fiscale de Singapour est jugé « conforme pour l'essentiel » , à l'issue de l'examen de la « phase 2 ».
Dans sa communication du 26 juin 2013 19 ( * ) , notre ancien collègue Philippe Marini, président de la commission des finances, abondait dans le même sens : « on constate un contraste entre les échanges avec la Suisse et ceux avec Singapour. Les demandes à Singapour, peu nombreuses et toutes très précises, ont reçu des réponses également précises (...). En revanche, la Suisse répond peu, tard et mal ».
Les échanges d'informations avec Singapour ne sont toutefois pas exempts de certaines difficultés , comme cela est apparu à l'occasion d'une commission d'enquête menée par nos collègues députés 20 ( * ) . En cherchant à savoir pourquoi la DGFiP n'avait pas interrogé Singapour alors que l'on pouvait supposer que des avoirs initialement détenus en Suisse y avaient été « délocalisés », le rapporteur remarque : « deux éléments peuvent contribuer à rendre plus complexe qu'il n'y paraît à première vue l'assistance administrative avec Singapour. En premier lieu, les autorités requises informent systématiquement le contribuable, ou ses conseils , de l'existence de la demande - c'est cependant également le cas de la Suisse. Surtout, il est nécessaire d'obtenir une autorisation judiciaire 21 ( * ) pour toute demande relative à des données bancaires, comme l'a rappelé devant la commission d'enquête le chef du service du contrôle fiscal, Alexandre Gardette. Du point de vue du rapporteur, ces difficultés objectives ne sont toutefois pas insurmontables ; même s'ils sont peu nombreux, les précédents témoignent plutôt de l'efficacité de l'assistance administrative avec les autorités singapouriennes ».
Le présent accord laisse de côté la question de l'échange automatique d'informations , qui présente l'avantage, par rapport à l'échange à la demande, de ne nécessiter ni connaissance préalable de l'identité des contribuables et des comptes bancaires, ni bonne volonté particulière de la part des administrations fiscales 22 ( * ) .
Toutefois, la République de Singapour s'est engagée à passer à l'échange automatique d'ici à 2018 , via un instrument juridique distinct mais complémentaire du présent accord. Le pays fait en effet partie, comme la France, des 94 États et territoires qui se sont engagés à signer l'accord multilatéral du 29 octobre 2014, qui prévoit l'application en 2017 ou 2018 de la « norme commune de déclaration » élaborée par l'OCDE (cf. encadré). On peut toutefois remarquer qu'à la date de rédaction de ce rapport, Singapour n'avait toujours pas effectivement signé l'accord multilatéral (qui comporte à ce jour 79 signataires).
Le passage à l'échange automatique d'informations constitue un progrès majeur dans la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales. Désormais la coopération fiscale entre la France et Singapour pourra donc non seulement s'appuyer sur les dispositions de la présente convention bilatérale, mais aussi sur l'accord multilatéral de l'OCDE, qui constitue un instrument puissant et complémentaire . Les deux procédures ne concernent en effet pas les mêmes types de dossiers : l'échange à la demande permet d'obtenir des compléments d'informations, souvent précis, sur des contrôles fiscaux déjà en cours ; l'échange automatique vise quant à lui de détecter des fraudes potentielles, en vue de lancer une éventuelle procédure.
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Le standard de l'OCDE en matière d'échange automatique La norme commune de déclaration de l'OCDE est un texte ambitieux, qui couvre un champ très large dans trois dimensions : - les informations communiquées comprennent l'identité et le numéro d'identification fiscale (NIF) du contribuable, le numéro du compte, le solde et les revenus financiers qu'il produit (intérêts, dividendes etc.) ; - les comptes déclarables comprennent les comptes des personnes physiques et des entités , ce qui inclut les trusts et autres structures pouvant correspondre à des sociétés-écrans. La norme requiert de regarder à travers les entités passives afin de déterminer et de déclarer les personnes physiques qui en détiennent le contrôle réel ; - les institutions financières soumises à l'obligation déclarative comprennent non seulement les banques, mais aussi la plupart des sociétés d'assurance, les organismes de placement collectif et d'autres établissements financiers. Aux termes de la norme OCDE, ces institutions financières doivent mettre en oeuvre une série de « diligences raisonnables » afin d'identifier les comptes déclarables . Celles-ci diffèrent en fonction de leur titulaire, de leur date d'ouverture et de leur valeur. Les comptes préexistants de personnes physiques inférieurs à un million de dollars se voient appliquer des procédures allégées, et un seuil de minimis de 250 000 dollars est prévu pour les comptes d'entités préexistants. Pour tous les nouveaux comptes, une auto-certification de résidence fiscale est demandée au titulaire. Les établissements financiers devront commencer à collecter les données au 1 er janvier 2016, et les premiers échanges d'informations entre États auront lieu d'ici au 30 septembre 2017 . L'accord contient d'exigeantes stipulations en matière de confidentialité et de protection des données personnelles, qui seront évaluées par l'OCDE pour chaque État signataire. Source : rapport n° 59 (2015-2016) fait par Éric Doligé au nom de la commission des finances, sur le projet de loi autorisant l'approbation de l'accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, déposé le 14 octobre 2015. |
* 15 La rédaction actuelle de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales est issue de l'article 35 de la loi n° 2008-1443 de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008.
* 16 Voir à ce sujet les développements de votre rapporteur dans le rapport n° 57 (2014-2015) fait par Éric Doligé au nom de la commission des finances, 29 octobre 2014.
* 17 Celles-ci sont définies par l'article 8 du code général des impôts en droit interne.
* 18 Cette instance, renforcée en septembre 2009, est chargée d'évaluer la réalité des engagements pris en matière de transparence par ses 125 pays membres ainsi que pour les pays dont l'examen a été jugé pertinent, par un processus d'examen par les pairs. Celui-ci porte d'une part sur l'existence de mesures législatives et réglementaires internes (phase 1), et d'autre part sur leur application effective (phase 2).
* 19 Communication de Philippe Marini, président de la commission des finances, sur la gestion par les services de l'État d'informations relatives à la détention d'un compte à l'étranger par un ministre, 26 juin 2013.
* 20 Rapport n° 1408 du 8 octobre 2013 fait par Alain Claeys, député, au nom de la commission d'enquête relative aux éventuels dysfonctionnements dans l'action du Gouvernement et des services de l'État, notamment ceux des ministères de l'économie et des finances, de l'intérieur et de la justice, entre le 4 décembre 2012 et le 2 avril 2013, dans la gestion d'une affaire qui a conduit à la démission d'un membre du Gouvernement.
* 21 Cette autorisation judiciaire n'est aujourd'hui plus nécessaire.
* 22 Pour de plus amples détails sur le sujet, voir le rapport n° 59 (2015-2016) fait par Éric Doligé au nom de la commission des finances, sur le projet de loi autorisant l'approbation de l'accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, déposé le 14 octobre 2015.