Imposition des hauts patrimoines

B. UN PHÉNOMÈNE QUI S'EXPLIQUE PRINCIPALEMENT PAR DES COMPORTEMENTS D'OPTIMISATION VOIRE DE SUROPTIMISATION FISCALE

Les 13 324 foyers fiscaux résidents assujettis à l'IFI et dont l'IR est nul ou négatif recoupent trois sous-ensembles : il s'agit soit de foyers fiscaux déclarant de faibles revenus, soit de foyers fiscaux dont l'imposition se trouve effacée par des réductions ou crédits d'impôt, soit des foyers fiscaux relevant de ces deux catégories.

1. L'application des réductions et crédits d'impôt (RICI) n'explique que marginalement l'imposition nulle ou négative des revenus

La direction générale des finances publiques précise que le RFR médian des foyers IFI à IR nul ou négatif (hors décès de l'année et non-résidents) est de près de 38 900 euros. Cela correspond, pour un cas simplifié (personne célibataire et salariée, sans revenu exonéré, ni déduction, et sans RICI), à un revenu salarial d'environ 43 200 euros par an (soit 3 600 euros nets par mois). Ces ménages ont donc « des revenus modérés relativement à leur patrimoine immobilier » qui les conduit à un IR avant RICI de moins de 4 800 euros.

S'agissant du deuxième cas de figure, sur les 13 324 foyers fiscaux visés, deux tiers, soit 8 768 foyers, parviennent à un impôt sur le revenu nul ou négatif au travers de l'imputation de réductions ou de crédits d'impôt (RICI). Toutefois, ces 8 768 foyers disposent d'un revenu imposable faible, faute de quoi l'application des réductions ou crédits d'impôt ne suffirait pas à la dispenser de l'impôt sur le revenu.

En effet, les réductions et crédits d'impôt font l'objet d'un plafonnement. Outre le fait qu'un certain nombre d'avantages fiscaux fait l'objet d'un plafonnement individuel, un mécanisme de plafonnement global de certains avantages fiscaux à l'impôt sur le revenu dont bénéficie un contribuable au titre d'une même année d'imposition est prévu à l'article 200-0 A du CGI. Ainsi, l'avantage en impôt procuré à un foyer fiscal, au titre d'une même année par certains avantages fiscaux est limité à 10 000 euros^55(*). Ce plafond est applicable à tous les RICI, sauf exceptions limitativement énumérées^56(*).

Bien qu'une vingtaine de dépenses fiscales soit exclue de ce plafonnement global, soit en bénéficiant d'un plafond majoré (un plafond de 18 000 euros est prévu pour les investissements outre-mer et dans les SOFICA), soit en échappant à tout plafonnement global, l'impact des RICI en termes d'effacement de l'impôt dû est limité.

Impôt dû par les foyers IFI à IR nul ou négatif,
avant application des réductions et crédits d'impôt

Impôt moyen	Impôt médian	Quartile inférieur	Quartile supérieur
8 917 euros	2 604 euros	739 euros	5 555 euros

Source : commission des finances d'après les données transmises par le DESF

Ainsi, si l'impact des RICI n'est pas anodin - l'impôt médian avant application des RICI étant de 2 604 euros - il ne parvient à effacer l'impôt que parce que celui-ci est d'emblée relativement faible. Près des trois quarts des foyers IFI dont l'impôt sur le revenu est totalement effacé par ces niches fiscales affichent un impôt avant RICI inférieur à 5 555 euros. La principale explication tient donc à la faiblesse des revenus déclarés. Même quand l'impôt a été effacé par les RICI, il n'est pas exclu que les revenus imposés aient, préalablement, été réduits par des déductions, exonérations ou par de la thésaurisation dans des véhicules fiscalement distincts du contribuable.

À noter que le Conseil des prélèvements obligatoires a été saisi par la commission des finances, de l'économie générale et du contrôle budgétaire de l'Assemblée nationale d'une demande de rapport portant sur « l'évolution depuis 2017 des montants réels d'impôts sur le revenu et des réductions d'impôts et crédits d'impôts en fonction des différents niveaux de revenus », dont les rapporteurs sont les députées Mathilde Feld et Eva Sas. Dans ce cadre, le CPO envisage d'analyser plus précisément la situation des 13 324 foyers IFI à IR nul ou négatif.

2. S'il existe des foyers IFI au revenu « authentiquement faible », l'optimisation du revenu fiscal de référence lui-même explique pour une part significative la faible imposition à l'IR de ces contribuables

Aux foyers IFI présentant un IR suffisamment faible pour être totalement annulé par l'application de RICI s'ajoutent les foyers présentant un IR nul avant RICI, soit environ un tiers des 13 324 foyers fiscaux concernés (4 556).

Dans ses réponses au questionnaire du Président et du Rapporteur général, la direction générale des finances publiques estime que la faiblesse du revenu fiscal de référence affiché par les foyers IFI à IR nul ou négatif peut s'expliquer par une pluralité de facteurs^57(*).

Facteurs explicatifs d'un revenu faible ou nul
au sein de la catégorie des foyers IFI à IR nul ou négatif

(en nombre de foyers fiscaux et en pourcentage)

Foyers IFI à IR nul ou négatif...	13 324	100 %
...dont l'IR est nul avant application des réductions et crédits d'impôt...	4 556	34 %
...dont l'impôt est réduit de plus de 2 000 euros par imputation de charges déductibles ou de déficits fonciers supérieurs	2 893	22 %
...dont foyers avec plus de 2 000 euros de revenus exonérés d'impôt ou relevant du régime micro-entrepreneur	205	2 %
...dont les revenus sont faibles et qui n'entrent pas dans les deux sous-catégories précédentes	1 458	11 %
...dont l'IR est positif avant application des réductions et crédits d'impôt	8 768	66 %

Source : commission des finances d'après les éléments transmis par le DESF

Premièrement, le revenu à partir duquel l'impôt dû est calculé pour ces foyers peut être diminué par l'imputation de charges déductibles ou de déficits. Sur l'ensemble des 4 556 foyers IFI dont l'impôt sur le revenu est nul avant application des RICI, un total de 2 893 foyers fiscaux a déduit plus de 2 000 euros de charges ou de déficits. Ces leviers fiscaux permettent à ces foyers de réduire par plus de deux leur RFR médian, de 29 126 euros annuels à 14 247 euros^58(*).

Pour rappel, certaines charges déductibles peuvent être directement imputées sur le revenu global du foyer fiscal^59(*). Elles sont limitativement énumérées par la loi et comprennent : les pensions alimentaires, les cotisations versées à l'épargne retraite, certaines catégories de cotisations sociales énumérées au II de l'article 156, les arrérages de certaines rentes énumérées au même II, les charges foncières des immeubles historiques et assimilés énumérées à l'article 156 bis du CGI, les frais d'accueil d'une personne âgée de plus de 75 ans dans le besoin et la fraction déductible de 6,8 points de CSG relative aux revenus du patrimoine imposés à l'impôt sur le revenu au barème progressif^60(*).

De plus, dans le cas de la location nue au régime réel d'imposition (au-delà de 15 000 euros de loyers par an, par opposition au régime du micro-foncier), lorsque des charges liées à un bien mis en location^61(*) pendant trois ans excèdent les revenus fonciers perçus, ce déficit foncier peut être imputé sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 euros par an, en application du 3° du I de l'article 156 du CGI^62(*). Cette déduction s'applique automatiquement et il est possible de reporter sur le revenu global des six années suivantes le déficit foncier.

Deuxièmement, au sein des 4 556 foyers IFI dont l'impôt sur le revenu est nul avant application des RICI, une part de contribuables voit son impôt ramené à zéro par l'exonération de certains revenus ou au titre du régime de micro-entrepreneur du fait du prélèvement libératoire. Ainsi, 205 foyers se trouvent dans cette situation.

À noter que sur les 1 458 foyers fiscaux assujettis à l'IFI dont l'IR est nul avant application des réductions et crédits d'impôt et qui ne relèvent pas des deux catégories précédentes, la direction générale des finances publiques identifie seulement « quelques ménages » dont la situation correspondrait à celle de la « veuve de l'île de Ré », soit la combinaison de faibles revenus et d'un patrimoine immobilier proche du seuil de l'IFI (correspondant uniquement à un immobilier de jouissance non producteur de revenus). Il existe également, comme l'a exposé la direction de la législation fiscale lors de son audition, des situations de foyers fiscaux dont le « revenu économique est authentiquement faible », citant à titre d'exemple le cas de travailleurs indépendants à la retraite percevant peu de pensions mais vivant d'une plus-value de cession.

Troisièmement, une part significative de ces ménages pourrait aussi avoir recours à d'autres mécanismes permettant encore d'exclure les revenus du calcul de l'IR dans une logique d'optimisation fiscale. S'agissant des 13 324 foyers IFI à IR nul ou négatif, deux méthodes principales sont identifiées par la DGFiP.

D'une part, une part des foyers fiscaux concernés peuvent avoir recours à la thésaurisation de leur revenu économique dans des véhicules fiscalement distincts du contribuable, soit des sociétés contrôlées par le contribuable (comme des sociétés dites holdings ou des sociétés civiles immobilières), soit des contrats d'assurance-vie. Ces mécanismes sont plus particulièrement exposés dans la partie III.

La direction générale des finances publiques a procédé à un appariement pour identifier les sociétés déposant une liasse fiscale et soumises à l'impôt sur les sociétés^63(*) détenues, au moins partiellement, par des foyers IFI à IR nul ou négatif. Au sein des 13 324 foyers de cet ensemble, 2 009 foyers fiscaux sont actionnaires d'au moins une entreprise. Ces foyers détenant en moyenne des parts dans plus de deux sociétés, le nombre total d'entités concernés s'élève à 4 200 entreprises. À noter qu'il s'agit d'une estimation basse : l'appariement avec les numéros fiscaux des entreprises ne fonctionne que dans 80 % des cas. Cinq secteurs d'activités sont plus particulièrement concernés parmi ces sociétés :

- la location de terrains et d'autres biens immobiliers pour 29 % (code NAF/APE^64(*) 6820B) ;

- les activités des sociétés de holdings pour 9 % (code NAF/APE 6420Z) ;

- la location de logements pour 7 % (code NAF/APE 6820A) ;

- le conseil pour les affaires et autres conseils de gestion pour 6 % (code NAF/APE 7022Z) ;

- et la gestion de fonds pour 4 % (code NAF/APE 6630Z).

D'autre part, les auditions menées par le Président et le Rapporteur général ont suggéré que la part des revenus locatifs dans les revenus des foyers IFI à IR nul ou négatif pourrait expliquer la minoration de leur imposition. La direction de la législation fiscale, dans ses réponses écrites, estime que le recours à grande échelle à la location meublée « permet, par l'amortissement de la valeur du bien loué (qui ne correspond à aucune dépense effectivement décaissée ni à une authentique dévalorisation du bien découlant de son usure), d'effacer l'imposition des revenus locatifs. » De même, des avocats fiscalistes entendus ont cité les amortissements et déficits fonciers comme des mécanismes courants de minoration des revenus imposables.

Pour rappel, les revenus tirés de la location de locaux meublés, en tant que loueur en meublé non professionnel (LMNP), sont soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu. Ils doivent être déclarés en tant que bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Dans le cadre du régime réel, le propriétaire peut déduire de ses bénéfices l'amortissement des meubles et de l'immeuble mis en location^65(*). Cet avantage fiscal constitue un levier puissant de minoration du revenu : en 2024, le rapport de la députée Annaïg Le Meur a estimé que 68 % des contribuables loueurs en meublé ne déclarent aucun revenu, voire déclarent un déficit, contre 14 % des contribuables effectuant une Par ailleurs, les amortissements associés à la location meublée n'apparaissent pas sur les déclarations de revenu lorsque la location meublée s'effectue au travers d'une SCI, les contribuables ayant la faculté de recourir à une société soumise à l'IS en matière immobilière (généralement une SCI à l'IS). Faute d'intégration d'annexes papier contenant ces informations dans les bases de données exploitées par le DESF, ce dernier n'est pas en mesure de déterminer la part des foyers IFI à IR nul ou négatif détenant un patrimoine immobilier au travers d'une SCI.

Nombre de redevables IFI dont l'IR est nul ou négatif,
selon le nombre de biens immobiliers possédé en détention directe

(en nombre de redevables et en pourcentage)

	Déclarant 1 du foyer fiscal		Déclarant 2 du foyer fiscal		Ensemble
	Effectifs	Pourcentage	Effectifs	Pourcentage	Effectifs	Pourcentage
Foyers IFI à IR nul ou négatif	13 310	100 %	7 709	100 %	21 019	100 %
Absents des bases de données de taxe foncière	1 701	13 %	1 257	16 %	2 958	14 %
Propriétaire direct d'un local	2 160	16 %	1 469	19 %	3 629	17 %

Propriétaire direct de deux locaux	2 102	16 %	1 361	18 %	3 463	16 %
Propriétaire direct de trois locaux	7 347	47 %	3 622	47 %	10 969	52 %

Note : seule la possession directe du bien est recensée (la propriété au travers d'une société explique les redevables absents des données de taxe foncière), la possession peut toutefois être totale ou partielle.

Source : commission des finances d'après les données transmises par le DESF

Quatrièmement, le montant de l'impôt sur le revenu de ces foyers fiscaux peut être réduit par des comportements de fraude. Comme exposé infra, si ces comportements existent, les résultats du contrôle fiscal ne font pas apparaître de spécificité pour l'échantillon des foyers IFI à IR nul ou négatif.

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* ⁵⁵ Depuis la loi de finances initiale pour 2013.

* ⁵⁶ Dont la réduction d'impôt au titre des frais de scolarité des enfants poursuivant des études secondaires ou supérieures, la réduction d'impôt accordée au titre de certaines dépenses liées à la dépendance, la réduction d'impôt au titre des dons faits par les particuliers, la réduction d'impôt dite « Malraux » ou le crédit d'impôt en faveur de l'aide aux personnes.

* ⁵⁷ Qui peuvent également expliquer la faiblesse de l'impôt dû par les contribuables dont l'IR est annulé par l'application de RICI.

* ⁵⁸ Et leur RFR moyen de 52 318 euros à 23 459 euros.

* ⁵⁹ Ces charges se distinguent des charges déductibles au niveau de chaque catégorie de revenus et de celles qui sont prises en compte au stade ultérieur du calcul de l'impôt, soit les RICI.

* ⁶⁰ À l'exception des gains de levée d'options ou d'acquisition d'actions gratuites attribuées avant le 28 septembre 2012 imposés sur option selon les règles des traitements et salaires, des revenus des immeubles situés en France perçus par les non-résidents et des plus-values et créances imposées lors du transfert du domicile hors de France. Il en va de même pour les revenus du patrimoine imposés à un taux proportionnel ou soumis à un prélèvement forfaitaire libératoire.

* ⁶¹ Ces charges sont énumérées à l'article 31 du CGI.

* ⁶² La limite de déduction sur le revenu global est portée jusqu'à 21 400 euros pour les dépenses de travaux de rénovation énergétique qui permettent à un bien de passer d'une classe énergétique E, F ou G, à une classe de performance énergétique A, B, C ou D, au plus tard le 31 décembre 2025.

* ⁶³ Excluant donc la plupart des SCI à l'impôt sur le revenu.

* ⁶⁴ Le code APE (« activité principale exercée ») permet d'identifier la branche d'activité principale d'une entreprise ou d'une société. Il se base sur la Nomenclature nationale d'activités française (NAF). C'est pourquoi on l'appelle aussi parfois code NAF.

* ⁶⁵ En application de l'article 39 C du CGI.