E. DES CONTRIBUABLES IDENTIFIÉS PAR LES SERVICES DU CONTRÔLE FISCAL
Sans cibler spécifiquement la population des foyers IFI à IR nul ou négatif, le service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal (SJFC) intègre la combinaison d'un faible revenu et d'un patrimoine immobilier élevé parmi les thématiques de couvertures des risques patrimoniaux et de revenus.
Les conclusions du groupe de travail national sur la fiscalité du patrimoine, remises en 2022, ont identifié un seuil de cinq millions d'euros de patrimoine immobilier permettant de cibler les dossiers à enjeux. Ainsi, déclarer un revenu faible (inférieur à 20 000 euros de RFR) tout en disposant d'un patrimoine immobilier assujetti à l'IFI supérieur ou égal à cinq millions d'euros constitue un risque identifié dans le croisement de données de masse, ou « data mining », opéré au sein de la DGFiP, par le bureau de la programmation des contrôles et analyse des données (SJCF-1D).
Pour autant, ce critère d'identification ne signifie pas que le dossier détecté fait automatiquement l'objet d'un contrôle. L'ensemble des dossiers identifiés sur le fondement de ces critères est transmis aux services instructeurs qui sélectionnent, au sein du stock de dossiers à risques, ceux qui feront effectivement l'objet d'un contrôle. En effet, à la suite d'un changement de stratégie en 2018, la DGFiP s'attache à cibler les contrôles sur les dossiers les plus risqués, dans un objectif d'amélioration du taux de redressement. Le contrôle des personnes physiques déclarant plus d'un million d'euros de revenus bruts par foyer fiscal ou plus de 6,9 millions d'euros de patrimoine immobilier66(*) relève d'une direction nationale spécialisée, la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF), créée en 1983 et chargée du contrôle fiscal des dossiers des particuliers dits sensibles ou à forts enjeux.
Au titre des revenus de l'année 2022, le SJFC indique que 884 foyers fiscaux ont déclaré un revenu fiscal de référence inférieur à 20 000 euros et des actifs immobiliers supérieurs à cinq millions d'euros. Sur cet ensemble, un total de 235 foyers fiscaux (26,5 %) ont fait l'objet d'un contrôle entre 2023 et 2025.
Par comparaison, au sein des 13 324 foyers IFI à IR nul ou négatif, le taux de contrôle s'élève à 22 % avec 2 910 foyers visés. Au sein du dernier décile de patrimoine de cet ensemble (au-delà de 3,6 millions d'euros de patrimoine immobilier, soit environ 1 300 foyers), le taux de contrôle atteint 34 %.
Sur cette même période, les droits rappelés à la suite des contrôles clos sur les 13 324 foyers IFI à IR nul ou négatif se répartissent entre une part de 45 % au titre de l'impôt sur le revenu, de 31 % au titre des droits d'enregistrement et de 17 % au titre des cotisations sociales (pour un total de 104 millions d'euros de droits redressés et de 28 millions d'euros de pénalités67(*)). Ainsi, lorsque les services du contrôle fiscal procèdent à une rectification, celle-ci ne porte pas nécessairement sur l'impôt sur le revenu. La minoration des revenus par non-déclaration ou fraude n'apparaît pas comme le principal motif de rectification et ne permet donc pas d'expliquer le décalage entre le niveau des revenus déclarés et le patrimoine immobilier.
Au total, les foyers IFI à IR nul ou négatif ne présentent pas un taux de rectification supérieur à l'ensemble des redevables de l'IFI, en dépit d'un taux de contrôle supérieur, ce qui laisse supposer une absence de comportements spécifiques de fraude de la part de ces contribuables :
- ainsi, sur l'ensemble des 13 324 foyers IFI à IR nul ou négatif, le taux de rectification observé, pour 2 910 foyers contrôlés, est de l'ordre de 58 % entre 2023 et 2025, contre 58,2 % sur l'ensemble des redevables de l'impôt sur la fortune immobilière en 2022 (pour un taux de contrôle de 19,2 %) ;
- le taux de rectification observé est même proportionnellement inférieur lorsque l'on se concentre sur les 10 % les plus aisés. Alors qu'il est de 46 % pour le dernier décile de patrimoine immobilier des foyers IFI à IR nul ou négatif (soit les foyers dont le patrimoine immobilier dépasse 3,6 millions d'euros), il est de 54,8 % pour le dernier décile de patrimoine immobilier des foyers IFI (soit des actifs immobiliers d'une valeur supérieure à quatre millions d'euros).
Suite à la publication du chiffre des 13 324 foyers IFI à IR nul ou négatif, il a été demandé à la DNVSF de mener une analyse plus fine des contrôles fiscaux réalisés sur la population des 13 000 foyers relevant de sa compétence afin d'identifier des typologies de redressements. Cette étude, menée sur 492 foyers, a confirmé l'importance du niveau de couverture et de contrôle :
- environ 87 % des contribuables ont été identifiés au moins une fois dans les outils d'analyse-risque ;
- près de 18 % ont effectivement été sélectionnés en vue d'un contrôle par la DNVSF, clos après le 1er janvier 2023, une proportion passant à plus de 35 % en intégrant les contrôles réalisés par les directions départementales et régionales après dérogation accordée par la DNSVF ;
- en étendant la période de contrôle entre 2016 et 2025, le taux de contrôle augmente à 42 %.
La DNVSF estime que « l'étude ne met pas en évidence un niveau de risque fiscal structurellement supérieur à celui observé dans d'autres populations comparables. Les risques identifiés relèvent majoritairement de problématiques classiques de fiscalité patrimoniale (IFI, plus-values, revenus mobiliers, comptes étrangers), sans singularité marquée ni concentration anormale de comportements frauduleux. La diversité des situations et des profils confirme une population hétérogène. »68(*)
Sur le plan des résultats, le rendement des contrôles réalisés est variable et le taux de dossiers à faible rendement est même plus important que le taux global réalisé par cette direction. Les contrôles opérés sur cette population n'apparaissent pas plus « rémunérateurs » que d'autres catégories.
Fraude fiscale, évasion fiscale, optimisation fiscale... de quoi parle-t-on ?
Très présents dans les débats publics, différents concepts peuvent être rattachés au contournement de l'impôt. S'ils présentent à la fois des définitions variables et des contours poreux, il est possible d'en opérer une décomposition69(*). L'ensemble de ces notions peut être appréhendée au travers de l'expression englobante d'évitement fiscal.
La fraude fiscale est définie par le code général des impôts qui dispose que « quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés dans la présente codification, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manoeuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse, est passible, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 500 000 €, dont le montant peut être porté au double du produit tiré de l'infraction »(art. 1741 CGI).
Distinct de la fraude, l'abus de droit correspond aux actes juridiques fictifs ou à la recherche par le contribuable d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, dans un but exclusivement (article L. 64 du livre des procédures fiscales) ou principalement (article L. 64 A du LPF, abus de droit « allégé ») fiscal.
L'optimisation fiscale, également désignée par l'OCDE comme « planification fiscale » désigne, pour le contribuable, le fait de choisir, parmi plusieurs options légales, la moins coûteuse sur le plan fiscal. En ce sens, la jurisprudence lui reconnait un principe de « libre-choix de la voie la moins imposée ». Elle intègre l'exil fiscal, qui correspond à un transfert volontaire de domiciliation fiscale dans une autre juridiction pour un motif fiscal. Par opposition à la fraude et à l'abus de droit, l'optimisation est légale, même si elle peut soulever des débats en termes d'équité. En ce sens, la notion de suroptimisation fiscale est apparue plus récemment dans le débat public. Pour le CPO, elle peut être assimilée à l'optimisation fiscale agressive, qui consiste « tirer parti des subtilités d'un système fiscal ou des incohérences entre plusieurs systèmes fiscaux afin de réduire l'impôt à payer » et peut relever de l'abus de droit. Selon la DLF, il s'agit d'un « concept non juridique qui vise des situations où des dispositifs légaux ont été utilisés sans détournement de l'objectif du législateur mais avec une intensité, par l'ampleur des montants concernés, ou par l'accumulation de dispositifs avantageux, telle que cela finit par excéder l'intention du législateur. » Comme l'ont souligné les auditions, la caractérisation de l'abus de droit est ardue tant la frontière entre optimisation et abus de droit est brouillée.
L'évasion fiscale constitue, selon le CPO, toute opération destinée à réduire le montant des prélèvements dont le contribuable doit normalement s'acquitter, et dont la régularité est incertaine. Elle peut relever soit de l'optimisation fiscale soit de la fraude fiscale.
Source : commission des finances d'après les réponses aux questionnaires du Président et du Rapporteur général et les travaux du Conseil des prélèvements obligatoires
* 66 Ce qui représente un portefeuille d'environ 22 000 contribuables.
* 67 Pour le dernier décile de la distribution de patrimoine immobilier au sein des foyers IFI à IR nul, le total des droits recouvrés représente 47 millions d'euros et les pénalités, 14 millions d'euros.
* 68 Réponses écrites au questionnaire du Président et du Rapporteur général.
* 69 Inspirée des auditions et contributions écrites et du rapport d'Alexandre Jehan et de Clément Puechbroussou, « Fraude et évitement en matière d'imposition des revenus des personnes physiques », rapport particulier n° 4, établi dans le cadre de la préparation du rapport « Conforter l'égalité des citoyens devant l'imposition des revenus » du Conseil des prélèvements obligatoires (CPO), octobre 2024.