IV. LE SYSTEME ACTUEL DE TVA EST PERFECTIBLE

Devant votre délégation, le ministre délégué au budget a constaté que le système dit transitoire n'est certainement pas totalement satisfaisant car on constate des phénomènes inquiétants de pertes de rentrées fiscales sur la TVA. Mais d'un autre côté le système fonctionne également de manière globalement satisfaisante, aussi bien pour les entreprises que pour les administrations.

C'est pourquoi la Commission et le Conseil devraient être incités à s'engager dans la voie d'une amélioration sérieuse du régime " dit transitoire ", lequel pourrait, moyennant de réels efforts d'harmonisation dans les définitions et de renforcement des coopérations entre administrations nationales, se révéler en définitive moins risqué qu'un système commun rebâti de toutes pièces.

A. LE SYSTEME TRANSITOIRE N'EST PAS TOTALEMENT SATISFAISANT

Le système transitoire n'est pas totalement satisfaisant, car on a constaté des anomalies dans les rentrées de TVA, notamment en 1996 ; c'est la raison pour laquelle le Gouvernement est décidé à faire porter le contrôle fiscal en priorité sur la TVA intracommunautaire.

De fait le régime transitoire a modifié sensiblement la manière d'exercer les contrôles . Avant le 1 er janvier 1993, les entreprises devaient fournir des preuves simples et directes pour justifier leurs déclarations fiscales en matière d'importation ou d'exportation. A l'occasion du contrôle des déductions de TVA, le reçu de la recette des Douanes devait être présenté au vérificateur pour établir que l'entreprise avait correctement acquitté le montant de la TVA due sur les importations ; inversement, l'entreprise devait produire le document administratif unique (DAU) visé par le bureau de douane pour prouver la réalité de la sortie d'une marchandise du territoire national et justifier l'exonération de TVA liée à cette transaction.

Le DAU n'existant plus, les contrôles sont devenus plus difficiles , puisque, lorsque les vérificateurs veulent démontrer l'existence d'acquisitions intracommunautaires non déclarées (par exemple contester la réalité d'une prétendue livraison), ils doivent en faire eux-mêmes la preuve. En outre, comme les biens s'échangent hors taxes dans le régime actuel, il n'y a donc plus d'incitation à déclarer les acquisitions, puisqu'aucune taxe n'est versée au vendeur. Il n'y a pas non plus d'intervention administrative à un quelconque moment de la transaction, conformément au principe de libre circulation.

Trois grands mécanismes potentiels de fraudes ont ainsi été répertoriés.

Dans un premier cas, les entreprises peuvent effectuer des acquisitions intracommunautaires sans les déclarer , ce qui a des conséquences financières pour le Trésor lorsque ces entreprises ont mis en place un circuit de commercialisation occulte alimenté par ces acquisitions non déclarées, ou si elles font des déductions abusives de la TVA sur les marchandises acquises hors taxes auprès d'un fournisseur communautaire.

Dans un second cas, les entreprises peuvent déclarer des livraisons intracommunautaires fictives , ce qui induit un préjudice financier réel en matière de TVA interne.

Enfin, dans un troisième cas , les entreprises peuvent constituer des circuits frauduleux plus sophistiqués comme l'acquisition directe à l'étranger et la réintroduction sur le territoire national sans déclaration (par exemple, les automobiles), ou le remboursement indu de TVA (par exemple, les " carrousels " dont l'originalité réside dans la possibilité de mise en place d'un circuit d'échange de " papier " totalement déconnecté d'un quelconque flux réel de marchandises).

La Cour des Comptes des Communautés européennes a noté dans son dernier rapport du 12 novembre 1996 de très graves dysfonctionnements dans le prélèvement de la TVA en Europe .

Dans le cadre de l'échange d'informations sur les numéros de TVA et la valeur des échanges entre Etats membres , les vérifications de la Cour ont montré que, globalement, au moins 20 % des états récapitulatifs des entreprises sont fournis avec un retard ou ne sont pas du tout transmis . En 1993, dans neuf Etats, plus de 5 % du nombre total de données incorrectes (c'est-à-dire pouvant faire l'objet d'irrégularités dans les déclarations, soit 608.387) n'avaient toujours pas été rectifiées en juin 1994. Ces dysfonctionnements étaient encore de 4,2 % en 1994 (532.708) et de 2,6 % en juin 1995 (327.123).

La Cour déclare : " Les données déclarées par les fournisseurs nationaux et communiquées par le système à d'autres Etats membres ne correspondent pas toujours à celles qui sont indiquées par l'Etat membre qui reçoit les marchandises. De légères différences sont acceptables en raison de variations des taux de change et de délais techniques. Mais, dans de nombreux cas, des différences de plus de 10 %, et même de 40 %, ont été constatées sans que ce phénomène ait pu être expliqué dans sa totalité ".

Le système européen d'information statistique sur les échanges de marchandises (Intrastat) connaît lui aussi de graves déficiences . La Cour constate que : " les données Instrastat connaissent des écarts considérables qui restent à expliquer. Alors que, en principe, les livraisons et les acquisitions intracommunautaires devraient être d'un montant égal, on constate une différence de 28 milliards d'Ecus pour 1993 (685 milliards d'Ecus déclarés au titre de livraisons et 657 milliards d'Ecus déclarés au titre d'acquisitions, la différence étant de 4 %), et même de 34 milliards d'Ecus(5( * )) pour 1994 (759 milliards d'Ecus déclarés au titre de livraisons et 725 milliards d'Ecus déclarés au titre d'acquisitions, la différence étant de 5 %). La comparaison, à partir des données Intrastat, entre les " introductions " (importations intracommunautaires) d'un Etat membre donné et les " expéditions " (exportations) faites par les autres Etats de l'Union vers cet Etat membre font apparaître des différences pouvant aller jusqu'à 50 % en 1994 ".

Tant que le système statistique souffrira de telles lacunes, le système de la compensation des recettes entre Etats sur la base statistique ne pourra qu'être sujet à caution comme le constate la Cour des Comptes elle-même : " Les systèmes actuels d'information sur les échanges intracommunautaires n'offrent pas toutes les garanties nécessaires pour servir de base à un tel mécanisme ".

Des pertes de recettes fiscales semblent avérées .

La Cour estime que " l'instauration du régime transitoire de TVA sur les échanges intra-communautaires en 1993 s'est accompagnée, pour cette année, d'une stagnation des recettes nettes TVA qu'on ne peut expliquer par des facteurs tels que la croissance économique, l'inflation ou les changements de taux et d'assiette. La question est de savoir si ce phénomène est dû uniquement à des délais techniques liés à ce nouveau régime ou s'il a d'autres causes... Les données disponibles pour la période 1989-1994 confirment que l'arrêt de la croissance des recettes en 1993 ne peut être expliqué au niveau général par la modification de trois principaux facteurs d'évolution des recettes de TVA (changements de taux et de base de TVA, inflation, croissance du volume de l'activité économique). Elles indiquent une perte de recettes TVA potentielle, de l'ordre de 5 à 6 % pour 1993 . Ce manque à gagner pour l'ensemble des Etats membres serait de l'ordre de 18 milliards d'Ecus en 1993 , compte non tenu des fluctuations du taux de l'écu " (6( * )) .

Le rapport de juin 1996 du Gouvernement français semble confirmer ces pertes de TVA tout en restant dans un certain flou explicatif : " Les recettes sont globalement corrélées avec l'évolution de l'activité, même si l'évolution de la TVA est moins dynamique... Les données soulignent que la TVA nette augmente à un rythme voisin mais parfois légèrement inférieur à celui des principaux indicateurs d'activité économique... Des facteurs techniques limitent la pertinence de la comparaison avec des indicateurs économiques.. D'autres facteurs pourraient expliquer cet écart et parmi eux la fraude à la TVA... La valeur de cet écart doit être relativisée : de l'ordre de 0,9 % en moyenne sur la période étudiée. Compte tenu du montant de la TVA nette collectée en 1995 (soit 563,6 milliards de Francs), ceci représente environ 5 milliards de francs ".

M. Alain Lamassoure, ministre délégué au budget, a été plus explicite au cours de son audition par la délégation : " On a ainsi constaté en France, en 1996 une assez forte disparité, à législation constante entre l'évolution des " emplois taxables " et celle des recettes nettes de TVA. Les explications conjoncturelles (notamment les effets de la grève de décembre 1995 et le rattrapage sur janvier 1996, les remboursements aux collectivités locales, la jurisprudence de la Cour de justice, notamment sur les produits financiers en matière de crédits interentreprises) ne permettent pas d'expliquer la totalité des aberrations constatées dans les rentrées de recettes. C'est pourquoi le Gouvernement a décidé de renforcer les contrôles sur cette recette et c'est aussi la raison pour laquelle il émet des réserves sur un système de compensation fonctionnant avec des statistiques qui sont elles-mêmes sujettes à caution " (7( * )) .

B. DES EFFORTS DOIVENT ÊTRE MENES POUR AMELIORER LE SYSTEME ACTUEL

Au cours d'une audition devant la commission économique du Parlement européen le 28 janvier 1997, un fonctionnaire français représentant le ministère des finances a estimé que la solution la plus réaliste consisterait dans l'amélioration du régime transitoire de TVA plutôt que dans le passage au régime définitif. Selon lui, le régime définitif pourrait comporter des risque de délocalisation de l'activité économique et d'aggravation des finances publiques en raison du mécanisme de compensation des recettes entre Etats suggéré par la Commission. M. Alain Lamassoure, ministre délégué au budget, interrogé par votre rapporteur sur ce point, a confirmé la nécessité de procéder à des améliorations dans le fonctionnement du système actuel de TVA.

Ces améliorations pourraient porter, en priorité, sur les questions suivantes :

1. La définition de l'établissement stable

A partir de quelles limites (nombre d'employés, qualité des installations) peut-on considérer qu'une entreprise, qui n'est pas établie dans un Etat membre, y dispose d'un établissement stable ? Certains Etats membres, comme la France, considèrent qu'il y a établissement stable seulement quand l'entreprise dispose de moyens permanents en personnel et en matériel (personnel stable, moyens de communication, matériel de bureau). D'autres estiment qu'il suffit à l'entreprise de disposer d'un représentant qui effectue en son nom des opérations, par exemple un représentant fiscal. L'incertitude des pratiques actuelles perturbe le fonctionnement du régime transitoire dans la mesure où les entreprises doivent connaître le détail des réglementations nationales parfois très divergentes.

2. Les transports de personnes

En cas de transport international intracommunautaire, comment doit-on appliquer la TVA ?

- au lieu de l'achat du billet, qui peut-être situé dans un Etat membre différent de celui de départ ou de l'arrivée ?

- faut-il appliquer le taux du pays de départ ou celui du pays d'arrivée ? Comment traiter les ventes à bord (boisson, nourriture) - TVA du pays d'embarquement ou du lieu de consommation ?

Aucun accord n'a été possible jusqu'à présent, et les Etats membres vivent sur des solutions pragmatiques d'exonération (exonération totale du transport aérien) ou de taxation (par exemple, entre Paris et Bruxelles, les billets de train sont exonérés, et la taxation de consommations est appliquée en fonction des deux monnaies de paiement acceptées à bord : franc belge et TVA belge à 21 %, franc français et TVA française à 20,6 %).

3. Les opérations commerciales en chaîne

Il y a opération commerciale en chaîne quand une marchandise fait l'objet de transactions successives de la part d'entreprises qui ne sont établies ni dans l'Etat de départ de la marchandise, ni dans l'Etat d'arrivée. La seule solution pratique qui a pu être mise en oeuvre concerne les opérations dites triangulaires, c'est-à-dire limitées à trois opérateurs. Pour les chaînes plus longues, actuellement le seul moyen est l'identification, par le biais d'une représentation fiscale, de tous les participants dans un Etat membre.

4. L'harmonisation de la représentation fiscale

Les définitions et exigences juridiques sont variables entre les Etats membres. La France considère le représentant fiscal comme un assujetti de droit commun à la TVA, indéfiniment responsable de la personne qu'il représente, pour toutes les opérations que celle-ci réalise sur notre territoire. La Belgique a la même définition que la France et exige en outre un cautionnement. La RFA fait du représentant fiscal un simple mandataire, qui effectue des opérations déclaratives pour le compte de la personne représentée mais n'est pas responsable.

5. L'harmonisation des cas d'exclusion du droit à déduction

Conformément à une disposition de la sixième directive (article 17) la France interdit la déduction de la TVA afférente aux achats d'automobiles par les entreprises, ainsi qu'aux frais de restauration et d'hébergement. La RFA, en revanche, admet la déduction intégrale pour ces dépenses. La Belgique et le Royaume-Uni admettent la déduction de la moitié de la taxe

6. La TVA afférente aux achats d'automobiles

La Commission avait présenté sur cette question un projet de directive, mais l'a retiré, faute d'accord entre les Etats membres.

7. Les régime particuliers

- la livraison après montage : l'installation d'un bien, une machine par exemple, est toujours taxable dans ce pays, même si le fournisseur n'est pas établi dans ce pays de montage. Le recours à une représentation fiscale est obligatoire.

- les organismes publics : des organismes, notamment les collectivités locales, effectuent couramment des opérations situées dans le champ d'application de la TVA. La législation française prend en compte la situation de l'ensemble de ces organismes, dans la mesure où, pour certaines activités, ils sont susceptibles de se comporter comme des entreprises. D'autres Etats membres, la RFA notamment, exonèrent systématiquement leurs collectivités locales et organismes publics . Les différences de traitement perturbent le fonctionnement du marché unique.

- les ventes par correspondance : au-delà d'un certain seuil du chiffre d'affaires (700 000 F pour la France) un organisme de vente par correspondance doit acquitter la TVA dans l'Etat membre de destination des biens qu'il a vendus. Par exemple : le groupe allemand Quelle, qui dépasse la limite, doit acquitter la TVA en France pour tous les biens livrés en France. L'application de cette règle est difficile, dans la mesure où les moyens de recoupement sont faibles pour apprécier le franchissement de seuil, et cela d'autant plus que certains pays (Irlande, Belgique) ont retenu une limite plus basse (35 000 écus, soit environ 210 000 F),

- le remboursement 8ème directive : une entreprise européenne qui a dû acquitter de la TVA au titre d'une dépense quelconque dans un Etat sur le territoire duquel elle n'est pas identifiée ou établie peut obtenir le remboursement de cette TVA. Par exemple : une entreprise de transport routier établie au Royaume-Uni fait réparer un camion en France. Les procédures pour obtenir le remboursement divergent entre les Etats membres, et les délais sont aléatoires (trois mois en France, six mois en RFA, plus d'une année en Italie... ).

8. La prise en compte des rabais et frais annexes dans la base d'imposition

Les règles sont différentes selon les Etats membres. Une harmonisation serait nécessaire. Il en va de même pour le fait générateur (événement qui marque la naissance de la dette de TVA).

9. Le régime des petites entreprises

Les seuils d'exonération sont différents selon les pays - Royaume-Uni : environ 3,5 milliards de francs, France : 100 000 F. Les différences perturbent le fonctionnement du marché unique, puisqu'une entreprise exonérée n'est pas soumise, par définition, aux procédures TVA.

10. La réduction du nombre des cas d'exonération

Il s'agit pour l'essentiel d'organismes publics dont l'activité devrait être considérée comme comprise dans le champ d'application de la TVA. La France, qui a considérablement élargi le champ d'application de la TVA sur son territoire, est moins concernée que ses voisins. Le cas le plus intéressant au cours des années récentes est celui des télécommunications - taxées depuis 1987 en France, elles ont progressivement été introduites dans le champ d'application de la TVA par les autres Etats membres. Actuellement, la Commission semble s'intéresser à la situation des services postaux et des collectivités locales.

11. Les conséquences des jurisprudences de la CJCE

Certains grands arrêts récemment rendus par la CJCE (SATAM, MUYS, BLP) compliquent l'application de l'impôt, aussi bien pour les entreprises que pour les administrations, et réduisent son champ d'application, La seule solution serait la réécriture de la sixième directive, afin de donner un contenu juridique plus précis à la notion d'activités économiques. Jusqu'à présent, la Commission s'est refusée à entreprendre cette réécriture. Il semble toutefois que sa position ait évolué sur cette question au cours des derniers mois.

CONCLUSION

Le " système commun de TVA " proposé par la Commission s'inscrit parfaitement dans le cadre du traité de Rome qui lui a fait l'obligation de présenter au Conseil, dans l'intérêt du marché commun, des mesures d'harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires. Dans son principe, il va clairement dans le sens de la construction européenne.

Par son ambition, ce système pose toutefois un problème d'une toute autre ampleur que la simple harmonisation de la TVA en Europe : il pose la question du fonctionnement des administrations fiscales dans la mesure où la neutralité de l'impôt qui serait acquise par cette réforme serait payée par une perte d'autonomie nationale.

Faut-il aller immédiatement dans le sens d'une perte quasi-définitive d'une des dernières marges de manoeuvre des Etats ? Ou bien faut-il doter le futur régime d'un système d'amortissement complémentaire des chocs nationaux ? Ces questions dépassent sans doute le cadre de l'analyse du système commun de TVA en Europe qui est l'objet de ce rapport. Cette analyse permet cependant d'aboutir à une conclusion certaine : les conditions pour le passage au régime commun ne sont pas encore réunies.

Le rapprochement substantiel des taux, première condition indispensable pour éviter des détournements de trafic commercial et des délocalisation de sièges d'entreprises, n'est pas assuré, d'autant que l'évolution des dernières années montre que ceux-ci ont plutôt tendance à diverger au sein des Etats membres. En outre un rapprochement rapide aurait des effets économiques perturbateurs importants, surtout en régime d'Union monétaire.

Le bon fonctionnement du système de compensation entre les Etats membres, seconde condition indispensable, n'est pas davantage assuré. Il conviendrait de recenser la totalité des transactions intracommunautaires, ce qui obligerait les entreprises à de nombreuses formalités administratives, sauf à s'en remettre à une forfaitisation des recettes de TVA dans le cadre d'un système statistique global dont la Cour des Comptes des Communautés européennes a montré les faiblesses.

La seule voie de progrès est aujourd'hui dans l'amélioration du régime dit transitoire . Elle exige que la Commission européenne s'attelle enfin à traiter de questions qui peuvent lui paraître subalternes par rapport au grand dessein qu'elle caresse depuis plus de dix ans. Mais la suppression des trop nombreuses lacunes et fraudes du régime actuel de TVA en Europe pèse malgré tout au moins 18 milliards d'Ecus (120 milliards de francs) dans les budgets des Etats. A l'heure des efforts budgétaires, la rigueur doit l'emporter sur toute autre considération.

La mise en place de l'Union économique et monétaire doit être le principal objectif des institutions communautaires et des Etats. Elle n'implique pas d'harmonisation obligatoire des taxes sur le chiffre d'affaires. Dans ces conditions il parait souhaitable de reporter la mise en place d'un régime définitif de TVA qui pourrait avoir de graves conséquences pour les budgets et les économies des Etats.

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