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Projet de loi approbation de l'avenant à la convention du 21 juillet 1959 avec l'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune

9 décembre 2015 : Convention fiscale avec l'Allemagne ( rapport - première lecture )

EXPOSÉ GÉNÉRAL

Mesdames, Messieurs,

L'Assemblée nationale a transmis au Sénat le projet de loi autorisant l'approbation de l'avenant à la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 qui a été signé à Berlin le 31 mars 2015, à l'occasion du conseil des ministres franco-allemand, par le ministre des finances et des comptes publics, Michel Sapin, et son homologue allemand, Wolfgang Schaüble.

Le problème le plus sensible auquel le présent avenant apporte une solution est sans conteste celui des retraités résidents de France qui, depuis 2009, sont tenus de s'acquitter d'un revenu sur leurs pensions de retraite de source allemande.

La plupart des conventions fiscales ratifiées par la France prévoient une imposition des pensions versées au titre des assurances sociales légales par l'État de résidence de la personne retraitée et non par l'État source du revenu. Toutefois, en raison de son ancienneté, la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée permet une imposition des pensions versées au titre des assurances sociales légales par l'État de source du revenu.

Alors que la législation allemande avait pendant longtemps exonéré les pensions versées à des non-résidents, elle a été modifiée sur ce point en 2005 pour être mise en conformité avec une décision du tribunal constitutionnel de Karlsruhe en date du 6 mars 2002.

À la suite de cette évolution, les résidents français percevant des pensions allemandes ont commencé à recevoir des avis d'imposition allemands à partir de 2009.

Environ 70 000 retraités résidents de France et percevant des pensions de source allemande ont été touchés par cette modification législative, entraînant de fait une imposition plus lourde et l'introduction de modalités de gestion complexes.

Après plusieurs années de discussions, l'Allemagne a accepté de renoncer à l'imposition à la source des pensions versées au titre des assurances sociales légales en contrepartie de la mise en place d'une compensation financière entre les deux États, se traduisant par le paiement par la France d'un solde net, qui sera calculée sur une base de 16 millions d'euros pour 2013 puis augmentera de 9,4 % par an à compter de 2014 pour atteindre 30 millions d'euros en 2020, le premier versement intervenant au titre de l'année d'entrée en application de l'avenant.

Le deuxième point essentiel du présent avenant porte sur la consolidation du statut fiscal des travailleurs frontaliers résidents de France qui exercent leur activité en Allemagne.

En 2013, selon l'institut national de la statistique et des études économiques (INSEE), le nombre de travailleurs frontaliers résidents de France et travaillant en Allemagne était de 41 450. Par ailleurs, on dénombrait 4 220 frontaliers se trouvant dans la situation inverse.

Le modèle de l'OCDE et la plupart des accords bilatéraux en vigueur posent le principe de l'imposition des travailleurs frontaliers dans le pays où ils exercent leur activité (à l'exception des missions temporaires).

Toutefois, certains dispositifs concernant les travailleurs frontaliers y dérogent et prévoient une imposition dans le pays de résidence afin de prendre en compte les liens entre ces contribuables et l'État où ils vivent et de financer les dépenses publiques correspondantes : c'est le cas du régime frontalier franco-allemand

Alors que l'Allemagne voulait dans un premier temps supprimer ce régime spécifique qu'elle jugeait défavorable pour elle d'un point de vue budgétaire, celui-ci se voit conforter par l'article VI du présent avenant.

En contrepartie, l'Allemagne a demandé à bénéficier d'une compensation financière, à l'instar de nos accords conclus avec la Suisse et la Belgique.

Le taux de cette compensation a été fixé à 44 % de l'impôt sur le revenu perçu par la France, cette approche semblant représentative du « coût » du travailleur frontalier pour chaque pays.

Sur la base d'un impôt sur le revenu annuel de 50 millions d'euros perçu par la France sur les revenus des travailleurs frontaliers, 44 % représentent 22 millions d'euros. Pour cette raison, le montant du premier versement par la France, qui aura lieu l'année suivant celle de l'entrée en vigueur de l'avenant, est fixé à 22 millions d'euros.

Le troisième axe majeur du présent avenant à la convention franco-allemande de 1959 consiste à faire évoluer certains dispositifs fiscaux, notamment en matière d'imposition des plus-values réalisées lors de la vente de biens immobiliers en France par des résidents d'Allemagne 

Premier point, aux termes de l'actuelle convention franco-allemande, les plus-values afférentes à la cession des immeubles situés dans un État mais détenus directement par une personne physique résidente de l'autre État sont imposables dans l'État où se situe l'immeuble.

En revanche, dans l'hypothèse d'une cession par le résident d'un État de titres d'une société de capitaux détenant des immeubles situés dans l'autre État, l'imposition de la plus-value est attribuée au pays de résidence du cédant.

Cette situation est particulièrement avantageuse pour les résidents allemands dans la mesure où les plus-values de cessions de titres qu'ils sont susceptibles de réaliser en France ne seront imposables en Allemagne au maximum qu'à hauteur de 5 % de leur montant, aucune distinction n'étant à cet égard faite quant à la composition de l'actif de la société cédée.

Le présent avenant a donc pour objectif de conforter, à la demande de la France, le principe de l'imposition in situ des plus-values de cession des biens immobiliers en insérant un paragraphe (4) dans la nouvelle rédaction de l'article 7 de la convention pour prévoir le cas de la détention indirecte de biens immobiliers via des sociétés.

Cette clause figure dans le nouveau modèle de l'OCDE, ainsi que dans les autres conventions fiscales récemment signées par la France, notamment avec le Luxembourg comme nous le verrons dans quelques jours. L'action n° 6 du projet « BEPS » (Base Erosion and Profit Shifting) de l'OCDE, qui a été adopté par le G20 d'Antalya le 15 novembre dernier, vise d'ailleurs à empêcher le contournement de cette clause par l'exploitation des failles qui demeurent dans certaines conventions fiscales.

Une fois l'avenant entré en vigueur, les plus-values afférentes à la cession par des résidents allemands de sociétés à prépondérance immobilière française seront donc imposables en France au taux de droit commun, en vertu des dispositions de l'article 244 bis A du code général des impôts.

Deuxième point, l'article 9 de la convention relatif aux dividendes, dans sa rédaction actuelle, prévoit un principe d'imposition dans l'État de résidence du bénéficiaire de dividendes tout en laissant à chacun des États contractants le droit de percevoir l'impôt sur les dividendes par voie de retenue à la source, conformément à sa législation, dans la limite de 15 % du montant brut des revenus.

L'article IV de l'avenant insère un nouveau paragraphe (10) au sein de l'article 9 de la convention stipulant que cette limite de 15 % ne s'appliquera pas aux dividendes versés à partir de revenus ou de gains tirés de biens immobiliers par des véhicules d'investissement immobilier qui distribuent la plus grande partie de ces revenus annuellement et dont les revenus et gains tirés de ces biens immobiliers sont exonérés d'impôts, lorsque l'actionnaire ou le porteur de parts détient, directement ou indirectement, au moins 10 % du capital du véhicule d'investissement qui paie les dividendes.

Cette clause vise en particulier les sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) et les organismes de placements collectifs immobiliers (OPCI).

Ainsi, les distributions de dividendes effectuées par ce type de sociétés pourront être imposées sans restriction, conformément à la législation nationale de l'État d'établissement du véhicule en question.

Grâce à cette stipulation qui n'est pas prévue par le modèle OCDE, la France et l'Allemagne pourront éviter que des investisseurs contournent la règle de l'imposition des revenus et gains immobiliers dans l'État de situation des immeubles par le recours à des véhicules exonérés d'impôt.

Troisième point, afin d'éviter les délocalisations à des fins purement fiscales, l'article II de l'avenant insère à l'article 7 de la convention un paragraphe (6) - qui introduit une clause pour l'heure sans équivalent au sein du réseau conventionnel français - autorisant la France et l'Allemagne à appliquer leur dispositif interne d'exit tax.

Quatrième aspect de cet avenant, celui-ci comporte plusieurs adaptations de nature très diverses au regard de l'évolution des pratiques et des législations fiscales française et allemande, telles que

- l'imposition des sportifs, artistes et mannequins dans l'État d'exercice de l'activité ;

- l'introduction d'une clause d'arbitrage obligatoire en cas d'échec de la procédure amiable d'élimination des doubles impositions.

Cinquième et dernier aspect de cet avenant, il prévoit un certain nombre d'ajustements de la convention afin de la mettre en conformité avec la version de 2010 du modèle de convention fiscale de l'OCDE, notamment en matière d'assistance mutuelle pour le recouvrement des créances fiscales et d'aménagement des règles d'élimination des doubles impositions.