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Projet de loi approbation de l'avenant à la convention du 21 juillet 1959 avec l'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune

9 décembre 2015 : Convention fiscale avec l'Allemagne ( rapport - première lecture )

SECONDE PARTIE - UN ACCORD QUI APPORTE DES RÉPONSES SATISFAISANTES À DES PROBLÈMES EN SUSPENS DEPUIS PLUSIEURS ANNÉES

La convention en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, ainsi qu'en matière de contribution des patentes et de contributions foncières a été signée le 21 juillet 1959 à Paris entre le Gouvernement de la République fédérale d'Allemagne et le Gouvernement de la République française. Elle est assortie d'un protocole et d'un protocole additionnel (échanges de lettres du 21 juillet 1959) formant partie intégrante de la convention.

La loi n° 61-713 du 7 juillet 1961 a autorisé l'approbation de cette convention du côté français. Celle-ci a par conséquent été publiée par le décret n° 61-1208 du 31 octobre 1961 et est entrée en vigueur le 4 novembre 1961.

Elle a été successivement modifiée par :

l'avenant du 9 juin 1969, pour préciser que le dispositif de l'article 115 quinquies du code général des impôts6(*) n'était pas applicable aux sociétés allemandes ayant un établissement stable en France ;

l'avenant du 28 septembre 1989, qui a notamment abaissé le taux de retenue à la source pour les dividendes sortant d'Allemagne à 10 % et 5 %, modernisé la répartition des droits d'imposer en matière de fortune, instauré la réciprocité en matière d'exemptions et d'exonérations des droits de mutation à titre gratuit pour les personnes publiques et les organismes sans but lucratif et mis en place la clause d'arbitrage en cas d'échec de la procédure amiable pour régler les différends d'interprétation ;

l'avenant du 20 décembre 2001, qui a supprimé la retenue à la source pour les dividendes de source française.

Enfin, un accord amiable a été signé le 16 février 2006 pour permettre l'application des paragraphes (4) et (5) de l'article 13 de la convention en prévoyant la règle des 183 jours et les dispositions applicables aux travailleurs frontaliers dans le cadre de la convention.

Toutefois, dès la fin des années 1990, l'Allemagne avait émis le souhait de supprimer le régime des travailleurs frontaliers, considérant que ce dispositif, dérogatoire au regard du modèle OCDE, lui était défavorable d'un point de vue budgétaire compte tenu du nombre de résidents de France travaillant en Allemagne mais payant leur impôt sur leurs revenus allemands en France.

À la suite de cette demande, des négociations pour la signature d'un nouvel avenant ont été engagées entre la France et l'Allemagne en 2002. Dans la mesure où la France était fermement décidée à pérenniser le régime des travailleurs frontaliers résidents de France, l'Allemagne a demandé à bénéficier d'une compensation financière, sur le modèle de celles que verse la France à la Suisse et la Belgique.

Alors que les négociations sur ce point étaient en cours, l'Allemagne a décidé d'imposer les pensions de source allemande perçues par des résidents de France à compter de l'année 2005.

La résolution de cette nouvelle difficulté apparue en 2009 et qui concernait plus de 70 000 retraités a donné lieu à de nouvelles négociations et a retardé la signature de l'accord.

Le principe de la finalisation des négociations a été acté lors d'une rencontre entre les ministres des finances français et allemand le 17 juillet 2014.

Le présent avenant à la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 a finalement été signé à Berlin le 31 mars 2015, à l'occasion du conseil des ministres franco-allemand, par le ministre des finances et des comptes publics, Michel Sapin, et son homologue allemand, Wolfgang Schaüble.

I. L'ADAPTATION DES RÈGLES EN MATIÈRE DE FISCALITÉ DES GAINS EN CAPITAL

L'article II de l'avenant procède à un regroupement au sein de l'article 7 de la convention de l'ensemble des règles d'imposition des gains en capital de toute nature (jusque-là dispersés dans les articles 3, 4 et 7) qui tendent à prévoir, à plusieurs exceptions près (biens immobiliers notamment), un principe d'imposition des participations dans une société de capitaux dans l'État de résidence du cédant.

À quelques exceptions près7(*), la rédaction de cet article est désormais très proche de celle de l'article 13 du modèle OCDE qui permet de définir les modalités d'imposition des gains en capital de toute nature.

A. L'IMPOSITION DES PLUS-VALUES DE CESSION DE TITRES DE SOCIÉTÉS À PRÉPONDÉRANCE IMMOBILIÈRE

Aux termes de l'actuelle convention franco-allemande, les plus-values afférentes à la cession des immeubles situés dans un État mais détenus directement par une personne physique résidente de l'autre État sont imposables dans l'État où se situe l'immeuble (principe de l'imposition in situ).

En revanche, dans l'hypothèse d'une cession par le résident d'un État de titres d'une société de capitaux détenant des immeubles situés dans l'autre État, l'imposition de la plus-value est attribuée au pays de résidence du cédant.

Cette situation est particulièrement avantageuse pour les résidents allemands dans l'hypothèse où ils souhaitent réaliser des investissements immobiliers en France, dans la mesure où les plus-values de cessions de titres qu'ils sont susceptibles de réaliser en France ne seront imposables en Allemagne au maximum qu'à hauteur de 5 % de leur montant, aucune distinction n'étant à cet égard faite quant à la composition de l'actif de la société cédée.

Le présent avenant a donc pour objectif de conforter, à la demande de la France, le principe de l'imposition in situ des plus-values de cession des biens immobiliers en insérant un paragraphe (4) dans la nouvelle rédaction de l'article 7 de la convention pour prévoir le cas de la détention indirecte de biens immobiliers via des sociétés.

Il prévoit ainsi que : «les gains qu'un résident d'un État contractant tire de l'aliénation d'actions, de parts ou droits tirant directement ou indirectement plus de 50 % de leur valeur de biens immobiliers situés dans l'autre État contractant, sont imposables dans cet autre État. Pour l'application de cette disposition, ne sont pas pris en considération les biens immobiliers directement affectés par une entité à sa propre activité d'entreprise (telle qu'une mine ou un hôtel)».

Cette clause figure dans le nouveau modèle de l'OCDE8(*), ainsi que dans les autres conventions fiscales récemment signées par la France9(*), notamment avec le Luxembourg10(*).

L'action n° 6 du projet « BEPS » (Base Erosion and Profit Shifting) de l'OCDE, qui a été adopté par le G20 d'Antalya le 15 novembre dernier, vise d'ailleurs à empêcher le contournement de cette clause par l'exploitation des failles qui demeurent dans certaines conventions fiscales.

Une fois l'avenant entré en vigueur, les plus-values afférentes à la cession par des résidents allemands de sociétés à prépondérance immobilière française seront donc imposables en France au taux de droit commun, en vertu des dispositions de l'article 244 bis A du code général des impôts.

Échapperont seulement à cette attribution du droit d'imposition à la France, les cessions de titres de sociétés dont les immeubles sont affectés à la « propre activité d'entreprise ».

Conformément à sa pratique habituelle, la nouvelle rédaction du paragraphe (4) de l'article 7 de la convention permettra à la France d'appliquer sa législation pour l'imposition des plus-values de cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière non seulement lorsqu'elles résultent de l'aliénation d'actions mais aussi plus largement de parts ou autres droits dans tous types d'entités (cas notamment des sociétés de personnes, des fiducies ou des trusts).

Il convient également de noter que l'article III de l'avenant procède à une nouvelle rédaction du paragraphe (9) de l'article 4 de la convention pour prévoir que les gains tirés par un résident de l'aliénation de biens immobiliers ou de droits dans des entités à prépondérance immobilière seront imposables dans l'État de situation des biens immobiliers, même en l'absence d'établissement stable de l'entreprise dans celui-ci.


* 6 Cet article dispose notamment que « les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France ».

* 7 Champ plus large de l'imposition in situ des plus-values de cession des biens immobiliers, insertion d'une exit tax, imposition des biens mobiliers affectés à une base fixe dont dispose un résident d'un État contractant dans l'autre État contractant pour l'exercice d'une profession indépendante dans cet autre État.

* 8 Le paragraphe (4) de l'article 13 du modèle OCDE.

* 9 On retrouve notamment cette disposition au paragraphe 1 b) de l'article 13 de la convention avec Panama du 30 juin 2011 et au paragraphe 1 b) de l'article 13 de la convention avec Andorre du 2 avril 2013. En outre, la convention avec le Royaume-Uni du 19 juin 2008 (paragraphe 2 de l'article 14) et celle avec la Chine du 26 novembre 2013 (paragraphe 4 de l'article 13) contiennent des stipulations similaires.

* 10 Avenant à la convention fiscale entre la France et le Luxembourg signé le 5 septembre 2014.