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Proposition de résolution sur les propositions de directives du Conseil COM (2016) 683 final concernant une assiette commune consolidée pour l'impôt sur les sociétés (Accis) et COM (2016) 685 final concernant une assiette commune pour l'impôt sur les sociétés

21 décembre 2016 : Union européenne et impôt sur les sociétés ( rapport )

LA CONSOLIDATION : UNE PROPOSITION INCERTAINE

UNE FORMULE DE RÉPARTITION PROBLÉMATIQUE

L'assiette commune de l'impôt sur les sociétés a vocation à être, dans un second temps, consolidée au niveau de l'ensemble de l'Union européenne pour chaque entreprise ou groupe d'entreprise concerné. Une fois déterminée, l'assiette imposable consolidée serait « répartie » entre les différents États membres. Chaque État membre appliquerait ensuite son taux d'imposition national à la part d'assiette qui lui est attribuée.

L'article 28 de la proposition de directive relative à l'assiette consolidée prévoit une formule de répartition de l'assiette fondée sur trois facteurs affectés d'une même pondération (33 %) :

1) les immobilisations corporelles détenues par l'entreprise dans l'État membre : usines, bureaux, machines etc. ;

2) la main d'oeuvre dont dispose l'entreprise dans l'État membre, ce facteur étant constitué pour moitié du nombre d'employés, et pour moitié de la masse salariale ;

3) les ventes effectuées par l'entreprise dans l'État membre, en application du principe du pays de destination : l'impôt est dû là où les marchandises sont vendues ou expédiées, ou là où le service est fourni.

Sur le principe, la mise en place d'une clé de répartition transparente et homogène paraît pleinement justifiée. Toutefois, en pratique, il semble que cette clé de répartition, au demeurant inchangée par rapport à la proposition de directive de 2011, ne suffise pas à garantir que les bénéfices soient effectivement imposés là où ils sont réalisés - ce qui constitue pourtant l'un des principaux objectifs de l'Accis, tout comme d'ailleurs du projet BEPS de l'OCDE.

Deux problèmes se posent particulièrement.

Premièrement, la formule de répartition exclut les immobilisations incorporelles, telles que les brevets, licences, marques, concessions, designs, logiciels et autres droits de propriété intellectuelle. L'exposé des motifs du projet de directive rappelle que cette exclusion des incorporels a été prévue « en raison de leur caractère mobile et des risques de fraude » : de fait, il est relativement plus facile de localiser ceux-ci dans les pays où la fiscalité est la plus favorable - même s'il convient de souligner que les normes comptables françaises et européennes, ainsi que les obligations déclaratives portant sur les prix de transfert et le « reporting pays par pays », restreignent largement la liberté des entreprises en la matière.

Le problème est que les entreprises françaises se caractérisent par l'importance des incorporels dans leur chaîne de valeur, particulièrement dans des secteurs comme le luxe, l'agroalimentaire, l'audiovisuel, le secteur pharmaceutique ou encore l'aéronautique : dès lors, l'absence de prise en compte de ceux-ci dans la formule de répartition entre les États membres pourrait aboutir à une baisse des recettes fiscales de la France. De plus, comme l'a souligné Cyrille Dero, directeur fiscal du groupe Danone, lors de l'audition du 1er décembre 2016, il est possible que ces nouvelles règles aient à termes des conséquences au-delà de l'Union européenne : « les normes se multiplient, qu'elles soient créées par l'OCDE ou l'Union européenne. Celle-ci créerait pour la première fois une règle de répartition des profits. Ma crainte est qu'elle soit appliquée dans le monde entier. Si la Chine applique pareillement la règle du tiers-tiers-tiers, la France, grand pays d'incorporel, sera perdante ».

Deuxièmement, la clé de répartition proposée semble également inadaptée aux entreprises du secteur du numérique, dont l'imposition effective des bénéfices est l'un des principaux enjeux de la réforme de l'assiette de l'impôt sur les sociétés :

- s'agissant du premier facteur, ces entreprises se caractérisent par l'importance de leurs actifs incorporels : marques, algorithmes, bases de données etc. Or ceux-ci sont facilement localisables dans un seul État membre, voire dans un État tiers : les droits afférents à l'utilisation hors États-Unis des marques et technologies des grandes multinationales du numérique sont ainsi, bien souvent, détenus par des holdings domiciliées dans des juridictions à fiscalité privilégiée ;

- s'agissant du deuxième facteur, ces entreprises se caractérisent par une main d'oeuvre relativement peu nombreuse, et de surcroît très mobile : il s'agit en grande partie d'ingénieurs et de commerciaux dont l'implantation géographique importe relativement peu, et qui peuvent être en quelques mois réaffectés à Paris, à Dublin, à Londres ou à San Francisco ;

- s'agissant du troisième facteur, le chiffre d'affaires pays par pays de ces entreprises est particulièrement difficile à établir avec précision. En témoignent d'ailleurs les diverses procédures fiscales et judiciaires engagées en France contre certaines de ces entreprises, visant à démontrer l'existence d'un « établissement stable » sur le territoire, ce qui entraînerait l'imposition des bénéfices y afférent. Reste qu'il n'est guère satisfaisant de compter sur des redressements fiscaux au cas par cas pour « sécuriser » le dernier tiers de l'assiette consolidée de ce secteur économique en pleine expansion.

Certes, la proposition de directive prévoit une adaptation de la clé de répartition pour tenir compte de la spécificité de certains secteurs économiques : les établissements financiers, les entreprises d'assurances, le secteur pétrolier et gazier, et le transport maritime, fluvial et aérien. Mais aucune adaptation spécifique n'est prévue pour le secteur numérique, ni pour une meilleure prise en compte des incorporels.

De même, l'article 29 de la proposition de directive relative à la consolidation prévoit une « clause de sauvegarde », qui permet aux États membres ou aux contribuables de demander qu'une autre méthode de répartition soit utilisée, s'ils estiment que les règles générales ne reflètent pas fidèlement le volume d'activité de l'entreprise. Toutefois, il s'agit là d'une procédure dérogatoire, dont il est difficile de dire à ce stade si elle sera couramment utilisée, et qui en tout état de cause nécessite l'accord de toutes les autorités compétentes - en d'autres termes, et toutes choses égales par ailleurs, l'État membre « gagnant » à l'application du droit commun n'aura guère intérêt à accepter la mise en oeuvre de la clause de sauvegarde.