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Projet de loi de finances pour 2018 : Justice

23 novembre 2017 : Budget 2018 - Justice ( rapport général - première lecture )

EXAMEN DE L'ARTICLE RATTACHÉ À LA MISSION « JUSTICE »

ARTICLE 57 ter (Art. L. 821-5, L. 821-6-1, L. 821-7 du code de commerce) - Réforme du financement du Haut Conseil du commissariat aux comptes

Commentaire : le présent article prévoit de modifier les ressources attribuées au Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) afin de lui permettre de faire face aux nouvelles missions qui lui ont été attribuées dans le cadre de la réforme européenne de l'audit en 2016.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE RÔLE DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES (H3C)

1. Une réforme européenne de l'audit nécessitant le renforcement du rôle du H3C

À la suite de la crise financière de 2008, la Commission européenne, sous l'impulsion du commissaire européen au marché intérieur et aux services Michel Barnier, a souhaité engager une réforme européenne de l'audit, devant remplir trois objectifs principaux12(*) :

- une indépendance plus claire de la profession ;

- une plus grande ouverture à la concurrence du marché de l'audit ;

- une amélioration du fonctionnement du marché européen et le renforcement de la supervision.

La proposition de réforme présentée par la Commission européenne s'est traduite par l'adoption, en 2014, d'une directive13(*) et d'un règlement14(*) européens. Le règlement européen est entré en vigueur le 17 juin 2016 et les États membres avaient jusqu'en juin 2016 pour transposer la directive.

En 2016 une ordonnance15(*) a transposé en droit français les dispositions de la directive. La réforme, entrée en vigueur le 17 juin 2016, a modifié l'exercice professionnel des commissaires aux comptes, soumis à des obligations d'indépendance accrues à l'égard des entités auditées, mais aussi les missions confiées à l'autorité de supervision des commissaires aux comptes - en France, le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C).

En particulier, « pour améliorer la protection des investisseurs, il est important de renforcer la supervision publique des contrôleurs légaux des comptes et des cabinets d'audit en confortant l'indépendance des autorités chargées de la supervision publique au sein de l'Union et en leur conférant les pouvoirs appropriés, y compris des pouvoirs d'enquête et de sanction dans le but de détecter, de décourager et de prévenir les infractions aux règles applicables dans le cadre de la fourniture de services d'audit par les contrôleurs légaux des comptes et les cabinets d'audit »16(*). Ainsi la directive prévoit que « les États membres veillent à ce que des systèmes efficaces d'enquêtes et de sanctions soient mis en place pour détecter, corriger et prévenir une exécution inadéquate du contrôle légal des comptes »17(*) ; en outre, l'autorité de supervision compétente « assume la responsabilité finale de la supervision :

« a) de l'agrément et de l'enregistrement des contrôleurs légaux et des comptes et des cabinets d'audit ;

« b) de l'adoption de normes relatives à la déontologie et au contrôle interne de qualité des cabinets d'audit et des activités d'audit (...) ;

« c) de la formation continue ;

« d) des systèmes d'assurance qualité ;

« e) des systèmes d'enquête et des systèmes administratifs en matière disciplinaire18(*) ».

Or, jusqu'alors, les missions du H3C, autorité publique indépendante dotée de la personnalité morale, consistaient principalement à contrôler certains cabinets de commissariat aux comptes, à statuer en appel sur les procédures disciplinaires et le contentieux des honoraires.

Les missions du H3C avant la réforme de 2016

- assurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes ;

- veiller au respect de la déontologie et de l'indépendance des commissaires aux comptes.

Pour l'accomplissement de cette mission, le Haut Conseil du commissariat aux comptes est en particulier chargé :

- d'identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;

- d'émettre un avis sur les normes d'exercice professionnel élaborées par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes avant leur homologation par arrêté du garde des sceaux, ministre de la justice ;

- d'assurer, comme instance d'appel des décisions des commissions régionales [des commissaires aux comptes], l'inscription des commissaires aux comptes ;

- d'assurer, comme instance d'appel des décisions prises par les chambres régionales [des commissaires aux comptes], la discipline des commissaires aux comptes ;

- de définir le cadre et les orientations des contrôles périodiques [des commissaires aux comptes] qu'il met en oeuvre soit directement, soit en en déléguant l'exercice à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et aux compagnies régionales, ou qui sont réalisés par la Compagnie nationale et les compagnies régionales (...);

- de superviser les contrôles [périodiques et occasionnels des commissaires aux comptes] et d'émettre des recommandations dans le cadre de leur suivi ;

- de veiller à la bonne exécution des contrôles [périodiques des commissaires aux comptes] et, lorsqu'ils sont effectués à sa demande, [des contrôles occasionnels des commissaires aux comptes] ;

- d'établir des relations avec les autorités d'autres États exerçant des compétences analogues.

Source : ancien article L. 821-1 du code de commerce

2. Un rôle désormais central dans le contrôle des commissaires aux comptes

Les missions désormais confiées au H3C sont fixées par le code de commerce19(*) ; il s'agit principalement :

- d'inscrire les commissaires aux comptes et les contrôleurs de pays tiers, en vérifiant que ceux-ci remplissent des conditions prévues par la loi (condition de nationalité, absence de condamnation pénale pour des faits contraires à l'honneur ou à la probité, et de sanction disciplinaire de radiation, réussite des épreuves du certificat d'aptitude aux fonctions de commissaires aux comptes...) ; selon les informations transmises par le ministère de la justice, « la population des commissaires aux comptes inscrits sur la liste est d'environ 19 300, incluant personnes physiques et morales. Le flux moyen de dossiers à traiter (inscription, modification, omission, radiation) est d'environ 300 par mois » ;

- d'adopter les normes relatives à la déontologie des commissaires aux comptes ;

- d'orienter et de contrôler la formation continue des commissaires aux comptes ;

- de diligenter des enquêtes sur des manquements professionnels et, le cas échéant, de prononcer des sanctions ; plus de 200 dossiers ont été transmis au H3C par les parquets généraux20(*), auparavant chargés de cette mission ;

- de définir le cadre des contrôles auxquels sont soumis les commissaires aux comptes ;

- de contrôler certains commissaires aux comptes (notamment ceux détenant des mandats relatifs à des « entités d'intérêt public », dites EIP21(*)) ou de superviser des contrôles délégués aux instances professionnelles.

En effet, la loi prévoit que certaines des missions du H3C peuvent être déléguées22(*) à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes : en particulier, l'inscription et la tenue de la liste des commissaires aux comptes, le suivi du respect des obligations de formation continue des commissaires aux comptes et les contrôles sur des seules entités ne détenant pas de mandat EIP. Le H3C a utilisé cette faculté à compter d'avril 2017.

La Compagnie nationale des commissaires aux comptes

Selon l'article L. 821-6 du code de commerce, « il est institué auprès du garde des sceaux, ministre de la justice, une Compagnie nationale des commissaires aux comptes, établissement d'utilité publique dotée de la personnalité morale, chargée de représenter la profession de commissaire aux comptes auprès des pouvoirs publics.

« Elle concourt au bon exercice de la profession, à sa surveillance ainsi qu'à la défense de l'honneur et de l'indépendance de ses membres.

« Il est institué une compagnie régionale des commissaires aux comptes, dotée de la personnalité morale, par ressort de cour d'appel. (...)

« Les ressources de la compagnie nationale et des compagnies régionales sont constituées notamment par une cotisation annuelle à la charge des commissaires aux comptes. »

Source : article L. 821-6 du code de commerce.

Selon les informations transmises par le ministère de la justice, « il y a 6 439 cabinets à contrôler, dont 328 cabinets détenant des mandats EIP (...). Les cabinets ne détenant pas de mandats EIP doivent être contrôlés au moins une fois tous les six ans. Ceux qui détiennent des mandats EIP doivent l'être tous les trois ans ou tous les six ans en fonction de leur taille. La fréquence des contrôles peut être accrue en fonction des risques liés à l'activité des cabinets. (...) Les 328 cabinets qui détiennent des mandats EIP détiennent en tout 110 787 mandats, dont 2 722 EIP. (...) Le programme de contrôle 2017 concerne 949 cabinets non EIP qui détiennent 20 337 mandats et 73 cabinets EIP (dont six cabinets qui comptent parmi les plus gros acteurs de l'audit ; deux d'entre eux font l'objet d'un contrôle conjoint avec le PCAOB23(*), homologue américain du H3C), qui détiennent 80 113 mandats ».

Par rapport à ses missions antérieures, le H3C est donc désormais notamment chargé de l'inscription des commissaires aux comptes et de la tenue de la liste des inscrits, de la supervision de la formation continue des professionnels et a acquis des pouvoirs d'enquête et de sanction. Par ailleurs, en application de la directive européenne précitée, malgré la délégation à la CNCC, c'est le H3C qui a la responsabilité finale de la supervision.

B. LES MODALITÉS DE FINANCEMENT DU H3C

Depuis 2008, le H3C est doté de ressources financières propres, prélevées sur la profession des commissaires aux comptes. Il est financé par :

- une contribution annuelle de 10 euros versée par les personnes inscrites sur la liste des commissaires aux comptes (0,2 million d'euros en 2016) ;

- un droit fixe sur chaque rapport de certification des comptes signé par les commissaires aux comptes de :

- 1 000 euros pour les « missions conduites auprès de personnes ou d'entités admises à la négociation sur un marché réglementé » ;

- 500 euros pour les « missions conduites auprès de personnes ou d'entités dont les titres financiers sont offerts au public sur un système multilatéral de négociation autre qu'un marché réglementé » ;

- 20 euros pour les autres rapports (soit, au total 6 millions d'euros en 2016) ;

- une cotisation à la charge de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) - et donc financée par la profession (2,7 millions d'euros en 2016). Cette cotisation, assise sur les honoraires des commissaires aux comptes, est reversée au H3C, sans que celui-ci puisse que la somme versée correspond bien au montant dû.

En 2016, le H3C a ainsi perçu 9,02 millions d'euros de recettes. Son fonds de roulement est estimé à 9,3 millions d'euros en 2016, en diminution depuis 2012 en raison de dépenses supérieures aux recettes.

En 2017, ces recettes s'élèveraient à 10 millions d'euros.

Toutefois, une convention relative au financement des conventions de délégation concernant l'inscription, le suivi du respect des obligations de formation professionnelle continue et le contrôle des cabinets ne détenant pas de mandats EIP a été signée en mars 2017 entre le H3C et la CNCC : la CNCC facture ainsi au H3C les missions qu'il lui a déléguées, pour un montant total d'environ 5 millions d'euros.

Pour pouvoir financer ces refacturations, le H3C a bénéficié d'un versement complémentaire de la part de la CNCC, qui a prélevé en 2017 une cotisation supplémentaire sur les professionnels. Autrement dit, grâce à une cotisation supplémentaire, la CNCC a abondé le budget de H3C pour lui permettre de financer les missions que le H3C lui a déléguées. Ainsi, les recettes prévisionnelles du H3C en 2017 ont été portées à 15,2 millions d'euros.

Les dépenses du H3C concernent principalement la masse salariale (8,1 millions d'euros), le H3C comptant 61 agents contractuels en 2017.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Les nouvelles modalités de financement visent notamment à supprimer la cotisation versée par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes au H3C, pour la remplacer par une cotisation des commissaires aux comptes directement versée au H3C, qui pourra, en fonction des missions déléguées à la CNCC, lui en reverser une partie. Ainsi, le H3C pourra désormais contrôler ses recettes puis financera la CNCC.

En outre, le droit fixe perçu sur chaque rapport est supprimé. En effet, selon les informations transmises par le H3C, ce droit fixe, dont le montant varie de 20 euros à 1 000 euros produit des effets pervers pour les petits mandats : même pour des EIP, il arrive que les mandats représentent 3 000 euros d'honoraires, dont 1 000 euros devaient être versés au régulateur.

Ainsi, le 2° du I prévoit que les commissaires aux comptes sont assujettis à « une cotisation assise sur le montant total des honoraires qu'ils ont facturés au cours de l'année civile précédente aux personnes ou entités dont ils certifient les comptes » dont le taux, déterminé par décret, est compris entre 0,5 % et 0,7 %. En outre, ils sont assujettis à une « sur-cotisation », dont le taux, également fixé par décret, est compris entre 0,2 % et 0,3 %, et s'applique au montant des honoraires facturés l'année précédente aux seules entités d'intérêt public dont ils certifient les comptes.

Ces cotisations sont exigibles le 31 mars de chaque année et acquittées auprès de l'agent comptable du H3C.

Enfin, le H3C peut déléguer à la CNCC, par convention homologuée par le ministre de la justice, le recouvrement de ces cotisations. Dans ce cas, la loi prévoit que ces recettes sont retracées distinctement dans la comptabilité de la CNCC ; en particulier, « elles sont versées sur un compte spécifique et ne peuvent donner lieu à aucun placement ». En outre, la CNCC doit mettre à la disposition du H3C les informations lui permettant de contrôler l'exactitude des sommes qui lui sont reversées, et le H3C est le seul compétent pour engager des procédures de recouvrement forcé dans le cas de cotisations impayées.

Le 1° du I prévoit que ces ressources affectées au H3C sont plafonnées et remplace la contribution annuelle de 10 euros ainsi que le droit fixe pour chaque rapport de certification des comptes par une contribution forfaitaire due par les personnes qui sollicitent leur inscription sur la liste des commissaires aux comptes. Le montant de cette contribution est fixé par décret et ne peut être supérieur à 5 000 euros. Elle est recouvrée par le H3C selon des modalités fixées par décret en Conseil d'État.

Le 3° du I assure les modalités de perception de la contribution et des cotisations perçues par le H3C. Il prévoit ainsi notamment que la contribution et les cotisations sont « liquidées, ordonnancées et recouvrées selon les modalités prévues pour les recettes des établissements publics administratifs de l'État ». Les personnes assujetties bénéficient d'un délai de 30 jours à partir de la date d'exigibilité ; à défaut, le montant est majoré du taux d'intérêt légal mensualisé.

En outre, si le redevable ne communique pas les informations nécessaires à la détermination de l'assiette des cotisations (en l'occurrence, les honoraires facturés), leur montant est majoré de 10 %. Cette majoration peut être augmentée et atteindre :

- 40 % « lorsque le document contenant les renseignements n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure » ;

- 80 % « lorsque ce document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une deuxième mise en demeure ».

Un document doit alors indiquer au redevable la majoration encourue, les motifs de celle-ci et la possibilité dont il dispose de présenter des observations dans un délai de trente jours à compter de la notification de ce document.

Le président du H3C désigne des agents pour contrôler les cotisations et qui peuvent, à cette fin, demander aux redevables « tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ».

Enfin, un droit de reprise s'exerce jusqu'à la fin de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle les cotisations sont dues.

Le II prévoit enfin que ces dispositions entrent en vigueur le 1er janvier 2018.

Modification des modalités de financement du H3C

Droit existant

Dispositif proposé

Contribution annuelle de 10 euros pour les personnes inscrites

Contribution forfaitaire de 5 000 euros maximum à l'inscription

Droit fixe pour chaque rapport de certification des comptes
(1 000, 500 ou 20 euros en fonction du type de rapport)

 

Cotisation de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes :

· 0,65 % = taux = 1 %

· base : honoraires perçus pour certains contrôles

Cotisation des commissaires aux comptes :


· 0,5% = taux = 0,7 %

· base : honoraires perçus pour toutes les certifications des comptes


+ cotisation complémentaire
(« sur-cotisation ») :

· 0,2 % = taux = 0,3 %

· base : honoraires perçus pour les certifications des comptes des entités d'intérêt public

Source : commission des finances du Sénat

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Selon les informations transmises par le ministère de la justice, la cotisation rapporterait entre 13,6 millions et 19 millions d'euros et la « sur-cotisation », entre 0,8 million et 1,3 million d'euros, selon les taux appliqués.

Le produit perçu au titre de la contribution forfaitaire n'a pas été évalué, mais son montant devrait être relativement modeste. Elle n'est pas comprise dans le plafonnement, ce qui peut se justifier par la corrélation entre son montant et l'activité du H3C. En effet, le plafonnement vise à éviter une augmentation du fonds de roulement en raison d'une absence de corrélation entre les recettes et les dépenses.

Par conséquent, le H3C pourrait percevoir, à compter de 2018, des recettes comprises entre 14,4 millions d'euros et 20,3 millions d'euros - contre 10 millions d'euros actuellement. Comme le souligne le ministère de la justice, « une part importante de l'accroissement des recettes du H3C est en réalité liée à un transfert de cotisations de la CNCC vers le H3C, dont le montant a été estimé à 3,6 millions d'euros ».

Ce nouveau mode de financement qui, selon Gérald Darmanin, ministre de l'action et des comptes publics, a fait l'objet d'une « concertation très approfondie avec la profession »24(*), devrait donc sécuriser le financement du H3C, à la fois en lui permettant d'exercer un contrôle effectif sur le montant des cotisations qui lui sont versées et, le cas échéant, en lui permettant de bénéficier de recettes suffisantes pour exercer les nouvelles missions qui lui ont été confiées dans le cadre de la réforme de l'audit. À ce titre, en raison d'un niveau de fonds de roulement élevé (9,3 millions d'euros en 2016), il importera de fixer le taux des cotisations dues en 2018 à un niveau permettant à la fois au H3C d'augmenter son activité, notamment en matière de contrôles et d'enquêtes grâce à des recrutements, tout en réduisant le niveau de son fonds de roulement.

De la même façon, à ce stade, si le principe du plafonnement des cotisations est prévu par le présent article, son niveau n'est pas fixé, le ministre s'étant engagé à le faire « lors de l'examen de la première partie du projet de loi de finances au Sénat ».

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.


* 12 Selon la déclaration du Commissaire Barnier sur les propositions de la Commission de réforme de la politique de l'audit, MEMO/11/860, 30 novembre 2011.

* 13 Directive 2014/56/UE du Parlement européen et du Conseil du 16 avril 2014 modifiant la directive 2006/43/CE concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés.

* 14 Règlement (UE) n° 537/2014 du Parlement européen et du Conseil du 16 avril 2014 relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d'intérêt public et abrogeant la décision 2005/909/CE de la Commission.

* 15 Considérant (1) de la directive précitée.

* 16 Article 30 de la directive précitée.

* 17 Ordonnance n° 2016-315 du 17 mars 2016 relative au commissariat aux comptes, prise en application de l'article 30 de la loi n° 2014-1662 du 30 décembre 2014 portant diverses dispositions d'adaptation de la législation au droit de l'Union européenne en matière économique et financière ; le projet de loi ratifiant cette ordonnance a été déposé au Sénat le 6 juillet 2016.

* 18 Article 30 septies de la directive précitée.

* 19 Article L. 821-1 du code de commerce.

* 20 Selon les informations transmises par le ministère de la justice.

* 21 Les EIP sont les entités les plus importantes en raison de leurs risques : banques, assurances, mutuelles, fonds de retraite, entreprises cotées en bourse.

* 22 Cf. II de l'article L. 821-1 du code de commerce.

* 23 Public Company Accounting Overside Board.

* 24 Séance publique de l'Assemblée nationale du 31 octobre 2017.