B. UN CADRE JURIDIQUE ET FISCAL INCITATIF, QUI FAVORISE LE DÉVELOPPEMENT DES FINANCEMENTS PRIVÉS DE POLITIQUES PUBLIQUES
1. L'État a progressivement construit un environnement fiscal favorable au financement privé de l'intérêt général
a) Le cadre fiscal du mécénat a été profondément rénové par la loi « Aillagon » de 2003
C'est à partir de la seconde moitié du XXe siècle que le législateur est intervenu pour créer des dispositifs fiscaux incitatifs, afin d'encourager l'ensemble de la société civile à faire des dons aux associations, aux musées ou plus largement aux projets d'intérêt général. La création de la Fondation de France par André Malraux en 1969 constitue ainsi l'un des premiers jalons institutionnels de cette politique.
La loi dite « Léotard » du 23 juillet 198733(*) sur le développement du mécénat a ensuite institué le statut de fondation reconnue d'utilité publique, posant les bases du droit en vigueur aujourd'hui.
Nonobstant ces évolutions importantes, la loi n° 2003-709 du 1er août 2003 relative au mécénat, aux associations et aux fondations, dite loi « Aillagon », constitue bien le texte fondateur du cadre fiscal contemporain du mécénat.
Le constat à l'origine de cette loi est que l'implication de tous les citoyens dans des actions d'intérêt général est nécessaire pour renforcer le lien social. C'est pourquoi la loi vise à améliorer significativement les avantages fiscaux accordés aux donateurs.
S'agissant des particuliers, la réduction d'impôt sur le revenu augmente de 50 % à 60 %, dans la limite de 20 % du revenu imposable (contre 10 % auparavant). Le taux de réduction est aujourd'hui de 66 %34(*), avec possibilité d'étalement sur cinq ans en cas de dépassement du seuil annuel, selon l'article 200 du code général des impôts (CGI).
Du côté des entreprises, le système de déduction fiscale est remplacé par un mécanisme de réduction d'impôt de 60 % du don, dans la limite de 5 % du chiffre d'affaires, selon l'article 238 bis du CGI. L'avantage fiscal est par ailleurs étendu à l'acquisition d'oeuvres d'intérêt patrimonial majeur, complétant le dispositif instauré en 2002 en faveur de l'acquisition de trésors nationaux -- pour laquelle une réduction d'impôt de 90 % du montant du versement est prévue.
(1) Pour les donateurs
Les donateurs bénéficiant d'un avantage fiscal au titre du mécénat culturel sont également soumis à des obligations déclaratives et justificatives destinées à permettre le contrôle de la dépense fiscale correspondante.
Pour bénéficier de la réduction d'impôt précitée, les particuliers doivent pouvoir présenter, à la demande de l'administration fiscale, les justificatifs du don (montant, date et identité de l'organisme bénéficiaire).
Les entreprises sont quant à elles tenues, depuis 2022, de détenir des reçus fiscaux. De plus, les entreprises effectuant plus de 10 000 euros de dons au cours d'un exercice doivent déclarer à l'administration fiscale le montant et la date de ces versements, l'identité des bénéficiaires ainsi que la valeur des contreparties éventuellement reçues35(*).
(2) Pour les bénéficiaires
Tout organisme, y compris les associations, recevant des dons ouvrant droit à un avantage fiscal dont le montant annuel excède 153 000 euros doit assurer la publicité et la certification de ses comptes annuels36(*).
En cas de dépassement de ce seuil37(*), ces organismes doivent ainsi publier ses comptes au Journal officiel des associations, fondations et fonds de dotation (JOAFE).
En outre, les organismes dont les ressources collectées ont excédé 153 000 euros au cours de l'un des deux exercices précédents doivent effectuer une déclaration auprès du représentant de l'État dans le département et établir un compte d'emploi annuel des ressources collectées précisant leur affectation par types de dépenses.
Enfin, les organismes bénéficiaires établissent et délivrent les reçus fiscaux, en plus de devoir déclarer chaque année à l'administration fiscale le montant global des dons perçus et le nombre de documents délivrés38(*). S'agissant des dons en nature, l'attestation délivrée comporte la seule description physique des biens reçus, sans mention de leur valeur.
b) Ce régime a fortement stimulé l'engagement de la société civile en faveur de l'intérêt général
Les travaux de recensement conduits par la mission du mécénat à l'occasion du vingtième anniversaire de la loi Aillagon39(*) permettent de mesurer l'ampleur de la transformation du paysage philanthropique français depuis 2003.
Entre 2003 et 2023, le nombre de mécènes individuels a été multiplié par trois, passant de 1,3 à 5,4 millions, tandis que le nombre d'entreprises mécènes a été multiplié par quinze, de 6 500 à 105 000.
Sur la même période, le montant des dons déclarés par les particuliers a progressé d'un facteur 1,6 et celui des dons d'entreprises d'au moins 7,8.
Les dépenses des fonds et fondations ont quant à elles été multipliées par 3,6 depuis 2001, passant de 4,1 à 14,7 milliards d'euros, tandis que le nombre de structures dédiées à la philanthropie a été multiplié par 3,9 entre 2001 et 2022.
Ces tendances globalement favorables doivent cependant être nuancées s'agissant du mécénat culturel. Les dons des entreprises en faveur de la culture ont amorcé une érosion dès 2016, culminant en un recul de 26 % entre 2016 et 2019. La part des dons affectés au secteur culturel dans l'ensemble des dons d'entreprise a parallèlement reculé, passant de 25 % à 18 % en 2019, pour ne remonter qu'aux alentours de 22 % en 2021. Le niveau de collecte des opérateurs du ministère de la Culture s'est depuis stabilisé autour de 150 millions d'euros.
La mission du mécénat, entendue par les rapporteurs, précise que les facteurs explicatifs de cette inflexion sont multiples et difficiles à objectiver pleinement, faute de données fiscales sectorielles suffisamment précises : « des causes conjoncturelles ont vraisemblablement joué, au premier rang desquelles la crise sanitaire, durant laquelle une partie des dons a pu être réorientée vers les secteurs de la solidarité et de la santé. Mais aussi des causes structurelles liées aux évolutions réglementaires récentes, en particulier la baisse du taux de réduction d'impôt pour les dons au-delà de deux millions d'euros. ».
2. Des régimes juridiques différenciés qui sont adaptés à la diversité des acteurs et des projets philanthropiques
a) La fondation reconnue d'utilité publique (FRUP) combine un statut exigeant et une gouvernance consolidée
Instituée par la loi du 23 juillet 1987, la fondation reconnue d'utilité publique (FRUP) se distingue d'abord par la rigueur de sa procédure de création. Celle-ci implique une instruction nationale conduite par le ministère de l'Intérieur via une téléprocédure dédiée, suivie d'une validation par le Conseil d'État.
Ce contrôle a priori répond à des conditions strictes tenant à la démonstration de l'intérêt général du projet et à la constitution d'une dotation statutaire d'un montant minimum de 1,5 million d'euros.
La complexité du dossier de demande de reconnaissance d'utilité publique, dont la constitution requiert la production d'un nombre important de pièces justificatives40(*), explique que le délai moyen de traitement atteigne aujourd'hui près de deux ans -- excédant très largement les quatre mois préconisés par le Conseil d'État.
En outre, la gouvernance des FRUP est régie par un principe d'indépendance par rapport aux fondateurs : ces derniers ne peuvent représenter plus d'un tiers des membres du conseil d'administration, lequel doit en principe compter de neuf à quinze membres répartis en différents collèges.
Il existe deux schémas de gouvernance possibles : le conseil d'administration ou le conseil de surveillance avec directoire. Dans les deux cas, un représentant de l'État siège en qualité de commissaire du gouvernement avec voix consultative au sein du conseil.
Toujours dans l'optique de garantir l'intérêt général et la transparence du fonctionnement de la fondation, celle-ci est soumise à plusieurs obligations comptables. Sont ainsi transmis au préfet de département où la fondation a son siège social :
- les procès-verbaux de chaque conseil d'administration ou de surveillance au plus tard dans le mois suivant leur approbation ;
- les comptes annuels et le rapport du commissaire aux comptes, dans un délai de six mois à compter de la clôture de l'exercice ;
- un rapport d'activité, dans un délai de six mois à compter de la clôture de l'exercice. Ce rapport contient plusieurs éléments importants pour garantir le contrôle de l'organisme41(*).
Comme évoqué par la DLPAJ au cours des auditions menées par la commission d'enquête, l'une des fragilités structurelles du régime des FRUP tient à la nature de son cadre normatif.
Si la loi du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat et le décret du 11 mai 200742(*) constituent le socle législatif et réglementaire applicable, ils établissent en réalité très peu de règles de fond. Les exigences appliquées lors de l'examen des demandes de reconnaissance d'utilité publique et des modifications statutaires résultent pour l'essentiel d'éléments de doctrine et de jurisprudence sur lesquels se fonde l'administration centrale.
C'est pourquoi la DLPAJ et la section de l'intérieur du Conseil d'État ont engagé l'élaboration d'un projet de décret, largement appelé de leurs voeux par les acteurs du secteur, destiné à conférer une portée réglementaire aux principes et règles considérés comme essentiels par la doctrine du ministère de l'Intérieur et du Conseil d'État pour régir le fonctionnement des FRUP.
Recommandation n° 3 : Alléger les modalités et les délais de reconnaissance des fondations reconnues d'utilité publique
b) Le régime des fondations abritantes et abritées constitue un modèle de délégation responsable aux fondements juridiques à consolider
Le modèle de la fondation abritante repose sur une relation contractuelle entre une fondation reconnue d'utilité publique -- ayant obtenu, après avis du Conseil d'État, la capacité juridique d'abriter -- et une ou plusieurs fondations abritées, dépourvues de personnalité morale propre. Cette relation est régie par une convention privée qui énonce les droits et obligations réciproques des parties et doit obligatoirement être ratifiée par le conseil d'administration de la fondation abritante pour prendre effet.
La convention de création doit comporter un ensemble d'éléments substantiels43(*).
La fondation abritante assume une responsabilité pleine et entière à l'égard des fondations qu'elle abrite, y compris en cas de dérive de leurs comptes44(*).
Elle encaisse les versements affectés aux fondations abritées, émet les reçus fiscaux à leurs donateurs, gère leur patrimoine ainsi que les dons, donations et legs qui leur sont consentis. En outre, elle dispose d'un droit de regard et d'un droit de veto sur tout engagement ou activité non conforme à l'objet de la fondation abritée45(*) ou à celui de la fondation abritante.
Le suivi des fondations abritantes repose sur la transmission annuelle à la DLPAJ et au préfet de département d'un rapport spécial, approuvé par le conseil d'administration, faisant état de l'organisation et du fonctionnement des comptes des fondations abritées, de l'emploi de leurs ressources, des fondations nouvellement ratifiées ou dissoutes et des comptes ayant fait l'objet d'une liquidation.
Le bureau des associations et des fondations de la DLPAJ « s'assure de cette transmission systématique par un système d'alerte » et procède à des relances systématiques en cas de manquement.
La DLPAJ souligne par ailleurs le caractère « particulièrement lacunaire » de la base juridique encadrant les fondations abritées, ce qui plaide pour une intervention normative destinée à en consolider le régime.
c) Le fonds de dotation (FDD) est un véhicule philanthropique privilégié en raison de sa souplesse juridique et de son accessibilité
(1) Un essor continu depuis sa création en 2008, porté par des avantages comparatifs décisifs face aux autres structures
Créé par la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie, le fonds de dotation a été présenté dès l'origine par Christine Lagarde comme « un instrument simple, souple, accessible à tous, sans les contraintes administratives de la fondation reconnue d'utilité publique, un instrument de liberté philanthropique ». Il bénéficie en effet d'avantages comparatifs réels et mesurables par rapport aux autres véhicules philanthropiques.
Sur le plan de la création, le fonds de dotation se constitue par simple déclaration en préfecture, sans décret en Conseil d'État ni reconnaissance d'utilité publique. Cela tend à orienter les porteurs de projet vers cette structure. De plus, la dotation initiale requise n'est que de 15 000 euros, contre - on l'a vu - 1,5 million d'euros pour une FRUP et 150 000 euros pour une fondation d'entreprise, ce qui permet à des mécènes de taille intermédiaire de porter leur projet. La dotation peut par ailleurs être consomptible si les statuts le prévoient, faculté dont ne disposent pas, en principe, les FRUP.
En matière de gouvernance, le fonds de dotation bénéficie d'un régime bien plus souple que celui des FRUP : ses statuts fixent librement ses règles d'administration (le conseil d'administration doit toutefois être composé d'au moins trois membres)46(*).
En somme, le fonds de dotation cumule les avantages propres aux associations -- simplicité de création et souplesse statutaire -- et ceux des fondations -- capacité à recevoir des libéralités et bénéfice des avantages fiscaux du régime du mécénat, ce qui en fait une structure philanthropique particulièrement prisée au cours des dernières années.
En effet, la croissance de ces organismes est soutenue, de l'ordre de 8 % par an, tandis que le nombre de FRUP demeure stable. Par conséquent, il se crée un fonds de dotation par jour47(*).
(2) Des exigences de transparence qui tempèrent la liberté offerte aux fondateurs
Le fonds de dotation fait tout de même l'objet de plusieurs obligations en matière de transparence de ses financements.
La loi impose ainsi au FDD d'établir un rapport d'activité annuel, transmis à la préfecture, dans un délai de six mois à compter de la clôture de l'exercice. Cette obligation vaut également pour la transmission des comptes annuels et du rapport du commissaire aux comptes48(*).
Il est en outre fait obligation au FDD - tout comme pour les associations et les fondations - de présenter un état séparé des avantages et ressources provenant de l'étranger dont il bénéficie49(*).
Enfin, la loi dite « CRPR »50(*) impose désormais aux FDD comme à tout organisme bénéficiaire de dons et émetteurs de reçus fiscaux de déclarer ceux-ci à l'administration fiscale.
Documents obligatoires à transmettre annuellement par le fonds de dotation51(*)
À la préfecture et au Journal officiel :
- rapport d'activité : compte rendu de l'activité du fonds, descriptions détaillées des actions d'intérêt général financées et leurs montants, liste des personnes morales bénéficiaires, etc. ;
- comptes annuels, comprenant au moins un bilan et un compte de résultat ;
- compte d'emploi annuel des ressources collectées auprès du public et compte de résultat par origine et par destination (CROD), s'il perçoit des dons ;
- rapport du commissaire aux comptes, si ses ressources dépassent 10 000 € sur l'exercice ;
- état séparé des avantages et ressources provenant de l'étranger, s'il en perçoit.
À l'administration fiscale :
- le montant global des dons perçus et le nombre de reçus fiscaux délivrés.
De surcroît, l'une des contraintes les plus structurantes demeure l'exclusion quasi absolue des fonds publics52(*) : aucun fonds public, de quelque nature qu'il soit, ne peut être versé à un fonds de dotation, sauf dérogation exceptionnelle accordée par arrêté conjoint des ministres chargés de l'Économie et du Budget pour une oeuvre ou un programme d'actions déterminé53(*).
(3) Un modèle économique fondé majoritairement sur la capitalisation
Les ressources du fonds sont constituées des revenus de ses dotations, des produits des activités autorisées par les statuts et des produits des rétributions pour service rendu54(*). Le fonds peut également faire appel à la générosité du public après autorisation administrative dont les modalités sont fixées par décret55(*). Les dons issus de la générosité du public peuvent être joints à sa dotation en capital. En l'espèce, ce recours ne concerne que marginalement les fonds de dotation, dont seuls 12 % ont obtenu une autorisation pour ce faire56(*).
Le CFF identifie trois modèles économiques dominants : le financement par les revenus des placements de la dotation, le financement par les dons des entreprises ou des particuliers, et un modèle plus récent et en plein essor, celui des fondations ou fonds de dotation actionnaires, qui ouvre de nouvelles voies de financement par la perception de dividendes. Ces modèles peuvent cohabiter au sein d'une même structure.
Par ailleurs, la question du recours à l'emprunt fait l'objet d'appréciations divergentes entre les acteurs entendus par la commission d'enquête. L'IGA considère qu'un fonds de dotation ne peut légalement se voir attribuer des prêts, les ressources étant limitativement énumérées par la loi. Le CFF et France Générosités admettent pour leur part qu'un recours ponctuel à l'emprunt peut avoir du sens pour financer un projet particulier -- acquisition de locaux ou d'actifs nécessaires à l'exercice de la mission par exemple --, tout en soulignant qu'aucun modèle économique viable ne saurait reposer principalement sur cette ressource.
Certains montages financiers peuvent de facto emprunter des chaînages complexes, comme le financement par un fonds de dotation « redistributeur » au profit d'un fonds de dotation « opérateur », voire la combinaison des deux qualités au sein d'une même structure, ce qui souligne la nécessité d'un contrôle approfondi.
Le modèle de financement particulier du fonds de dotation du Louvre
Le financement du fonds de dotation du Louvre (FDML) par les revenus de la licence de marque « Louvre Abou Dhabi » consiste en une redevance contractuelle versée par les Émirats arabes unis à l'établissement public du musée (EPML) au titre d'un accord intergouvernemental passé en 2007, dont une partie est ensuite reversée au fonds de dotation du musée, conformément à ses propres statuts. Juridiquement, rien n'interdit ce type de circuit : aucun texte ne restreint l'origine géographique ou économique des ressources d'un fonds de dotation, dès lors qu'elles servent une mission d'intérêt général, et la Cour des comptes57(*), qui s'est penchée sur ce cas, n'a d'ailleurs jamais qualifié ce montage d'irrégulier -- elle recommande au contraire d'y reverser l'intégralité de la redevance plutôt qu'une partie seulement, pour sécuriser le financement de long terme du musée.
Néanmoins, la Cour a mis en lumière plusieurs angles morts de ce fonds relatifs à sa gouvernance et à son autonomie vis-à-vis de l'établissement qu'il finance. Le musée contrôle la moitié du conseil d'administration du FDML et peut révoquer son directeur général à tout moment, ce qui crée une dépendance structurelle plutôt qu'un simple rapport donateur-bénéficiaire. C'est cette confusion des rôles, entre l'organisme qui perçoit les flux, celui qui les redistribue et celui qui en bénéficie au sein d'une architecture imbriquée, que la Cour identifie comme un facteur de risque, à savoir l'opacité potentielle d'un chaînage où les mêmes acteurs cumulent plusieurs casquettes, appelant un contrôle renforcé. La Cour préconise notamment de modifier les statuts du FDML pour que le musée du Louvre n'y détienne plus la majorité des sièges au conseil d'administration, et d'instaurer une convention encadrant les rapports entre le musée et son fonds, notamment sur le démarchage des mécènes.
Recommandation n° 4 : Rendre obligatoire la convocation du commissaire aux comptes au conseil d'administration du fonds de dotation, afin de conforter sa mission d'alerte (véhicule législatif pour modifier le VI de l'article 140 de la loi du 4 août 2008)
* 33 Loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat.
* 34 Décret n° 2008-294 du 1er avril 2008
* 35 Elles doivent en outre informer leurs salariés de leurs actions de mécénat et de soutien aux associations et fondations, selon l'article L. 2312-79 du code du travail.
* 36 Article 4-1 de la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 relative au développement du mécénat.
* 37 Articles L. 612-4 et D. 612-5 et suivants du code du commerce.
* 38 Article 222 bis du CGI.
* 39 Mission du mécénat, « 20 ans de la loi Aillagon : la mutation du paysage français du mécénat », 11 décembre 2023. Ces travaux ont croisé les données budgétaires et comptables des opérateurs culturels, les évaluations de la dépense fiscale réalisées par les services de Bercy, les enseignements du baromètre Admical cofinancé par le ministère de la Culture et diverses études d'organismes observateurs.
* 40 Celui-ci comprend notamment les statuts de la fondation comparés aux statuts types du ministère de l'Intérieur - dans leur version du 19 juin 2018, mise à jour en juin 2023 -, une note sur le modèle économique, les comptes et rapports d'activité des trois derniers exercices de l'organisme dont est issue la fondation, les délibérations des partenaires institutionnels s'engageant à siéger au sein de la structure, les actes authentiques de constitution de la dotation et un budget prévisionnel.
* 41 Un compte rendu de l'activité de la fondation, qui porte tant sur son fonctionnement interne que sur ses rapports avec les tiers ; la description détaillée des actions d'intérêt général financées par la fondation, et leurs montants ; la dénomination, l'adresse du siège social, l'adresse électronique, les coordonnées téléphoniques et la nature des personnes morales bénéficiaires des financements de la fondation et les montants des redistributions versées dans le cadre de ses missions d'intérêt général.
* 42 Décret n°2007-807 du 11 mai 2007 relatif aux associations, fondations, congrégations et établissements publics du culte et portant application de l'article 910 du code civil, modifié par le décret nº 2024-720 du 5 juillet 2024.
* 43 La DLPAJ précise l'ensemble des éléments qu'elle contrôle, sur saisine des représentants du ministère dans les conseils d'administration des FRUP ou de manière aléatoire : l'objet de la fondation abritée et la volonté des fondateurs, la composition et les modalités de fonctionnement du comité de gestion, la nature et la valeur des biens affectés, les ressources pouvant être perçues, la contribution aux frais de gestion, les moyens mis à disposition par l'abritante, les conditions du contrôle exercé sur l'abritée, les modalités de reddition annuelle des comptes et, enfin, les conditions de dissolution.
* 44 Cour d'appel de Paris, 7 mai 2015, n° 13/02919.
* 45 Les critères de l'intérêt général et les principes fondamentaux de fonctionnement des FRUP sont en effet pleinement applicables aux fondations abritées.
* 46 Il n'y a en outre aucun représentant de l'État au sein de l'instance dirigeante d'un fonds de dotation, contrairement à la FRUP.
* 47 Rapport de l'IGA « Panorama des fonds de dotation », 2025.
* 48 Depuis l'ordonnance n°2023-1142 du 6 décembre 2023, la nomination d'un commissaire aux comptes est obligatoire, dès lors que le montant total des ressources du fonds de dotation dépasse 10 000 € en fin d'exercice.
* 49 Cet état doit faire l'objet d'une annexe aux comptes annuels du fonds de dotation et être ainsi transmis à l'autorité administrative dans les mêmes délais que ceux appliqués à la transmission du rapport d'activité annuel et des comptes.
* 50 Loi n° 2021-1109 du 24 août 2021 confortant le respect des principes de la République.
* 51 Loi n° 2008-776, art. 140, V bis et VI ; art. 222 bis du code général des impôts ; décret n° 2009-158 du 11 février 2009, art. 8.
* 52 Article 140 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie, III, alinéa 3.
* 53 Cette dérogation fut notamment accordée aux fonds de dotation du Louvre et de la Bibliothèque nationale de France.
* 54 Article 140 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie, III, alinéa 4
* 55 Décret n° 2009-158 du 11 février 2009, art. 11 et suivants : le dispositif prévoit que le silence conservé par l'administration à l'expiration d'un délai de deux mois vaut acceptation tacite
* 56 Selon les réponses de l'IGA faites à la commission d'enquête, « ce faible nombre reste étonnant au regard de la finalité du FDD et de son mode de financement. L'hypothèse de fonds qui feraient appel à la générosité du public sans autorisation, et notamment via leur site internet, ne peut être écartée. Elle est signalée par plusieurs préfectures dans des proportions qui ne peuvent pas être évaluées. »
* 57 Cour des comptes, rapport de la troisième chambre : « Le fonds de dotation du musée du Louvre, exercices 2014-2024 », octobre 2025