B. LA CONVENTION DU 4 AVRIL 2023 REPREND LES DERNIERS STANDARDS DE L'OCDE TOUT EN INTÉGRANT DES ÉLÉMENTS RELEVANT DE LA PRATIQUE CONVENTIONNELLE DES DEUX PARTIES
1. La nouvelle convention intègre les principaux standards de l'OCDE
a) Des définitions conformes aux derniers travaux internationaux
La convention du 4 avril 2023 intègre les derniers standards établis par l'OCDE dans son modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de 2017 ainsi que dans l'instrument multilatéral.
Premièrement, l'article 1er de la convention, relatif au champ des personnes visées, reprend la rédaction du modèle de convention de l'OCDE. La rédaction retenue intègre cependant une clause relative aux entités transparentes au 2 de l'article 1er. Ce n'est plus conforme au modèle OCDE mais n'est pas systématiquement choisi par les États contractants.
Le concept de transparence en droit fiscal international
L'application des conventions fiscales bilatérales aux sociétés de personnes, qui entrent dans leur champ d'application, est complexifiée par la diversité des régimes juridiques internes qui s'attachent à ces sociétés, que l'OCDE qualifie de « dispositifs hybrides ». En effet, selon que l'État reconnaisse à l'entité une personnalité distincte de celle de ses associés, le régime d'imposition est amené à évoluer : les États peuvent considérer ces sociétés comme fiscalement « opaques », « translucides » ou « transparentes ».
En l'absence de consensus entre États, l'OCDE propose, dans son modèle de convention fiscale de 2017, une définition large de la transparence fiscale qui « désigne les situations dans lesquelles, selon le droit interne d'un État contractant, le revenu (ou une partie du revenu) de l'entité ou du dispositif n'est pas imposé au niveau de l'entité ou du dispositif, mais au niveau des personnes qui détiennent un intérêt dans cette entité ou dans ce dispositif. »5(*)
Source : commission des finances d'après les commentaires du modèle de convention fiscale de l'OCDE
Aux termes de la nouvelle convention, deux régimes d'imposition coexistent.
D'une part, l'article 1er retient un régime de transparence pour les sociétés de personnes établies en Finlande ou dans un États tiers. Le revenu perçu ou transitant par une société de personnes établie dans l'un des États contractants et perçu par un associé de cette entité est considéré comme le revenu d'un résident d'un État contractant, à condition que :
- l'entité soit considérée comme transparente sur le plan fiscal par la législation fiscale de l'État contractant où l'entité est établie (la Finlande reconnaît la transparence fiscale mais pas la France) ;
- et que cet État traite ce revenu, aux fins de l'imposition, comme le revenu d'un résident.
De même, le revenu perçu ou transitant par une société de personnes établie dans un État tiers et perçu par un associé de cette entité est considéré comme le revenu d'un résident de l'un des États contractants sous la double condition que l'État tiers reconnaisse la transparence fiscale de l'entité et qu'il ait conclu avec l'État de source une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.
D'autre part, un régime de « translucidité fiscale »6(*) pour les sociétés de personnes françaises. Le dernier alinéa de l'article 1er exclut ainsi les sociétés de personnes résidentes de France, au sens du paragraphe 4 de l'article 47(*), de l'application des stipulations relatives à la transparence fiscale.
Traditionnellement, la politique conventionnelle française est de ne pas proposer l'intégration de stipulations relatives à la transparence fiscale dans la mesure où notre droit interne ne reconnaît pas cette notion. En effet, la France reconnaît aux sociétés et groupements relevant du régime des sociétés de personnes une personnalité fiscale distincte de leurs associés ou de leurs membres et leur applique donc un traitement fiscal différent de celui proposé par les standards de l'OCDE.
Ainsi, la France avait formulé une réserve au paragraphe 113 des commentaires sur l'article 1er du modèle OCDE (qui comprend un paragraphe relatif aux entités transparentes), par laquelle elle « se réserve le droit, dans ses conventions [...] de préciser les cas dans lesquels elle reconnaît la transparence fiscale d'entités situées dans l'autre État contractant ou dans un État tiers. » De même, elle avait émis une réserve à l'égard de l'article 3 (optionnel) de l'instrument multilatéral, dont les stipulations sont reprises dans l'article 1er du modèle OCDE. En 2018, lors de l'examen de la loi autorisant la ratification de l'IM, la direction de la législation fiscale avait indiqué au rapporteur de la commission des affaires étrangères de l'Assemblée nationale que « la France ne retient pas les dispositions relatives aux dispositifs hybrides (article 3) conçues au plan technique pour l'usage de pays reconnaissant la transparence fiscale et pratiquant d'autres méthodes d'élimination des doubles impositions que la France. »8(*)
Toutefois, au cours des négociations, si l'État partenaire le demande, la France accepte désormais d'intégrer les stipulations du modèle OCDE relatives aux entités transparentes. L'évolution de la pratique conventionnelle française découle d'une décision du Conseil d'État qui avait accepté, en 1999, de rechercher si les associés d'une société de personnes étrangère, fiscalement transparente, avaient la qualité de résidents d'un État étranger et pouvaient donc bénéficier des stipulations de la convention bilatérale conclue entre cet État et la France9(*). Cette jurisprudence a, pour la direction de la législation fiscale, des effets similaires aux stipulations du modèle de l'OCDE.
Deuxièmement, l'article 4 de la nouvelle convention, qui définit le « résident d'un État contractant », est conforme au modèle OCDE de 2017. Toutefois, il se distingue :
- d'une part, de la convention de 1970, en ajoutant des stipulations permettant à l'État, ses subdivisions politiques ou collectivités locales ou territoriales et leurs personnes morales de droit public d'être considérés comme résidents ;
- d'autre part, du modèle de l'OCDE, en incluant les sociétés de personnes françaises.
Troisièmement, l'article 5 de la convention retient une définition de l'établissement stable directement issue du modèle de convention fiscale de l'OCDE (à son article 5) et de l'instrument multilatéral (à son article 12). La notion d'établissement stable « désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ». Elle permet de déterminer si une activité est imposable dans l'État où elle est exercée ou dans l'État de résidence de l'entreprise. En effet, l'État d'exercice de l'activité ne peut imposer les bénéfices d'une entreprise résidente que si cette activité s'exerce par l'intermédiaire d'un établissement stable.
Cet article intègre également les notions d'agent dépendant et d'agent indépendant. En absence d'installation fixe d'affaires, une entreprise peut disposer d'un établissement stable dans un autre État si elle y est représentée par un agent dépendant. Ce n'est cependant pas le cas lorsqu'elle est représentée par un agent indépendant agissant dans le cadre ordinaire de son activité. L'article 5 reprend la clause dite « anti-fragmentation » du modèle OCDE, permettant d'éviter qu'une entreprise fragmente ses activités dans un État afin d'éluder la qualification d'établissement stable dans cet État.
En complément des stipulations de l'article 5, l'article 7 de la nouvelle convention franco-finlandaise retient, comme la convention de 1970, un principe d'imposition des bénéfices dans l'État de résidence, sauf si ces revenus sont rattachables à un établissement stable dont l'imposition est attribuée à l'autre État.
b) Si la nouvelle convention intègre les standards anti-abus de l'OCDE, la Finlande n'a pas souhaité y inscrire de clause d'arbitrage
Si l'article 23 reprend la clause-type de l'instrument multilatéral de l'OCDE sur les procédures amiables de règlement des différends, il ne comprend pas de clause relative à l'arbitrage. Les deux parties ont convenu, à la suite d'une demande de la Finlande, que l'insertion d'une telle clause aurait été surabondante dans la mesure où le droit de l'Union européenne prévoit des instruments de règlement des différends fiscaux10(*).
Par ailleurs, l'article 24, relatifs aux échanges de renseignement, et l'article 25, sur l'assistance au recouvrement, reprennent les rédactions du modèle de l'OCDE.
Enfin, la convention du 4 avril 2023 reprend, à son article 27, la clause générale anti-abus (Principal Purpose Test) issue de l'Instrument multilatéral (article 7 de la convention multilatérale). Ces stipulations permettent de refuser l'octroi d'un avantage conventionnel lorsque celui-ci est l'un des objets principaux d'un montage ou d'une transaction ayant permis, directement ou indirectement, de l'obtenir. En droit interne, le juge de l'impôt a déjà reconnu l'application d'une « clause générale anti-abus », y compris pour les conventions fiscales ne contenant pas explicitement de clause de la sorte11(*). L'intérêt de la clause prévue dans l'instrument multilatéral est donc surtout d'harmoniser la notion d'abus de droit au niveau conventionnel, et de garantir la sécurité juridique du dispositif.
2. Elle organise un partage des impositions équilibré entre les deux parties
a) Les revenus passifs
Concernant les revenus passifs, la convention de 2023 précise les règles d'attribution des droits d'imposition des dividendes, redevances et intérêts. S'agissant des dividendes, les stipulations de la convention sont étudiées infra (voir partie I. C.).
La nouvelle convention franco-finlandaise prévoit pour les intérêts (article 11), comme pour les redevances (article 12), un principe d'imposition exclusive dans l'État de résidence du bénéficiaire de ces revenus. S'agissant des redevances, ce principe est conforme au modèle de convention de l'OCDE, qui retient plutôt, pour les dividendes comme pour les intérêts, une imposition dans l'État de source.
Évolution des impositions sur les revenus passifs
(en pourcentage)
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Type de revenus |
Convention de 1970 |
Modèle OCDE de 2017 |
Convention de 2023 |
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Dividendes |
Exonération de retenue à la source |
Imposition dans l'État de résidence avec une possibilité pour l'État de source d'appliquer une retenue à la source plafonnée à 5 % au-delà de 25 % de participation. |
Retenue à la source plafonnée à 15 % avec une exonération au-delà de 5 % de participation |
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Intérêts |
Partage du droit d'imposition avec une retenue à la source plafonnée à 10 % |
Imposition dans l'État de résidence avec une possibilité pour l'État de source d'imposition ces revenus si sa législation le permet |
Imposition exclusive dans l'État de résidence |
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Redevances |
Imposition exclusive dans l'État de résidence |
Imposition exclusive dans l'État de résidence |
Imposition exclusive dans l'État de résidence |
Source : commission des finances
L'article 13 de la nouvelle convention stipule que les gains immobiliers, soit les revenus et plus-values immobiliers, sont imposables dans l'État où est situé le bien immobilier. Toutefois, le 4 de ce même article précise que les gains tirés de l'aliénation d'actions, de droits ou de participations dans des entités tirant leur valeur principalement de biens immobiliers, par le résident d'un État contractant, qui, à tout moment au cours des 365 jours précédant leur aliénation, tirent plus de 50 % de leur valeur, directement ou indirectement, de biens immobiliers situés dans l'autre État, sont imposables dans cet État.
b) Les revenus professionnels
Sur les revenus d'emplois, la convention de 2023 prévoit (comme la convention de 1970) une imposition des salaires, traitements et autres rémunérations similaires dans l'État d'exercice de l'activité.
La nouvelle convention comprend cependant deux points d'attention sur ce type de revenus :
- d'une part, suite à une demande de la Finlande, le point 4 du protocole annexé à la convention précise le régime applicable au prêt de main d'oeuvre, dont il définit les critères d'appréciation pour l'application de la convention. Le protocole exclut le prêt de main d'oeuvre du champ d'application du travail temporaire12(*), pour lequel le 2 de l'article 14 de la convention prévoit un principe d'imposition dans l'État de résidence. Le point 4 du protocole étend le principe d'imposition des revenus d'emploi dans l'État d'exercice de l'activité au prêt de main d'oeuvre ;
- d'autre part, conformément à une pratique conventionnelle française, l'article 16 de la convention applique aux mannequins, en plus des artistes et des sportifs, un principe d'imposition dans l'État d'exercice de l'activité, sauf dans l'hypothèse où la visite dans cet État est financée sur fonds publics. De plus, cet article stipule que les revenus découlant d'une prestation non indépendante de la notoriété professionnelle sont imposés dans l'État d'exercice de cette activité.
Par ailleurs, l'article 18 de la convention stipule un principe général d'imposition dans l'État de source des salaires, traitements et rémunérations de source publique. Par exception, le b du paragraphe 1 de ce même article prévoit une imposition dans l'autre État, sous réserve :
- d'une part, que les services rémunérés soient exercés dans cet État ;
- d'autre part, que le bénéficiaire de ces rémunérations soit un résident de cet État et en possède la nationalité sans posséder en même temps la nationalité du premier État.
3. Le partage d'imposition des pensions privées, une concession notable faite à la Finlande, sur le modèle du précédent de la convention franco-danoise
Le principal point de blocage identifié au cours des négociations franco-finlandaises a été la volonté de la Finlande de prévoir un partage d'imposition des pensions privées. Selon les éléments transmis au rapporteur par la direction de la législation fiscale, il s'agissait d'une condition sine qua non à la renégociation de la convention.
Sous l'empire de la convention de 1970, à son article 17, les pensions et autres rémunérations similaires font l'objet d'une imposition exclusive dans l'État de résidence du bénéficiaire. Seules les pensions publiques, c'est-à-dire versées par l'État ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, sont imposables dans l'État de source de ces revenus (article 18 de la convention de 1970).
Ces principes d'imposition dans l'État de résidence des pensions privées et d'imposition dans l'État de source des pensions publiques sont également retenus dans le modèle de convention fiscale de l'OCDE (articles 18 et 19 du modèle).
Le nouvel article 17 de la convention de 2023 conserve le principe d'une imposition des pensions privées dans l'État de résidence du bénéficiaire. Néanmoins, le 2 de ce même article s'éloigne de la précédente convention et du modèle OCDE en prévoyant un droit d'imposition pour l'État de source dans trois hypothèses distinctes :
- tout d'abord, lorsque les cotisations au régime de retraite correspondant payées par le bénéficiaire ont ouvert droit à une déduction du revenu imposable dans l'État de source, en application de la législation de cet État ;
- ensuite, lorsque les cotisations au régime de retraite correspondant payées par l'employeur n'ont pas constitué un revenu imposable du bénéficiaire dans l'État de source, en application de la législation de cet État ;
- enfin, lorsque les pensions sont versées en application de la législation sur la sécurité sociale de l'État de source.
Cependant, aux termes du 2 l'article 18 de la convention, les pensions de source publique demeurent imposables dans l'État de source, sauf si le bénéficiaire réside de l'autre État et en possède la nationalité sans posséder simultanément la nationalité de l'État de source des pensions.
En pratique, l'application du 2 de l'article 17 de la convention aura pour conséquence que les pensions de source finlandaise versées à des retraités finlandais en France seront imposables dans les deux pays. Pour éviter une double imposition de ces revenus, le 3 de l'article 21 de la convention de 2023 introduit un mécanisme spécifique d'élimination des doubles impositions (dérogatoire par rapport aux règles fixées aux 1 et 2 de cet article, présentées infra).
Ce mécanisme consiste en l'octroi, par l'État de source des pensions privées, d'une déduction d'impôt égale à l'impôt versé à l'État de résidence, selon la méthode dite du « crédit d'impôt inversé ». Une fois l'impôt acquitté dans l'État de résidence, l'État de source perçoit la différence entre l'impôt dû dans cet État et l'impôt déjà acquitté dans l'État de résidence.
L'application concrète de cette évolution peut être illustrée avec un retraité finlandais établi en France et percevant 10 000 euros en pensions en provenance de Finlande, dans l'hypothèse où la Finlande appliquerait un taux d'imposition de 10 % (soit 1 000 euros d'imposition). Si la France soumet ces revenus à une imposition de 5 %, soit 500 euros, la Finlande devrait accorder un crédit d'impôt égal à ce montant et conserverait le différentiel de 500 euros.
À noter que le 4 de l'article 29 de la convention de 2023 prévoit une clause dite du « grand-père » afin de maintenir la situation actuelle des bénéficiaires de pensions à la date de la signature de la convention. Ces dernières resteront imposables dans l'État de résidence.
Ce régime est similaire à celui retenu par les articles 17 et 18 de la convention fiscale franco-danoise du 4 février 202213(*). Si l'étude d'impact ne propose aucun chiffrage de cette stipulation, elle constitue une concession de la part de la France qui conserve toutefois le droit d'imposer des retraités finlandais en France. Le nombre de résidents fiscaux en France percevant des pensions finlandaises s'élève à 700 personnes, pour une assiette d'environ 10 millions d'euros, contre au moins 46 ressortissants français recensés comme retraités et établis en Finlande14(*).
Selon les informations transmises au rapporteur, d'autres partenaires européens de la France seraient favorables à réviser leurs conventions bilatérales pour définir un partage d'imposition similaire sur les pensions privées. La direction de la législation fiscale, auditionnée par le rapporteur, est défavorable à l'extension de cette clause au sein de notre réseau conventionnel, en raison de la perte de recettes qu'elle induit.
4. Des règles de partage d'élimination des doubles impositions conformes à la pratique conventionnelle française
Pour rappel, le modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune propose deux modèles pour éliminer les doubles impositions :
- la méthode dite d'exonération ou d'exemption (article 23 A du modèle). Si le résident de l'État A perçoit ou possède des revenus imposables dans l'État B, l'État A exempte d'impôt ces revenus. Il peut toutefois les prendre en compte pour déterminer le montant de l'impôt à percevoir sur le reste des revenus ;
- la méthode d'imputation, via une déduction d'impôt (article 23 B). Si le résident de l'État A perçoit ou possède des revenus imposables dans l'État B, l'État A accorde, sur l'impôt qu'il perçoit du contribuable et calculé sur la base du montant total des revenus, une déduction d'un montant égal à l'impôt sur le revenu payé dans l'État B.
En l'état du droit, la convention de 1970 retient, pour la France, la méthode de l'exemption. Cette dernière ne correspond toutefois plus à la pratique conventionnelle française depuis les années 1990, qui privilégie désormais la méthode de l'imputation.
Par conséquent, s'agissant de la nouvelle convention, la France a opté pour la méthode de l'imputation. Cette dernière présente plusieurs avantages par rapport à l'exemption. Ainsi, l'imputation permet un maintien de l'équité fiscale entre les contribuables percevant uniquement des revenus de source française et les contribuables percevant des revenus issus d'un État étranger. Elle garantit que les revenus de source finlandaise soient pris en compte de la même manière que les revenus de source française dans la détermination du taux marginal d'imposition. De plus, la méthode de l'imputation permet d'éviter les situations de double exonération, correspondant à un impôt nul dans l'État de source du revenu.
L'article 21 de la convention du 4 avril 2023 stipule que la France octroie un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français pour éliminer les cas de double imposition. Ce crédit d'impôt est :
- soit égal à l'impôt étranger plafonné à l'impôt français, pour les revenus soumis à l'impôt sur les sociétés, les dividendes, les intérêts, les redevances, les gains en capital ainsi que pour les rémunérations des administrateurs de sociétés et revenus des artistes, sportifs et mannequins ;
- soit égal à l'impôt français, pour les autres types de revenus, notamment les salaires. Dans ce cas, les revenus concernés sont intégrés dans l'assiette taxable, dans l'objectif de préserver la progressivité de l'impôt.
Néanmoins, il convient de noter que le passage de la méthode de l'exonération à la méthode de l'imputation, effectif avec l'entrée en vigueur de la nouvelle convention, ne sera pas sans conséquence pour les contribuables. Ce changement de méthode pourra avoir une incidence concrète en termes de calcul de leur taux d'imposition. Le rapporteur regrette la faiblesse de l'étude d'impact, qui ne fournit aucun élément chiffré pour estimer l'impact de ce changement pour les contribuables.
Du côté de la Finlande, cette dernière éliminera la double imposition par une déduction de l'impôt finlandais du montant de l'impôt français. S'agissant des revenus exclusivement imposables en France, la Finlande les exemptera d'impôt avec une application de la règle du taux effectif.
* 5 OCDE, commentaires du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, mis à jour le 21 novembre 2017, commentaire de l'article 1er, point 9.
* 6 La translucidité fiscale est un régime d'imposition des sociétés de personnes dans le cadre duquel le revenu fiscal est déterminé au niveau de la société mais l'imposition est effectuée auprès des associés, l'entité conservant sa personnalité juridique.
* 7 C'est-à-dire les sociétés de personnes, groupements de personnes ou autres entités analogues dont le siège effectif est situé en France, qui sont assujetties à l'impôt en France et dont les porteurs de parts sont personnellement soumis à l'impôt à raison de leur quote-part dans la société.
* 8 Rapport n° 1099 (15e législature) fait par M. Benjamin Dirx, au nom de la commission des affaires étrangères, sur le projet de loi autorisant la ratification de la convention multilatérale pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, 20 juin 2018.
* 9 Conseil d'État, 13 octobre 1999, n° 191191, SA Diebold Courtage.
* 10 Notamment au travers de la directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017 concernant les mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l'Union européenne.
* 11 Conseil d'État, 25 octobre 2017, n° 396954, Cts Verdannet.
* 12 Pour l'application de la convention, le travail temporaire correspond au travail effectué par le résident d'un État A dans l'État B pour une ou des périodes n'excédant pas un total de 183 jours sur une durée de douze mois, commençant ou se terminant durant l'année fiscale considérée.
* 13 Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume du Danemark pour l'élimination de la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et la prévention de l'évasion et de la fraude fiscales, signée le 4 février 2022, dont l'approbation a été autorisée par la loi n° 2023-1232 du 22 décembre 2023 autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume du Danemark pour l'élimination de la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et la prévention de l'évasion et de la fraude fiscales et la ratification de la convention entre la République française et la République hellénique pour l'élimination de la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et pour la prévention de l'évasion et de la fraude fiscales.
* 14 Le chiffre réel pourrait être cinq fois plus élevé, faute d'une inscription par les personnes concernées sur les registres consulaires.