II. LA CONVENTION BILATÉRALE DU 11 DÉCEMBRE 2023 RÉPOND AU BESOIN DE MODERNISATION DES RELATIONS FISCALES AVEC CHYPRE
A. UN CADRE FISCAL RÉNOVÉ ET SÉCURISÉ, À MÊME D'ENCOURAGER LES ÉCHANGES BILATÉRAUX
1. L'intégration d'une clause relative aux entités transparentes
L'article 1er de la convention, relatif au champ des personnes visées, reprend la rédaction du modèle de convention de l'OCDE. La rédaction retenue intègre cependant une clause relative aux entités transparentes au 2 de l'article 1er.
Le concept de transparence en droit fiscal international
L'application des conventions fiscales bilatérales aux sociétés de personnes, qui entrent dans leur champ d'application, est complexifiée par la diversité des régimes juridiques internes qui s'attachent à ces sociétés, que l'OCDE qualifie de « dispositifs hybrides ». En effet, selon que l'État reconnaisse à l'entité une personnalité distincte de celle de ses associés, le régime d'imposition est amené à évoluer : les États peuvent considérer ces sociétés comme fiscalement « opaques », « translucides » ou « transparentes ».
En l'absence de consensus entre États, l'OCDE propose, dans son modèle de convention fiscale de 2017, une définition large de la transparence fiscale qui « désigne les situations dans lesquelles, selon le droit interne d'un État contractant, le revenu (ou une partie du revenu) de l'entité ou du dispositif n'est pas imposé au niveau de l'entité ou du dispositif, mais au niveau des personnes qui détiennent un intérêt dans cette entité ou dans ce dispositif. »6(*)
Source : commission des finances d'après les commentaires du modèle de convention fiscale de l'OCDE
Aux termes de la nouvelle convention, deux régimes d'imposition coexistent.
D'une part, l'article 1er retient un régime de transparence pour les sociétés de personnes établies à Chypre ou dans un États tiers. Le revenu perçu ou transitant par une société de personnes établie dans l'un des États contractants et perçu par un associé de cette entité est considéré comme le revenu d'un résident d'un État contractant, à condition que :
- l'entité soit considérée comme transparente sur le plan fiscal par la législation fiscale de l'État contractant où l'entité est établie (Chypre reconnaît la transparence fiscale mais pas la France) ;
- et que cet État traite ce revenu, aux fins de l'imposition, comme le revenu d'un résident.
De même, le revenu perçu ou transitant par une société de personnes établie dans un État tiers et perçu par un associé de cette entité est considéré comme le revenu d'un résident de l'un des États contractants sous la double condition que l'État tiers reconnaisse la transparence fiscale de l'entité et qu'il ait conclu avec l'État de source une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.
D'autre part, un régime de « translucidité fiscale »7(*) pour les sociétés de personnes françaises. Le 3 de l'article 1er exclut ainsi les sociétés de personnes résidentes de France, au sens du paragraphe 4 de l'article 48(*), de l'application des stipulations relatives à la transparence fiscale.
Traditionnellement, la politique conventionnelle française est de ne pas proposer l'intégration de stipulations relatives à la transparence fiscale dans la mesure où notre droit interne ne reconnaît pas cette notion. En effet, la France reconnaît aux sociétés et groupements relevant du régime des sociétés de personnes une personnalité fiscale distincte de leurs associés ou de leurs membres et leur applique donc un traitement fiscal différent de celui proposé par les standards de l'OCDE.
Ainsi, la France avait formulé une réserve au paragraphe 113 des commentaires sur l'article 1er du modèle OCDE (qui comprend un paragraphe relatif aux entités transparentes), par laquelle elle « se réserve le droit, dans ses conventions [...] de préciser les cas dans lesquels elle reconnaît la transparence fiscale d'entités situées dans l'autre État contractant ou dans un État tiers. » De même, elle avait émis une réserve à l'égard de l'article 3 (optionnel) de l'instrument multilatéral, dont les stipulations sont reprises dans l'article 1er du modèle OCDE. En 2018, lors de l'examen de la loi autorisant la ratification de l'IM, la direction de la législation fiscale avait indiqué au rapporteur de la commission des affaires étrangères de l'Assemblée nationale que « la France ne retient pas les dispositions relatives aux dispositifs hybrides (article 3) conçues au plan technique pour l'usage de pays reconnaissant la transparence fiscale et pratiquant d'autres méthodes d'élimination des doubles impositions que la France. »9(*)
Toutefois, au cours des négociations, si l'État partenaire le demande, la France accepte désormais d'intégrer les stipulations du modèle OCDE relatives aux entités transparentes.
L'évolution de la pratique conventionnelle française découle d'une décision du Conseil d'État qui avait accepté, en 1999, de rechercher si les associés d'une société de personnes étrangères, fiscalement transparentes, avaient la qualité de résident d'un État étranger et pouvaient donc bénéficier des stipulations de la convention bilatérale conclue entre cet État et la France10(*). Cette jurisprudence a, pour la direction de la législation fiscale, des effets similaires aux stipulations du modèle de l'OCDE. Au total, comme a indiqué la direction de la législation fiscale au rapporteur, « en l'absence de transparence fiscale en droit français, la France n'a pas comme politique conventionnelle de retenir le paragraphe relatif à la transparence du modèle de l'OCDE. Toutefois, la stipulation du modèle de l'OCDE a des effets similaires à ceux de l'arrêt du Conseil d'État susmentionné. C'est pourquoi la France peut l'accepter lorsque le partenaire la sollicite expressément. »11(*)
2. En réponse à une demande chypriote, l'inclusion d'une clause d'établissement stable en matière d'exploitation et d'exploration de ressources naturelles
S'agissant de la fiscalité des entreprises, l'article 7 de la nouvelle convention retient un principe d'imposition des bénéfices dans l'État de résidence, sauf si ces revenus sont rattachables à un établissement stable dont l'imposition est attribuée à l'autre État.
L'article 5 de la convention prévoit une définition de l'établissement stable directement issue du modèle de convention fiscale de l'OCDE (à son article 5) et de l'instrument multilatéral (à son article 12). La notion d'établissement stable « désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ». Elle permet de déterminer si une activité est imposable dans l'État où elle est exercée ou dans l'État de résidence de l'entreprise. En effet, l'État d'exercice de l'activité ne peut imposer les bénéfices d'une entreprise résidente que si cette activité s'exerce par l'intermédiaire d'un établissement stable.
Cet article intègre également les notions d'agent dépendant et d'agent indépendant. En absence d'installation fixe d'affaires, une entreprise peut disposer d'un établissement stable dans un autre État si elle y est représentée par un agent dépendant. Ce n'est cependant pas le cas lorsqu'elle est représentée par un agent indépendant agissant dans le cadre ordinaire de son activité. L'article 5 reprend la clause dite « anti-fragmentation » du modèle OCDE, permettant d'éviter qu'une entreprise fragmente ses activités dans un État afin d'éluder la qualification d'établissement stable dans cet État.
Par ailleurs, ce même article comprend des stipulations intégrées en réponse à une demande de la partie chypriote : une clause d'établissement stable en matière d'exploitation et d'exploration de ressources naturelles. Tout en donnant satisfaction à cette revendication, la France a obtenu de fixer à 60 jours la durée au-delà de laquelle une telle activité est constitutive d'un établissement stable. Des stipulations similaires, avec un délai de deux mois, avaient été accordées à la Colombie dans le cadre de la convention fiscale du 20 juin 201512(*). Moins favorables, les conventions fiscales franco-britannique13(*) et franco-norvégienne14(*) prévoient une durée, plus courte, de 30 jours.
Sur le fond, une telle concession est de portée limitée : en application du droit commun, la conduite d'une activité extractive, même d'ampleur relativement modeste, aurait in fine vocation à être qualifiée d'établissement stable. De plus, l'installation des activités de cette nature requièrent des durées généralement supérieures à deux mois, en pratique. Il n'en demeure pas moins que cette clause offre une plus grande sécurité à Chypre pour imposer les activités minières et pétrolières conduites sur son territoire.
Par ailleurs, la nouvelle convention prévoit, à l'instar de la convention de 1981, un article précisant les modalités de partage des bénéfices issu de la navigation maritime et aérienne. L'article 8 de la convention du 11 décembre 2023 prévoit un principe d'imposition exclusive des bénéfices issues de ces activités dans l'État où se situe le siège de direction effective de l'entreprise. Par rapport à la précédente convention, la nouvelle rédaction s'aligne sur le modèle OCDE en précisant que cette règle s'applique également :
- d'une part, aux bénéfices provenant de l'utilisation, l'entretien ou la location de conteneurs utilisés pour le transport de biens ou de marchandises, sous réserve que ces bénéfices soient accessoires à l'exploitation en trafic international de navires ou d'aéronefs ;
- d'autre part, aux bénéfices issus de la location de navires ou d'aéronefs tout armés, équipés et exploités en trafic international, ainsi que de la location coque nue lorsque cette dernière est accessoire à l'activité de trafic international.
3. Un partage
d'imposition équilibré entre les deux États
et conforme
à la pratique conventionnelle française
a) Les revenus passifs
S'agissant des revenus passifs, la convention de 2023 précise les règles d'attribution des droits d'imposition des dividendes, redevances et intérêts.
La nouvelle convention franco-chypriote retient, à son article 10, une retenue à la source, plafonnée à 15 %, pour les dividendes versés à un bénéficiaire détenant moins de 5 % du capital de la société distributrice. Ce même article conserve néanmoins une exonération pour les dividendes versés au bénéficiaire détenant plus de 5 % du capital de la société distributrice pendant une durée supérieure à 365 jours. Cette exonération correspond au régime « mère-fille » conventionnel, permettant de préserver le caractère incitatif de la convention à l'égard des investissements.
Concernant les intérêts, l'article 11 de la nouvelle convention dispose que les intérêts sont soumis à une imposition dans le seul État de résidence du bénéficiaire effectif.
À noter que la France, conformément à sa politique conventionnelle, a obtenu l'insertion dans le protocole joint à la convention de stipulations (point 2) permettant l'application des articles 10 et 12 aux organismes de placement collectif (OPCVM) établis dans les États contractants. Ces stipulations figurent dans la plupart des conventions récemment signées par la France. Elles bénéficient aux porteurs de parts et permettent ainsi de favoriser les investissements issus de la gestion d'actifs en France.
S'agissant des redevances, l'article 12 prévoit, à la différence du modèle OCDE qui privilégie une imposition exclusive dans l'État de résidence, une imposition partagée entre les deux parties, avec une retenue à la source plafonnée à 5 %. Selon l'étude d'impact, l'introduction de cette retenue à la source (la précédente convention ne prévoyait de RAS que pour les activités cinématographiques) constitue « une avancée pour la France au regard de la législation chypriote en matière de propriété intellectuelle ». De fait, d'après les éléments transmis au rapporteur par la direction de la législation fiscale, le régime dit « patent box » chypriote est particulièrement favorable aux entreprises installées sur son territoire. Afin d'éviter une imposition excessivement faible des flux à destination de Chypre et de prévenir le développement de schémas abusifs15(*), la France a demandé l'introduction d'une retenue à la source de 5 %.
Évolution des impositions sur les revenus passifs entre la convention franco-chypriote de 1981 et la nouvelle convention de 2023
(en pourcentage)
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Type de revenus |
Convention de 1981 |
Modèle OCDE de 2017 |
Convention de 2023 |
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Dividendes |
Partage du droit d'imposition avec une retenue à la source à 10 %, lorsque le bénéficiaire du dividende détient une participation d'au moins 10 % dans le capital de la société distributrice, et à 15 % dans les autres cas. |
Imposition dans l'État de résidence avec une possibilité pour l'État de source d'appliquer une retenue à la source plafonnée à 5 % au-delà de 25 % de participation. |
Retenue à la source plafonnée à 15 % avec une exonération au-delà de 5 % de participation. Inclusion d'une clause relative aux revenus distribués par les véhicules d'investissement immobiliers. |
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Intérêts |
Partage du droit d'imposition avec une retenue à la source plafonnée à 10 %. |
Imposition dans l'État de résidence avec une possibilité pour l'État de source d'imposition ces revenus si sa législation le permet. |
Imposition exclusive dans l'État de résidence. |
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Redevances |
Imposition exclusive dans l'État de résidence, nonobstant une clause prévoyant un partage du droit d'imposition (avec une retenue à la source plafonnée à 5 %) sur les redevances payées pour l'usage, ou la concession de l'usage de films cinématographiques. |
Imposition exclusive dans l'État de résidence. |
Partage du droit d'imposition avec une retenue à la source plafonnée à 5 %. |
Source : commission des finances
b) Les revenus professionnels et les pensions
Sur les revenus d'emplois, la convention de 2023 prévoit, à son article 14, une imposition des salaires, traitements et autres rémunérations similaires dans l'État d'exercice de l'activité.
À noter que, conformément à une pratique conventionnelle française, l'article 16 de la convention applique aux mannequins, en plus des artistes et des sportifs, un principe d'imposition dans l'État d'exercice de l'activité, sauf dans l'hypothèse où la visite dans cet État est financée sur fonds publics. De plus, cet article stipule que les revenus découlant d'une prestation non indépendante de la notoriété professionnelle sont imposés dans l'État d'exercice de cette activité.
Autre concession faite par Chypre à la France, le point 6 du protocole annexé à la convention étend aux volontaires internationaux le bénéfice de l'exonération d'imposition dans l'État de résidence pour les étudiants, apprentis et stagiaires prévue par l'article 19 de la convention de 2023.
Dans la ligne du modèle OCDE et par exception au principe posé par l'article 14, l'article 18 de la convention stipule un principe général d'imposition dans l'État de source des salaires, traitements et rémunérations de source publique. Cependant, le b du paragraphe 1 de ce même article prévoit une imposition dans l'autre État, sous réserve :
- d'une part, que les services rémunérés soient exercés dans cet État ;
- d'autre part, que le bénéficiaire de ces rémunérations soit un résident de cet État et en possède la nationalité sans posséder en même temps la nationalité du premier État.
Concernant les pensions, l'article 17 stipule que les pensions et autres rémunérations similaires font l'objet d'une imposition exclusive dans l'État de résidence du bénéficiaire. Seules les pensions publiques, c'est à dire versées par l'État ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, sont imposables dans l'État de source de ces revenus.
À noter que les 4 et 5 de l'article 29 de la convention de 2023 prévoient une clause dite du « grand père » afin de maintenir la situation actuelle des bénéficiaires de rémunérations et pensions de source publique à la date de la signature de la convention. Ces personnes demeureront imposables dans leur État de résidence.
4. Une modernisation des méthodes d'élimination des doubles impositions
Pour rappel, le modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune propose deux méthodes pour éliminer les doubles impositions :
- la méthode dite d'exonération ou d'exemption (article 23 A du modèle). Si le résident de l'État A perçoit ou possède des revenus imposables dans l'État B, l'État A exempte d'impôt ces revenus. Il peut toutefois les prendre en compte pour déterminer le montant de l'impôt à percevoir sur le reste des revenus ;
- la méthode d'imputation, via une déduction d'impôt (article 23 B). Si le résident de l'État A perçoit ou possède des revenus imposables dans l'État B, l'État A accorde, sur l'impôt qu'il perçoit du contribuable et calculé sur la base du montant total des revenus, une déduction d'un montant égal à l'impôt sur le revenu payé dans l'État B.
En l'état du droit, la convention de 1981 retient la méthode dite de l'exemption, privilégiée par la France jusqu'aux années 1990.
Par conséquent, s'agissant de la nouvelle convention, la France a opté pour la méthode de l'imputation. Cette dernière présente plusieurs avantages par rapport à l'exemption. Ainsi, l'imputation permet un maintien de l'équité fiscale entre les contribuables percevant uniquement des revenus de source française et les contribuables percevant des revenus issus d'un État étranger. Elle garantit que les revenus de source chypriote soient pris en compte de la même manière que les revenus de source française dans la détermination du taux marginal d'imposition. De plus, la méthode de l'imputation permet d'éviter les situations de double exonération, correspondant à un impôt nul dans l'État de source du revenu.
L'article 22 de la convention du 11 décembre 2023 stipule que la France octroie un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français pour éliminer les cas de double imposition. Ce crédit d'impôt est :
- soit égal à l'impôt étranger plafonné à l'impôt français, pour les revenus soumis à l'impôt sur les sociétés, les dividendes, les intérêts, les redevances, les gains en capital ainsi que pour les rémunérations des administrateurs de sociétés et revenus des artistes, sportifs et mannequins ;
- soit égal à l'impôt français, pour les autres types de revenus, notamment les salaires. Dans ce cas, les revenus concernés sont intégrés dans l'assiette taxable, dans l'objectif de préserver la progressivité de l'impôt.
Néanmoins, il convient de noter que le passage de la méthode de l'exonération à la méthode de l'imputation, effectif avec l'entrée en vigueur de la nouvelle convention, ne sera pas sans conséquence pour les contribuables. Ce changement de méthode pourra avoir une incidence concrète en termes de calcul de leur taux d'imposition. Le rapporteur regrette la faiblesse de l'étude d'impact, qui ne fournit aucun élément chiffré pour estimer l'impact de ce changement pour les contribuables.
S'agissant de la partie chypriote, l'élimination de la double imposition sera effectuée en déduisant de l'impôt chypriote le montant de l'impôt français ou, s'agissant des revenus exclusivement imposables en France, en les exemptant de l'impôt chypriote.
* 6 OCDE, commentaires du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, mis à jour le 21 novembre 2017, commentaire de l'article 1er, point 9.
* 7 La translucidité fiscale est un régime d'imposition des sociétés de personnes dans le cadre duquel le revenu fiscal est déterminé au niveau de la société mais l'imposition est effectuée auprès des associés, l'entité conservant sa personnalité juridique.
* 8 C'est-à-dire les sociétés de personnes, groupements de personnes ou autres entités analogues dont le siège effectif est situé en France, qui sont assujetties à l'impôt en France et dont les porteurs de parts sont personnellement soumis à l'impôt à raison de leur quote-part dans la société.
* 9 Rapport n° 1099 (15e législature) fait par M. Benjamin Dirx, au nom de la commission des affaires étrangères, sur le projet de loi autorisant la ratification de la convention multilatérale pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, 20 juin 2018.
* 10 Conseil d'État, 13 octobre 1999, n° 191191, SA Diebold Courtage.
* 11 Réponses de la direction de la législation fiscale au questionnaire du rapporteur.
* 12 Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Colombie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune.
* 13 Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital, signée à Londres le 19 juin 2008.
* 14 Convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume de Norvège en vue d'éviter les doubles impositions, à prévenir l'évasion fiscale et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et la fortune, signée le 19 décembre 1980 à Paris.
* 15 Consistant à transférer dans ce pays des actifs incorporels.