B. UNE INTÉGRATION DES DERNIERS STANDARDS ANTI-ABUS ET DE COOPÉRATION ADMINISTRATIVE
La rénovation des conventions fiscales internationales engagées dans le cadre du projet BEPS a conduit à l'intégration, dans le modèle de convention OCDE et dans l'instrument multilatéral, de stipulations à vocation anti-abus.
Préambule des conventions fiscales
bilatérales
selon le dernier modèle de l'OCDE
« Soucieux de promouvoir leurs relations économiques et d'améliorer leur coopération en matière fiscale,
Entendant conclure une Convention pour l'élimination de la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune sans créer de possibilités de non-imposition ou d'imposition réduite par l'évasion ou la fraude fiscale (y compris par des mécanismes de chalandage fiscal destinés à obtenir les allégements prévus dans la présente Convention au bénéfice indirect de résidents d'États tiers) (...) ».
Note : le « chalandage fiscal » désigne l'accès à une personne qui n'est pas résidente de l'un des États membres de la convention à des avantages fiscaux prévus par la convention, en général via des montages financiers qui permettent de bénéficier indirectement de réduction ou d'exonération d'impôt.
Source : Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, OCDE, 21 novembre 2017
Conformément aux travaux les plus récents de l'OCDE, le préambule de la convention du 11 décembre 2023 est conforme avec le modèle recommandé par cette dernière. Il inscrit comme priorité conventionnelle l'objectif de lutte contre l'évasion et la fraude fiscales, moins explicitement visé par le préambule de la convention de 198116(*).
La nouvelle convention comprend également des stipulations garantissant les droits des contribuables :
- d'une part, une clause anti-discrimination (article 23), interdisant les discriminations fiscales fondées sur la nationalité d'un contribuable, qu'il s'agisse d'une personne physique ou morale ;
- d'autre part, une procédure de règlement amiable des différends et une procédure d'arbitrage (article 24) dont peuvent se saisir les contribuables pour contester auprès de l'un des deux États parties une situation qu'ils estiment contraire à la convention.
En matière d'assistance administrative, l'article 25 reprend l'article 26 du modèle OCDE relatif à l'échange de renseignements en vue d'établir l'assiette et d'assurer le contrôle des impôts. Aux termes de cet article, « les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales ou territoriales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la convention. »
Par rapport à la précédente convention, le périmètre retenu est plus large puisqu'il couvre l'ensemble des impositions et non plus les seuls impôts sur le revenu.
L'état de la coopération administrative entre la France et Chypre en matière fiscale
Deux textes européens, transposés à l'article L. 45 du livre des procédures fiscales, constituent la principale base légale pour les échanges administratifs en matière fiscale :
- d'une part, la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 7/799/CEE (dite « DAC1 »), modifiée par la directive (UE) 2021/514 du Conseil du 22 mars 2021, qui recouvre tous types taxes et impôts prélevés par un État membre, ou en son nom, ou par ses entités territoriales ou administratives, ou en leur nom, y compris les autorités locales ;
- d'autre part, le règlement 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée.
Sur ce fondement, des échanges fréquents ont lieu entre les administrations fiscales françaises et chypriotes, davantage à la demande de la France que de Chypre au cours de la période 2023-2025. Les demandes françaises sont croissantes en matière d'impôts directs et stables en matière de TVA. Le délai de réponse des autorités chypriotes tend à se rapprocher de l'objectif de 90 jours fixé par les standards internationaux (89 jours en matière d'impôts directs et 90 jours en matière de TVA en 2025).
S'agissant des impôts directs, les demandes françaises ont essentiellement concerné, entre 2023 et 2025, les établissements bancaires vis-à-vis de leurs clients français (l'échange d'information faisant généralement suite à une information reçue automatiquement de la part de Chypre). D'autres échanges peuvent concerner des personnes morales pour lesquelles des informations comptables sont demandées et dans une moindre mesure, des informations portant sur la propriété immobilière ou mobilière, sur l'identité des personnes morales et sur les bénéficiaires effectifs et/ou économiques ainsi que sur le registre des associés.
Pour la TVA, les demandes effectuées par la France sur la même période se sont concentrées sur les entreprises du e-commerce, dans le but de vérifier la réalité des opérations économiques.
Le service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal (SJCF) de la direction générale des finances publiques juge que « les réponses de Chypre sont complètes et leur qualité est satisfaisante. Aucune direction de contrôle fiscal français n'a cité Chypre comme une juridiction peu coopérative au titre des années 2023 et 2024. » En outre, Chypre prend régulièrement en compte les recommandations formulées par les évaluations de pairs.
À noter que, sur le fondement des deux textes européens, deux instruments de coopération dite « avancée » peuvent être utilisés par les États membres :
- la procédure administrative menée dans un autre État membre de l'UE (PAOE) qui autorisent la présence de fonctionnaires d'un État Membre dans les bureaux de l'administration d'un autre État membre ou la participation active de ces fonctionnaires à une enquête administrative menée sur le territoire d'un autre État membre ;
- et les contrôles multilatéraux (CML) qui peuvent prendre la forme d'un contrôle fiscal simultané ou d'un contrôle conjoint. Cet instrument a récemment été mobilisé dans un cas de blanchiment d'argent et de fraude à la TVA au travers de livraisons fictives de biens de luxe.
Source : commission des finances d'après les éléments transmis par le service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal
Enfin, la convention du 11 décembre 2023 reprend, à son article 27, la clause générale anti-abus (Principal Purpose Test) issue de l'Instrument multilatéral (article 7 de la convention multilatérale). Ces stipulations permettent de refuser l'octroi d'un avantage conventionnel lorsque celui-ci est l'un des objets principaux d'un montage ou d'une transaction ayant permis, directement ou indirectement, de l'obtenir. En droit interne, le juge de l'impôt a déjà reconnu l'application d'une « clause générale anti-abus », y compris pour les conventions fiscales ne contenant pas explicitement de clause de la sorte17(*). L'intérêt de la clause prévue dans l'instrument multilatéral est donc surtout d'harmoniser la notion d'abus de droit au niveau conventionnel, et de garantir la sécurité juridique du dispositif.
Si le rapporteur est conscient du caractère compétitif du régime fiscal chypriote, de même que de la récurrence de comportements frauduleux, il estime toutefois positive la conclusion d'une nouvelle convention fiscale.
L'approbation de cette convention doit néanmoins se faire sans naïveté aucune : le but d'un accord fiscal bilatéral n'est pas de traiter l'ensemble des comportements de fraude, mais bien d'assurer en priorité une répartition des impositions entre les deux parties et de renforcer leur coopération administrative.
* 16 Qui stipulait que les deux parties « désireux de conclure une Convention en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, sont convenus des dispositions suivantes (...) ».
* 17 Conseil d'État, 25 octobre 2017, n° 396954, Cts Verdannet.